El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
Estefanía López Llopis
UNIVERSIDAD DE ALICANTE
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y
EMPRESARIALES
EL RÉGIMEN ESPECIAL DE
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Tesis doctoral presentada por ESTEFANÍA LÓPEZ LLOPIS
Dirigida por los Dres. D. Ángel Sánchez Sánchez
y D. Lorenzo Gil Maciá
Abreviaturas
ABREVIATURAS
AN
Audiencia Nacional
BIN
Base imponible negativa
CC
Código Civil
CE
Constitución Española de 1978
CEE
Comunidad Económica Europea
CCom
Código de Comercio
DGT
Dirección General de Tributos
ERD
Empresa de reducida dimensión
ETVE
Entidad de tenencia de valores extranjeros
ICAC
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRNR
Impuesto sobre la renta de no residentes
IRPF
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS
Impuesto sobre Sociedades
IVA
Impuesto sobre el Valor Añadido
LC
Ley Concursal
LGT
Ley General Tributaria
LIRNR
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
1
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
LIS
Ley del Impuesto sobre Sociedades
LIVA
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
LSC
Ley de Sociedades de Capital
NRV
Norma de Registro y Valoración
PGC
Plan General de Contabilidad
RD
Real Decreto
RDL
Real Decreto-Ley
RDLeg
Real Decreto Legislativo
RIS
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RRM
Reglamento del Registro Mercantil
TEAC
Tribunal Económico-Administrativo Central
TS
Tribunal Supremo
2
INTRODUCCIÓN
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Una de las principales consecuencias que el creciente desarrollo de los
fenómenos de internacionalización y crecimiento empresarial vividos durante los
últimos años ha traído consigo ha sido el nacimiento de los grupos de sociedades,
una nueva forma de organización que EMBID IRUJO, J. M. define como “un
agregado empresarial integrado por diversos sujetos de Derecho (normalmente
sociedades) que, sin perjuicio de su personalidad jurídica propia, quedan
sometidos en su actuación en el mercado a una dirección económica unificada,
ejercida por la entidad cabecera del grupo”.1 “Es por ello, que los grupos de
sociedades plantean una clara diferenciación entre los aspectos jurídicos y la
realidad económica. Jurídicamente existen varias sociedades, económicamente
sólo una”.2
Desde sus orígenes, la figura del grupo de empresas ha suscitado numerosos
problemas jurídicos. Ello resulta lógico si tenemos presente que, al margen de
otras cuestiones, el propio nacimiento de tales entes trajo consigo la
obsolescencia del concepto tradicional de empresa, íntimamente ligado al de
persona jurídica, que se ha visto obligado a cambiar para adaptarse a las
numerosas reformas estructurales y organizativas que los complejos procesos de
crecimiento y expansión han generado.3
Nada nuevo se descubre al afirmar que el estudio del fenómeno de los grupos de
empresas presenta un carácter multidisciplinar. Prueba evidente de ello es que
1
EMBID IRUJO, J. M. “El significado jurídico de los grupos de sociedades. La corporate governance”, en
Ekonomiaz: Revista vasca de economía, núm. 68, 2008, pág. 84.
2
MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. Manual de consolidación contable y
fiscal, Valencia: CISS, 2013, pág. 41.
3
MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. Manual de consolidación contable y
fiscal, ob. cit., pág. 31.
4
Introducción
han sido diversas las áreas de conocimiento que han abordado su problemática
desde distintas vertientes, destacando el Derecho Mercantil, el Derecho
Financiero y Tributario, o el Derecho laboral. En general, como vemos, la
cuestión ha sido objeto de examen en todos aquellos sectores del ordenamiento
jurídico vinculados a la regulación de la empresa como unidad económica. Sin
embargo, y pese a la creciente preocupación de tales sectores por ofrecer una
regulación adecuada a las características de la nueva forma de organización
empresarial que el grupo representa, lo cierto es que el ordenamiento jurídico
español todavía hoy carece de un concepto normativo válido para todos ellos, así
como de un régimen jurídico global propio de los grupos de sociedades. Éste es
uno de los factores que parece justificar la inexistencia de estudios de corte
transversal que aborden el análisis conjunto de las consecuencias asociadas a la
actuación de los grupos de empresas en todos los ámbitos implicados.
Partiendo de la premisa de que el fenómeno de los grupos de sociedades reviste
carácter multidisciplinar, y asumiendo la dificultad asociada al examen del
mismo desde más de un punto de vista simultáneamente, en el presente trabajo
pretendemos acometer un análisis de este fenómeno desde una perspectiva
tributaria. Conviene destacar, en este sentido, que, consciente de la realidad
económica representada por los grupos de empresas, así como del necesario
acogimiento, por parte de la normativa existente, de las particulares
características de tales entes, el legislador fiscal no tardó mucho en decidirse a
regular un régimen de tributación específicamente aplicable a los mismos. Se
trata de lo que inicialmente fue denominado “Régimen de declaración
consolidada”, para luego convertirse en un “Régimen especial de los grupos de
5
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sociedades”, y, finalmente, en el “Régimen Especial de Consolidación Fiscal”,
vigente hoy día y recogido en el Capítulo VII del Título VII (artículos 64 a 82)
del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS o
RDLeg 4/2004).
En mi opinión, no cabe duda de que la tarea que acometemos en el presente
trabajo se alimenta de una importante dosis de complejidad por dos motivos. En
primera instancia, porque, dado el mecanismo de determinación de la base
imponible del grupo, que por expresa disposición de la norma fiscal parte de la
suma de las bases imponibles individuales de las entidades que lo conforman, el
estudio del régimen de consolidación fiscal reclama continuamente la consulta de
lo dispuesto por el legislador para el régimen general de tributación. Y se da la
circunstancia de que no siempre la aplicación estricta a los grupos empresariales
de las normas propias del régimen general conduce a resultados razonables,
siendo ésta una de las principales conclusiones que el trabajo desarrollado nos ha
permitido alcanzar. En segunda instancia, porque, precisamente como
consecuencia de su naturaleza multidisciplinar, todo análisis de los grupos de
empresas desde un enfoque tributario exige, ineludiblemente, una revisión de lo
establecido por la normativa contable al respecto de esta temática. De un lado,
porque el hecho de que contabilidad y fiscalidad son dos materias estrechamente
interrelacionadas entre sí es algo bien conocido por todos. De otro, porque el
propio articulado del régimen especial de consolidación se remite de forma
expresa en diversas ocasiones a lo dispuesto por el legislador contable en relación
con determinados aspectos del régimen de grupos.
6
Introducción
De acuerdo con lo anterior, el presente trabajo se centra en un examen del
régimen especial de consolidación desde la perspectiva tributaria-contable con un
triple objetivo: esclarecer su contenido, dado que la constante remisión al
régimen individual de tributación y a lo establecido por la norma contable
introduce cierta dosis de dificultad en su estudio; identificar aquellos aspectos en
los que la regulación normativa propuesta por el legislador fiscal pudiera resultar
confusa; y, en su caso, proponer reformas y modificaciones de la norma tributaria
que permitan corregir los defectos observados o, simplemente, facilitar la
aplicación práctica de este régimen por parte del contribuyente.
Por lo que se refiere a la metodología empleada para la consecución de la
finalidad propuesta, lo primero que debemos tomar en consideración es que,
además de las normas recogidas en el Capítulo VII del Título VII de la LIS,
algunas disposiciones del régimen general de tributación también contienen una
regulación específicamente aplicable a los grupos de empresas que tributan en
régimen de consolidación, si bien, por la razón que fuere, han sido ubicadas en un
punto distinto de la norma fiscal. El presente trabajo, sin embargo, se centra en un
análisis exhaustivo de aquellos artículos contenidos en el Capítulo VII del Título
VII de la LIS, donde se recogen los preceptos que configuran el régimen especial
de consolidación propiamente dicho, que hemos considerado más relevantes para
lograr una aproximación al régimen fiscal de los grupos de sociedades. Al
margen del mismo quedan, por tanto, los distintos preceptos del régimen general
llamados a surtir efectos en el ámbito de los grupos fiscales, así como ciertos
artículos del régimen especial, cuyo estudio hemos decidido acometer, por razón
de extensión y tiempo, en una investigación posterior. Es preciso poner de
7
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
manifiesto, asimismo, que, para el desarrollo del análisis planteado, hemos
tratado de examinar los distintos preceptos seleccionados en el mismo orden en
que el legislador decidió incluirlos en la LIS.
Por otra parte, y dado el carácter eminentemente práctico de algunas de las
cuestiones a tratar, el estudio de las normas reguladoras del régimen de
consolidación se clarificará, siempre que resulte necesario, mediante la
proposición y resolución de ejemplos prácticos que permitan comprender mejor
el funcionamiento de las normas analizadas y, en su caso, las reformas
propuestas. Considero, en este sentido, que el ejemplo constituye una herramienta
de indudable utilidad para facilitar la comprensión de temáticas complejas como
la que abordamos en el presente trabajo. Todo ello se complementará, por un
lado, con un examen de lo dispuesto por la doctrina al respecto de cada una de las
cuestiones estudiadas, en el bien entendido de que el carácter multidisciplinar de
la temática tratada exige tener en cuenta las tesis sostenidas por fiscalistas y
también por contables, y, por otro, con una revisión de las consultas emitidas por
la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) y de la jurisprudencia
existente sobre el tema. En alguna ocasión, además, será preciso completar la
información aportada o los razonamientos esgrimidos mediante remisión a
consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante,
ICAC). Todas ellas constituyen, sin duda, referencias obligatorias en el seno de
nuestra investigación, puesto que, además de enriquecerla, operarán en muchas
ocasiones como fuentes de notable utilidad para la formación de nuestra propia
opinión y para el reforzamiento de los argumentos aportados.
8
Introducción
Identificado el objetivo y la metodología a emplear, considero que la realización
de cualquier trabajo de investigación reclama aludir al motivo que ha inspirado la
elección del tema a tratar. En nuestro caso, justifica el objeto de la investigación
propuesta la existencia de un importante déficit de análisis doctrinales en torno al
mismo. Así, en los términos anteriormente señalados, el hecho de que no exista
una definición unánime de grupo, entre otros aspectos, ha motivado la
inexistencia de trabajos de corte transversal que aborden el fenómeno de los
grupos empresariales desde una perspectiva conjunta, teniendo en cuenta todos
aquellos sectores del ordenamiento jurídico en los que su actuación despliega
efectos. Pero, yendo más allá, destaca la escasez de estudios que versen sobre la
aplicación del régimen fiscal de consolidación y sobre la identificación de los
problemas tributarios inherentes a los grupos de sociedades. Los pocos trabajos
que podemos encontrar se limitan a examinar los efectos asociados a la aplicación
práctica de dicho régimen, sin entrar a valorar las posibles deficiencias de la
normativa tributaria en relación con esta cuestión, y, lógicamente, sin proponer
modificaciones normativas. Desde mi punto de vista, este hecho responde, una
vez más, a la inevitable necesidad de proyectar el análisis pretendido desde un
enfoque multidisciplinar, que, partiendo de la comprensión de que nos
encontramos ante un fenómeno que requiere posicionarse al mismo tiempo desde
una perspectiva jurídica y económica, complemente lo dispuesto por el legislador
fiscal con lo establecido por la normativa contable a la que aquél se remite en no
pocas ocasiones.
Por lo que atañe a la distribución por capítulos de este trabajo, no cabe duda de
que el primer paso en el examen de cualquier régimen tributario radica en
9
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
identificar la razón o razones que propiciaron la inquietud del legislador e
inspiraron su regulación. Por este motivo, en el capítulo I analizaremos los
fundamentos que subyacen tras la existencia del régimen especial de
consolidación fiscal y que justifican su razón de ser. La consecución de tal
objetivo requerirá realizar una revisión previa de los antecedentes históricos del
citado régimen y, en la medida en que no se trata de una cuestión cerrada y
unánimemente aceptada, un estudio de las diferentes posiciones doctrinales que
se han mantenido en lo referente a esta cuestión.
El capítulo II está dedicado, en primera instancia, al análisis de varios conceptos
fundamentales cuya definición previa resulta imprescindible para proceder al
examen de los efectos asociados a la aplicación del régimen de consolidación. Se
trata de los conceptos de grupo fiscal, sociedad dominante y sociedad
dependiente. Dicho análisis ha sido complementado con un contraste entre las
definiciones ofrecidas por la LIS y las que son propias de otras ramas del
ordenamiento jurídico, especialmente del Derecho Mercantil. En segundo lugar,
en este capítulo abordaremos el estudio de las causas y efectos generales
asociados a la exclusión e inclusión de sociedades en el grupo, sobre el que
volveremos en un capítulo posterior. Por último, analizaremos los métodos de
determinación del dominio de la sociedad dominante sobre las entidades
dependientes, partiendo de la consideración de que la existencia de una relación
dominancia-dependencia es nota definitoria del concepto de grupo en todos los
sectores del ordenamiento en los que la actuación en el tráfico de esta figura
genera consecuencias.
10
Introducción
El desarrollo del capítulo III gira en torno a uno de los elementos fundamentales
del régimen de consolidación, que ineludiblemente marcará el examen de la
norma fiscal durante el desarrollo de este trabajo: el reconocimiento del grupo
como sujeto pasivo único del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). En él
estudiaremos, asimismo, otros aspectos de índole formal: quién ostenta la
representación del grupo, pues no debemos olvidar que nos encontramos ante un
ente sin personalidad jurídica; quién responde ante las posibles infracciones
tributarias que pudieran cometerse y por las sanciones impuestas por la
Administración; qué obligaciones, de carácter formal o material, asume cada una
de las entidades que conforman el grupo; y ante quién se dirigen, en su caso, las
actuaciones administrativas de comprobación e investigación.
El capítulo IV analiza con detalle el procedimiento establecido por el legislador
fiscal para la determinación de la base imponible del grupo, también denominada
base imponible consolidada. Sin lugar a dudas, este aspecto del régimen especial
de consolidación, de elevada implicación práctica, es uno de los más importantes
y complejos de todos los que abordaremos en el presente trabajo. En este
capítulo, además, es donde más claramente podrá apreciarse el influjo de la
contabilidad en el ámbito de la consolidación fiscal, habida cuenta de que el
legislador establece una remisión en bloque a la normativa contable en materia de
eliminaciones e incorporaciones, componentes esenciales de la base imponible
del grupo fiscal.
