Primer congreso internacional de derecho tributario
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Y LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE PANAMÁ ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Ponencia preparada para el Primer Congreso Internacional de Derecho Tributario, organizado por el Tribunal Administrativo Tributario de Panamá, del 6 al 8 de junio de 2012. Hotel Continental, ciudad de Panamá. Magistrado Suplente y Secretario General del Tribunal Administrativo Tributario de Panamá. Abogado, egresado de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Panamá. Maestría en Derecho con énfasis en Derecho Comercial y Postgrado en Derecho Público y en Tributación. Asesor Tributario, Departamento de Impuestos de KPMG (20082011); Asistente de Magistrado de la Corte Suprema de Justicia de Panamá (2006-2008); Asesor Legal en la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas (2001-2005). Profesor en la Universidad Especializada del Contador Público Autorizado (UNESCPA). Las opiniones vertidas en el presente trabajo o en su exposición representan el criterio del autor sobre los temas discutidos y no la posición formal del Tribunal Administrativo Tributario. 1 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Contenido I. Introducción 1. Principio de legalidad en materia tributaria 2. Principio de seguridad jurídica en materia tributaria 3. Principio de igualdad de las partes 4. Principios de tutela administrativa y judicial efectiva 5. Principio de progresividad o capacidad contributiva 6. Principios de justicia, generalidad y equidad 7. Principio de no confiscatoriedad 8. Irretroactividad de la ley tributaria. 8.1. Retroactividad de la ley favorable en materia de infracciones y sanciones tributarias. II. Conclusiones 2 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá I. Introducción En el presente trabajo se abordarán los principios fundamentales del Derecho Tributario, reconociendo el valor normativo que tienen en la concretización de las normas tributarias. Se hace un especial estudio del principio de legalidad tributaria en lo que concierne a sus exigencias; su flexibilización; y su relación con los principios de separación de los poderes públicos; de ejecución y subordinación de la ley; y de seguridad jurídica en materia tributaria. También se estudia el principio de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria destacando la condición de parte que tiene la administración tributaria como titular del crédito tributario, pero en un plano de igualdad procesal con el contribuyente. Seguidamente se estudian los principios de tutela administrativa y tutela judicial efectiva en el ámbito tributario. Por último, los principios de justicia tributaria, generalidad y equidad; progresividad o capacidad contributiva; de no confiscatoriedad; y la irretroactividad de la ley tributaria. 1. Principio de legalidad en materia tributaria. El principio de legalidad tributaria constituye la piedra angular del Derecho Tributario, por cuanto entraña los límites que el propio Estado se ha impuesto a su facultad soberana de establecer o crear tributos, ya sea que se trate de impuestos, tasas o contribuciones. Por tal razón, puede afirmarse que la facultad absoluta del Estado de crear o establecer tributos solo requiere que los mismos sean fijados a través de una ley formal 3 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá expedida por el órgano constitucionalmente habilitado para dictar leyes formales (Órgano Legislativo). Para Roberto Insignares Gómez y Mary Claudia Sánchez Peña, el principio de reserva de ley en materia tributaria puede definirse como “el mandato constitucional que establece que la creación y regulación de los tributos debe realizarse por la ley… los impuestos sólo pueden ser definidos por los órganos legislativos competentes”1. Por su parte, Luis Carranza Torres, al referirse al principio de legalidad tributaria destaca que “no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidas en la ley… Como natural consecuencia de esto, no sólo la existencia del tributo en sí, sino lo esencial de su caracterización, deben necesariamente ser establecidos por la norma que crea el tributo. De modo que la obligación de pagar el tributo sólo existe en tanto una ley la consagre. Pero al mismo tiempo, dicho mandato legal estará condicionado por una serie de principios constitucionales (capacidad contributiva, prohibición de tributos confiscatorios, etc.) que de ser vulnerados provocan indefectiblemente la nulidad del precepto legal. Es decir, que la obligación tributaria, no sólo ha de ser creada por la Ley (límite formal del Poder Tributario), sino que deberá respetar ciertos principios constitucionales (limite material)2. Consecuentemente, para cumplir con el principio de reserva de ley en materia tributaria, no bastaría con que el tributo sea creado o preestablecido por una ley formal, sino que dicho precepto legal también debe respetar u observar los otros principios constitucionales que regentan al poder tributario del Estado, el cual, como se ha visto, no es absoluto, sino que está limitado a lo que disponga la Constitución. 1 Roberto Insignares Gómez y Mary Claudia Sánchez Peña. Los principios constitucionales del sistema tributario. En Curso de Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, editado por Julio Roberto Piza Rodríguez, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2010, pág.120. 2 Luis R. Carranza Torres. Derecho Tributario, de la teoría a la práctica, Editorial Legis, Buenos Aires, 2006, pág. 71. 4 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá De acuerdo con Miguel Ángel Collado Yurrita, el principio de legalidad tributaria “ha cumplido históricamente dos funciones: Una, desde un punto de vista individual, que vendría a garantizar la libertad y la propiedad del ciudadano frente al poder público. Otra, más colectiva, o si se prefiere, más democrática, pues con ella se trataría de garantizar que las grandes decisiones, desde el punto de vista fiscal sean tomadas por los representantes de los ciudadanos, realizándose de este modo el principio de autoimposición (no taxation wthout representation)”3. Collado Yurrita, seguidamente destaca el criterio del Tribunal Constitucional español, cuando ha sentado que el sentido de la reserva de ley tributaria “no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes (FJ4° STC 19/1987), sirviendo, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano. En el Estado social y democrático de Derecho la reserva cumple sin dudas otras funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen democrático del Poder Ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes”4. En nuestro medio, el principio de legalidad tributaria según viene dado por el artículo 52 de la Constitución Política, no sólo implica que el establecimiento de tributos y su forma de cobranza debe provenir de una Ley formal, sino que todos los elementos de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible, tarifa, sujetos obligados) tienen que estar dados o determinados exclusivamente por la Ley. El artículo 52 de la Constitución Política advierte que “nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes”. 3 Miguel Ángel Collado Yurrita. Principio de Reserva de Ley Tributaria, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, dirigido por Michael Zavaleta Alvarez, Universidad de San Martín de Porres, Lima 2011, pág. 37. 4 Ob. Cit. Pág. 38. 5 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Es decir, el principio de legalidad tributaria, de acuerdo con la Constitución panameña, implica que únicamente se pueden establecer tributos mediante la expedición de una Ley formal, dictada por el órgano constitucionalmente autorizado para expedir las leyes (Órgano Legislativo), y que contenga todos los elementos necesarios para que surja o sea exigible el cumplimiento de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible, sujeto obligado, alícuota o tarifa). Pero además, requiere que las formas de cobranza de los tributos estén previamente prescritas por las leyes, con lo cual puede afirmarse que nos encontramos frente a un principio de legalidad tributaria excesivamente estricto y restringido. Más adelante me ocuparé de este tema al abordar lo concerniente a la flexibilización del principio de legalidad tributaria. Conviene además puntualizar que el principio de legalidad tributaria se reafirma en el numeral 10 del artículo 159 de la Constitución Política panameña, cuando consagra entre las funciones legislativas de la Asamblea Nacional la de establecer impuestos y contribuciones nacionales. Por otra parte, el principio de legalidad tributaria exige que las exoneraciones o exenciones fiscales también tengan que ser dadas o reconocidas por el órgano constitucionalmente habilitado para dictar la Ley formal (Órgano Legislativo). Quiere decirse, a través de una ley formal. A mi juicio, en Panamá en algunos casos se ha violentado el principio de legalidad tributaria en materia de exoneraciones o exenciones fiscales, por cuanto se han concedido ciertos regímenes de beneficios fiscales por parte del Órgano Ejecutivo, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le permite legislar a través de Decretos – Leyes, sobre la base del numeral 16 del artículo 159 de la Constitución Política. 6 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Esta disposición constitucional faculta al Órgano Legislativo a conceder facultades extraordinarias precisas al Órgano Ejecutivo para que legisle mediante Decretos – Leyes, durante el receso de la Asamblea Nacional, sin embargo, la propia Constitución destaca que estas facultades no podrán comprender, entre otras, la de establecer impuestos o contribuciones nacionales. En cuanto al alcance que ha dado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia al principio de legalidad tributaria, tenemos que la Sala Tercera de esa Corporación de Justicia ha analizado a profundidad el principio de reserva legal tributaria y la necesidad que todos los elementos del tributo estén dados por la Ley formal. Así, en la sentencia de 27 de febrero de 2007, esa Corporación de Justicia destacando lo siguiente: “Este principio que hoy en día ha sido reconocido universalmente como una de las reglas de imperativa observancia en la producción normativa de aspectos tributarios, representa, sin lugar a dudas, una piedra angular sobre la cual tienen que encontrar sustento las fuentes del derecho en esta materia. En su formulación conceptual, este principio cardinal exige y garantiza que la creación del tributo, al igual que sus elementos esenciales (Vgr. determinación del hecho generador, sujeto pasivo de la relación tributaria, base imponible, tipo imponible, cuantía de la obligación, cobro de la misma, etc.) y demás aspectos conexos, sólo pueden ser instituidos mediante la adopción de una Ley formal expedida por el organismo constitucionalmente competente (Parlamentos, Asambleas, etc.) ….. Nuestro país, acorde con las tendencias prevalecientes que también han encontrado eco en diversos ordenamientos comparados, ha positivizado expresamente este principio con rango de garantía fundamental en el artículo 52 de la Carta Política… ….. Su expresa consagración a nivel constitucional, reafirma el especial interés del Constituyente en que se brinde al mismo pleno respeto y eficacia, de manera que, desde el proceso de creación misma de los tributos hasta la configuración de sus elementos esenciales, tiene que sujetarse indefectiblemente a los dictados de la Ley formal, a efecto de que, tanto su reconocimiento como su exigibilidad, queden integralmente protegidos de cualquier tentativa de arbitrariedad por parte de las autoridades encargadas de su recaudación. En numerosas ocasiones, la jurisprudencia sentada por esta Corporación ha tenido la oportunidad de reiterar la prevalencia del principio de Reserva Legal Tributaria ante ciertas iniciativas que pretendieron introducir disposiciones sobre aspectos esenciales del tributo o las facultades de interpretación reglamentaria acerca del sentido y alcance de las normas impositivas por parte de autoridades administrativas". 7 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En aquella oportunidad, la Sala Tercera concluyó que: “… el Principio de Reserva Legal Tributaria, constituye un referente obligado que informa el ejercicio de la potestad impositiva del Estado y hace sentir su proyección con respaldo en los siguientes fundamentos: 1. El poder de creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales corresponde, privativamente, al Órgano Legislativo quien, por ministerio de los artículos 52 y 158 numeral 2 de la Constitución Nacional, es quien goza de la legitimación constitucional para ejercer esta función necesaria para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las funciones del Estado. Este principio de legalidad tributaria cuenta con una reforzada protección constitucional si se observa que aun cuando se otorguen al Órgano Ejecutivo facultades extraordinarias para adoptar Decretos-Leyes, estos de ninguna manera pueden regular el establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales como lo consagra el numeral 10 del artículo 159 de la Constitución…. 2. En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos: a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables. d- La creación, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e- El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las causas de interrupción de su cómputo. f- La creación y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. g- La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de ciertos actos o negocios jurídicos. i- Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y 8 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá g- La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y quitas”. Subsiguientemente, para que surja la obligación tributaria se requiere que todos los elementos que la componen estén dados por la Ley formal, por cuanto, para cumplir con el principio de legalidad tributaria no basta con que el Órgano Legislativo dicte una ley que cree o establezca un tributo determinado, sino que dicha ley deberá consignar todos los elementos del tributo claramente enumerados en la sentencia antes citada. El Pleno de la Corte Suprema de Justicia también se ha referido a este principio cardinal y a la exigencia de que todos los elementos de la obligación tributaria sean fijados o establecidos por la Ley. Justamente, a través de la sentencia de 04 de febrero de 1992, concluyó que “nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto, que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciera en la forma prevista en las leyes. Se trata… del denominado principio de legalidad, recogido también por el inciso 10 del artículo 153 de la Constitución Nacional (hoy artículo 159), en el sentido de que sólo la Ley… puede crear, modificar o suprimir impuestos, el hecho generador de la relación jurídico-tributaria, fijar la alícuota del impuesto y la base de su cálculo…” Es por ello que el jurista Rogelio Fábrega Zarak concluyó en su ponencia “La determinación de la obligación tributaria” que en la configuración de la obligación tributaria tiene primacía la Ley, y citando al destacado tributarista Sainz de Bajunda, advirtió que “cuando es la ley la que decreta el nacimiento de determinadas obligaciones, para los casos en que se realicen ciertos presupuestos de hecho definidos en las normas, el contenido de esas obligaciones ha de estar rígida e inderogablemente predeterminadas en la propia norma que impone la obligación. Sólo así puede evitarse la arbitrariedad en la que inevitablemente se caería si correspondiese a los órganos de la administración definir, discrecionalmente, para cada caso concreto, el contendido de tales obligaciones”. 9 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Precisamente, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia en la destacada sentencia de 27 de febrero de 2007, en la que se debatió la legalidad de la pretensión del Órgano Ejecutivo de exigir, por vía reglamentaria, una diferencia en concepto de Impuesto sobre la Renta sobre los gastos de representación, diferencia que no había sido autorizada por la Ley, puntualmente dijo: “Para esta Corporación, la posibilidad expuesta no tiene cabida y debe, por tanto, ser descartada, con respaldo en las siguientes consideraciones: 1. La creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales integran el insumo natural sobre el cual proyecta sus efectos el principio de Reserva Legal. Acorde con este canon fundamental, si la Ley formal se ha ocupado de delinear de manera prístina los elementos que tipifican el tratamiento impositivo de un determinado ingreso o rubro, el espacio regulador del precepto ha cumplido su propósito y no es posible pretender su modificación, alteración o extensión a través del ejercicio de la potestad reglamentaria so pretexto de optimizar su cumplimiento, ya que ello implicaría un desconocimiento ostensible de la función garantista que la Constitución le asigna a tal principio. 2. La introducción de la frase acusada a través del vehículo reglamentario infringe notoriamente el Principio de Reserva Legal en primer término, porque añade una frase que no fue incluida por el Órgano Legislativo en el texto manifiesto de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal; y, en segundo lugar, porque su inopinada aparición en una especie normativa de jerarquía inferior a la Ley, lo que en realidad de verdad puede originar es, precisamente, un resultado que altere, en perjuicio de los contribuyentes, la tarifa impositiva que se diseñó para los gastos de representación y que, como se ha visto, fue fijada por el Legislador, con diamantina claridad, en el porcentaje fijo de diez por ciento (10%) sobre el total de lo devengado por ese concepto. 3. En consonancia con los razonamientos expuestos, se tiene que la frase reglamentaria cuestionada, al no respetar la imperativa relación de subordinación y complementariedad con los postulados de la Ley formal expresados en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal, ha dado lugar a un infortunado exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues, ha rebasado la infranqueable frontera de "no apartarse en ningún caso" del texto y espíritu de la ley que persigue reglamentar, como lo ordena el artículo 184 numeral 10 de la Constitución Nacional. La objetiva lectura de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal demuestra que en ningún momento la voluntad legislativa pretendió que el Fisco pudiera cobrar una suma adicional al 10% del total que se hubiere retenido respecto de los gastos de representación, ya que si así lo hubiese deseado es evidente que lo habría establecido expresa e inequívocamente. 10 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá 4. La vigencia del principio de Reserva Legal en materia tributaria impide que, por la vía de un reglamento se trastoquen los elementos esenciales de la obligación impositiva. No cabe duda que el Órgano Ejecutivo puede y debe hacer uso de esta potestad reglamentaria para aclarar, facilitar y hacer más viable el efectivo cumplimiento de la ley. Empero, esta tarea tiene que desarrollarla con estricta sujeción de los concretos y precisos términos que le delimitan tanto la Constitución como la Ley. Es por esto que, al examinar el caso concreto que se somete a la consideración de la Sala, esta Corporación estima que las frases reglamentarias incluidas en los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005, configuran un típico exceso que compromete el principio de reserva legal en materia impositiva, pues, el legislador en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal no declaró de forma explícita y terminante que el contribuyente de gastos de representación después de experimentar la detracción del 10% sobre la totalidad de lo devengado mediante la retención mensual, tenía, además, la obligación de tributar sobre la diferencia”. 1.1. Principios de Separación de los Poderes Públicos y de Ejecución y subordinación de la Ley en materia tributaria. Abordado el principio de legalidad tributaria o reserva de ley en materia tributaria, nos ocuparemos del principio de ejecución y subordinación de la ley en el ámbito tributario. En virtud de este principio, los reglamentos dictados por el Órgano Ejecutivo deben concretarse a contemplar disposiciones que permitan la ejecución de la ley formal, pero subordinados a ella. Dicho de otro modo, en virtud de este principio la potestad reglamentaria del Órgano Ejecutivo queda limitada a la adopción de normas de jerarquía inferior a la ley que permitan o faciliten su aplicación y ejecución, pero sin incurrir en excesos respecto de los límites fijados por el legislador, razón por la cual los reglamentos quedan además subordinados a ley. En lo que compete al ámbito tributario, es común que las leyes impositivas tengan que ser reglamentadas precisamente para facilitar su aplicación y ejecución, sin embargo, 11 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá dicha reglamentación queda supeditada al principio de ejecución y subordinación de la ley, puesto que el reglamento no puede incurrir en excesos o sobre pasar los límites establecidos en ellas. Así lo ha detallado la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia. Por ejemplo, en el Auto de 14 de marzo de 2006, el Tribunal explicó ampliamente la procedencia de la suspensión provisional del acto demandado por vía de una acción de nulidad, aún cuando verse sobre asuntos tributarios.Veamos: “1.Desde hace algún tiempo la Sala ha sentado la orientación jurisprudencial según la cual, es factible que se decrete la suspensión provisional en las acciones contencioso administrativas de nulidad, cuando el acto, Resolución o disposición administrativa o reglamentaria desconozca los principios de separación de los poderes públicos, la sujeción a normas legales de superior jerarquía que den lugar a violaciones ostensibles o manifiestas del ordenamiento jurídico en abstracto. 2.En lo que atañe específicamente a las acciones contencioso administrativas de nulidad que persiguen la declaratoria de ilegalidad de aspectos tributarios, la Sala al interpretar el numeral 2 del artículo 74 de la Ley 135 de 1943, que establece como regla general la no aplicación de la Suspensión Provisional en las demandas "sobre monto, atribución o pago de impuestos, contribuciones o tasas" ha señalado que esta es una norma de excepción que debe ser aplicada de manera restrictiva y, en consonancia con ello, ha admitido, la adopción de suspensiones provisionales en el caso de los tributos municipales en virtud de que ellos están instituidos por Acuerdos expedidos por los Consejos Municipales siendo en todo caso, actos de naturaleza administrativa. 3. Si nos atuviéramos a la orientación tradicional que ha mantenido la Sala respecto de las acciones de nulidad de contenido tributario podría pensarse, sin mayores análisis, que, con la excepción antes indicada, no es posible ejercer la potestad cautelar de suspensión provisional sobre actos que guarden relación con tributos de carácter nacional. Sin embargo, la situación que plantea la presente demanda hace obligante reflexionar sobre el carácter absoluto de la referida posición. 4.Ello es que, si se es consecuente con las líneas argumentales que llevaron a la Sala a admitir la posibilidad legal de decretar suspensiones provisionales en las acciones contencioso administrativas de nulidad, se tendría que considerar que resulta hipotéticamente factible que un acto, Resolución, o disposición administrativa o reglamentaria de contenido tributario pueda incurrir en palmarias violaciones a los principios de separación de los poderes públicos o sujeción a normas legales de superior jerarquía, con lo cual se abriría paso a la posibilidad de decretar su suspensión provisional. Es cierto que el numeral 2 del artículo 74 de la Ley 135 de 1943, señala que no habrá lugar a suspensión en las acciones sobre monto, atribución o pago de impuestos, contribuciones o tasas. Sin embargo, esta prohibición general, debe ser entendida, en opinión de la Sala, dentro de patrones de racionalidad y ponderación que no conduzcan a interpretaciones que resten contenido práctico a los efectos cautelares que son propios de la suspensión provisional y que, en el caso particular de las acciones 12 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá de nulidad, estarían sobradamente justificados para evitar detrimentos al orden legal abstracto. 5. La prohibición de la que se hace mérito es válida y aplicable frente actos de contenido particular en los que la Administración fija el monto, atribución o pago de impuestos, contribución o tasa de un contribuyente en concreto, y también es procedente cuando el tributo de que se trate ha sido creado por la Ley, en cuyo caso, es evidente que la Sala carece de competencia para suspender los efectos de actos que no tengan naturaleza administrativa. No hay que perder de vista que la prohibición contenida en el numeral 2 del artículo 74 de la Ley 135 de 1943 pudo haber tenido en su origen una aplicación mucho más intensa y absoluta en el ámbito tributario si se toma en consideración que a la sazón regía también el artículo 49 de la citada Ley que obligaba en las demandas sobre impuestos a acompañar el respectivo comprobante de haber consignado en calidad de depósito las sumas exigidas al contribuyente por parte del Tesoro Nacional ("Solve et repete"). Siendo que esta exigencia de consignación previa de las sumas adeudadas como pre-requisito en las demandas sobre impuestos, experimentó una derogatoria tácita por virtud del artículo 11 de la Ley Nº 41 de 1 de julio de 1996, tendría que advertirse que la prohibición de Suspensión Provisional en las demandas de naturaleza tributaria puede haber reducido la intensidad de su aplicación por desaparición de uno de los presupuestos que justificaron en su oportunidad su establecimiento. 6.Considerar que no es posible suspender los efectos de actos administrativos o reglamentarios de contenido tributario, a pesar de que con ellos se puedan estar desconociendo principios superiores de separación de los poderes públicos o infracción evidente a normas legales de mayor jerarquía, supondría dejar tales actos fuera del control cautelar de la jurisdicción contencioso administrativa, cerrando de esa forma la posibilidad de hacer cesar los efectos de actos administrativos o reglamentarios ostensiblemente ilegales menoscabando de esa forma la integridad del entramado legal en abstracto. En el hilo de estas consideraciones es preciso destacar que la materia tributaria es considerada como una garantía fundamental en el plano constitucional y, conforme a ello, nadie está obligado a pagar contribución o impuesto que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes (Art. 52 Constitución Nacional). En otro estadio de la resolución (Auto de 14 de marzo de 2006), la Sala fue diáfana al explicar como una disposición reglamentaria de naturaleza tributaria de alcance general puede afectar los principios de separación de los poderes públicos y la integridad del ordenamiento jurídico, situaciones que dan paso a la posibilidad que tiene el Tribunal de suspender provisionalmente los efectos de esos actos administrativos, aún cuando versen sobre materia tributaria. En particular, sostuvo lo siguiente: “10. Del cuadro comparativo que se deja transcrito surge, a golpe de vista, que el Decreto Ejecutivo Nº170 de 1993 tal como ha quedado recientemente modificado, establece a través de las frases acusadas obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes que perciben gastos de representación que no se 13 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá encuentran consagradas de modo expreso en el texto manifiesto de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal que vienen a ser las normas de carácter legal que se pretenden reglamentar. El hecho de que las frases cuestionadas del referido Decreto Ejecutivo no cuenten con el correspondiente respaldo legal expreso en los artículos del Código Fiscal que se propone reglamentar constituye, a primera vista, un posible exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Órgano Ejecutivo puesto que éste, por directa delimitación constitucional le está prohibido „... apartarse en ningún caso‟ del texto y espíritu de las LEYES (Art. 184, numeral 14 de la Constitución Nacional). 