El capítulo V, también de gran extensión, ha sido destinado al estudio del periodo
impositivo y de la cuota íntegra del grupo, por un lado, y al examen de la
11
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
aplicación de las deducciones y bonificaciones previstas en el régimen general
del IS en el seno de los grupos de sociedades, por otro. Por lo que concierne a
esta segunda parte, lo cierto es que el análisis propuesto se ha centrado,
exclusivamente, en aquellas deducciones cuya aplicación en el ámbito del
régimen especial puede plantear mayor problemática. Se trata, en concreto, de la
deducción por doble imposición de dividendos de fuente interna y de la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Finalmente, el capítulo VI está dedicado al examen de las causas que motivan la
extinción del grupo de empresas, la pérdida del régimen de consolidación fiscal y
la separación o exclusión de sociedades del grupo. Dicho estudio se
complementa, como no podía ser de otra manera, con el análisis de los efectos
asociados a la concurrencia de cualquiera de estas circunstancias, comunes a
todas ellas por expresa decisión del legislador.
Para finalizar, entiendo que no es posible dar por concluida esta introducción sin
hacer alusión a la especial coyuntura económica que atraviesa la economía
española y que, desde hace ya algunos años, está suponiendo la puesta en marcha
de constantes reformas fiscales. Así, por ejemplo, durante el desarrollo del
presente trabajo se produjo la derogación del artículo 12.3 LIS, sobre
deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la
participación en el capital social o en los fondos propios de entidades, y la
introducción de una nueva letra j) en el artículo 14.1 LIS, en la que se establece
expresamente la imposibilidad de deducir dichas pérdidas. Este cambio dejó
12
Introducción
vacío de contenido al artículo 73.3 LIS, también derogado.4 Como ésta, otras
reformas que se han producido en el seno del régimen general de tributación en el
IS han producido efectos, inevitablemente, en el ámbito del régimen especial de
consolidación fiscal, íntimamente ligado a aquél. Además, este régimen especial
se ha enfrentado a otros cambios normativos que, no respondiendo a una reforma
previa del régimen general, le han afectado directamente, como ha sido la
introducción de un nuevo apartado 4 en el artículo 71 LIS. De este modo, el
convulso momento económico que nuestro país ha vivido durante los últimos
años ha marcado, desde sus inicios y hasta su finalización, la realización de este
trabajo, cuyo contenido ha tenido que ir adaptándose de forma obligatoria a las
sucesivas
reformas
adoptadas
desde
el
Gobierno
central.
4
Todas estas reformas fueron operadas por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen
determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y
financieras.
13
CAPÍTULO I
ANTECEDENTES Y FUNDAMENTOS DEL
RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN
FISCAL.
Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
1. Introducción.
De entre todos los efectos asociados al creciente proceso de concentración
empresarial que la economía mundial ha afrontado en las últimas décadas, uno de
los más importantes ha sido, sin duda, el surgimiento de los denominados grupos
de sociedades. En el ámbito tributario, los primeros esfuerzos normativos por
dotar a tales entes de una regulación propia y acorde con sus características datan
de 1942, si bien no fue hasta 1977 cuando se optó por la creación de un régimen
tributario específicamente aplicable a los grupos de empresas. En este contexto,
conviene cuestionarse cuál fue la razón última que llevó al legislador de la época
a la regulación del inicialmente denominado “Régimen de declaración
consolidada”.
A mi juicio, la identificación de los fundamentos que subyacen tras la creación
del régimen especial de consolidación se encuentra necesitada, como paso previo
fundamental, de un examen de sus antecedentes legislativos, puesto que la
especificación del contexto en el que cierta norma es objeto de aprobación, así
como de la concreta necesidad o preocupación social que la misma trata de
satisfacer, constituye una tarea altamente recomendable para una adecuada
comprensión de la razón que inspira la incorporación de dicha norma a un
determinado texto normativo. Al respecto de esta cuestión, considero oportuno
señalar, a modo de esquema general que a continuación será desarrollado, que el
ordenamiento jurídico español no dispone de un tratamiento sistematizado del
Derecho de grupos, ya que las cuestiones jurídicas que tales entes suscitan han
15
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
ido encontrando respuestas en los sectores afectados de forma progresiva y
dispersa.5
Por otro lado, como consecuencia de la ineludible interrelación existente entre
contabilidad y fiscalidad, resulta preciso tomar en consideración que el mismo
fenómeno de concentración empresarial que décadas atrás impulsó el diseño
normativo de un régimen de tributación para los grupos de sociedades promovió
igualmente la elaboración de unas normas de consolidación de estados
financieros.6 El acogimiento del nuevo fenómeno empresarial en los dos sectores
referidos se caracterizó, no obstante, por su carácter dispar. Así pues, si bien la
innegable influencia internacional pronto provocó una proliferación de alusiones
doctrinales al concepto de grupo, así como a la necesidad de diseñar una
regulación especial, la primera normativa en contemplar unas normas de
específica aplicación para tales entes no apareció hasta el año 1977 en el plano
fiscal, y hasta 1982 en el ámbito contable.7 Con independencia de ello, lo cierto
es que, en general, la forma de actuar de los grupos de sociedades siempre fue
muy por delante de su regulación legal.8
5
Así lo reconoce FERNÁNDEZ MARKAIDA, I. en Los grupos de sociedades como forma de organización
empresarial, Madrid: Edersa, 2001, pág. 206. DUQUE DOMÍNGUEZ, J. F., por su parte, alude a la ausencia
de “un concepto jurídico que, tratando de captar los rasgos del fenómeno, tenga validez para la totalidad del
ordenamiento” [“Líneas generales de los problemas de los grupos de sociedades en el derecho laboral”, en
Revista universitaria de ciencias del trabajo, núm. 2, 2001, págs. 25-26]. En el mismo sentido que los
autores citados se pronuncia, igualmente, RAMÍREZ OTERO, L. [“El control y los grupos de sociedades”,
en Anuario de Facultade de Dereito da Universidade da Coruña, núm. 5, 2001, págs. 629-664].
6
Con relación a la consolidación contable, señala ZAPATERO HUERGA, F. que “la consolidación de
estados financieros es una técnica que se ha desarrollado a remolque del fenómeno de concentración
empresarial” [Manual de Consolidación de Estados Financieros de los Grupos de Empresas, Madrid:
Instituto de Planificación Contable, Ministerio de Economía y Hacienda, 1988, pág. 17].
7
A este respecto, sentenciaba PEÑA ÁLVAREZ, F., en un artículo del año 1978, que “Una vez más es la ley
fiscal la que recoge una realidad adelantándose a la labor normativa del ordenamiento mercantil” [“El grupo
de sociedades: su problemática fiscal”, en Revista Española de Financiación y Contabilidad, núm. 23 y 24,
Vol. VII, 1978, pág. 111].
8
Ésta es la tesis sostenida por PEÑA ÁLVAREZ, F. al tratar la problemática ligada a la regulación de los
grupos de sociedades en sus orígenes [“El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 109].
16 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
Introducida la temática a analizar en el presente capítulo, trataré a continuación
de identificar los fundamentos sobre los que se sustenta el régimen especial de
tributación consolidada regulado en la LIS. Para ello acometeremos, en primer
lugar, un examen de los antecedentes históricos de la consolidación, tanto desde
el punto de vista contable como desde una perspectiva fiscal. En segunda
instancia, procuraremos una aproximación a las distintas posturas doctrinales que
se han mantenido acerca de la cuestión planteada, ofreciendo nuestra propia
visión al respecto.
2. Ámbito contable.
2.1. Antecedentes normativos.
Antes de proceder a la realización del análisis pretendido, considero oportuno
resaltar que, en el plano internacional, las primeras consolidaciones de cuentas
tuvieron lugar en Estados Unidos a finales del siglo XIX, en un contexto marcado
por los fenómenos de la internacionalización, el aumento de la competencia y la
progresiva concentración empresarial. Ello no obstante, el reconocimiento legal
de los grupos de sociedades, y, en consecuencia, la elaboración de las primeras
normas jurídicas específicamente aplicables a tales entes, se produjeron con
cierto retraso. En el caso de Estados Unidos, por ejemplo, si bien algunos grupos
empresariales ya confeccionaban cuentas anuales consolidadas en las dos últimas
décadas de 1800 (aproximadamente, desde 1886), la primera norma contable
reguladora de la información consolidada no apareció hasta 1959.9 El mismo
9
Se trata de la norma “Estados Financieros Consolidados” (Consolidate Financial Statements), elaborada
por el Instituto Americano de Contadores Públicos (American Institute of Certified Public Accountants,
AICPA) y publicada en el Accounting Research Bulletin número 51, de agosto de 1959. Fue éste el último
17
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
desfase entre lo sucedido en la práctica y la aparición de las primeras respuestas
normativas al fenómeno de los grupos puede observarse, de forma generalizada,
en el resto de economías capitalistas.10 En el caso español, por ejemplo, ciertos
grupos de sociedades comenzaron a publicar cuentas consolidadas antes de que el
legislador estableciera criterios específicos para ello, y antes, por tanto, de estar
obligados a hacerlo, si bien se trataba de una práctica residual y poco extendida.11
Por lo que atañe a los antecedentes normativos de la consolidación contable en
España, la confección de estados financieros consolidados fue prevista
inicialmente por el legislador en el año 1982 como una mera posibilidad al
servicio de los grupos de empresas. Más adelante, en el año 1989, con motivo de
la adhesión de nuestro país a la Comunidad Económica Europea (en adelante,
CEE), la preparación de este tipo de documentos contables fue reconocida
legalmente como una obligación. Las alusiones normativas y doctrinales al
concepto de grupo datan, sin embargo, de fechas anteriores a ambas
circunstancias. En este contexto, es necesario hacer referencia al Decreto
530/1973, de 22 de febrero, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad, en cuyo preámbulo se aludía a la figura del grupo como “unidad de
documento de una serie, iniciada en 1953, de publicaciones sin carácter vinculante que contenían
recomendaciones y respuestas frente a los problemas contables específicos que iban surgiendo.
10
En el caso del Reunido Unido, por citar uno de los ejemplos más significativos, la primera normativa sobre
consolidación de cuentas fue publicada en 1944, si bien en 1910 ya existía algún grupo de empresas que
elaboraba estados financieros consolidados.
11
De ello deja constancia ÁLVAREZ MELCÓN, S. en un trabajo de 1977, al afirmar que “la presentación
de tal información consolidada no es una práctica frecuente, sino más bien excepcional, […] ya que no es
obligatoria la presentación de dichos estados consolidados a los accionistas”. Reconocía el autor, no
obstante, que “Las cuentas consolidadas del grupo se elaboran y utilizan frecuentemente, pero únicamente a
nivel interno […], al objeto de tener en todo momento el necesario conocimiento de la situación patrimonial,
financiera y los resultados del conjunto de sociedades que componen el grupo, pero sin que dichas cuentas
consolidadas sean objeto de publicación por el grupo” [“Los problemas tributarios del grupo de sociedades
como unidad”, en Revista Española de Financiación y Contabilidad, vol. VI, núm. 22, 1977, págs. 383-384].
Sobre el carácter residual de la presentación de cuentas consolidadas antes de que ello fuera contemplado
como una obligación por el legislador se pronuncia, asimismo, DE LAS HERAS MIGUEL, L. en su trabajo
Normas de consolidación, Madrid: Centro de Estudios Financieros, 1996, pág. 15.
18 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
orden superior en el plano económico” y se manifestaba expresamente la
intención de elaborar una normativa específica en materia de cuentas
consolidadas.12 En el plano doctrinal, y a título de ejemplo, CAÑIBANO
CALVO, L. y CEA GARCÍA, J. L. advertían, ya en el año 1972, de la
importancia y necesidad de confeccionar estados consolidados con el fin de
lograr un conocimiento objetivo “de la realidad económico-financiera del
grupo”.13
Superando la mera referencia a la figura del grupo de empresas contenida en el
PGC 1973, el primer antecedente de regulación legal de la consolidación de
cuentas en España lo encontramos en la Orden del Ministerio de Hacienda de 15
de julio de 1982, a través de la cual se trató de dar respuesta al progresivo avance
del fenómeno de los grupos de sociedades en nuestro país. Concretamente, el
referido texto normativo procedió al establecimiento de unas pautas generales de
carácter facultativo para la elaboración de unos estados financieros consolidados
12
Concretamente, en la Introducción del mencionado Decreto se establecía lo siguiente: “Existe una
tendencia, cada día más acentuada, cuyo sentido es establecer determinados vínculos entre varias sociedades
para de este modo formar un grupo, es decir, una unidad de orden superior en el plano económico. Las
sociedades vinculadas se subordinan a un poder de decisión, pero conservan su propia personalidad jurídica.
[…] La Comisión es consciente de que aún quedan pendientes numerosos problemas importantes […] que se
inscriben en el marco de las vinculaciones intersocietarias […]. Por esta razón se ha estimado necesario
iniciar el examen de la problemática de los documentos consolidados, estudio encomendado […] al Grupo de
trabajo número 2, ya constituido”.
13
CAÑIBANO CALVO, L. y CEA GARCÍA, J. L. Los grupos de empresas. Consolidación y censura de sus
estados financieros, Madrid: ediciones ICE, 1972, págs. 24. Concretamente, disponen los autores referidos
que “Si la contabilidad proporciona una información sobre la realidad económica y financiera de la empresa
en orden a la toma de decisiones por el empresario, sus elaboraciones no podrían dejar de estar presentes
dentro de estas nuevas áreas de decisión más amplias que vienen denominándose grupos de empresas. […] a
fin de que la información que proporcione no pierda por fragmentaria y analítica, la posibilidad de poner de
manifiesto las características más específicas en el orden económico y financiero, de estas nuevas unidades
de decisión empresarial […]. Para el conocimiento, pues, de la realidad económico-financiera del grupo se
hace precisa la consolidación de los diferentes estados financieros de cada una de las empresas que forman el
mismo” [Los grupos de empresas. Consolidación y censura de sus estados financieros, ob. cit., págs. 23-24].
19
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
que permitiesen reflejar fielmente la situación financiera y patrimonial del grupo
en su conjunto y de los resultados obtenidos por el mismo.14
En 1986, la adhesión de España a la Unión Europea trajo consigo la necesidad de
adaptar el ordenamiento jurídico interno al Derecho comunitario. Por lo que
concierne a la consolidación contable, la adaptación pretendida fue alcanzada en
el año 1989 con la aprobación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma
parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en
materia de Sociedades. Esta norma jurídica, que trajo consigo la primera gran
reforma contable de la legislación mercantil española, supuso, entre otros
aspectos, la transposición al ordenamiento interno de la VII Directiva
comunitaria, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas,
caracterizada por reconocer la confección de estados contables consolidados
como una obligación a cargo de los grupos de sociedades sujetos al derecho de
cualquier Estado miembro.
En relación con la Ley 19/1989, que se configuró como marco de referencia en
materia de elaboración de estados financieros consolidados, resulta preciso
matizar que uno de los elementos que habían inspirado la elaboración de las
normas voluntarias sobre consolidación establecidas en la Orden ministerial de
1982 fue, precisamente, “la propuesta original con sus revisiones posteriores de
séptima directriz de la CEE” (que no había sido aprobada todavía).15 La gran
14
Señala la Orden de 15 de julio de 1982, en el apartado 8 de su Primera parte, que “Estas normas – las
normas sobre formación de cuentas de los grupos de sociedades – no pretenden, ni mucho menos, agotar la
materia de la consolidación. Su objetivo es más modesto, son normas meramente posibilistas que se limitan a
dibujar, con razonable precisión, las líneas maestras que enmarcan la técnica aplicable en la formulación de
cuentas del grupo”.
15
Por lo que atañe a los trabajos tenidos en cuenta para la elaboración de la Orden ministerial de 1982, el
propio apartado 8 de su Primera parte alude expresamente a “trabajos científicos y técnicos de autores
20 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
similitud existente entre el contenido de la mencionada Orden ministerial y la VII
Directiva, sin embargo, no exoneró al legislador de su obligación de transponer
dicha Directiva al ordenamiento jurídico interno. A tal efecto, se hizo precisa la
promulgación de la Ley 19/1989, uno de cuyos aspectos más novedosos fue la
regulación de los supuestos en los que las sociedades integradas en un grupo
societario debían formular y dar publicidad a sus cuentas anuales consolidadas.
Nos encontramos, por tanto, ante el primer texto normativo que, con carácter
general, obligó a los grupos de empresas a confeccionar este tipo de documentos
contables.16
Conviene señalar, por otra parte, que el artículo octavo de la Ley 19/1989
autorizaba expresamente al Gobierno para que, mediante Real Decreto, aprobara,
entre otros extremos, “el Plan General de Contabilidad, adaptándolo a la vigente
legislación mercantil”. Como resultado de dicha autorización, meses más tarde
fue promulgado el Real Decreto 1643/1989, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 1990), que se refería
a sí mismo como “el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil,
sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación en lo que
respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas
consolidadas de los grupos de sociedades”.
nacionales y extranjeros, de Organizaciones profesionales internacionales, como el <International
Accounting Standards Committee> (IASC, norma número 3), y muy especialmente del proyecto de informe
sobre consolidación de balances y resultados, de noviembre de 1978, del Consejo Nacional de Contabilidad
de Francia y de la propuesta original con sus revisiones posteriores de séptima directriz de la CEE”.
16
En este mismo sentido, DE LAS HERAS MIGUEL, L. afirma: “Hemos de llegar al año 1989 para que
aparezca el primer cuerpo legislativo que obliga con generalidad a las sociedades mercantiles a presentar
cuentas anuales consolidadas, con un texto legal de obligado cumplimiento” [Normas de consolidación, ob.
cit., pág. 16].
21
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Con relación a lo señalado en el párrafo precedente, y a pesar de que la pretensión
de la Ley 19/1989 (y, por derivación, del PGC 1990) fue el establecimiento de un
marco de referencia para la elaboración de las cuentas consolidadas adaptado a la
normativa comunitaria, la variedad de circunstancias que podían producirse, así
como la creciente complejidad de las operaciones realizadas entre las empresas
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, pronto motivaron la necesidad de
complementar la legislación mercantil en materia de cuentas consolidadas y de
resolver las nuevas cuestiones asociadas al desarrollo de dicho fenómeno
empresarial.
El desarrollo reglamentario de la legislación mercantil en la materia, al que aludía
expresamente el propio preámbulo del PGC 1990, se hizo efectivo un año
después con la promulgación del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre,
por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales de
los grupos de sociedades. El referido texto normativo, que se definía a sí mismo
como una “norma unificadora”, se ocupó, básicamente, de revisar y aclarar las
normas del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código
de Comercio (en adelante, CCom) relativas a la consolidación contable, por un
lado, y de complementar el contenido del PGC 1990, por otro, tratando de ofrecer
“una regulación, si no exhaustiva, sí al menos suficientemente extensa de los
aspectos relativos a la formulación y la presentación de las cuentas consolidadas
[…] por los grupos de Sociedades”.17
17
En los términos señalados en el párrafo anterior, el RD 1815/1991 justifica la necesidad de proceder al
desarrollo reglamentario de la Ley 19/1989 haciendo referencia a “la variedad de circunstancias que se
pueden producir, tanto en la configuración del grupo de Sociedades como en la aplicación de los distintos
22 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
Más de una década después de la aprobación del RD 1815/1991, la continua
búsqueda de una mayor modernización y armonización contable provocó la
modificación de las Directivas comunitarias en materia de consolidación, así
como la instauración de un nuevo marco normativo (caracterizado, muy
especialmente, por la aprobación del Reglamento del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad).
Tras el establecimiento de un nuevo escenario a nivel comunitario, el primer paso
para la adaptación de nuestro ordenamiento contable a las directrices
comunitarias vino de la mano de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y del orden social, texto normativo que supuso, de un
lado, la modificación de la definición de grupo ofrecida hasta ese momento por el
CCom, y, de otro, la incorporación al ordenamiento jurídico español de las
Normas Internacionales de Información Financiera a los exclusivos efectos de las
cuentas anuales consolidadas. El segundo paso, más significativo, tuvo lugar con
la promulgación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea, que, al margen de otras cuestiones,
modificó la regulación sobre cuentas consolidadas contenida en el CCom
(artículos 42 a 49).18
procedimientos de consolidación, recogidos en el texto legal, así como en las operaciones realizadas por las
Empresas del grupo”.
18
Dispone el citado texto normativo, en el apartado IV de su Preámbulo, que “El apartado dos del artículo
primero da nueva redacción a la sección tercera del título III del Código de Comercio, artículos 42 a 49, con
la finalidad de regular a nivel legal los aspectos fundamentales relativos a la consolidación de cuentas
anuales que posteriormente serán objeto de desarrollo reglamentario”.
23
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Al igual que sucedió tras la reforma operada en el año 1989, la Ley 16/2007 trajo
consigo una profunda revisión de los criterios contables recogidos en la
normativa mercantil española que derivó en la aprobación del Plan General de
Contabilidad a través del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en
adelante, PGC 2008 o nuevo PGC). Dicha norma, vigente en la actualidad, se
ocupó de incorporar algunas cuestiones relativas a las cuentas consolidadas y a la
información financiera de los grupos de empresas.
Años más tarde, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se
aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se
modifica el Plan General de Contabilidad (en adelante, RD 1159/2010), se
encargó de actualizar y desarrollar reglamentariamente los criterios recogidos en
el CCom y en el PGC 2008 en materia de elaboración de estados financieros
consolidados, culminando así el proceso de reforma contable emprendido en el
año 2007.
En la actualidad, el marco contable español en materia de consolidación se
encuentra constituido por los artículos 42 a 49 del CCom, la Norma de Registro y
Valoración (en adelante, NRV) 19ª. Combinaciones de negocios del PGC 2008, y
el RD 1159/2010. Esta normativa se complementa con otras leyes y disposiciones
de producción interna que regulan aspectos puntuales y específicos de la
situación jurídica de grupo, así como con normas internacionales y
comunitarias.19
19
Por lo que respecta a las normas de producción interna, y por citar algunos ejemplos, encontramos el Real
Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, cuyos
artículos 372 a 374 regulan aspectos referidos a la presentación y depósito de las cuentas consolidadas; o el
24 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
2.2. Fundamentos.
A diferencia de lo que sucede en el plano fiscal, donde es posible encontrar
posturas doctrinales diversas acerca de los fundamentos del régimen especial de
consolidación, lo cierto es que, en el ámbito contable, ésta parece articularse
como una cuestión pacífica. De este modo, la práctica totalidad de los autores y
organismos que, tanto a nivel nacional como internacional, han abordado la
temática referida a la consolidación de cuentas de los grupos de sociedades ha
tendido a justificar la necesidad de diseñar una normativa contable
específicamente aplicable a tales entes sobre la base de una combinación de
elementos: de un lado, la concepción del grupo como un ente unitario que, aun
integrado por diversas entidades con personalidad jurídica propia, actúa en el
tráfico económico como si de una sola empresa se tratara (lo que podría ser
denominado principio de unidad económica);20 de otro lado, la exigencia contable
Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, cuyo artículo 5 establece normas específicas para la auditoría de las cuentas
consolidadas. En relación con la normativa comunitaria, destacan ciertos Reglamentos y Directivas. Es el
caso, a título de ejemplo, del Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio
de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad; o de la Séptima Directiva del
Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Por lo que atañe a la normativa
internacional, resulta preciso hacer alusión a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF),
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), e interpretaciones del Comité de Interpretaciones de Normas
Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
20
En este sentido, dispone CALVO VÉRGEZ, J. que “el concepto de «grupo de sociedades», entendido en
términos económicos, resulta aplicable al conjunto de sociedades que, siendo objeto de una propiedad o de
un control común (ejercida por la sociedad matriz o dominante del grupo) actúan como si constituyesen una
sola unidad económica, siendo precisamente esa actuación unitaria de las sociedades que forman parte del
grupo la que determina que, desde un punto de vista estrictamente económico, se contemple al mismo con
una sustantividad propia, confiriéndole el reconocimiento de un sujeto económico” [“El régimen de
consolidación fiscal de los grupos de sociedades en el IS y su proyección sobre los SIPs en el Real DecretoLey 2/2011, de 18 de febrero, para el reforzamiento del sistema financiero, en Quincena Fiscal, núm. 1-2,
2012, pág. 106]. En esta misma línea, SANTOS PEÑALVER, J. F. y BANEGAS OCHOVO, R. sostienen
que “hay desde el punto de vista económico otra unidad que es el Grupo como «unidad económica», que
sería cuando varias empresas bajo una misma dirección están siguiendo objetivos comunes y por lo tanto,
actúan con independencia de sus criterios, al servicio de las decisiones de un ente superior que es el grupo.
[…] Efectivamente, se puede decir que son una serie de sociedades jurídicas funcionando de tal forma
coordinadas e integradas en su actuación que lo que forman realmente, desde el punto de vista económico, es
una nueva unidad, que es la unidad conjunto, la «unidad grupo». Así pues, se denomina «grupos de
25
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
de que las cuentas anuales de la empresa reflejen la imagen fiel de su patrimonio,
de su situación financiera y de sus resultados.
En mi opinión, identificar los fundamentos del régimen de consolidación, con
independencia de que la vertiente considerada sea la contable o la fiscal, plantea
un serio problema que ineludiblemente ha de ser resuelto con carácter previo a
cualquier análisis: la determinación de lo que debe entenderse por “fundamento”.
Resulta preciso destacar, en este sentido, que, si bien existe una clara tendencia a
justificar la exigencia de presentar cuentas consolidadas sobre la base de los dos
elementos indicados en el párrafo precedente, prácticamente ninguno de los
autores que se ha pronunciado sobre la cuestión utiliza este concepto, al menos de
forma expresa, en sus disertaciones. Siendo ello así, bien podría ocurrir que lo
que nosotros hemos calificado como una cuestión pacífica (esto es, la concepción
del grupo como ente unitario, unida al principio de imagen fiel) no constituya, en
realidad, un fundamento del régimen de consolidación. Asimismo, recurrir al
principio de imagen fiel para fundamentar la obligación de formular cuentas
consolidadas puede hacernos caer en la delgada línea que separa al fundamento
del objetivo.
Desde mi punto de vista, lo que verdaderamente pretendemos cuando tratamos de
identificar el fundamento de una normativa cualquiera radica en determinar el
principio básico sobre el que la misma se asienta, o, en otras palabras, su razón de
ser. Tomando como válida esta definición, considero razonable defender, en
sociedades» cuando la capacidad de tomar decisiones que influyan a alguna, o a la mayoría o a todas las
sociedades vinculadas se encuentren sometidas al órgano o consejo de administración de una de las mismas
y, se define al mismo, como la unión de sociedades reconocidas jurídicamente independientes, pero sujetas al
sometimiento del poder de decisión de la sociedad matriz o dominante” [“Delimitación de los grupos de
sociedades”, en Actualidad Financiera, volumen I, 1993, pág. 132].
26 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
consonancia con la tesis comúnmente aceptada, que la razón de ser del régimen
de consolidación contable se asienta sobre dos pilares fundamentales
representados por los principios de unidad económica e imagen fiel.
Por lo que respecta al primero de los principios mencionados, conviene señalar
que la caracterización del grupo como ente unitario necesitado de una regulación
específica en materia contable ha sido algo frecuente desde los orígenes del
fenómeno en todos aquellos países que, en mayor o menor grado, han hecho
frente al mismo. En el plano internacional, por ejemplo, hemos asistido al
desarrollo de la llamada doctrina de la unidad económica del grupo (también
denominada doctrina de los grupos de sociedades y doctrina de la realidad
económica del grupo), “una teoría de origen jurisprudencial, surgida de la
práctica de los tribunales arbitrales (fundamentalmente en el seno de la Corte
Internacional de Arbitraje) y estatales”.21 Por lo que se refiere al ordenamiento
jurídico español, la consideración del grupo como unidad económica también ha
sido frecuente, tanto en un plano normativo (pues dicha concepción queda
reflejada en el preámbulo de ciertas normas), como desde una perspectiva
doctrinal.22
21
AGUILAR GRIEDER, H., “Arbitraje comercial internacional y grupos de sociedades”, en Cuadernos de
Derecho Trasnacional, vol. 1, núm. 2, 2009, pág. 13. Como exponentes de la doctrina de la unidad
económica del grupo puede citarse, a título de ejemplo, la sentencia de la Corte Internacional de Arbitraje de
23 de septiembre de 1982, en la que se dispone que “independientemente de la distinta identidad jurídica de
cada uno de sus miembros, un grupo de sociedades constituye una y la misma realidad económica (una
realidad económica única) […]”. En el marco comunitario, y también a título de ejemplo, el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas empleaba el término unidad económica en una sentencia de 14 de
julio de 1972 para hacer alusión a la relación entre sociedad dominante y matriz.