11. Esta eventual infracción derivada del ejercicio de la potestad reglamentaria cobra una especial y delicada connotación en el plano tributario pues, como se ha destacado líneas atrás, esta materia está revestida de una jerarquía superior que es llevada a la categoría de garantía fundamental al proclamar que nadie está obligado a pagar contribución o impuesto que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes. (Art. 52 de la Constitución Nacional) 12. En adición a lo expresado, la Sala coincide preliminarmente con el punto de vista del demandante, en el sentido de que pareciera que a través de las frases cuestionadas se está permitiendo por la vía reglamentaria mediante un instrumento con jerarquía inferior a la ley que el Estado cobre impuestos sobre los gastos de representación en una cantidad superior a la retención del 10% sobre el total de lo devengado en este rubro que es lo que expresa y terminantemente fijó el legislador en los parágrafos añadidos por la ley 6 de 2 de febrero de 2005 a los artículos 732 y 734 del Código Fiscal. Nótese que en ambos parágrafos el legislador fue tajante al preceptuar que "en el caso de los gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto". 13. No habiendo la ley consagrado disposiciones adicionales sobre este aspecto, pareciera que no es posible por conducto de un decreto reglamentario instituir una obligación tributaria o fijar su modo de cobro a cargo de los contribuyentes en esas circunstancias, porque esto desconocería no solo el principio de legalidad tributaria del que se ha hecho mención sino también podría comprometer la separación de los poderes puesto que los tributos nacionales y su cobranza solamente pueden ser fijados mediante ley formal adoptada por la Asamblea Nacional a tenor de lo que estatuye el artículo 159 numeral 10 de la Carta Magna”. Sobre este tema, Víctor Uckmar5 destaca que actualmente en todos los Estados emanan del ejecutivo reglamentos en materia tributaria, actividad considerada constitucional mientras respete las siguientes condiciones: a. La creación del impuesto, con la individualización del sujeto, del objeto y los criterios para determinar el quantum, compete exclusivamente al legislativo. 5 Víctor Uckmar. Principios Comunes del Derecho Tributario, Editorial Temis, Bogotá, 2002, págs. 19 – 20. 14 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá b. La segunda regla concierne a la legalidad: el poder ejecutivo no puede recaudar impuestos que no hayan sido creados por ley. c. El poder judicial puede resolver no aplicar los reglamentos tributarios que contrasten con las normas primarias; en definitiva, se trata de un control de naturaleza jurídica sobre la actividad legislativa material efectuada por el poder ejecutivo. Razonablemente, en observancia del principio de legalidad, la imposición de tributos; la base imponible; el aumento de la alícuota; la extensión de la base impositiva; el sujeto pasivo, entre otros aspectos de la obligación tributaria, no pueden regularse a través de reglamentos, sino de una ley formal. Lo mismo ocurre con la creación, derogación o disminución de beneficios fiscales (exoneraciones y exenciones tributarias). 1.2. Flexibilización de principio de legalidad tributaria. Hemos visto que el artículo 52 de la Constitución Política panameña mantiene un principio de legalidad tributaria estricto o restringido, por cuanto, no sólo exige que los impuestos, tasas y contribuciones sean establecidos por una ley formal, sino que la forma de cobranza también esté prescrita en la ley. Evidentemente, nos encontramos frente a la concepción clásica del principio de legalidad tributaria, sin embargo, la doctrina moderna se orienta hacia su flexibilización para que las formas de cobranza sean exclusivamente reguladas por la administración tributaria debido a los aspectos técnicos que ello conlleva, postura que comparto plenamente. Por ejemplo, si se siguiera estrictamente el principio de legalidad tributaria descrito en el artículo 52 de la Constitución Política, incluso los formularios de declaraciones de impuestos tendrían que ser establecidos por una ley formal, puesto que tales formularios implican la forma de cobranza de cada uno de los tributos a los cuales correspondan. 15 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), se plantea la necesidad de esta flexibilización, apuntando que “se introduce un cierto grado de „felixibilización‟ de ese principio que acompaña las tendencias observadas en las legislaciones, cuales son las posibilidades de que, tratándose de la determinación de las alícuotas del tributo y de la designación de agentes de retención o percepción de los tributos, continúe siendo privativo de la ley formal establecer los límites de las alícuotas y las condiciones para la designación de agentes de retención o percepción pero, dentro de tales límites o condiciones, pueda ser el Poder Ejecutivo o la Administración, a través de normas generales, quien establezca el nivel de las alícuotas o designe a los agentes de retención o percepción, respectivamente”. Tal como he apuntado, soy partidario de esa flexibilización porque el sistema tributario de todo país debe ser dinámico, especialmente cuando se trata de la adopción de formas que faciliten el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Estas formas de percepción de los tributos no son más que las formas de cobranza a las que se refiere el artículo 52 de la Constitución Política, según el cual deben estar prescritas en la ley formal. Siguiendo el principio de reserva legal tributaria restringido de nuestro sistema constitucional, la Corte Suprema de Justicia decretó la Inconstitucionalidad de la formulación prevista por el artículo 731 del Código Fiscal en materia de agentes de retención del Impuesto sobre la Renta y que establecía el sistema de pago por retención de ese impuesto no sólo en los casos estipulados en los artículos 732, 733 y 734, sino en todos aquellos casos que establezca el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro. La frase que aparece en cursiva fue declarada Inconstitucional mediante sentencia de 3 de enero de 1995, al considerar que vulneraba el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 48 de la Constitución Política (hoy artículo 52). La Corte dijo: “Según dispone el constituyente, en la norma constitucional transcrita la obligación de pagar contribución e impuestos surge de su establecimiento mediante ley. A su vez, la forma de cobranza debe realizarse de la manera que prescribe la ley. El artículo impugnado establece en su primera parte el sistema de recolectar el 16 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá impuesto sobre la renta en los casos que estipulan los artículos 732, 733 y 734 de ese cuerpo legal. Así, indica que el sistema que se utilizará será el de la retención del impuesto. La segunda parte de dicha disposición legal el sistema de cobranza al conferir al Órgano Ejecutivo la facultad para establecer casos en que se utilizará el sistema de pago por retención de impuesto. De la lectura de la norma constitucional, es fácil percibir que corresponde al legislador establecer la forma como debe realizarse la cobranza de las contribuciones e impuestos sin facultarlo para delegar en el Órgano Ejecutivo tal función legislativa. Ante esta situación, le asiste razón al impugnante al sostener que la última parte del párrafo primero del artículo 731 del Código Fiscal es violatorio del artículo 48 de la Constitución Política de la República cuando confiere al Órgano Ejecutivo una atribución que le es propia del Órgano Legislativo”. En la actualidad existe un proceso constitucional en marcha contra una disposición similar en lo que respecta al Impuesto de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS), debido a que el parágrafo 4 del artículo 1057-V del Código Fiscal dispone que “se designan agentes de retención o percepción a las personas naturales y a las entidades que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente. La reglamentación precisará la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales”. Como se observa, ciertamente la norma con rango legal no específica quienes serán los agentes de retención ni las formas en que dicha retención deberá practicarse, sino que atribuye a la reglamentación que se dicte esas regulaciones. Desde mi punto de vista, esa disposición legal está acorde con la evolución del principio de legalidad de tributaria, por lo que, en aplicación de los principios de interpretación de la Constitución que ha implementado la Corte Suprema de Justicia, debe ser declarada como una norma que no lesiona el artículo 52 de la Norma Fundamental, puesto que el contenido del artículo 52 constitucional no se encuentra acorde con la evolución del Derecho Tributario. 17 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Ahora bien, en materia del aumento de las tarifas de las tasas por servicio público, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia pareciera haber flexibilizado el principio de legalidad tributaria admitiendo que el Órgano Ejecutivo por vía reglamentaria pueda fijarlas, pero siempre que la ley lo autorice expresamente para ello. Al respecto, la sentencia de 21 de octubre de 1994, proferida por el Pleno de la Corte Suprema, indicó: “Consecuentemente con los planteamientos anteriores, la Corte estima que con fundamento en la autorización dada por el Órgano Legislativo a través de una ley formal, así como en la potestad reglamentaria que el texto constitucional atribuye al Órgano Ejecutivo, es jurídicamente posible que en el ejercicio de dicha potestad reglamentaria el Ejecutivo establezca o modifique la cuantía de una tasa, pero sujeto, desde luego, a los límites, parámetros o condiciones establecidas en la propia ley. Debe entenderse, contrario a lo afirmado por el actor, que no se trata de una potestad discrecional, puesto que de acuerdo al aludido numeral 14 del artículo 179 constitucional, el Ejecutivo debe reglamentar las leyes "sin apartarse en ningún caso de su texto ni de su espíritu". Pero existen además otras razones que justifican en forma plena el establecimiento o modificación de las tasas por parte del Órgano Ejecutivo. El hecho de que en distintas disposiciones legales se haya atribuido al Ejecutivo esta potestad y de que, por tanto, la misma pueda ser ejecutada validamente, obedece a un elemental principio de efectividad que en todo momento debe orientar el funcionamiento de la Administración Pública. Sobre este particular, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia se pronunció en el fallo de 27 de enero de 1993, manifestando en la parte pertinente lo siguiente: „Siendo las tasas un importe que se cobra como correspondencia de una prestación suministrada por el Estado, sería totalmente contraproducente tener que someter a la aprobación de la Asamblea Legislativa la creación o modificación de una tasa, cuando las exigencias que impone el tráfico de relaciones diarias en que se ve envuelto el Estado requieren de mecanismos que le den pronta respuesta, de manera que la Administración no se vea entorpecida en su normal funcionamiento y que no se violen garantías constitucionales de los asociados. Por ello, para salvaguardar que tales contribuciones no infrinjan tales garantías, y para evitar que se modifiquen o creen tasas y tarifas al libre albedrío de las entidades facultadas, lo cual pudiera ir no sólo en contra de los intereses de la sociedad a la cual el Estado presta sus servicios, sino contra los propios intereses de este último, las normas que establecen estos tipos de reservas exigen que se presenten ciertas condiciones o que no se cumplan otras para que la Administración pueda establecer o modificar una tasa. De ahí que por ejemplo el citado artículo 3 del Decreto de Gabinete Nº 13 establezca que las tasas y tarifas serán fijadas y revisadas en todo momento de manera que en todo tiempo provean fondos suficientes para el funcionamiento y operación de la Dirección de Aeronáutica Civil. (Registro Judicial, enero de 1993, Pleno, pág. 230) ´. En base a todo lo expuesto, la Corte desea reiterar el criterio sostenido en ocasiones anteriores, dejando por sentado, que la facultad del Ejecutivo en el establecimiento 18 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá y modificación de la cuantía de las tasas, como una consecuencia de su potestad reglamentaria, está condicionada no sólo a una expresa autorización contenida en una norma legal, sino también, a las limitaciones impuestas en la misma. Por estas razones, se desestima el cargo formulado respecto del artículo 48 constitucional (hoy artículo 52)”. A propósito de la evolución del Derecho Tributario y la flexibilización del principio de legalidad tributaria, debo criticar el contenido del artículo 62 del proyecto de Acto Constitucional propuesto por la Comisión de Reformas a la Constitución Política, porque reproduce textualmente el contenido del artículo 52 de la Constitución Política panameña, manteniendo la exigencia de que la forma de cobranza de los tributos esté prescrita por las leyes. Sin duda, en este aspecto, la Comisión de Reformas Constitucionales no acogió las nuevas tendencias del Derecho Tributario, lo que limita las posibilidades de la administración tributaria de contemplar formas agiles, eficaces y eficientes para la recaudación y la promoción del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, con lo cual soy partidario de aplicar un principio de reserva legal en materia tributaria de forma relativa, que implica que la reserva de ley debe concretarse a la creación o establecimiento de los tributos y a su esencial configuración (hecho generador, base imponible, alícuota, sujeto obligado, beneficios fiscales), teniendo entonces cabida el desarrollo reglamentario pero subordinado a la Ley. 2. Principio de seguridad jurídica en materia tributaria En primer lugar, debo advertir que el principio de seguridad jurídica no es un