22
Desde un punto de vista normativo, el PGC 1973 acogió la concepción del grupo como unidad económica
(vid. nota 12). De igual modo, la Orden de 15 de julio de 1982 aludía, en el apartado 1 de su introducción, a
“La realidad del grupo de Sociedades como unidad económica característica de la economía moderna”. Más
adelante, en su Tercera Parte (Comentarios a las normas), disponía el citado texto que “Según la norma 3.,
letra a), la definición del grupo se apoya en dos notas sustanciales: Dominio de una Sociedad sobre otra u
27
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En relación con el contenido del principio de unidad económica, debemos tomar
en consideración que el grupo de sociedades, que se encuentra constituido por un
conjunto de empresas independientes con personalidad jurídica propia, carece de
una estructura organizativa que le permita actuar en el mercado como un
auténtico ente unitario. En la práctica, por tanto, son las sociedades integrantes
del grupo quienes intervienen en el tráfico económico y mantienen relaciones con
terceros. La posibilidad de definir al grupo como unidad, y, en consecuencia, la
necesidad de diseñar una normativa específica para este tipo de entes, encuentra
su justificación en el hecho de que “tras la apariencia de un conjunto de empresas
independientes” se esconde “en realidad una única unidad económica de
explotación caracterizada por la existencia, para todas las sociedades, de un único
centro de toma de decisiones que afecta a la situación económica, financiera y
patrimonial de todas ellas”.23 Nos encontramos, así, con un elemento clave a la
hora de calificar al grupo de sociedades como unidad: la existencia de una
voluntad decisoria única, la ejercida por la sociedad dominante, que define el
interés grupal y condiciona la actuación en el mercado de las entidades que lo
conforman. Señala ROMÁN GIL, L., al respecto de esta cuestión, que “si bien en
otras Sociedades y gestión de todas ellas con dirección única. Estas notas condicionan el hecho de que
Sociedades jurídicamente autónomas actúen como una unidad económica”.
23
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales. Madrid: CISS,
1999, pág. 30. En este mismo sentido, CAPELLA SAN AGUSTÍN, M. hace referencia a la “creación de una
entidad económica frecuentemente sin existencia real en el campo jurídico, y por tanto frente a terceros, pero
que sin embargo posee una incuestionable existencia económico-financiera, caracterizada por la unidad de
dirección y control, por una organización supeditada a la consecución de unos fines unitarios establecidos
por la común capacidad decisoria” [Concentración de empresas y consolidación de balances, Barcelona:
Hispano Europea, 1975, pág. 161]. Igualmente, dispone CALVO VÉRGEZ, J. que “dentro de un marco
estrictamente jurídico el grupo de sociedades carece del mismo grado de reconocimiento y sustantividad. No
se trata de un sujeto independiente, careciendo de personalidad jurídica propia. Continúan pues subsistiendo,
con su personalidad jurídica, las sociedades que lo integran, de manera que quien actúa en el tráfico como
sujeto de derechos y de obligaciones es cada sociedad individual. Ahora bien, con independencia de lo
anterior debe reconocerse que igualmente desde un punto de vista jurídico no se puede desconocer que el
grupo actúa coordinadamente, como si se tratase de una única empresa […]” [“El régimen de consolidación
fiscal de los grupos de sociedades en el IS…”, ob. cit., págs. 106-107].
28 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
el plano jurídico cada miembro conserva su propia personalidad, en la medida en
que exista una dirección única debe también considerarse la existencia de una
empresa única. Esto es, en otras palabras, jurídicamente existen varias
sociedades, pero económicamente, una sola empresa. Y ello porque uno de los
elementos esencialmente definidores de la actividad empresarial es la toma de
decisiones. Si sólo existe un tomador de decisiones, sólo existe un empresario”.24
Al margen de que la concepción del grupo como unidad económica constituya un
pilar esencial a la hora de justificar la existencia del régimen de consolidación
contable, lo cierto es que, aisladamente considerada, tal concepción carece de
entidad suficiente para fundamentar dicho régimen, habida cuenta de que, en
principio, el hecho de que el grupo de sociedades pueda ser considerado como
una sola empresa no tiene por qué determinar la exigencia de que éste
confeccione unos documentos contables específicos y les dé publicidad.
Siguiendo un razonamiento lógico, parece claro que el establecimiento de una
conexión entre el principio de unidad económica y la obligación de formular
cuentas consolidadas ha de pasar, necesariamente, por la vinculación de aquel
principio con otro de naturaleza estrictamente contable. Éste debe ser, en mi
opinión, el principio de imagen fiel, introducido en nuestro ordenamiento jurídico
24
ROMÁN GIL, L. Consolidación de los estados contables de los grupos de sociedades, Granada: Comares,
1989, pág. 1-2. Junto a los ya mencionados, aluden de forma expresa a la visión del grupo de sociedades
como unidad económica autores como LOZANO ARAGÜÉS, R. [“El grupo de sociedades. Perspectiva
fiscal y contable”, en Derecho de los negocios, núm. 45, 1994, pág. 15]; PEÑA ÁLVAREZ, F. [“El grupo de
sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 109]; ÁLVAREZ MELCÓN, S. [“Los problemas
tributarios del grupo de sociedades como unidad”, ob. cit., pág. 373]; EMBID IRUJO, J. M. [“Regulación
mercantil de los grupos de sociedades”, en La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y
bibliografía, núm. 1, 1989, págs. 980-981]; y ARCHEL DOMÉNECH, R. [“El grupo de sociedades en las
legislaciones mercantil y fiscal”, en Técnica Contable, núm. 520, 1992, pág. 237].
29
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
por la Ley 19/1989 y caracterizado en la introducción del PGC 2008 como “el
corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables”.25
El principio de imagen fiel aparece consagrado en el artículo 34.2 CCom, si bien
resulta posteriormente extrapolado al ámbito de los grupos de empresas en el
artículo 44.2 del mismo texto normativo. Concretamente, el artículo 34.2 CCom
establece que “Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa, de conformidad con las disposiciones legales”.26 De lo dispuesto en la
norma transcrita se desprende el mandato de que las cuentas anuales de toda
entidad sean “elaboradas con objetividad y […] dispongan de toda la información
adecuada para su correcta interpretación por el usuario de la información”.27
Centrándonos en la figura del grupo de sociedades, parece razonable sostener
que, en la medida en que éste puede ser considerado un ente unitario, las cuentas
anuales individuales de las sociedades que lo integran resultan insuficientes para
reflejar la auténtica imagen fiel de las mismas, ya que ofrecen una información
fragmentaria y en ocasiones distorsionada, escasamente relevante y útil para el
25
Con la promulgación de la Ley 19/1989, el principio de imagen fiel fue incorporado al artículo 34.2 CCom
y al 102.2 de la entonces vigente Ley de 17 de julio de 1951 sobre Régimen Jurídico de las Sociedades
Anónimas. Asimismo, el mencionado principio fue acogido por el PGC 1990, promulgado posteriormente.
26
El artículo 44.2 CCom, ubicado en la Sección Tercera. Presentación de las cuentas de los grupos de
sociedades de su Título III, establece que “Las cuentas anuales consolidadas deberán formularse con claridad
y reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del conjunto constituido
por las sociedades incluidas en la consolidación. […]”. Además de las disposiciones contenidas en el CCom,
el principio de imagen fiel se encuentra consagrado en el artículo 254.2 del Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, así como en el
apartado 1º de la Primera Parte del PGC 2008.
27
GÓMEZ CIRIA, A. “La imagen fiel y los principios contables públicos”, en Auditoría Pública: revista de
los Órganos Autónomos de Control Externo, núm. 12, 1997, pág. 46. Continúa el autor su exposición
señalando que “[…] para que los estados financieros representen la imagen fiel de la sociedad deben carecer
de errores significativos, ser elaborados aplicando los principios contables que permitan conseguir la imagen
fiel […], debe prevalecer la sustancia sobre la forma y reflejar las verdaderas consecuencias de las
transacciones económicas, independientemente de la forma jurídica en la que se hayan formalizado, y
contener la información útil para su correcta interpretación”.
30 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
conocimiento e interpretación de la situación económica y financiera del grupo de
empresas en su conjunto.28 El cumplimiento del principio de imagen fiel en este
ámbito reclama, así, la confección de unos documentos contables que confieran al
grupo un tratamiento acorde con su verdadera esencia y permitan una mayor
aproximación a la realidad económica que éste representa.29
Con respecto a lo señalado en el párrafo precedente, señala DE LAS HERAS
MIGUEL, L. que “Cuando un conjunto de empresas forman una unidad
supraempresarial […] los estados financieros de cada sociedad individual pierden
significación. Esto ocurre porque las cuentas de cada unidad por separado no dan
la imagen completa de las actividades de la misma, o incluso omite
informaciones relevantes tales como créditos o débitos recíprocos […]; o bien por
el simple hecho de que al tomar una sociedad las decisiones de las demás, son los
estados financieros del grupo en su conjunto quienes nos dan la mejor
28
Ello es así en la medida en que “los balances parciales y cuentas de resultados de las sociedades”
individuales, como integrantes de una sola empresa, “no tienen más que un valor relativo, puesto que no
implican sino el reflejo de una parte del todo, estando condicionados, en relación de interdependencia, por
los restantes” [La Vanguardia Española, de fecha 6 de mayo de 1967, pág. 17].
29
Como podemos comprobar, la exigencia contable de que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad se encuentra interrelacionada, además,
con el objetivo principal perseguido con la formulación de cuentas anuales consolidadas, que no es otro que
tratar de reflejar fielmente, y en relación con la unidad económica que el grupo representa, su situación
financiera y patrimonial, los resultados obtenidos por el mismo, y, en general, cualquier información
económica relevante. En términos similares, dispone FRANCH FLUXÀ, J. que “La finalidad de la
consolidación contable se conecta al principio de imagen fiel que pretende ofrecer publicidad e información
fidedigna frente a terceros” [“La consolidación como respuesta normativa al fenómeno de los grupos”, en
Reforma y armonización de la fiscalidad de los grupos societarios europeos, J. M. Barcelona: Bosch, 2009].
Esta idea se reproduce también en los trabajos de ZAPATERO HUERGA, F. [Manual de consolidación de
estados financieros de los grupos de empresas, ob. cit., pág. 16]; RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. y RUBIO
GUERRERO, J. J. [“Una revisión del régimen fiscal de los grupos de sociedades”, en Revista Española de
Financiación y Contabilidad, vol. XIII, núm. 45, 1984, pág. 529]; LÓPEZ ALBERTS, H. [Consolidación
contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 30]; LARA RUBIDO, L. y MARTÍN OLIVER,
A. [La consolidación contable, Vigo: Consorcio Da Zona Franca, 1991, pág. 12]; ESTEO SÁNCHEZ, F.
[“Consolidación de estados financieros: síntesis histórica, normas fiscales y Código de Comercio”, en
Revista de Estudios Financieros, núm. 92, 1990, pág. 56]; CEA GARCÍA, J. L. [“Algunas anotaciones sobre
la imagen fiel y sobre el concepto de cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades”, en Revista
de Contabilidad y Tributación, núm. 108, 1992, pág. 27]; BONED TORRES, J. L. y ANGLA JIMÉNEZ, J.
J. [Consolidación de estados financieros, Barcelona: Profit Editorial, 2011, pág. 27]; y CALVO VÉRGEZ, J.
[“El régimen de consolidación fiscal de los grupos de sociedades en el IS…”, ob. cit., págs. 108-109].
31
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
información patrimonial y económica única que se esconde tras la pluralidad
jurídica que forma el grupo. Esto nos lleva a la necesidad de formular cuentas
anuales consolidadas […] para sintetizar en una visión única y global la situación
patrimonial, económica y financiera correspondiente a diversos Balances de
situación y Cuentas de Pérdidas y Ganancias de diferentes empresas que están
entre sí interrelacionadas y constituyen un grupo empresarial”.30
Tal y como sucedía con el principio de unidad económica, la referencia al
principio de imagen fiel como razón de ser del régimen de consolidación contable
es un elemento común a gran parte de los trabajos realizados en torno a esta
materia, ya que es frecuente que se recurra a él, expresa o tácitamente, a la hora
de justificar la existencia de unas normas contables específicamente aplicables a
los grupos de sociedades. En el ámbito comunitario, por ejemplo, una de las
consideraciones de las que partía el Consejo de las Comunidades Europeas a la
hora de adoptar la VII Directiva era, precisamente, que “las cuentas consolidadas
30
DE LAS HERAS MIGUEL, L. Normas de consolidación, ob. cit., pág. 23. En esta misma línea se
pronuncian, entre otros: CAÑIBANO CALVO, L. y CEA GARCÍA, J. L. [Los grupos de empresas.
Consolidación y censura de sus estados financieros, ob. cit., págs. 23-24]; PEÑA ÁLVAREZ, F. [“El grupo
de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 110]; CAPELLA SAN AGUSTÍN, M. [Concentración
de empresas y consolidación de balances, ob. cit., pág. 161]; MONTESINOS, V., SERRA, V. y GORGUES,
R. [Manual práctico de consolidación contable, Barcelona: Ariel Economía, 1990, pág. 9]; LARA RUBIDO,
L. y MARTÍN OLIVER, A. [La consolidación contable, ob. cit., pág. 12]; ARCHEL DOMÉNECH, R. [“El
grupo de sociedades en las legislaciones mercantil y fiscal”, ob. cit., pág. 237]; CEA GARCÍA, J. L.
[“Algunas anotaciones sobre la imagen fiel…”, ob. cit., págs. 26, 27, 30 y 31]; IGLESIAS SÁNCHEZ, J.
[“Utilidad, fiabilidad y relevancia de los estados financieros consolidados”, en Partida Doble, núm. 26,
1992, pág. 21]; CONDOR, V. [“Las normas sobre formulación de cuentas anuales consolidadas. Aspectos
más relevantes, en Partida Doble, núm. 26, 1992, pág. 17]; LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.
[“Cuestiones más relevantes ante una reforma del régimen fiscal de los grupos de sociedades”, en Impuestos,
vol. I, 1992, pág. 277]; FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, J. M. [Consolidación de estados contables, Madrid:
AC editorial, 1993, págs. 19 y 21]; MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. [“Los grupos de
sociedades”, en La nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades. Regímenes especiales, Madrid: Centro
de Estudios Financieros, 1996, pág. 109]; PAZ-ARES, C. [“Uniones de empresas y grupos de sociedades”,
en Revista Jurídica Universidad Autónoma de Madrid, núm.1, 1999, pág. 248]; LUIS CAYUELA, J. (dir.) et
alter [La Consolidación de Balances en el Grupo de Sociedades, vol. II, Madrid: Expansión, 2003, págs. 56]; BONED TORRES, J. L. y ANGLA JIMÉNEZ, J. J. [Consolidación de estados financieros, ob. cit., págs.
23-24]; MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. [Manual de Consolidación
contable y fiscal, ob. cit., pág. 51].