principio absoluto en el Estado democrático de Derecho, porque su reconocimiento puede depender de las necesidades de las mayorías o de las prioridades que surjan en un momento determinado. Empero, en el campo tributario resulta fundamental que los ciudadanos e inversionistas gocen de cierta certeza y seguridad jurídica en cuento a una prudente 19 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá continuidad y permanencia de las normas tributarias; y confianza en las instituciones públicas y en el orden jurídico general. Implica este principio que el Estado no debería alterar súbitamente las reglas del sistema tributario. Algunos Estados se autoregulan para generar mayor confianza y seguridad jurídica en los ciudadanos e inversionistas, promoviendo regímenes especiales de fomento o estabilidad tributaria. Por ejemplo, en Panamá se dictó la Ley 54 de 1998 sobre estabilidad jurídica de las inversiones, en la cual se consagró un régimen de estabilidad tributaria para las empresas que se acogieran a ella, para garantizar a los inversionistas la aplicación de las normas vigentes al momento en que determinaron realizar sus inversiones. No obstante, Insignares Gómez y Sánchez Peña señalan que “el principio de seguridad jurídica no tiene en el derecho tributario una vigencia especialmente reforzada, como ocurre en otros sectores del ordenamiento, señaladamente en el ámbito penal, por lo que no cabe afirmar la existencia en esta materia de un principio de tipicidad de la imposición, cuyo reconocimiento ha reclamado alguna doctrina… las leyes tributarias no tiene por qué definir los distintos elementos del tributo con el grado de precisión o taxatividad que exigiría la afirmación de la tipicidad tributaria; entre otras razones, porque los hechos económicos que sirven de base para la aplicación de los tributos pueden presentarse con una forma externa bien diversa y, por ello, no son susceptibles de tipificación”6. Quiere decirse que, en el ámbito tributario, el principio de seguridad jurídica no resultaría tan estricto como en el derecho penal, donde la descripción del tipo penal debe 6 Ob. Cit. Pág.125. 20 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá ser lo más concreto posible porque en la comisión de los hechos punibles no inciden los factores externos que rodean la tributación. No obstante, las normas tributarias si deben precisar todos los elementos de la obligación tributaria, tal como se observó al estudiar el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria. Hay que tener presente que la sociedad reclama la observancia del principio de seguridad jurídica en la esfera tributaria, especialmente por la gran cantidad de normas tributarias que generalmente existen en todas las jurisdicciones y por los constantes cambios o modificaciones que se introducen en ellas o la adopción de nuevas disposiciones fiscales. Así, los contribuyentes se ven sometidos a continuos procesos de adaptación, conocimiento y comprensión de las nuevas ordenanzas tributarias. Además, y tal vez lo más trascendente, la variabilidad de la legislación tributaria conlleva a que los contribuyentes no cuenten con la previsibilidad del tributo que les permita una adecuada planificación fiscal y de sus actividades económicas sostenida. La Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de 27 de febrero de 2007, de igual forma se ocupó del principio de seguridad o certeza jurídica como un bien tutelado en nuestro ordenamiento jurídico y distinto al principio de legalidad que formalmente debe imperar en el Derecho Tributario. A continuación la parte pertinente de la decisión: “El reforzamiento de la noción de Reserva Legal en el campo fiscal ha llevado a reconocer que existe, como manifestación directa derivada de la misma, un sub principio de seguridad o certeza en las relaciones de contenido tributario. El profesor FRITZ NEUMARK en su obra PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN (I.E.F. Madrid, Págs.408/9) anota en relación con esta regla de seguridad y certeza que debe imperar en el terreno tributario que la misma: “exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir, con inclusión de los reglamentos, órdenes, circulares, líneas, directrices, etc., se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes tanto en estos mismos 21 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá como en los funcionarios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos”. La seguridad, que constituye una de las principales aspiraciones humanas, persigue brindar a todo sujeto el derecho a saber a qué atenerse en sus relaciones con los demás (Cfr. A. ALTERINI, LA INSEGURIDAD JURÍDICA, Buenos Aires, Argentina, Abeledo Perrot, 1993, Pág. 15) . Esta noción que reconoce el derecho a la seguridad y certeza no es una mera construcción retórica sin trascendencia legal, como pudiera pensar a primera vista cualquier desprevenido. Muy por el contrario, su reconocimiento y vigencia en las relaciones jurídico-tributarias cobra cada vez más fuerza en la medida en que encuentra su numen inspirador en el principio de Reserva Legal, como es fácil apreciar de los meritorios desarrollos que han impulsado la doctrina y la jurisprudencia de países que comparten con el nuestro tradiciones jurídicas y legislativas comunes y que, como botón de muestra, pasamos a reseñar. ESPAÑA: El autor español RODRÍGUEZ BEREIJO al referirse a este principio de seguridad jurídica en el ámbito fiscal comenta que la jurisprudencia constitucional en ese país ha venido aplicándolo en una triple dimensión: - como conocimiento y certeza del Derecho Positivo- como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general, en cuanto garantes de la paz social. y como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones y de las conductas de terceros. - Este principio, aunque no tiene en el Derecho Tributario una vigencia especialmente reforzada de la que goza en otros sectores del ordenamiento, como el Derecho Penal, presenta una particular relevancia en materia tributaria por el enorme volumen y la extremada variabilidad de la legislación fiscal, sometida a un continuo proceso de adaptación y cambio, así como por su carácter a menudo asistemático y carente de buena técnica jurídica, que dificulta no solo su conocimiento y comprensión sino también, lo que es más importante cuando se trata de la aplicación de los tributos, su previsibilidad de modo que el contribuyente pueda ajustar su comportamiento económico al coste previsible de los impuestos, de manera que pueda calcular de antemano la carga tributaria y pagar la menor cantidad de impuestos que las Leyes permitan. (...) En el ámbito tributario, la relación entre el principio de seguridad jurídica (protección de la buena fé, de la confianza) y los efectos retroactivos de la Ley adquiere una importancia particular puesto que el contribuyente debe poder orientarse con base en la normativa vigente en cada momento, por lo que el conocimiento y certeza acerca del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su relativa permanencia frente a cambios sorpresivos... constituyen un elemento imprescindible de la tributación según el Estado de Derecho”. (El destacado es de la Sala, Ob. Cit. Pág. 149/150) Por su lado, PEREZ ROYO, también alude a la importancia del principio de seguridad jurídica tributaria al afirmar: 22 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá “Una última exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurídica o certeza del Derecho. En la doctrina clásica desde la que se considera como obra fundacional de la Economía Política, (LA RIQUEZA DE LAS NACIONES, de ADAM SMITH) se había advertido inicialmente la existencia de este postulado de la imposición, que exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales”. (Ob. cit. Pág. 45) En consonancia con lo anterior, el Tribunal Constitucional Español en su ya clásico pronunciamiento STC 150/1990 planteó las siguientes conclusiones sobre el principio en comento: a. La seguridad jurídica es... suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad sin perjuicio del valor que por si mismo tiene aquel principio. b. (...) los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo creciente en la gestión y aplicación de los tributos” (El subrayado es de la Sala). COLOMBIA: Con la misma orientación que se viene destacando, la doctrina y jurisprudencia colombiana ha fijado su posición respecto al alcance del principio de certeza tributaria, en los siguientes términos: El profesor ROBERTO INSIGNARES GÓMEZ, Director del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, expone lo siguiente: “Finalmente, en relación con la seguridad jurídica podemos concluir que el derecho a tener certeza de las normas aplicables, exige por parte del Legislador el empleo de una diligente técnica jurídica en el momento de crear o modificar las leyes, más en un sector como el tributario que regula actos o relaciones jurídicas con proyección en la actividad económica de una sociedad, por lo cual una legislación oscura dificulta la confianza ciudadana y crea canales propicios para la evasión y la elusión, pasando por alto el deber de contribuir y el valor de justicia que debe inspirar la creación de cualquier legislación” (ESTUDIOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO, Universidad Externado de Colombia, 1ª Ed., 2003, Pág. 51) La jurisprudencia de este país, se ha pronunciado respecto al alcance e importancia crucial del principio de seguridad o certeza tributaria, al declarar que: (...) la obligación del legislador no se agota en señalar los sujetos, los hechos generadores, las bases gravables, y las tarifas, sino que también es necesario, que disponga con claridad y certeza, cada uno de dichos elementos, pues, en la base 23 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá del régimen general de obligaciones que regula el ordenamiento jurídico se encuentra la necesidad de conocer con precisión, cuál es el contenido de las cargas que se le imponen a un deudor” (Sentencia C-569 de 2000) (...) El principio de certeza, en materia tributaria, tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén consagrados inequívocamente en la ley, bien porque las normas que crean el tributo los expresen con claridad, o porque en el evento de que una disposición remita a otra para su integración, sea posible identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa del tributo” (Sentencias C-228 y C-987 de 1999) (Ob. Cit. Pág. 445) (...) si la norma creadora del tributo no los establece con suficiente claridad y precisión, no solo genera inseguridad jurídica sino que fomenta la evasión, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado. Así mismo, tal situación se prestaría para abusos y arbitrariedades, pues, en últimas quienes vendrían a definir tales elementos serían las autoridades administrativas encargadas de exigir su cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional (Sentencia C-488 de 2000). COSTA RICA: El respetado tratadista RUBÉN HERNÁNDEZ VALLE comenta en relación con el principio de seguridad jurídica lo que sigue: Uno de los principios fundamentales de todo ordenamiento constitucional democrático, es la seguridad jurídica, pues es necesario, que los ciudadanos sepan, en todo momento, a qué atenerse en sus relaciones con el Estado y con los demás particulares. El principio de seguridad jurídica, en consecuencia, debe entenderse como la confianza que los ciudadanos pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación de normas válidas y vigentes. La seguridad jurídica se asienta sobre el concepto de predictibilidad, es decir, que cada uno sepa de antemano, las consecuencias jurídicas de sus propios comportamientos. Como dicen los ingleses: „Legal security means protection of confidence‟ (...) Por ello, como dice el Tribunal Constitucional Español “entendida en su sentido más amplio, la seguridad supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho- STC 36/1991. (EL REGIMEN JURÍDICO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN COSTA RICA, Editorial Juricentro, San José, Costa Rica, 1ª Ed., 2002, Págs. 557/558) 24 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Finalmente, el doctor GONZALO FAJARDO S. en su reciente obra intitulada PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN, (Editorial Juricentro, San José, Costa Rica, 2005, Págs. 153/154) esboza los siguientes comentarios que tienen, para nuestros propósitos, perfecta aplicación y vigencia: La Constitución Política de Costa Rica, expresamente no menciona el citado principio de seguridad jurídica, sino que el mismo se infiere de un conjunto de normas constitucionales. Como ya advertimos, específicamente, existe solamente una referencia expresa, en los artículos 18 y 121 inciso 13, por su orden, al “deber de contribuir” y al ‘principio de reserva de ley tributaria’. Pero no quiere decir ello, que no se puedan, y especialmente que no se deban, extraer otros principios y valores expresos e implícitos en la Constitución, el señalado de seguridad jurídica porque sería como aceptar, que el texto constitucional no es –como efectivamente lo es- un conjunto de valores y de principios acumulados a través de la historia, así como de las aspiraciones vigentes de una sociedad, en un momento determinado. (…) podemos afirmar que dicho principio tiene plena vigencia en Costa Rica, con base en un conjunto de normas constitucionales, y de los postulados que establece, y sobre todo de los fallos del juez constitucional”. Las extensas y abundantes anotaciones que con carácter ilustrativo se han dejado expuestas, sirven para que, al relacionarlas con el problema concreto que nos ocupa, permitan concluir, que si bien es cierto que el artículo 696 del Código Fiscal al definir la renta bruta comprende todos los ingresos que percibe el contribuyente, esta consagración general no puede ser interpretada al punto de estimar que ella es la plataforma para considerar que el contribuyente, además de haber pagado el 10% del total de los gastos de representación percibidos, tiene que pagar por la diferencia como lo pretende la frase de los artículos reglamentarios impugnados. En