32 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
deben dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados del grupo de empresas comprendidas en la consolidación”, exigencia
posteriormente reiterada en el artículo 16.3 del mencionado texto normativo. En
el plano internacional, el Accounting Research Bulletin número 51, aunque no
menciona expresamente el principio de imagen fiel, sienta la presunción de que
los estados consolidados son más significativos que los estados contables
individuales para afirmar, posteriormente, que los mismos son habitualmente
necesarios para una presentación contable veraz cuando una de las sociedades del
grupo ejerce, directa o indirectamente, un control financiero sobre las otras
empresas.
Por lo que atañe al caso español, considero oportuno hacer alusión a la Orden de
15 de julio de 1982, en cuya introducción, y al margen de otras referencias al
principio de imagen fiel contenidas en dicha norma, se establece de forma
expresa que “La razón de ser de la consolidación radica en que ésta sirva para
expresar la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera del grupo y de sus
resultados, como también para informar sobre otros datos económicos del
mismo”. Desde una perspectiva doctrinal, concluye CEA GARCÍA J. L.,
sintetizando la tesis comúnmente aceptada y descrita líneas más arriba, que
“cuando una sociedad posea entre sus activos participaciones, directas o
indirectas, en el capital-propiedad de otras sociedades capaces de otorgar a
aquélla una influencia o dominio, determinable o notable, sobre la actividad
empresarial de estas últimas, sus Cuentas Anuales aisladas, elaboradas según los
criterios y normas legales establecidos sobre esta materia […] son claramente
insuficientes para transmitir la Imagen Fiel auténtica del patrimonio, de la
33
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
situación financiera y de los resultados de la sociedad dominante. Las CAC serían
un intento de mejorar las insuficiencias y limitaciones de las cuentas individuales
en estos casos, acercándose más y mejor al objetivo perseguido por la
información contable, que se condensa en esa especie de ideal denominado
Imagen Fiel”.31
En otro orden de cosas, resulta preciso tener en cuenta que, en su formulación
actual, el principio de imagen fiel se encuentra íntimamente ligado a otro
principio contable de extrema importancia, al que también aluden ciertos autores
a la hora de fundamentar el régimen de consolidación contable. Se trata del
principio de prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica, que, pese a
haber sido incorporado al ordenamiento mercantil español por la Ley 16/2007, ya
aparecía contemplado en algunos de los trabajos doctrinales más antiguos sobre
la materia.32
Por lo que se refiere al principio mencionado, conviene destacar que el artículo
34.2 CCom complementa el mandato de que las cuentas anuales muestren la
31
CEA GARCÍA, J. L. “Algunas anotaciones sobre la imagen fiel…”, ob. cit., pág. 27. La realización de
operaciones económicas y financieras entre sociedades del propio grupo, a las que el autor califica con el
apelativo de “autotransacciones”, constituye una de las razones más importantes por las que es posible llegar
a esta conclusión. A este respecto, disponen BONED TORRES, J. L. y ANGLA JIMÉNEZ, J. J. que “Este
tipo de autotransacciones son comunes en los grupos de sociedades y se recogen en la información financiera
de las sociedades inmersas en ellas y, sin embargo, son ficticias desde la perspectiva de los recursos globales
efectivamente manejados por el grupo, se trata de recursos que ya estaban en el grupo antes de producirse la
transacción y que siguen estando una vez se ha llevado a cabo”, de tal suerte que, en consonancia con lo
defendido por CEA GARCÍA, J. L. la información financiera aislada de las sociedades integrantes del grupo
“es claramente insuficiente para transmitir la imagen fiel de la situación económico-financiera y de los
resultados de la sociedad dominante principalmente, pero también del resto de sociedades del grupo.”
[Consolidación de estados financieros, ob. cit., pág. 23].
32
Según lo dispuesto en el Preámbulo de la Ley 16/2007, “el nuevo modelo contable exigirá una
delimitación más precisa de las partidas incluidas en el patrimonio neto, a partir de la definición de los
pasivos. Este análisis deberá atender no sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica
de las operaciones, habiéndose incluido este aspecto de manera explícita en el artículo 34, apartado 2, del
Código de Comercio. Es decir, se exige en última instancia una calificación de los hechos atendiendo a su
fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su
formalización”.
34 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de la empresa con la
exigencia de que en la contabilización de las operaciones se atienda “a su realidad
económica y no sólo a su forma jurídica”, consagrando así el principio de
preeminencia del fondo económico sobre la forma jurídica como un instrumento
al servicio del principio de imagen fiel. El PGC 2008, por su parte, además de
reproducir la previsión del CCom, dispone en su Introducción que “El fondo,
económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta
el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su
contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma
jurídica utilizada para instrumentarlas.”
Desde la perspectiva del grupo de sociedades, el hecho de que el registro contable
de las operaciones conforme a su verdadera realidad económica se articule como
un instrumento al servicio de la exigencia contable de imagen fiel, anteriormente
caracterizada como fundamento del régimen de consolidación, debe llevarnos a
defender que el principio de preeminencia del fondo económico sobre la forma
jurídica contribuye también a justificar la obligación de que los grupos de
sociedades formulen estados contables consolidados (si bien lo hace
indirectamente, como complemento del principio de imagen fiel). En este mismo
sentido se pronunciaba IGLESIAS SÁNCHEZ, J., mucho antes de que el
principio citado fuera consagrado en un texto normativo, al defender que es “una
cuestión de «sustancia económica» sobre la forma legal la que justifica la
consolidación”.33
33
IGLESIAS SÁNCHEZ, J. “Utilidad, fiabilidad y relevancia de los estados financieros consolidados”, ob.
cit., pág. 21. En este mismo sentido se pronuncia CEA GARCÍA, J. L. cuando afirma que el “propio proceso
35
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
3. Ámbito fiscal.
3.1. Antecedentes normativos.
En consonancia con lo señalado al comienzo del presente capítulo, el
originariamente denominado “régimen de declaración consolidada” se articula
como una respuesta del legislador frente al creciente desarrollo del grupo de
sociedades como forma de organización empresarial a partir de las últimas
décadas del siglo XIX. Resulta necesario destacar, a este respecto, que, a pesar de
que el fenómeno de los grupos de empresas siempre fue por delante de su
regulación, independientemente de cuál sea la vertiente considerada, la reacción
legislativa ante el nacimiento de dicha figura fue, como norma general, más
rápida en el ámbito fiscal que en el plano contable. En Estados Unidos, por
ejemplo, si bien la primera norma sobre consolidación contable data de 1959, el
International Revenue Code de 1954 ya reconocía el “Privilegio de presentar
declaraciones consolidadas”.34 En el caso español, igualmente, el diseño de un
régimen de tributación específico para los grupos de sociedades no se demoró
tanto como en el ámbito contable, donde, al margen de referencias anteriores a
técnico de elaboración contable de la información aislada […] produce distorsiones sólo eliminables con la
formulación de CAC. Es, en concreto, el sesgo informativo que se deriva de los propios principios y normas
contables al uso que rigen legalmente para determinadas transacciones, en las que su resolución, dictada
desde la apariencia jurídico-formal por encima del fondo económico-financiero de las mismas, desvirtúa la
información contable a nivel de cada sociedad y cuya normalidad u homogeneidad, dictada desde el fondo
económico-financiero de los hechos, sólo puede reconstituirse dentro de la información consolidada”
[“Algunas anotaciones sobre la imagen fiel…”, ob. cit., pág. 29]. De igual modo, establece DUQUE
DOMÍNGUEZ, J. F. que “El punto de partida común a todas las normativas parciales sobre los grupos de
sociedades es que prevalece la realidad económica sobre la forma jurídica. La realidad de la unidad
económica del grupo sobre la independencia jurídica de las entidades agrupadas” [“Los grupos de sociedades
y las cuentas consolidadas. Reforma pendiente del Derecho mercantil”, en Hacienda Pública Española, núm.
94, 1985, págs. 21-39].
34
El International Revenue Code (Código de Rentas Internas), de 6 de enero de 1954, fue una Ley aprobada
por el Senado y la Cámara de Representantes de los Estados Unidos al objeto de revisar la normativa sobre
rentas internas vigente en dicha fecha. En la sección 1.501 de su capítulo 6, dicho texto normativo reconocía
la presentación de declaraciones consolidadas como un privilegio al servicio del grupo de sociedades, para
cuyo ejercicio resultaba imprescindible el consentimiento unánime de todas las entidades integradas en él.
36 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
esta figura, fue preciso esperar hasta 1982 para ver aparecer una normativa
orientada a la ordenación del proceso de formulación de las cuentas anuales
consolidadas.35
Centrándonos en el caso español, existe unanimidad en la doctrina a la hora de
asociar el antecedente más remoto del régimen de tributación consolidada con la
Ley de 10 de noviembre de 1942 sobre aumento de capital (complementaria de la
Ley de 19 de septiembre de 1942 sobre Constitución de Reservas
y de
Ampliaciones de Capital de las sociedades anónimas), cuyo artículo 5º autorizaba
expresamente al Ministro de Hacienda para “liquidar las contribuciones sobre
beneficios considerando como unidad económica a la Entidad que ejerza el
control y a las que estén sometidas al mismo, mediante la consolidación o
integración de sus respectivos balances y cuentas de resultados”.36 De acuerdo
con el contenido de la norma transcrita, por tanto, la Ley de noviembre de 1942
se limitó a dejar abierta la posibilidad de gravar el beneficio de los grupos de
sociedades como unidad económica, sin efectuar ninguna precisión adicional.
Con independencia de ello, y al margen de que la norma citada no fructificara
35
Dispone FERNÁNDEZ MARKAIDA, I., a este respecto, que “La historia legislativa de los grupos no se
inicia dentro de la regulación del Derecho de sociedades, ni siquiera en el ámbito más amplio del Derecho
mercantil, sino en el del Derecho tributario. Los grupos de sociedades accedieron al ordenamiento jurídico
español de la mano de normas fiscales, que han actuado como auténticas pioneras en la materia. Recuerda
Rodrigo Uría que «el Derecho fiscal es como la sombra del mercantil. Allí donde éste clava sus banderas
acude inmediatamente el otro para regular las exacciones tributarias correspondientes a los actos
conquistados por la ley comercial», pero en cuanto a los grupos de sociedades se refiere, el proceso ha sido a
la inversa, el Derecho mercantil ha ido a la zaga del fiscal” [Los grupos de sociedades como forma de
organización empresarial, ob. cit., pág. 207].
36
Ciertamente, la finalidad básica de la Ley de 10 de noviembre de 1942 consistía en complementar las
disposiciones de la Ley de 19 de septiembre de 1942, hecho en el que se apoya ÁLVAREZ MELCÓN, S.
para referirse al primero de tales textos normativos como “una Ley que accidentalmente recogió la
posibilidad de establecer la imposición del beneficio consolidado” [“El artículo 22 del Impuesto sobre
Sociedades y la imposición del beneficio consolidado del grupo de sociedades”, en Revista de Derecho
Financiero y de Hacienda Pública, vol. XXV, núm. 118, 1975, pág. 765].
37
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
durante su periodo de vigencia, se trató, sin duda, de un primer paso hacia la
regulación tributaria de los grupos de empresas.
Más de dos décadas después de la entrada en vigor de la Ley mencionada en el
párrafo precedente, el artículo 22 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la
Renta de Sociedades y demás entidades Jurídicas, vino a establecer, en unos
términos muy similares a los empleados por su antecedente más inmediato, que
“Cuando una sociedad, mediante la posesión de acciones o participaciones
ejerciera el control sobre otras entidades, la base imponible y los demás
elementos determinantes del Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación
o integración de los respectivos balances y cuentas de resultados, considerando
como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las que estén
sometidas al mismo”, para lo cual se exigía expresamente “acuerdo del Ministro
de Hacienda, previo informe del Jurado Central Tributario”.37 Como podemos
comprobar, el Decreto de 1967 no supuso ningún avance en lo concerniente al
régimen de tributación de los grupos de empresas, si bien mantuvo abierta la
posibilidad de gravar el beneficio consolidado de tales entes. “En honor a la
verdad – señala PEÑA ÁLVAREZ, F. – hay que hacer constar que en el periodo
de su vigencia nunca se aplicó [ya que el acuerdo del Ministerio de Hacienda no
37
Como antecedente intermedio entre la Ley de 10 de noviembre de 1942 y el Decreto 3359/1967 es posible
encontrar alguna referencia doctrinal al Decreto-ley de 17 de julio de 1947, si bien dicho texto normativo
tuvo una escasa relevancia práctica. Entre los autores que hacen alusión a dicha norma como antecedente del
régimen de consolidación fiscal encontramos a FERNÁNDEZ MARKAIDA, I. [Los grupos de sociedades
como forma de organización empresarial, ob. cit., pág. 208]; PEÑA ÁLVAREZ, F. [El grupo de sociedades:
su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 113]; y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. y RUBIO GUERRERO, J. J.
[“Una revisión del régimen fiscal de los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 529].
38 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
llegó a adoptarse], pero quedó como prueba de la preocupación del legislador
sobre el tema”.38
Superando la mera contemplación de la tributación consolidada como una
posibilidad de carácter excepcional, la auténtica novedad en el campo de la
consolidación fiscal vino constituida por el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de
febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública (en adelante,
RDL 15/1977), susceptible de ser caracterizado como la primera norma del
ordenamiento jurídico español que ofreció a los grupos de sociedades un régimen
de tributación específico y acorde con la verdadera realidad económica que éstos
representan. Al respecto de la finalidad perseguida por el citado texto normativo,
se aludía en su preámbulo a la necesidad de adoptar “medidas concretas
directamente encaminadas a resolver los problemas planteados por la realidad de
la actual coyuntura económica”, entre los cuales se encontraba la dificultad a la
que se enfrentaban muchas empresas “para desarrollar eficazmente su actividad
potencial en diversos campos, ya que, aun integrando éstos un mismo ciclo
económico, tropiezan con un tratamiento fiscal ajeno a la moderna concepción de
grupo”.39
38
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 113. El hecho de que
el acuerdo requerido para la aplicación de la previsión contenida en el artículo 22 nunca fue adoptado queda
constatado también en la obra de RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. y RUBIO GUERRERO J. J. [“Una
revisión del régimen fiscal de los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 529].