conclusión, una apreciación serena y justa de la cuestión controvertida hace surgir el criterio de que si el legislador fijó en 10% el factor matemático constante aplicable al tratamiento tributario del total de los gastos de representación no puede la Administración Fiscal, mediante el Reglamento, trastocar ese porcentaje echando mano de una interpretación ventajosa para sí, ya que existiendo una norma tributaria especial, no es posible invocar aplicaciones generales implícitas no establecidas expresamente por el Legislador, pues, de admitirse tan inquietante hipótesis, se estaría convirtiendo en letra muerta el principio de Reserva Legal y el derecho a la certeza en materia impositiva instituido como garantía fundamental en el artículo 52 de la Constitución Nacional”. Como corolario podemos concluir que el principio de seguridad jurídica entraña una garantía fundamental del contribuyente en los modernos ordenamientos tributarios que se traduce a un derecho a la certeza del contribuyente respecto de las normas tributarias y de los actos de la administración. Por tanto, se cumple con el principio de seguridad jurídica en materia tributaria cuando: 25 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá a. Se tiene certeza de la existencia de la norma tributaria a través de su publicidad e identificación; b. El ordenamiento tributario goza de cierta estabilidad o permanencia; c. Existencia de un Código Tributario (Codificación Tributaria como instrumento de seguridad y certeza). d. El contenido de las normas tributarias es claro y de fácil comprensión para todos los ciudadanos; y congruente con la realidad social. e. Simplificación del ordenamiento jurídico. f. La existencia previa de las normas como factor de certeza y seguridad. g. Las facultades de la administración tributarias son precisadas por la ley. h. Existencia de un ente autónomo e independiente de la administración tributaria que dirima los conflictos que surjan entre ella y los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica demanda para los contribuyentes la permanencia de las normas tributarias; ausencia de conceptos jurídicos indeterminados (incertidumbre normativa); y la duración indefinida de los procedimientos tributarios y la ausencia de arbitrariedades7. 7 El profesor César García Novoa destaca en su ensayo “Aplicación de los Tributos y Seguridad Jurídica“que la principal manifestación de la seguridad jurídica que se puede dar en fase de aplicación de la norma será la interdicción de la arbitrariedad, que puede entenderse como señala SAINZ DE BUJANDA, desde dos puntos de vista. Desde el punto de vista formal, la interdicción de la arbitrariedad significa subordinación a la ley en la aplicación del Derecho, es decir, evitar la “arbitrariedad por infracción de las conexiones formales de las normas dentro del ordenamiento”, y será especialmente referible a aquellos sectores del ordenamiento donde, por el juego del principio constitucional de reserva de ley, la delimitación de los elementos de la norma deberá hacerse a través de normas con rango de ley. En su sentido material, la interdicción de la arbitrariedad significa que están prohibidas aquellas situaciones que, sin infringir el orden jerárquico de las normas, menoscaban el derecho del ciudadano a un conocimiento, lo más rápido posible y lo más acorde con sus racionales previsiones, de la incidencia que en su esfera particular pueda tener la aplicación de la norma jurídica. Aunque resulta imposible agotar en una descripción todas las situaciones que podrían incluirse aquí, esta arbitrariedad puede aparecer en cualquier fase del proceso aplicativo anteriormente expuesto, de forma que podemos afirmar que puede ser arbitraria la labor integradora que lleve a situaciones en las cuales resulte difícil prever por parte del ciudadano cuál va a ser la norma a aplicar respecto a su comportamiento. Online Internet: http://www.gnestudiotributario.es/docs/50_SEMANA.pdf 26 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá 3. Principio de Igualdad de las partes. La doctrina ha discutido sobre el rol de la administración tributaria dentro de la relación jurídica tributaria y los procedimientos fiscales o tributarios, concibiéndola en un plano de igualdad con el contribuyente. Lo anterior guarda relación con uno de los principios fundamentales del Derecho Tributario, según lo recoge la doctrina: Nos referimos al principio o derecho a la igualdad de las partes en la relación fisco – contribuyente o relación jurídica tributaria, en la que se encuentran presentes un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo (el contribuyente o terceros responsables), quienes tienen derechos y deberes recíprocos. Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, cita a Giannini, quien sostuvo que “de la obligación tributaria, surgen entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídico – tributaria”. El autor Giuliani Fonrouge concluye que “la relación jurídico – tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra”8. El conocido tributarista Edison Gnazzo, en su obra Principios Fundamentales de Finanzas Publicas, apuntó que el principio de igualdad de las partes, en la relación fisco – contribuyente, es una consecuencia del principio de legalidad tributaria y del principio de tutela jurisdiccional (necesidad de que exista una jurisdicción independiente para atender las controversias que se susciten entre la administración tributaria y los sujetos pasivos). Destaca el profesor Gnazzo que el principio de igualdad de las partes determina “que las dos partes de la relación jurídico tributaria están en condiciones de absoluta igualdad”9. 8 Carlos M. Giulini Fonrouge. Derecho Financiero, Volumen I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970, Págs. 370-371. 9 Edison Gnazzo. Principios Fundamentales de Finanzas Publicas Panamá, 1997, Pág. 39 27 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Por su parte, Valdés Costa indica que “el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una relación de poder… este postulado… es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo”. Anota además que “el órgano administrativo es sólo el acreedor de una suma de dinero, sometido, al igual que el contribuyente, a la ley y a la jurisdicción, sin perjuicio de los privilegios que aquella le conceda expresamente. Es la aplicación de los principios fundamentales de legalidad y tutela jurisdiccional, que derivan en el principio, también fundamental, de la igualdad jurídica de las partes”10. A mi criterio, la relación jurídica tributaria tiene que concebirse en un plano de igualdad, donde la administración tributaria, representante del Estado, actúa ejerciendo sus pretensiones presuntamente amparadas en la Ley, mientras que el sujeto pasivo de esa relación (el contribuyente) también ejerce sus pretensiones presuntamente al amparo de la ley. Es decir, ambos sujetos cuentan con sus pretensiones, que ejercen y defienden con una posición jurídica derivada de la ley, tal como sucede en el derecho privado. Debe recordarse que la administración tributaria, como titular del crédito tributario, no tiene una posición superior a la del contribuyente, porque ella sólo puede exigir lo que la ley expresamente le permite, en tanto que el contribuyente está obligado a pagar los tributos porque la ley así lo exige y no porque la administración tributaria lo quiera. No obstante, el principio de igualdad de las partes resulta palpable cuando existe un organismo distinto, autónomo, independiente e imparcial, separado de la administración tributaria, con competencia para conocer las reclamaciones que formulen los contribuyentes contra las actuaciones del administrador tributario. En este escenario, la administración tributaria debe tener los mismos derechos que el contribuyente, en el sentido de oponerse a la pretensión formulada, aportar pruebas y a defenderse, por cuanto, la administración, igual que el contribuyente, está sometida a la ley. Sólo puede hacer lo que la ley le permite realizar. 10 Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario, Tercera Edición, Editorial Temis, Bogotá, 2001, Págs. 315 – 316 28 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Sin embargo, debo reconocer que en los procedimientos tributarios donde la administración tributaria actúa como juez y parte, difícilmente puede pensarse que ambas partes se encuentran en condiciones de igualdad procesal, a pesar que jurídicamente no tendría una posición superior a la del contribuyente. En nuestro espacio, consideramos que la legislación nacional aplicable al procedimiento administrativo tributario ha recogido este principio con motivo de la promulgación de la Ley 8 de 2010 que creo al Tribunal Administrativo Tributario. Así, el artículo 163 de la Ley 8 de 2010, señala lo siguiente: “Las decisiones del Tribunal Administrativo Tributario se adoptarán por mayoría y se notificarán a los interesados en la forma establecida en el Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el Código Fiscal”. Indudablemente, dentro de la relación fisco – contribuyente, la administración tributaria, representada por Director General de Ingresos, es una de las partes interesadas en los procedimientos de segunda instancia seguidos por el TAT, razón por la que el artículo 163 de la Ley 8 de 2010 reafirma que debe notificársele todas las resoluciones que dicte el Tribunal de Apelaciones. La condición de Parte, que tiene la administración tributaria, dentro del procedimiento administrativo de segunda instancia de competencia del Tribunal Administrativo Tributario en Panamá, desde mi punto de vista, está dada con claridad por distintas disposiciones legal, a saber: El artículo 1240-G del Código Fiscal, adicionado por el artículo 119 de la Ley 8 de 2010, determina que: “el organismo o funcionario superior que de conformidad con la ley deba tramitar un recurso de apelación, podrá ordenar la práctica de las pruebas que juzgue necesarias para la acertada resolución del asunto, debiendo, cuando ejercite tal facultad, poner estas pruebas en conocimiento del interesado para que dentro del plazo de ocho días hábiles alegue respecto de ellas lo que estime 29 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá procedente”, con lo cual se evidencia que el interesado puede ser el contribuyente o recurrente y la Dirección General de Ingresos. Por su parte, el artículo 162 de la Ley 8 de 2010, destaca que: “en caso de estimarlo necesario para mayor entendimiento del caso, el Magistrado Ponente, antes de preparar el proyecto de decisión, de oficio o a petición de parte, podrá convocar a una audiencia con la participación tanto del recurrente, como de un Abogado representante de la Dirección General de Ingresos”. Continua señalando esta disposición legal que “durante la audiencia regulada por este artículo, las partes expondrán oralmente su caso, en alegatos no mayores de una hora cada uno, los cuales podrán ser interrumpidos por los Magistrados para la realización de preguntas y aclaración de puntos concretos, los cuales deberán ser respondidos en el acto, dentro del mismo tiempo previsto”. Luego, el último párrafo del antedicho artículo 162 de la Ley 8 de 2010 indica que: “… la celebración de la audiencia regulada por este artículo, es sin perjuicio del derecho que tienen las partes de presentar un alegato escrito final del caso, dentro de los términos previstos en el procedimiento”. Por último, el artículo 163 de la misma Ley 8 de 2010 advierte que “las decisiones del Tribunal Administrativo Tributario se adoptarán por mayoría y se notificarán a los interesados en la forma establecida en el Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el Código Fiscal”. Queda entonces reflejada la observancia del principio de igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria, por cuanto existen dos partes dentro del procedimiento administrativo tributario de segunda instancia de competencia del Tribunal Administrativo Tributario: el recurrente (contribuyente) y la Dirección General de Ingresos. Además, en la exposición de motivos del proyecto de Ley 117, que luego resultó en la Ley 8 de 2010 se indicó que “el establecimiento de garantías a favor de los contribuyentes y la creación del Tribunal Tributario fortalecen, no solamente beneficiará a la Administración Tributaria, sino al Estado de Derecho y devuelven a los 30 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá contribuyentes su papel de protagonistas principales en la relación FiscoContribuyente”, de lo que se desprende que la Dirección General de Ingresos fue concebida como un sujeto procesal dentro del procedimiento administrativo tributario de competencia del Tribunal Administrativo Tributario, en aplicación del aludido principio de igualdad de las partes. En síntesis, soy partidario del reconocimiento del principio de igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria, el cual implica que la administración tributaria tenga los mismos derechos del contribuyente ante un organismo autónomo, independiente e imparcial con competencia para conocer las reclamaciones que formule el contribuyente contra los actos tributarios, por las siguientes razones: a. Las administraciones tributarias actúa como un ente recaudador de tributos porque así lo dispone la ley, razón por la cual su pretensión encuentra sustento en las propias normas tributarias. b. Las administraciones tributarias no pueden exigir una cantidad superior a la que resulte producto de la determinación de la obligación tributaria previamente descrita en la ley. c. Las pretensiones de los contribuyentes contra las decisiones de las administraciones tributarias también son sostenidas sobre la base de la interpretación y criterio jurídico de la ley impositiva. d. Un ente independiente debe dirimir las controversias surgidas de la relación jurídica tributaria dando la oportunidad a ambas partes de ser oídas y probar lo alegado. 4. Principio de Tutela Efectiva. En todos los procesos o procedimientos el ciudadano debe gozar del derecho fundamental a la tutela administrativa o judicial efectiva, del cual se desprenden los derechos de libre acceso a la jurisdicción; a los recursos legalmente previstos; y a que se resuelva su pretensión dentro de un plazo razonable mediante una resolución fundada en derecho. 31 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En el campo tributario cobra significado el derecho fundamental a la tutela administrativa efectiva, que comporta el derecho a que los particulares puedan ocurrir y recurrir ante las autoridades administrativas competentes, y obtener de ellos una decisión útil relativa a los derechos invocados, sin que los interesados puedan verse privados arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de sus derechos, salvo por medio un procedimiento, conducido en legal forma y que concluya con una resolución fundada, especialmente porque los conflictos tributarios son dilucidados inicialmente por la propia administración tributaria o por organismos autónomos e independientes de la esfera administrativa (tribunales fiscales o tributarios de naturaleza administrativa). Este derecho de tutela administrativa efectiva demanda la ausencia de formalismos, puesto que el procedimiento administrativo está concebido para facilitar al administrado la resolución de sus pretensiones o la tutela de sus derechos sin la necesidad de que tenga que recurrir al ámbito judicial. A mi juicio, el derecho fundamental a la tutela administrativa efectiva está contenido en el numeral 1 del artículo 8 de la Convención Americana de Derecho Humanos, que consagra el derecho de toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y la teoría del bloque de constitucionalidad dan cuenta de que el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos integra el contenido del artículo 32 de la Constitución Política. Sin dudas, en materia tributaria es trascendental que los contribuyentes tengan la oportunidad de recurrir a un organismo autónomo e independiente en la vía administrativa, sin necesidad de tener que esperar a que el Órgano Judicial resuelva sus pretensiones. Además, una entidad administrativa independiente y especializada en tributación favorecerá 32 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá la tutela efectiva, puesto que generalmente el Órgano Judicial no está preparado técnicamente para resolver estas diferencias. Bajo este principio de tutela efectiva, también se ampara el principio de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria porque a la administración tributaria también debe reconocérsele el derecho a la tutela efectiva de su pretensión (cobro del crédito tributario), que deberá resolverse dentro de un plazo razonable por una resolución fundada en derecho. En consecuencia, el principio de tutela efectiva entraña la necesaria oportunidad procesal para que la administración tributaria ejercite su derecho a la defensa mediante la oposición a la pretensión del contribuyente; aportar pruebas; y a ser oída (audiencias o alegatos escritos). En lo que respecta a la efectividad del principio de tutela administrativa efectiva debo resaltar la creación del Tribunal Administrativo Tributario de Panamá por vía legislativa (Ley 8 de 15 de marzo de 2010), como un organismo autónomo, imparcial e independiente de la administración tributaria investido de competencia para conocer los recursos de apelación contra las decisiones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, así como de los incidentes, excepciones, tercerías y nulidades que se interpongan con motivo del proceso de cobro coactivo de competencia de esa entidad (artículo 1240-F del Código Fiscal, adicionado por la Ley 33 de 2010). En ese orden de ideas, el principio de tutela administrativa efectiva en el ámbito tributario panameño se ha fortalecido con la inclusión de la jurisdicción administrativa tributaria en el artículo 497 del proyecto de Acto Constitucional redactado por la Comisión de Reformas a la Constitución Política. Esta jurisdicción administrativa será ejercida por el Tribunal Administrativo Tributario, como organismo autónomo, independiente y especializado, con competencia para conocer en segunda instancia los recursos de apelación contra las resoluciones proferidas por las entidades de la administración pública, encargadas de fiscalizar y recaudar los impuestos, tasas o contribuciones nacionales, aduaneras, municipales, comarcales y de seguridad social. 33 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Agotada las instancias administrativas, el contribuyente también debe tener derecho a recurrir al Órgano Judicial para obtener tutela judicial efectiva, derecho que conforme a la jurisprudencia del Corte Suprema de Justicia se halla incorporado al artículo 32 de la Constitución Política. Debo resaltar que los derechos a la tutela administrativa y judicial efectiva encuentran un mayor desarrollo en el artículo 72 del proyecto de Acto Constitucional de la Comisión Nacional de Reformas a la Constitución, cuando expresa: “Toda persona tiene derecho a ser oída, dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier proceso instaurado por ella o en contra de ella, o para la determinación de sus derechos, obligaciones o responsabilidades. Todo proceso judicial, administrativo, policial o de cualquier otra índole, se realizará conforme a los trámites legales previamente establecidos y con respeto de todas las garantías. El debido proceso es irrenunciable e incluye, además, los siguientes derechos de la persona: 2. A que se examinen las pretensiones o excepciones de conformidad con los trámites legales. 3. A la publicidad de los procesos, salvo las excepciones que consagre la ley. 4. A que la ley favorable al reo tenga siempre preferencia y retroactividad, aun cuando hubiese sentencia ejecutoriada. 5. A la debida motivación de las resoluciones que decidan una instancia o un recurso. 6. A ser tratada y considerada como inocente, en los términos señalados en el artículo 65. 7. A ser asesorada y a contar con defensa jurídica, en los términos señalados en el artículo 70. 8. Al tiempo y a los medios adecuados para la preparación de su defensa. 9. A ejercer los medios de defensa e impugnación. 10. A interrogar a los testigos presentes en el tribunal y a obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que pueda arrojar luz sobre los hechos. 11. A que su confesión solamente sea válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza. 12. A que la gestión y actuación de todo proceso sea expedito e ininterrumpido. 13. A la doble instancia judicial, salvo lo dispuesto en esta Constitución y la ley. 14. A la prevalencia de los derechos consignados en la ley sustancial, a la simplificación de los trámites, la economía procesal y a la ausencia de formalismos, en los términos señalados en el artículo 339 de esta Constitución. 15. A la gratuidad de los procesos judiciales y de los procedimientos administrativos, los que tampoco estarán sujetos a tributo alguno. 16. A presentar o aducir pruebas y contrapruebas. 34 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá 17. A ser asistida gratuitamente por traductor o intérprete si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal. 18. A que los mandatos y reconocimientos expresados en las decisiones sean cumplidos y ejecutados de manera efectiva y pronta. 19. A no ser juzgada más de una vez por la misma causa penal, administrativa, policiva o disciplinaria. 20. A no declarar contra sí misma, en los términos señalados en el artículo 71 de esta Constitución”. 5. Principio de progresividad o capacidad contributiva En nuestro orden interno, el principio de capacidad contributiva está dado por el artículo 264 de la Constitución Política, cuando preceptúa: “La Ley procurará, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos públicos y de proteger la producción nacional, que todo impuesto grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económica”. Como se observa, a la luz de nuestra Norma Fundamental, el principio de capacidad contributiva o económica no ha sido concebido como un principio estricto, por cuanto se señala que la ley procurará que todo impuesto grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económica, sin obligar al legislador a que siempre y bajo toda circunstancia tenga en cuenta o aplique este principio. La propuesta de reformas a la Constitución preparada por la Comisión Nacional de Reformas Constitucionales también ha acogido este principio mutatis mutandis. Justamente, el artículo 527 del proyecto de Acto Constitucional intitulado “progresividad impositiva” dictamina que “La ley procurará, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos públicos y de proteger la producción nacional, que todo impuesto grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económica”. 35 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En el caso de España, la Constitución establece en el artículo 31.1 que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio, consagrando esta disposición sendos principios de la tributación. La Constitución de México, determina como obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos así de la Federación, como del Estado y Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Sobre este principio Juan Camilo Restrepo advierte que “la progresividad debe predicarse o buscarse para el conjunto del sistema tributario, más que para los tributos individualmente considerados. La progresividad procura que el recaudo del conjunto tributario crezca por encima del aumento del PIB del país, o sea, que se incrementen los recaudos en proporción igual o superior al crecimiento de la economía. En términos técnicos, se busca que el conjunto del sistema tributario tenga con relación al PIB una elasticidad superior a uno. Otro parámetro de evaluación de la progresividad, desde luego, consiste en que, en especial por lo que hace a la tributación directa, se consulte siempre la capacidad de pago de los obligados tributariamente, o dicho en otras palabras, que quien más tiene más pague. De ahí que se diga que existen vínculos cercanos entre el principio de equidad y el de la progresividad. Un sistema tributario que hiciera recaer en su conjunto mayores cargas relativas sobre quienes tienen menos capacidad de pago sería a la vez un sistema que se alejaría del cumplimiento de la meta tanto de la equidad como de la progresividad”11. Las consideraciones del autor citado nos permite presentar tres conclusiones fundamentales: i) El sistema tributario debe orientarse en su conjunto a ser un sistema progresivo que grave en proporción directa a la capacidad de pago de todos los habitantes, para que exista crecimiento en la recaudación; ii) el gravamen debe tener en cuenta la 11 Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pública, Universidad Externado de Colombia, Octava Edición, Bogotá, 2008, pág. 395. 36 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá capacidad de pago del sujeto obligado para que estemos frente a un sistema efectivamente progresivo; y iii) debe tenerse el cuidado que los distintos gravámenes no representen un conjuntos de cargas impositivas relativas sobre aquellos con menor capacidad de pago. Al analizar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de Perú, Jorge Bravo Cucci destaca que el principio de capacidad contributiva es “un límite a la potestad normativa que ejerce el Estado en materia tributaria, no siendo una mera directriz o recomendación al legislador sino un mandato preceptivo y vinculante. En respecto a dicho principio, el legislador debe diseñar los impuestos eligiendo un hecho revelador de la capacidad contributiva”12. Por su parte, el Tribunal Constitucional de Perú ha sostenido que la capacidad contributiva es la aptitud de una persona para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, la que se sustenta en base a determinados hechos reveladores de riqueza13. De manera que, la capacidad contributiva del sujeto se reflejará por la riqueza que genere, obtenga o acumule, mientras que la disminución del patrimonio de la persona también menoscabará su capacidad económica en materia tributaria. Bravo Cucci lo explica al indicar que “a lo que está facultado el legislador, no es a determinar o elegir qué hechos son reveladores de capacidad contributiva, sino a construir el hecho imponible sobre la base de un hecho que, con arreglo al principio de capacidad contributiva, represente una manifestación de riqueza. Si se quiere, puede decirse que el principio de capacidad contributiva limita la posibilidad de elección del legislador, quien tendrá que elegir el hecho gravable dentro de la gama de manifestaciones de riqueza posible”14. 12 Jorge Bravo Cucci. El principio de capacidad contributiva desde la perspectiva del Tribunal Constitucional, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ob. Cit., Págs. 642 – 643. 13 Idem, Pág. 642. 14 Ibidem, Págs. 643 -644. 37 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá La jurisprudencia panameña no ha desarrollado ampliamente este principio de progresividad impositiva o capacidad contributiva, sin embargo, en la sentencia de 27 de diciembre de 1993, al estudiar la aplicación retroactiva de un tributo municipal, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia puntualizó: “La Sala estima que la retroactividad de la carga impositiva definida en el Acuerdo Municipal No.11 ha desconocido o inadvertido uno de los supuestos o elementos de cualquier tributo, esto es, la creación del mismo tomando en consideración la capacidad contributiva del sujeto, y conectado el nacimiento de la deuda impositiva para la líneas aéreas a situaciones de hecho pasadas, sin importar si tales situaciones son reveladoras o no de la capacidad efectiva del contribuyente gravado, lo que podría causar una ruptura de la proporcionalidad que los cargas impositivas deben tener como premisa”. En síntesis, la capacidad económica de cada uno determina la igualdad o desigualdad a efectos de un tratamiento fiscal igual o desigual, como se verá seguidamente. 