39
Por lo que concierne a la “coyuntura económica” que atravesaba la economía española en 1977, conviene
destacar que ésta se encontraba marcada por la crisis, la inestabilidad y la incertidumbre. Sintetiza
FUENTES QUINTANA, E., a este respecto, que “Al igual que ocurriera en otros periodos de su historia, en
1977 la sociedad española hubo de enfrentarse, a un tiempo, a la crisis económica que azotaba la economía
mundial (agudizada en este caso por la situación extrema que presentaba nuestro país en cuanto a niveles de
inflación, de déficit exterior y de pérdida de divisas) y a las especiales condiciones derivadas de los cambios
políticos que conducirían a la actual democracia” [“De los Pactos de la Moncloa a la entrada en la
Comunidad Económica Europea (1977-1986)”, en Información Comercial Española, ICE: Revista de
economía, núm. 826, 2005, pág. 39].
39
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Con el fin de dar solución al problema señalado, el RDL 15/1977 derogó el
artículo 22 del Decreto de 1967, vigente en dicha fecha, y “modificó el régimen
de tributación de las inversiones financieras intersocietarias”, que pasó a
centrarse, de conformidad con las directrices de la CEE, en el gravamen del
beneficio consolidado del grupo.40 El resultado de la modificación operada fue el
denominado “régimen de declaración consolidada”, a cuya regulación se destinó
íntegramente el Título Primero (artículos 3 a 18) de la citada norma. Por lo que se
refiere a los aspectos más relevantes de dicho régimen, resulta preciso señalar que
se establecieron medidas orientadas a evitar la doble imposición en el seno de los
grupos de sociedades; se reconoció, ya definitivamente, la posibilidad de que
éstos pudieran acogerse al régimen de declaración consolidada, previo acuerdo
unánime de todas las entidades integradas en el grupo y posterior aceptación del
Ministerio de Hacienda; se delimitó el ámbito de aplicación del régimen a partir
de una definición de grupo a efectos fiscales; y se establecieron normas para la
determinación de la base imponible consolidada, así como en materia de
compensación de bases imponibles negativas, exenciones y deducciones.
Como consecuencia de la parquedad e imprecisión del RDL 15/1977, pronto se
hizo necesaria la elaboración de otro texto normativo que, en desarrollo de aquél,
estableciera las normas adecuadas para la aplicación del régimen de declaración
consolidada. Ésta fue la razón que justificó la promulgación, ese mismo año, del
Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, por el que se regula la tributación sobre
el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades (en adelante, RD
40
La Disposición Final Tercera del RDL 15/1977 establecía expresamente que “Las disposiciones del título
primero del presente Real Decreto-ley – De las inversiones financieras intersocietarias – afectan únicamente
a los impuestos sobre Sociedades y Rentas del Capital, sin que sean de aplicación a ningún otro tributo.
Queda derogado el artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
40 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
1414/1977), un texto con voluntad de provisionalidad que contempló al grupo
con visión realista y, sobre la base de su consideración como unidad económica,
dictó una serie de normas que pueden ser consideradas “una auténtica novedad en
el derecho tributario español”.41 Una de las principales novedades introducidas
por el mencionado texto fue, sin duda, el reconocimiento del grupo de empresas
como sujeto pasivo del IS conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria.42
La virtualidad práctica del RD 1414/1977 fue tal que pronto se convirtió “en la
disposición básica del régimen de tributación consolidada”.43
A tenor de lo dispuesto en párrafos anteriores, considero oportuno subrayar que,
si bien la preocupación del legislador por ofrecer una regulación específica en
materia de grupos ya se puso de manifiesto en 1942, fueron los dos textos
normativos de 1977 los que verdaderamente sentaron las bases de la tributación
consolidada de los grupos de sociedades en España.44 Con posterioridad a la
41
Dispone el preámbulo del RD 1414/1977 que “Este decreto contempla con visión realista el grupo de
sociedades, considerando el factor financiero como elemento esencial de tales unidades económicas,
estableciendo las normas adecuadas para la aplicación del régimen de declaración consolidada. Para ello, se
parte de los estados financieros consolidados que deberá presentar el grupo, regulándose, a efectos fiscales,
el método de consolidación para confeccionar los balances y cuentas de resultados del grupo, así como todos
los elementos fundamentales para obtener la deuda tributaria consolidada, introduciendo un conjunto de
normas que, en muchos aspectos, son una auténtica novedad en el derecho tributario español.” Por lo que se
refiere a la voluntad de provisionalidad, el propio texto normativo manifiesta expresamente a continuación
que “Las normas de aplicación del régimen de declaración consolidada se proponen como una primera etapa
de un proceso en el que se irán introduciendo las modificaciones que la experiencia aconseje; por ello, esta
disposición tiene un carácter claramente provisional, cualidad ésta que desaparecerá una vez completado el
cuadro normativo, por la regulación definitiva de esta materia”.
42
Tal y como establece el apartado 1 del artículo 1º del RD 1414/1977, “El grupo de sociedades a quien el
Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo,
conforme al artículo treinta y tres de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias
constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo”. El artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, General Tributaria, dispone, por su parte, que “Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las
leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado,
susceptibles de imposición.”
43
FERNÁNDEZ MARKAIDA, I. Los grupos de sociedades como forma de organización empresarial, ob.
cit., pág. 213.
44
Así lo dispone expresamente ARCHEL DOMÉNECH, P. en “El grupo de sociedades en las legislaciones
mercantil y fiscal”, ob. cit., pág. 239.
41
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
promulgación de los mismos, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades reconoció asimismo la posibilidad de que los grupos de
empresas pudieran tributar consolidadamente, acogiéndose para ello al régimen
especial introducido en 1977. Esto es algo que, desde mi punto de vista, ha de ser
valorado muy positivamente, habida cuenta de que, salvo ciertas excepciones
específicamente indicadas (entre las que se encuentran los preceptos del RDL
15/1977 ocupados de regular el régimen fiscal de grupos), la Disposición final
tercera de la Ley de 1978 derogó expresamente “todas las normas legales y
reglamentarias que regulan el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y
demás Entidades Jurídicas”.45 Ahora bien, con independencia de que la voluntad
del legislador fuera la de conservar la vigencia del tan aclamado “régimen de
declaración consolidada”, la entrada en vigor de la ley del IS de 1978 supuso la
apertura de una nueva etapa marcada por la confusión, puesto que, como señala
FERNÁNDEZ MARKAIDA, I. “La decisión del legislador de no aprobar el
título II del Proyecto de Ley del Impuesto de Sociedades, que hasta ese momento
suponía el intento más seriamente elaborado para regular el tratamiento de los
grupos en el Derecho tributario produjo, como primera consecuencia, que una
45
Concretamente, establecía la citada disposición que “Quedan derogadas a partir de uno de enero de mil
novecientos setenta y nueve todas las normas legales y reglamentarias que regulan el Impuesto General sobre
la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, salvo lo dispuesto en relación con el factor de
agotamiento y el régimen de amortizaciones en la Ley seis/mil novecientos setenta y siete, de cuatro de
enero, del Fomento de la Minería; en las disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de la Ley
veintiuno/mil novecientos setenta y cuatro, de veintisiete de junio, sobre investigación y explotación de
hidrocarburos; las disposiciones sobre amortizaciones en los casos de arrendamiento financiero contenidas
en el título II del Real Decreto-ley de veinticinco de febrero de mil novecientos setenta y siete; los artículos
tercero al catorce, ambos inclusive, del Real Decreto-ley quince/mil novecientos setenta y siete, de
veinticinco de febrero, sobre régimen de tributación consolidada, y las normas explícitamente invocadas en
esta Ley con los límites que, en su caso, se indican”.
42 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
serie de preceptos del RD-Ley 15/1977 […] fueran desde el día 1 de enero de
1979 inaplicables, concretamente los artículos 7, 8, 9, 10 y 11”.46
Unos meses después de la promulgación de la Ley 61/1978, la Orden de 13 de
marzo de 1979 vino a establecer una serie de normas para la determinación de la
base imponible consolidada de los grupos de empresas. El objetivo declarado de
la referida Orden Ministerial radicaba en dictar, en tanto se llevara a cabo la
correspondiente adaptación de la Ley 61/1978 a las disposiciones que regulaban
el régimen de declaración consolidada, “las normas necesarias que posibiliten a
los grupos sujetos a dicho régimen de tributación una correcta declaración de los
resultados correspondientes al ejercicio 1978”.47
Tras la publicación de la Orden de 1979, el siguiente avance en materia de
consolidación de grupos fiscales tardó varios años en llegar. Así, la regulación
normativa del régimen de declaración consolidada se mantuvo totalmente
inalterada hasta el año 1982, cuando tuvieron lugar dos acontecimientos en
46
FERNÁNDEZ MARKAIDA, I. Los grupos de sociedades como forma de organización empresarial, ob.
cit., pág. 211. En esta misma línea, CADARSO GARGALLO, P. califica el proyectado Título II de la Ley de
1978 como “El intento de regular el tratamiento de los Grupos en el Impuesto de Sociedades más seriamente
elaborado”, corroborando, igualmente, que el mismo “no se discutió parlamentariamente y, por tanto, no
llegó a adquirir rango legislativo” [“Grupos de Sociedades: régimen de declaración consolidada (aspectos
generales), en Estudios de Derecho Fiscal. En homenaje a Jaime Basanta. Madrid: Civitas,1994, pág. 169]
Por lo que respecta a las causas que llevaron a la no aprobación del mencionado proyecto, señala el referido
autor, reproduciendo las palabras de CAZORLA, L., que “Los artículos 34 a 49, ambos inclusive del
proyecto de Ley se destinan a regular el llamado «régimen de declaración consolidada» aplicable al Grupo
de Sociedades. Los ponentes se inclinaron por la supresión de estos proyectos, porque, entre otras razones, la
perentoriedad que ofrece este régimen, la complejidad de sus aspectos económicos y contables y la necesidad
de que el régimen especial a que viene haciéndose referencia quede plasmado en una normativa ajustada a
precisas exigencias de técnica jurídica, aconsejan que esta materia sea objeto de un texto positivo autónomo”
[“Grupos de sociedades: régimen de declaración consolidada (aspectos generales)”, ob. cit., pág. 169].
47
El preámbulo de la Orden ministerial de 1979 señalaba de forma expresa que “La necesidad de que la
determinación de la base imponible consolidada se realice siguiendo criterios de uniformidad en todos
aquellos hechos derivados de operaciones y transacciones efectuadas entre sociedades del grupo hasta tanto
se lleve a cabo la correspondiente adaptación de la Ley 61/1978 […] a las disposiciones que regulen el
régimen de declaración sobre el beneficio consolidado, exige que se dicten las normas necesarias que
posibiliten a los grupos sujetos a dicho régimen de tributación una correcta declaración de los resultados
correspondientes al ejercicio 1978”.
43
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
relación con esta materia. De un lado, la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre
régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas vino a
formular, en su Disposición Adicional Tercera, una nueva definición de grupo de
sociedades a efectos de la aplicación del régimen de declaración consolidada. Por
lo que concierne al nuevo concepto de grupo, resulta preciso destacar que la
definición ofrecida por la Ley 18/1982 se caracterizó por su carácter restrictivo,
ya que, además de elevarse el porcentaje de participación requerido para poder
formar parte del grupo fiscal (que ascendió del 50% al 90%), se estableció la
exigencia de que dicho porcentaje se hubiera mantenido “de modo
ininterrumpido, al menos, desde dos años de antelación a la solicitud de la
concesión del régimen”. Asimismo, la consideración de sociedad dominante se
hizo depender de una serie de elementos adicionales no considerados hasta el
momento.48 De otro lado, en ese mismo año tuvo lugar el desarrollo
reglamentario de las disposiciones de la Ley 61/1978 a través del Real Decreto
2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
48
Con relación a la definición de grupo contenida en el RDL 15/1977, señalaba el apartado Uno de su
artículo cuarto que “A los efectos de la declaración consolidada, tendrá carácter de grupo todo conjunto de
sociedades anónimas formado por una sociedad dominante y una o más sociedades dependientes, cualquiera
que sea el tipo de actividad que ejerza”. Establecía a continuación, en su apartado dos, que “Una sociedad
anónima tiene el carácter de sociedad dominante del grupo consolidable, cuando se trate de una sociedad
residente que posea en España – directa o indirectamente – más del 50 por 100 del capital social de la
sociedad o sociedades dependientes”. Por su parte, el apartado Uno de la Disposición Adicional Tercera de la
Ley 18/1982 disponía que “A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre
Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España
formado por una Sociedad dominante y por todas las Sociedades que sean dependientes de aquélla”. En lo
relativo a la delimitación de lo que debe entenderse por sociedad dominante, el apartado Dos de esta última
norma contemplaba los siguientes requisitos: a) Que tenga el dominio directo o indirecto de más del noventa
por ciento del capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga tal dominio de modo
ininterrumpido, al menos, desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de
declaración consolidada. b) Que dicho dominio se mantenga también durante el periodo impositivo. c) Que
no sea dependiente de ninguna otra residente en España. d) Que no goce de exención ni de bonificación
subjetiva en el Impuesto sobre Sociedades, ni tribute total o parcialmente por el mismo régimen especial por
razón del territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco.
[…] e) Que no se encuentre en situación de suspensión de pagos o quiebra, o incursa en el supuesto previsto
en el apartado tres del artículo cincuenta de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas.”
44 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
sobre Sociedades. En lo referente a la tributación de los grupos de empresas, la
Disposición final tercera del citado texto normativo se limitó a establecer que el
régimen de tributación consolidada continuaría rigiéndose por los artículos 3 a 14
del RDL 15/1977 en lo no derogado expresamente por la Ley 61/1978 (si bien se
daba la circunstancia de que la Ley de 1978 no derogó ninguno de los preceptos
aludidos).
Tras más de una década de regulación desordenada y un tanto confusa, la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, vino por fin a
zanjar, en su afán de dar solución a la evidente dispersión normativa que padecía
el IS español, la problemática surgida en torno al régimen de tributación de los
grupos de empresas.49 Así, el mencionado texto normativo incorporó al Capítulo
VII de su Título VIII (artículos 78 a 96), en calidad de régimen especial, el que
entonces pasó a denominarse “régimen de los grupos de sociedades”. Por lo que
atañe al contenido de dicho régimen, conviene señalar que, con una estructura
idéntica a la que actualmente conserva la regulación del régimen especial de
consolidación fiscal, la Ley de 1995 se ocupó de establecer un conjunto de
normas tendentes a ordenar los requisitos para su aplicación, el procedimiento a
seguir para el cálculo de la deuda tributaria del grupo, y, en general, todos los
efectos derivados del ejercicio de la opción por la tributación consolidada.50 Tales
49
Tal y como establece CADARSO GARGALLO, P., “hasta la aprobación de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, este régimen estuvo regulado por una serie dispersa de
disposiciones de distinto rango, la mayoría de ellas parcialmente derogadas” y, por tanto, vacías de contenido
[“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, en El Sistema
Fiscal Español y las Entidades y Operaciones Financieras, Madrid: La Ley, 2006, pág. 611].