6. Principios de justicia, generalidad y equidad El principio de justicia tributaria se integra con tres componentes o postulados: (i) generalidad o universalidad; (ii) igualdad; y (iii) uniformidad. La generalidad significa que todos debemos contribuir al sostenimiento del Estado y a sus tareas de previsión del bienestar de toda la colectividad, aunque se admiten excepciones basadas en razones sociales (subsistencia), convenios internacionales (diplomáticos) y aún económicos (exoneraciones para promoción de sectores y actividades). Esta regla consiste pues en que todos los gobernados deben cumplir con la obligación de pagar impuestos; sin embargo, esta obligación debe estar limitada por el concepto de capacidad contributiva, es decir, que todos los sujetos que tenga una capacidad de pagar impuesto lo deben hacer. Neumark considera que en virtud del Principio de la Generalidad de la Imposición se exige a todas las personas que se sometan al gravamen 38 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá fiscal en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan nacimiento a la obligación tributaria15. La igualdad significa básicamente que todos en igual situación económica y personal deben ser tratados impositivamente igual (igualdad horizontal) y los que se encuentren en distinta situación deben tributar en forma diferente (igualdad vertical). Uckmar refiere que la igualdad ante las cargas fiscales puede ser entendida en dos sentidos: a) En sentido jurídico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de raza y de religión, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo régimen fiscal; y b) en sentido económico, es la obligación de contribuir a las cargas públicas en igual medida, entendido en términos de sacrificio y en relación con la capacidad contributiva de cada uno16. La Corte Suprema de Argentina ha clarificado en su jurisprudencia el principio de Igualdad, según expone Víctor Uckmar17: i. La igualdad frente a la ley, consiste en el deber de la ley de tratar igual a todos aquellos que se encuentran en iguales circunstancias, prohibiéndose establecer excepciones y privilegios, tales como excluir a favor de uno aquello que es impuesto a otros en iguales circunstancias. ii. La existencia natural de desigualdades justifica la creación de categorías de contribuyentes sujetos a un tratamiento fiscal diferente, si concurren las siguientes circunstancias: a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben tener idéntico tratamiento; b) la clasificación en diversas categorías debe fundarse en diferencias reales; c) la clasificación debe excluir cualquier discriminación arbitraria, injusta y hostil, dirigida hacia determinadas personas o categorías de personas; d) la diferencia debe implicar una justa 15 NEUMARK, Fritz: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974. Ob. Cit. Pág. 59 17 Ídem, Pág. 60 16 39 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá igualdad a la luz de la equidad; e) la diferencia debe respetar la uniformidad y generalidad del tributo. Quiere decirse que el principio de igualdad tributaria exige que todos en idénticas condiciones o circunstancias contribuyan con las cargas públicas, sin que entre ellos se hagan diferencias o se concedan exenciones, sin embargo, el principio también permite, frente a la existencia de desigualdades, que existan regímenes especiales que apliquen por igual a las categorías de contribuyentes que se encuentran en condiciones idénticas dentro del plano de las desigualdades. Así, la igualdad ante las cargas tributarias, en condiciones o circunstancias semejantes equivale a justicia tributaria. Otro aspecto a destacar con relación al principio de igualdad tributaria es la no discriminación entre nacionales y extranjeros, de forma tal que el ordenamiento interno no puede crear diferencias tributarias por razón de la nacionalidad, sino que debe tratar ambos por igual. La uniformidad significa que todos debemos pagar los tributos de acuerdo con nuestra capacidad de pago (capacidad contributiva o capacidad económica). Carranza Torres destaca que este principio “debe ser entendido como referido a la forma igualitaria en que deben ser tratados los particulares, a los fines de la tributación. No se aparta este principio del de la igualdad constitucional de tratar de idéntico modo a los que se encuentran en identidad de circunstancias, en este caso de capacidad contributiva o situaciones de hecho imponibles. Tendientes, por vía de estructuras progresivas de alícuotas, exenciones y otras disposiciones, a graduar la carga fiscal para lograr el desarrollo económico y social de la comunidad”18. La Constitución Panameña no consagra una norma explícita que se refiera a la generalidad y la justicia tributaria. 18 Ob. Cit. Pág. 49. 40 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En el caso de España, la Constitución establece de forma expresa éste principio, ya que en el artículo 31.1 de su Carta Magna dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…” En Sentencia de 2 de junio de 1986 señala el Tribunal Supremo de España detalló que: “la generalidad como principio de la ordenación de los tributos… no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad, característica también del concepto de Ley, es compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas son la abstracción y la impersonalidad; su opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de personas. La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de igualdad y rechaza en consecuencia cualquier discriminación”. Por su parte, la Corte Suprema Mexicana ha establecido de manera reiterada su criterio acerca de que los elementos de proporcionalidad y equidad deben ser entendidos por separado en virtud de que su naturaleza es diferente, las argumentaciones de la Corte fueron las siguientes: “La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, no deben confundirse pues tienen una naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en… que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”. En otro caso, el Poder Judicial Mexicano se pronunció respecto a estos principios de la siguiente manera: “En torno al principio de equidad tributaria previsto por el articulo 31 fracción IV, de la Constitución Federal, se llega a la conclusión de que este principio exige que los contribuyentes que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo establece y regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en situaciones diversas”. 41 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá En cuanto a la equidad del sistema tributario, la Corte Constitucional de Colombia, en la sentencia C-734 de 2002, dictaminó que “es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. De esta forma, según ha sostenido la jurisprudencia colombina, el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligación legal19. En el mismo sentido, al delimitar el alcance del principio de equidad tributaria, en la Sentencia C-261 de 2002 se estableció que “en el proceso de imposición de determinada carga tributaria se debe tener en cuenta de manera específica la situación en que se encuentran quienes están llamados a contribuir y su capacidad de pago, con lo cual adquieren connotación los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical”. 7. Principio de no confiscatoriedad Plazas Vega señala que según este principio “la incidencia del tributo no puede llegar al extremo de privar al contribuyente de la fuente de imposición… es muy importante la distinción de los impuestos en directos e indirectos porque es en el primer tipo de tributos en donde cabe establecer, en cada caso, si se viola o no el principio de no confiscatoriedad principio que, en lo que a Colombia atañe, y según lo ha puntualizado la Corte Constitucional, no es propiamente desarrollo del artículo 34 de la Carta (sobre 19 Corte Constitucional, sentencia C-094 de 1993. 42 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá prohibición de penas de confiscación), sino de las normas fundamentales que protegen la propiedad privada y la iniciativa privada… y los principios de justicia y equidad”20. En Panamá, el artículo 30 de la Constitución Política destaca que no hay pena de confiscación de bienes, con lo cual podríamos considerar que la prohibición de tributos confiscatorios debería orientarse bajo la misma perspectiva de la Corte Constitucional de Colombia, sin embargo, la Corte Suprema de Justicia ha aplicado el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria sustentado en la proscripción de penas confiscatorias. Veamos la sentencia de 20 de noviembre de 2009: “Al confrontar el Acuerdo N°15 de 6 de enero de 1999, expedido por el Consejo Municipal del Distrito de David, es evidente que con su expedición se vulnera el principio constitucional de la legalidad tributaria, concerniente a la no obligatoriedad de pagos de tributos que no hubieren sido establecidos por ley, previsto en el artículo 48 de la Constitución Nacional (hoy artículo 52), dado que, en efecto, no existe una ley que faculte al Consejo Municipal de David para gravar las actividades de distribución de energía eléctrica en los términos previstos en el Acuerdo demandando. Debe tenerse presente lo concerniente a la potestad tributaria, la cual según nuestro ordenamiento, tiene una serie de limitaciones dentro de las cuales debe ejercerse, y ha sido a su vez, objeto de pronunciamientos por parte de esta Corporación de Justicia que ha manifestado, en cuanto a la forma, que debe ejercerse respetando la reserva de ley que consagra el artículo 48 de la Constitución Nacional y, en cuanto al fondo, que no debe exceder los límites materiales que entrañan más que un tributo una confiscación de bienes que prohíbe el artículo 30 de la Constitución Nacional, aunado a que tampoco debe traducirse en discriminaciones contra determinados contribuyentes respetando la capacidad económica de los mismos, tal como se desprende de los artículos 19 y 61 de la Constitución Nacional”. El catedrático español Fernando Pérez Royo, en su obra Derecho Financiero y Tributario, sugiere que, en cualquier caso, en aquellos supuestos en que una Ley configure de tal manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería tachado de anticonstitucional sin necesidad de acudir a este principio, por el simple juego de la regla de la capacidad económica21. 20 Mauricio A. Plazas Vega. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Tomo II, Derecho Tributario, Editorial Temis, Segunda Edición, Bogotá, 2005. Pág. 436. 21 Fernando Pérez Royo. Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 18va ed, Civitas. Madrid 2008, Pág. 40. 43 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá El Tribunal Constitucional español, en la sentencia 150/1990 de 4 de octubre de 1990, ha indicado que la prohibición de confiscatoriedad supone otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible (como base o exigencia de toda imposición) so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio22. El Tribunal también sostuvo que es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto (confiscatorio) si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1 de la Constitución que garantiza el derecho a la propiedad privada. Anotados los aspectos anteriores, debo destacar que el principio de no confiscatoriedad de los tributos sin duda, como anota la doctrina, se relaciona con la imposición directa, puesto que a través de ella es que puede afectarse directamente las rentas y el patrimonio de los contribuyentes que representan una expresión inmediata de capacidad contributiva, mientras que los impuestos indirectos gravan el consumo de los individuos, situaciones mediatas o eventuales que podrían a penas considerarse como un indició de capacidad contributiva. 8. Irretroactividad de la ley tributaria. El artículo 46 de la Constitución Política dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo, excepto las de orden público o de interés social cuando en ellas así se exprese, con lo cual debe concluirse que la prohibición que contiene norma fundamental aplica de forma general, quedando incluidas las leyes tributarias. 22 El artículo 31.1 de la Constitución Política de España expresamente prohíbe el establecimiento de tributos confiscatorios cuando indica: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. 44 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá La importancia de la irretroactividad de las leyes tributarias radica primordialmente en que como regla general no es posible que una norma que establezca o modifique un impuesto pueda aplicarse a hechos ocurridos antes de su vigencia, sin embargo, puede ocurrir que en un determinado período gravable (año fiscal) se dicte una ley que modifique el régimen de un tributo para ese mismo período, en cuyo caso la doctrina ha aceptado que dicha ley tenga aplicación retroactiva. Es decir, cuando en el curso de un período gravable se reforme la ley tributaria aplicable al mismo (a ese período), no se incurre en violación del principio constitucional de irretroactividad, debido a que la ley sustancial tributaria que se promulga durante el transcurso de un período fiscal se aplica a los hechos gravables verificados durante todo el período, sin embargo, esta permisión puede conllevar la violación de los derechos del contribuyente en la medida que se eleven las tarifas o se amplié la base del tributo. En consecuencia, las modificaciones a las leyes tributarias que incidan en los hechos de un período fiscal determinado no deben aplicarse sino a partir del período fiscal que inicie después de su entrada en vigencia, por constituir una garantía de seguridad jurídica, salvo que se tratase de un ley más favorable al contribuyente y que así lo determine la propia ley. “En otras palabras, en los impuestos llamados „de período‟ no puede aplicarse inmediatamente la ley tributaria cuando ella es más gravosa que la anterior para el contribuyente; en este evento su aplicación sólo puede tener lugar en el período siguiente: tal es el caso típico del impuesto de renta, por oposición a los impuestos que no son de período – como es el caso del IVA -, en los cuales la norma tributaria sí puede tener aplicación inmediata”23. En Panamá contamos con ejemplos favorables de aplicación retroactiva de las leyes tributarias, especialmente en lo que atañe a las modificaciones introducidas al régimen del 23 Juan Camilo Restrepo. Ob. Cit., Pág. 397. 45 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Impuesto sobre la Renta para las personas naturales. Así, la Ley 8 de 2010, promulgada el 15 de marzo y que entró en vigor el 01 de junio de ese mismo año, modificó los tramos progresivos y disminuyó las tarifas del Impuesto sobre la Renta aplicables a las personas naturales. Estas modificaciones se aplicaron a todo el período fiscal 2010. Sobre este particular, Juan Rafael Bravo Artega comenta que “la posible retroactividad de las normas tributarias cuando la situación no hubiere sido regulada con anterioridad y la modificación de las leyes relativas a impuesto de período con aplicación de un mismo año en el cual ocurría el cambio, han dado lugar a dos nuevas disposiciones constitucionales tendientes a poner fin a los abusos de las autoridades en la materia y a las posibles equivocaciones de la jurisprudencia con respecto a la aplicación de la ley impositiva en el tiempo…el respeto por los derechos adquiridos o situaciones jurídicas concretas no es suficiente como garantía de estabilidad jurídica, ya que el derecho adquirido supone la existencia de una ley anterior por medio de la cual se consagra ese determinado derecho. Por tal razón, ha sido necesario dar un paso adelante consagrando el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes en materia tributaria, lo cual quedó establecido en el inciso 2° del artículo 363 de la Constitución Política (de Colombia), que dice: Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”24. Sin embargo, debo enfatizar que cuando la nueva ley tributaria resulte favorable al contribuyente sí podrá aplicarse retroactivamente, por cuanto lo que se ha querido es proteger los derechos de los contribuyentes dándoles seguridad frente a sus obligaciones tributarias con el Estado. Téngase en cuenta que el Estado, así como creo la obligación tributaria con determinada base imponible o tarifa, también puede erosionar dicha base, disminuir las alícuotas o perdonarla, aún cuando haya tenido lugar su nacimiento. 24 Juan Rafael Bravo Artega. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Editorial Legis, Tercera Edición, cuarta reimpresión, Colombia, 2002, Pág. 89. 46 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá Sobre la irretroactividad de las disposiciones tributarias, aún cuando se trate de un caso concerniente a imposición municipal, la Corte Suprema de Justicia prohijó la sentencia de 27 de diciembre de 1993 en los siguientes términos: “La Sala estima que la retroactividad de la carga impositiva definida en el Acuerdo Municipal No.11 ha desconocido o inadvertido uno de los supuestos o elementos de cualquier tributo, esto es, la creación del mismo tomando en consideración la capacidad contributiva del sujeto, y conectado el nacimiento de la deuda impositiva para la líneas aéreas a situaciones de hecho pasadas, sin importar si tales situaciones son reveladoras o no de la capacidad efectiva del contribuyente gravado, lo que podría causar una ruptura de la proporcionalidad que los cargas impositivas deben tener como premisa. Estas situaciones han sido poco discutidas a nivel jurisprudencial o doctrinal en nuestro país, pero a nivel de derecho comparado podemos citar a José Luis Pérez de Ayala y a Eusebio González, quienes en su tratado de Derecho Tributario, sobre este tema han aportado: El Derecho Tributario español y, consecuentemente, la Ley General Tributario, no recogió de un modo expreso el artículo 3.º del Código Civil, pero por estar el mismo incluido en el título preliminar de nuestro Código Civil y también como una derivación lógica del artículo 20 de la Ley General Tributaria, hay que mantener la vigencia del mismo criterio que, por otra parte, está plenamente recogido en reiterada jurisprudencia por el Tribunal Supremo, afirmando que las leyes tributarias no tienen efecto retroactivo, salvo que dispusieron lo contrario. En esta jurisprudencia se llega, incluso, a establecer que el principio de la irretroactividad de las leyes tiene más fuerza en el Derecho Tributario que en el Derecho Civil, fundándose en el artículo 5.º de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 julio 1911, norma que, aunque no se ocupa expresamente de la aplicación en el tiempo de las normas tributarias, al negar la posible aplicación extensiva o analógica de las mismas, entiende nuestro más alto Tribunal que impide de un modo especial la retroactividad de la ley tributaria, afectando a derechos adquiridos o hechos producidos con anterioridad, salvo quela propia Ley lo autorizase expresamente. Es interesante resaltar esta conexión que se establece en el Derecho Tributario español entre el principio de irretroactividad y la imposibilidad de interpretación extensiva o por analogía de la norma tributaria. Algún comentarista entiende que esta conexión es injustificada. Pero en cualquier caso pone de manifiesto cuál es el fundamento de aplicación que el principio de irretroactividad encuentra en el Derecho fiscal patrio: de una parte, el principio consagrado en el artículo 2.º del Código civil, y, de otra, la consideración de que la aplicación retroactiva puede subsumirse como una modalidad especial de la aplicación extensiva o por analogía de una ley tributaria, poco conforme a los criterios legales imperantes en nuestro Derecho Tributario positivo.(PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1989, Tomo I, 5ª Edición, págs. 73-74)”. 47 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá 8.1. Retroactividad de la Ley favorable en materia tributaria y el régimen de infracciones y sanciones tributarias. Conforme ha quedado expuesto, las leyes tributarias no tienen efectos retroactivos, salvo que resulten favorables al contribuyente. En lo que respecta el régimen de infracciones y sanciones administrativas, que forman parte del ius puniendi del Estado, también debe reconocerse la aplicación del principio de favorabilidad al infractor, y la consecuente retroactividad de las normas relativas a infracciones y sanciones administrativas más favorables, tal como ocurre en el campo del derecho penal. A mi juicio, si en la Constitución Política no estuviere expresamente consignada la aplicación de este principio al ámbito del derecho administrativo sancionador, el juzgador tiene que cumplir con su función de integración de la norma y de interpretación extensiva, sobre la base de la evolución del derecho y los precedentes jurisprudenciales existentes, en lugar de limitarse al tenor literal de las disposiciones constitucionales o legales que seguramente no estarán acorde con las transformaciones jurídicas más recientes. En consecuencia, siempre que exista un régimen sancionador más favorable al infractor tributario, deberá aplicarse retroactivamente. Al respecto, conviene citar Juan José Zornaza Pérez y Gabriel Muñoz Martínez, quienes en el ensayo “Infracciones y sanciones tributarias”, inserto en la obra “Curso de Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio”, editado por Julio Roberto Piza Rodríguez, quienes indican que: “Las… exigencias de la legalidad en el derecho administrativo sancionatorio no son más que una concreción de diversos aspectos del Estado de derecho en el ámbito del derecho estatal sancionador, de los que a su vez se desprenden toda una serie de reglas o 48 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá principios que refuerzan las garantías del administrado frente a las potestades sancionadoras de la Administración, en orden a una eficaz realización de los principios de certeza y seguridad jurídica que se encuentran en la base de la consagración constitucional de la legalidad sancionadora. Dichos principios y reglas no son más que el reflejo del que suele considerarse contenido en el propio del derecho penal democrático, Sin entrar en una descripción de detalle, si parece conveniente hacer alusión a ellos: a. El primero de ellos lo constituye el principio de irretroactividad absoluta de las normas sancionadoras, derivado de la exigencia lex previa que formula el artículo 29 de la Constitución. No debe confundirse esta prohibición de retroactividad con la contenida en el artículo 363 de la Constitución, toda vez que esta última se expresa para las normas reguladoras de la relación jurídica tributaria, es decir, que no se proyecta sobre la regulación de los ilícitos tributarios, que está gobernada… por los mandatos del artículo 29 del texto supremo; disposición que establece por demás de manera directa la retroactividad de la ley más favorable”25. En otro apartado del ensayo, los autores Juan José Zornaza Pérez y Gabriel Muñoz Martínez, destacan lo que sigue: “No cabe duda de que en el procedimiento administrativo sancionador es el cause para el ejercicio de una potestad punitiva limitadora de derechos y, por ello, presenta cierta semejanza con el proceso penal que justifica la extensión de las garantías procesales penales previstas en el artículo 29 de la Constitución. Así lo viene afirmando de forma continuada la Corte Constitucional desde sus inicios, que nunca ha admitido duda acerca de que los principios esenciales en materia de procedimiento penal han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración…”26. Valdés Costa anota que “tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a los contribuyentes. En cambio, por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de las normas favorables. Esa admisión es unánime en las legislaciones en lo que respecta a las penas en el derecho penal común, soluciones 25 Curso de Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, editado por Julio Roberto Piza Rodríguez. Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2010, págs. 819 – 820 26 Ob. Cit. Pág. 821. 49 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá que, a nuestro juicio, es aplicable por analogía, a las sanciones tributarias de naturaleza punitiva, aún en ausencia de disposición expresa, ya que actúan los mismos fundamentos… en ausencia de disposición constitucional expresa, la retroactividad de estas normas es un principio jurídicamente admisible”27. En nuestro espacio, el artículo 46 de la Constitución Política expresa que “las leyes no tienen efectos retroactivo, excepto las de orden público o de interés social cuando en ellas así se exprese. En materia criminal la Ley favorable al reo tiene siempre preferencia y retroactividad, aun cuando hubiese sentencia ejecutoriada”. Por tanto, nuestro ordenamiento constitucional también consagra el principio de retroactividad de la ley favorable en materia penal, aun cuando hubiese sentencia firme. Este principio de índole penal, como bien anota la doctrina, también debe reconocerse y aplicarse en el derecho administrativo sancionador, incluido el régimen de infracciones y sanciones tributarias, por cuanto se trata de un principio general del derecho, adicional a que el sistema de infracciones y sanciones tributarias surgen de la facultad punitiva del Estado, facultad que bien puede ejercer con la intervención del derecho penal o del derecho administrativo sancionador (infracciones y sanciones administrativas). En este mismo sentido se halla el artículo 142 del Modelo de Código Tributario del CIAT, cuando expresa que “las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman ilícitos, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve”. De manera que, el Modelo CIAT al regular las infracciones y sanciones tributarias recoge expresamente el principio de derecho penal común, de que las 27 Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario, Tercera Edición, Editorial Temis, Bogotá, 2001, Pág. 263. 50 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones menos gravosas para el infractor. II. Conclusiones: 1. El principio de legalidad tributaria bajo el derecho constitucional panameño mantiene una configuración estricta y restringida. 2. La oportunidad de reformar la constitución panameña debe aprovecharse para flexibilizar el principio de legalidad tributaria a fin de que las formas de cobranza y la designación de agentes de retención no se enmarquen dentro de la reserva de ley. 3. Igualmente, la nueva Constitución debe incorporar expresamente los principios de seguridad jurídica; igualdad de las partes; irretroactividad de las leyes tributarias; justicia, generalidad y equidad, puesto que la Constitución como expresión del Estado de Derecho debería recoger los valores esenciales de la sociedad y traducirlos a principios jurídicos. 4. La seguridad jurídica en materia tributaria también debe constituirse como un principio y derecho subjetivo del ciudadano. 5. La relación jurídica tributaria no es una relación de poder, por lo que debe basarse en el principio de igualdad de las partes, sin embargo, dicho principio se materializa con la existencia de un ente autónomo e independiente con competencia para dirimir las diferencias que surjan entre ambas partes, a fin de que tanto el contribuyente como la administración tributaria puedan ejercer sus derechos y pretensiones en igualdad de condiciones 6. Debe reconocerse la aplicación retroactiva de las leyes tributarias favorables en lo que atañe a la determinación de la obligación tributaria y al régimen de infracciones y sanciones tributarias. 51 PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panamá 7. El sistema tributario no puede gravar hechos que no sean indicativos de capacidad contributiva, sino aquellos que en efecto evidencien capacidad económica. 8. La capacidad contributiva es un principio de justicia consustancial con el Estado democrático de Derecho. 9. Los principios fundamentales del derecho tributario aún cuando no estén taxativamente descritos en el Texto Constitucional cuentan con un valor normativo que no debe ser desconocido por los operadores de justicia, sean éstos encargados de Administrar Justicia (Órgano Judicial) o titulares de las entidades administrativas con competencia para decidir conflictos tributarios. 10. En el Estado social y democrático de Derecho la observancia de los principios fundamentales del Derecho Tributario permite la consolidación y el respeto de los derechos de los contribuyentes y de la propia administración tributaria. 52