50
CADARSO GARGALLO, P. define la Ley de 1995 como “resultado de la refundición de la escasa
normativa vigente a esa fecha y sobre todo de la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de
Tributos” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit.,
pág. 611]. TRIGO SIERRA, L. F., por su parte, precisa que dicha doctrina “había ido supliendo la falta de
concreción con relación a determinados aspectos de la normativa de este régimen de tributación por el IS”
45
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
normas se mantuvieron vigentes hasta el año 2001, fecha en la que se acometió
una profunda reforma.
En efecto, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social emprendió un cambio de tal magnitud que
todos los preceptos de la Ley 43/1995 destinados a la regulación del “régimen de
los grupos de sociedades” vieron alterada su redacción normativa. Con relación a
los cambios introducidos, resulta necesario destacar que la Ley 24/2001 reformó
el régimen de grupos en dos sentidos. Por un lado, se modificaron aspectos
puramente formales, como fue el reemplazo de la propia denominación del
“régimen de los grupos de sociedades” por la de “régimen de consolidación
fiscal”, o la sustitución de las referencias al “Grupo de Sociedades” por
referencias al “Grupo Fiscal”. Por otro, y en su propósito de adaptar la regulación
del régimen de consolidación a los criterios de la DGT sobre cuestiones dudosas,
la Ley 24/2001 introdujo modificaciones de carácter sustancial. Por señalar
alguno de los más destacados, es necesario hacer referencia a la ordenación de las
consecuencias derivadas de la falta del acuerdo de todas las entidades del grupo,
exigido como requisito sine qua non para poder tributar de forma consolidada; la
incorporación de una remisión expresa a las normas contables para la
formulación de cuentas anuales consolidadas (contenidas en el RD 1815/1991); o
la regulación expresa de los efectos derivados de la eliminación de la corrección
de valor de las participaciones en sociedades del grupo y su posterior
incorporación a la base imponible consolidada.
[“El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal”, en Actum, núm. 12, 2008, pág.
82].
46 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
Casi diez años después de su entrada en vigor, la ley del IS de 1995 fue derogada,
prácticamente en su integridad, por el RDLeg 4/2004, texto normativo que
incorporó el régimen de grupos contenido en la Ley de 1995 bajo la
denominación otorgada por la Ley de 2001. Ésta es la regulación que, salvo
aspectos muy concretos que han sido objeto de reforma en los últimos años,
continúa vigente en la actualidad, de tal modo que, a fecha de hoy, el marco
tributario de la consolidación en España se encuentra constituido por el Capítulo
VII del Título VII, artículos 64 a 82, de la LIS.51
3.2. Fundamentos.
Tal y como avanzábamos al examinar el fundamento del régimen de
consolidación contable, en el plano tributario no existe una opinión doctrinal
unánime acerca de las razones que justifican la existencia del régimen especial de
consolidación fiscal, si bien es posible identificar una posición predominante
centrada en la concepción del grupo como unidad económica. Con carácter previo
al análisis de dicha posición, considero oportuno subrayar que, a mi juicio, la
falta de acuerdo acerca de la cuestión referida encuentra su origen en una
confusión entre los conceptos de fundamento y objetivo, íntimamente ligados
51
Desde el año 2004, los únicos preceptos del régimen especial de consolidación fiscal que han sido objeto
de reforma son el artículo 67 (por el Real Decreto-Ley 2/2011, de 18 de febrero, para el reforzamiento del
sistema financiero, y por la disposición final quinta de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de
ahorros y fundaciones bancarias); el artículo 69 (por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen
determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria); el artículo 70.6 (por la Ley 2/2011, de 4
de marzo, de Economia Sostenible); el artículo 71 (por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la Unión Europea, que modifica el apartado 2, y por la Ley 16/2013, que introduce un nuevo
apartado 4); el artículo 73 (cuyo apartado 3 ha sido derogado por la referida Ley 16/2013); el artículo 79.1
(por la Ley 16/2007); y, por último, el artículo 81.1.a) (por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se
suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria).
47
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
entre sí. Así, resulta relevante el hecho de que, en los trabajos más antiguos sobre
consolidación fiscal, los autores tendieron a centrar la fundamentación del
régimen de tributación consolidada en la finalidad perseguida con la
incorporación de dicho régimen al ordenamiento tributario español, que, según lo
señalado por EMBID IRUJO, J. M., se concretaba en “no impedir el
agrupamiento societario, que podría verse obstaculizado por situaciones de doble
imposición” y en “evitar elusiones a la ley fiscal, propiciadas por la formación de
uniones”.52
Al margen de lo dispuesto en el párrafo precedente, lo cierto es que, desde mi
punto de vista, y en consonancia con la tesis comúnmente aceptada, el
fundamento del régimen de consolidación fiscal debe buscarse, de nuevo, en una
combinación de dos principios. De un lado, el principio de unidad económica,
materializado en la concepción del grupo como ente unitario susceptible de
imposición. De otro, el principio de capacidad económica, uno de los pilares
estructurales de nuestro sistema tributario.
Por lo que respecta al primero de los principios indicados, conviene señalar que la
concepción del grupo como unidad ha sido habitualmente defendida por la
doctrina como uno de los pilares fundamentales sobre los que se articula la
existencia del régimen especial de tributación consolidada (además de haber
quedado plasmada en el preámbulo de determinados textos normativos, como es
52
EMBID IRUJO, J. M. [“Regulación mercantil de los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 979]. Sobre la
base de estas razones justificaba el autor, en 1989, el establecimiento de normas fiscales en materia de
grupos.
48 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
el caso de la Ley de 10 de noviembre de 1942 y del RD 1414/1977).53 En relación
con el contenido de dicho principio, resulta trasladable a este punto todo la
argumentación esgrimida al analizar los fundamentos del régimen de
consolidación contable, de tal suerte que, también en el plano tributario, la
posibilidad de definir al grupo como unidad encuentra su razón de ser en la
existencia de una dirección única y, en consecuencia, de un solo poder de
decisión. El hecho de que el grupo carezca de una estructura organizativa propia,
por tanto, no impide que éste actúe en la práctica como si de una sola empresa se
tratara, lo que vendría a justificar la necesidad de diseñar un régimen de
tributación que confiera a este tipo de entes un tratamiento acorde con su
verdadera naturaleza económica.54
Resulta oportuno traer a colación en este punto la tesis sostenida por SÁNCHEZ
GALLARDO, F. J., quien bien sintetiza nuestro razonamiento al disponer que
“La razón de ser del régimen especial de los grupos de empresas es la
consideración de los mismos como unidades económicas de decisión tales que,
aunque integren entidades jurídicamente independientes, lo cierto es que en su
relación con terceros se manifiestan como una unidad empresarial o económica
53
Por lo que se refiere a la Ley de 10 de noviembre de 1942, se aludía en el preámbulo de dicho texto
normativo a la necesidad de regular “las repercusiones tributarias derivadas de algunas combinaciones
financieras que permiten la existencia de Entidades jurídicamente distintas, pero realmente integrantes de
una misma unidad económica, cual sucede en los casos de Empresas que, mediante la posesión de acciones o
participaciones en el capital de otras, o por cualquier otro procedimiento equivalente, ejercen el control de
éstas últimas, para los que debe autorizarse un trato fiscal que atienda más a dicha realidad económica que a
la figura jurídica”. El RD 1414/1977, por su parte, “contempla con visión realista el grupo de sociedades,
considerando el factor financiero como elemento esencial de tales unidades económicas”. Conviene destacar,
asimismo, que, de acuerdo con lo establecido en el primer apartado del artículo 1º de este último texto
normativo, “El grupo de sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración
consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo treinta y tres de la Ley General
Tributaria […]”, precepto que preveía la posible consideración como sujeto pasivo de todas aquellas
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyeran una unidad económica o un patrimonio
separado, susceptibles de imposición.
54
Vid. apartado 2.2.
49
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
como consecuencia de la influencia que la entidad dominante ejerce sobre el resto
de empresas del grupo. En atención a esta consideración del grupo, la normativa
mercantil y la fiscal tratan al grupo como una unidad, estableciendo: […] Desde
el punto de vista de la imposición de la renta de las entidades que integran el
grupo, el gravamen de éste como tal en el IS, llegando a atribuirle la condición de
sujeto pasivo del tributo, de forma que se grave la renta realmente obtenida por la
unidad empresarial que constituye el grupo”.55
La importancia que el principio de unidad económica reviste a la hora de
establecer los fundamentos del régimen de consolidación fiscal no impide
afirmar, sin embargo, que la concepción del grupo como ente unitario constituye
una razón necesaria pero no suficiente para justificar la creación de un régimen
de tributación específicamente aplicable a los grupos de sociedades. Así, defender
la existencia del régimen a partir del mencionado principio exige, como paso
intermedio ineludible, el establecimiento de una conexión entre el principio de
unidad económica y alguno de los principios de naturaleza estrictamente
tributaria consagrados en el artículo 31.1 de la CE.56 En mi opinión, y conforme a
lo dispuesto por un buen número de autores, el principio tributario que sirve de
55
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J. Consolidación fiscal en el IVA, Madrid: Francis Lefebvre, 2007, pág. 13.
En esta misma línea, la alusión al principio de unidad económica como fundamento del régimen de
tributación consolidada se encuentra presente en los trabajos de SANZ GADEA, E. et alter [Los regímenes
especiales del Impuesto sobre Sociedades (Semana de Estudios de Derecho Financiero), Madrid: Ministerio
de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 1996, pág. 67]; CADARSO GARGALLO, P.
[“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal, ob. cit.]; y LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A. [“Cuestiones más relevantes ante una reforma del régimen fiscal de los
grupos de sociedades” ob. cit., pág. 277].
56
Establece el artículo 31.1 CE que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Reproduciendo y ampliando el precepto
transcrito, dispone el artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que: “La
ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la
carga tributaria y no confiscatoriedad”.
50 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
fundamento al régimen fiscal de los grupos de sociedades es el principio de
capacidad económica, susceptible de ser caracterizado como “objetivo al cual
sirven de manera instrumental los restantes principios de justicia tributaria”.57
Por lo que concierne al principio introducido en el párrafo anterior, BAYONA
DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M. T. ofrecen una definición del
mismo al referirse a él como “criterio básico según el cual debe exigirse el
cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”.58
Una vez establecido el deber de contribuir en el artículo 31.1 CE, por tanto, el
principio de unidad económica vendría a constituir una especie de guía para la
determinación del qué y el cuánto de la contribución, operando como criterio
material de justicia en el reparto de las cargas tributarias.59 Se trata, en definitiva,
de “buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”.60
57
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., “Sistema tributario y Constitución”, en Cuadernos de derecho
público, núm. 25, 2005, pág. 135.
58
BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M. T. Materiales de Derecho Financiero, Alicante:
Compás, 2008, pág. 19. Continúan su exposición los autores citados aludiendo a la posibilidad de asumir
varias conclusiones básicas en relación con el principio de capacidad económica. La primera de ellas es que
dicho principio “es presupuesto lógico del deber de contribuir a la financiación del gasto público. La
satisfacción de las necesidades públicas requiere la asignación de recursos públicos; en la medida en que el
deber de contribuir constituye el fundamento de un recurso público (el tributo) que impone a los ciudadanos
una detracción patrimonial a favor de la Hacienda Pública, es evidente que dicha detracción debe medirse de
acuerdo con la riqueza de aquéllos, es decir con su capacidad económica, entendida tanto en sentido objetivo
(fuerza económica) como subjetivo (aptitud para contribuir)”. En una línea similar, CORRAL GUERRERO,
L. señala tres posibles significados de la capacidad económica: “como aptitud para contribuir; como aquella
cualidad de la persona contribuyente, que resulta atribuida por la riqueza, sabiendo que ésta presenta dos
formas: la renta y el patrimonio. Y dando un paso más en el razonamiento, se entiende la capacidad
económica como aquella cualidad de la persona contribuyente, que es conferida por la renta principalmente,
y también por el patrimonio […]” [“La capacidad económica de contribuir”, en Cuadernos de estudios
empresariales, núm. 14, 2004, pág. 28].
59
En este sentido se pronuncia PAUNER CHULVI, C. en “El deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos”. Directores: García Mahamut, R. y Rallo Lombarte, A. Tesis doctoral.
Universitat Jaume I de Castellón, Facultad de Ciencias Jurídicas y Económicas, 2000, págs. 223-224.
60
Así se pronuncia expresamente el Tribunal Constitucional en la sentencia 27/1981, de 20 de julio [Pleno,
rec. 38/1981].
51
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que se refiere a la posibilidad de establecer una vinculación entre los
principios de unidad y capacidad económica, y, a partir de ella, demostrar la
relevancia del régimen especial de consolidación fiscal, parece claro que, en la
medida en que el grupo de sociedades interviene en el tráfico económico como si
de una sola empresa se tratara, la unidad que dicho ente constituye pone de
manifiesto una específica capacidad económica que, en cumplimiento de los
principios consagrados en el artículo 31.1 CE, debe ser sometida a tributación.61
De aquí la necesidad de diseñar un régimen especial para los grupos de
sociedades que permita gravar la capacidad económica mostrada por tales entes
de forma efectiva.
Desde un punto de vista doctrinal, el recurso al principio de capacidad económica
para fundamentar la existencia del régimen de tributación consolidada ha sido
frecuente entre los autores que han abordado el estudio de esta materia. Por citar
uno de los ejemplos más representativos, disponen MARTÍN ZAMORA, P. y
BONSON PONTE, E. que “el fundamento del régimen tiene su causa en el
hecho, incontestable, de que el grupo como empresa manifiesta una capacidad
económica cuantitativa y cualitativamente distinta a la que los elementos
individuales presentan y que es necesario, en el cumplimiento en positivo del
artículo 31 de la CE, someter a imposición de una manera unitaria […]”.62 Sobre
61
En consonancia con esta tesis, y en palabras de MAGÍN PONT MESTRES, J. F., el objetivo perseguido
con la creación del régimen especial de consolidación fiscal radica en el sometimiento a gravamen de la
renta obtenida por el grupo “bajo la consideración de que la renta se obtiene como si de una unidad
económica se tratara” [El Impuesto sobre Sociedades, Barcelona: Universitat de Barcelona, 1996, pág. 226].
En este mismo sentido se pronuncian SANZ GADEA. E. et alter [Los regímenes especiales del Impuesto
sobre Sociedades (Semana de Estudios de Derecho Financiero), ob. cit., pág. 69] y TRIGO SIERRA, L. F.
[“El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 82].
62
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 44. Prosiguen
los autores su exposición estableciendo que “nadie duda de que el grupo de sociedades como empresa, como
«unidad económica», manifiesta una capacidad contributiva distinta a la de las personas jurídicas que abarca.
52 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
la base de este razonamiento, y en lo relativo a los principios que deben regir la
regulación del régimen de consolidación fiscal, señala PEÑA ÁLVAREZ, F. que
“el aceptar el grupo de sociedades como unidad contribuyente supone […] que se
debe tomar como magnitud básica, que mida la capacidad contributiva, el
beneficio conjunto del grupo, o dicho en terminología generalmente aceptada por
la doctrina, el beneficio consolidado. Esto lleva consigo el hacer previamente al
cálculo del beneficio consolidado, unos ajustes y unas eliminaciones mediante las
cuales desaparezcan los derechos y las obligaciones que tengan entre sí los entes
del grupo reflejados en sus respectivos balances y los posibles beneficios que se
hayan podido producir por entregas o enajenaciones entre empresas del grupo”,
teniendo presente, a tal fin, “que el partir del principio de unidad para el grupo de
sociedades supone que los beneficios sólo son reales cuando se han realizado
mediante operaciones efectuadas con terceras personas ajenas al grupo”.63
Resulta preciso destacar, por otro lado, que, pese a la común aceptación del
principio de capacidad económica como fundamento doctrinal del régimen de
consolidación fiscal, lo cierto es que alguno de los autores que se han
Así, se afirma que el conjunto de rentas puede ser considerado en su conjunto como una grandeza
cualitativamente distinta y autónomamente valorable con relación a la renta de cada sociedad, de tal forma
que el grupo manifiesta una capacidad tributaria colectiva. Por tanto, la existencia de esta diferente
capacidad económica, desde esta perspectiva objetiva, entre la persona jurídica y la empresa, cuando ambas
figuras no se corresponden, implican suficiente fundamento para someter al grupo de sociedades a un
sistema de tributación consolidada, desde el momento en que es mediante dicha técnica con la que se mide la
verdadera capacidad contributiva mostrada por el grupo” [“Los grupos de sociedades”, ob. cit., págs. 65-66].
En esta misma línea se pronuncian LÓPEZ ALBERTS, H. [Consolidación contable e introducción a sus
aspectos fiscales, ob. cit., pág. 955] y MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A. [“El régimen especial de tributación
consolidada. Consideraciones jurídico-tributarias”, en Impuestos, núm. 17, 2003, págs. 1042-1050]. Incluso,
la Administración tributaria se decantó por el principio de capacidad económica como fundamento del
régimen de consolidación fiscal en su respuesta a una consulta vinculante de 11 de enero de 1982.
63
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 112. En este mismo
sentido, señala CADARSO GARGALLO, P. que “El mecanismo eliminación-incorporación de las
operaciones intragrupo responde al principio de unidad económica de éste y, por tanto, a la necesidad de
eliminar tanto ingresos y gastos recíprocos como beneficios o pérdidas por operaciones realizadas entre
sociedades de aquél” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación
Fiscal”, ob. cit., pág. 648].
53
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
pronunciado sobre la cuestión ha justificado la existencia del régimen sobre la
base de un principio tributario distinto (a veces de forma aislada y en ocasiones
como complemento del principio de capacidad económica). A mi entender, no
obstante, el hecho de que el principio de capacidad económica pueda ser definido
como “núcleo central del resto de principios consagrados en el artículo 31.1 CE”
debe llevarnos a defender como razonable la fundamentación del régimen
especial de consolidación fiscal sobre la base de cualquiera de dichos
principios.64
En consonancia con lo dispuesto en el párrafo anterior, MARTÍN ZAMORA, P. y
BONSON PONTE, E. aluden a los principios de igualdad y justicia tributaria
como fundamentos del régimen de tributación consolidada.65 Al respecto de los
mismos, afirma el autor que “las exigencias de un sistema tributario justo
implican acoger como sustrato de la imposición la renta obtenida por la empresa,
independientemente de la forma jurídica que adopte la misma. Gravar la renta de
la persona jurídica supone partir de un presupuesto erróneo: la pretendida
identidad entre persona jurídica y empresa. Sin embargo, cuando esta relación no
se cumpla [tal es el caso de los grupos de sociedades], la norma debería optar por
64
GOROSPE OVIEDO, J. I. y HERRERA MOLINA, P. M. [“La virtualidad del principio de capacidad
económica en el ordenamiento tributario español”, en Estudios en Homenaje al Profesor Pérez de Ayala,
Madrid: Dykinson, 2008, pág. 30].
65
En relación con el principio de justicia tributaria, ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J. alude a la
imposibilidad de aislar cada uno de los principios consagrados en el artículo 31.1 CE sobre la base “de que
todos ellos conforman el ideal de la justicia tributaria” [“Sistema tributario y Constitución”, ob. cit., pág.
135]. Dicho principio opera, de este modo, como criterio rector en la ordenación del sistema tributario
español, reflejándose en los principios de igualdad, generalidad, progresividad, capacidad económica y no
confiscatoriedad. Por lo que concierne al principio de igualdad, disponen BAYONA DE PEROGORDO, J.
J. y SOLER ROCH, M. T. que “La igualdad como principio de justicia tributaria debe entenderse como
criterio de equidad, vertical y horizontal, así como principio de no discriminación […]. El propio principio
de capacidad económica se ha considerado, con razón, como expresión de la idea de igualdad de los
ciudadanos ante el cumplimiento de las leyes tributarias, ya que implica que a todos se les exigirá el tributo
de acuerdo con un mismo criterio: el de su capacidad económica; la riqueza individual es, en definitiva, la
vara de medir que garantiza el trato igual de los que tienen la misma riqueza y el trato desigual de los que
tienen distinto nivel económico” [Materiales de Derecho Financiero, ob. cit., pág. 22].
54 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
buscar la igualdad entre empresas y no entre formas […]. Es decir, hay que partir
de un concepto claro del objetivo último del IS, y éste no puede ser otro que
someter a imposición la capacidad económica mostrada por la empresa, porque
cualquier otra opción supone considerar solamente la realidad formal, cuando la
justicia requiere contemplar la realidad que hay detrás”.66 ÁLVAREZ MELCÓN,
S., igualmente, hace referencia al principio de justicia tributaria cuando, tras
definir al grupo como unidad económica, concluye que “Un sistema tributario
que intente buscar una mayor perfección y justicia impositiva no puede ignorar su
existencia”.67
Junto a los anteriores, otro de los principios empleados por determinados autores
(entre ellos MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E.) a la hora de
justificar la existencia del régimen fiscal de grupos es el denominado principio de
neutralidad, que, si bien carece de un contenido normativo específico, reviste una
importancia máxima en la regulación actual del IS español. Considero oportuno
destacar, en este contexto, que el principio de neutralidad fue uno de los grandes
inspiradores de la reforma del Impuesto llevada a cabo por la Ley 43/1995, en
cuya Exposición de Motivos se alude a la estrecha relación existente entre este
principio y los principios constitucionales de generalidad e igualdad. En relación
con su contenido, dispone el citado texto normativo que el principio de
neutralidad “exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento
66
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E.. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., págs. 152-153.
Como podemos comprobar a la luz del razonamiento transcrito, los autores referidos construyen su tesis
sobre la cuestión tratada a partir de una combinación de los principios constitucionales de justicia, igualdad y
capacidad económica. Tal combinación de principios resulta lógica si tenemos en cuenta, además de lo
dispuesto en la nota anterior, que, tal y como dispone ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “el principio
de justicia […] se formula expresamente para el sistema tributario con el apoyo de los de «igualdad» y
«progresividad» y con el soporte de la «capacidad económica» (art. 31-1)” [Sistema tributario español y
comparado, Madrid: Tecnos, 1986, pág. 61].
67
ÁLVAREZ MELCÓN, S. “El artículo 22 del Impuesto sobre Sociedades…”, ob. cit., pág. 763.
55
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
económico de los sujetos pasivos”, algo que, en el ámbito que nos ocupa, y en
palabras del Instituto de Estudios Fiscales, se traduce en la necesidad de “que las
diversas formas jurídicas que adopte el titular de la empresa no impliquen distinto
tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades”.68
Por lo que atañe al régimen especial de consolidación fiscal, autores como
MARTÍN QUERALT, J. et alter sostienen que el objeto del régimen de los
grupos de sociedades es el de lograr la neutralidad del sistema tributario ante las
decisiones empresariales.69 En este mismo sentido, defienden MARTÍN
ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. que “Si se considera que una empresa con
forma de persona jurídica es igual a una empresa con forma de grupo la
consecuencia del principio de igualdad real y, por consiguiente de neutralidad,
implicaría que independientemente de la estructura que adoptara el empresario, el
Impuesto sobre Sociedades «cuantitativamente» debería ser el mismo. De otra
manera, resultarían lacerados los principios de igualdad y neutralidad, con los
efectos que se producen en la libre competencia, ya que el grupo de sociedades
como «empresa» es tratado desfavorablemente con relación a la persona
jurídica”.70
68
Instituto de Estudios Fiscales. Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades, Madrid: Instituto
de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, 1994, pág. 29.
69
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO,
G., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Madrid: Tecnos, 2009, pág. 617.
70
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., págs. 107-108. En
líneas similares, dispone GÓMEZ-OLANO GONZÁLEZ, D. que “la aplicación del principio de neutralidad
fiscal dentro del régimen de los grupos de sociedades significa que no debe variar la tributación de una
empresa en función de la estructura jurídica que se decida adoptar. O en otras palabras, que un grupo de
sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal debería ser gravado, en esencia, de la misma forma
en que lo sería una única persona jurídica” [“La aplicación de la deducción por reinversión en el régimen de
consolidación fiscal. Consideraciones a la luz del principio de neutralidad fiscal”, en Impuestos: Revista de
doctrina, legislación y jurisprudencia, volumen I, 2005, pág. 257].
56 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
Examinadas las razones que, desde mi punto de vista, contribuyen a fundamentar
el régimen especial de tributación aplicable a los grupos de sociedades, resulta
necesario retomar en este punto la cuestión relativa a la existencia, junto a la
posición doctrinal dominante ya examinada, de una pequeña serie de opiniones
disidentes.71 En lo referente a tales opiniones, conviene señalar que, obviando la
consideración del grupo como unidad económica y la aplicación de alguno (o
algunos) de los principios tributarios consagrados en el artículo 31.1 CE, otras
razones residualmente esgrimidas para la fundamentación del régimen de
tributación consolidada han sido tres: en primer lugar, evitar la doble imposición
en el seno de los grupos de sociedades; en segundo lugar, eludir el fraude fiscal;
y, en última instancia, incentivar la creación de grupos como medida para
estimular el crecimiento económico.72
Por lo que respecta a la eliminación de la doble imposición como razón de ser del
régimen de consolidación fiscal, sostiene PEÑA ÁLVAREZ, F. que “el hacer
tributar al grupo de sociedades conjuntamente, tiene como justificación última
evitar la doble imposición interna a la cual está sujeto al gravar
independientemente a cada uno de sus componentes”.73 De igual modo, el
régimen de tributación consolidada fue calificado por la Administración
71
A nuestro parecer, la existencia de tales opiniones responde, como regla general, a una confusión entre los
conceptos de fundamento y objetivo, íntimamente ligados entre sí. En otros casos, no obstante, se califica
como fundamento del régimen de consolidación lo que no puede considerarse más que un efecto, pretendido
o no, del mismo.
72
Todas estas razones son tratadas y criticadas por MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. en su
trabajo sobre régimen fiscal de los grupos de sociedades.
73
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 112.
57
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Tributaria, en una consulta de 11 de enero de 1982, como un mecanismo dirigido
a “atender el interés del contribuyente evitando una doble imposición”.74
Acerca de la tesis indicada, debemos tener presente que uno de los objetivos
principales del RDL 15/1977 (texto normativo que incorporó un régimen de
tributación de grupos por vez primera en nuestro ordenamiento jurídico) era el de
resolver la problemática suscitada por la aplicación de un tratamiento “ajeno a la
moderna concepción de grupo, que origina inevitablemente doble imposición”, de
donde parece desprenderse la idea de que la finalidad perseguida a través de la
regulación
normativa
del
régimen
de
consolidación
fiscal
consistía,
fundamentalmente, en evitar la doble imposición a la que se enfrentaban los
grupos de empresas como consecuencia del tratamiento fiscal que se les venía
confiriendo. A mi juicio, no obstante, defender la existencia del régimen de
tributación consolidada sobre la base de este argumento resulta totalmente
desacertado, puesto que si la verdadera pretensión del legislador al regularlo
hubiera sido evitar la doble imposición, entiendo que hubiera sido suficiente con
modificar los criterios de aplicación de la ya existente deducción por doble
imposición interna respecto de las operaciones realizadas entre las sociedades
integrantes de un grupo. El hecho de que, no limitándose a ello, regulara todo un
elenco de cuestiones adicionales debe hacernos pensar que no es aquí donde
74
Según lo dispuesto por DUQUE DOMÍNGUEZ, J. F., “Las motivaciones que justifican el establecimiento
del régimen de declaración consolidada para los grupos quedan diáfanamente expresadas en la respuesta que
la Administración da a una consulta vinculante el 11 de enero de 1982. En realidad, se trata de un
mecanismo corrector en un doble sentido. No se trata sólo de atender el interés del contribuyente evitando
una doble imposición. Se trata también de tutelar el interés de la administración financiera evitando la
posible elusión del impuesto mediante los negocios de transferencia en el interior del grupo. En definitiva, se
trata de medir la real capacidad contributiva del grupo mediante las cuentas consolidadas que ofrecen el
beneficio del grupo como entidad económica” [“Los grupos de sociedades y las cuentas consolidadas.
Reforma pendiente del Derecho mercantil”, ob. cit., pág. 216].
58 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
radica el fundamento del régimen de consolidación fiscal, y que la eliminación de
la doble imposición constituyó tan sólo, como la mayoría de autores ha
defendido, uno de los objetivos del régimen de tributación consolidada.75
Por lo que concierne a la elusión del fraude fiscal, señalan MARTÍN ZAMORA,
P. y BONSON PONTE, E. que “parte de la doctrina ha entendido el régimen de
tributación consolidada como una medida tendente a evitar situaciones de
carácter elusivo, al menos como un fundamento de carácter adicional”.76 Como
exponente de este argumento resulta preciso hacer referencia, de nuevo, a la
respuesta dada por la Administración tributaria a la consulta de 1982, en la que
dicho órgano califica el régimen de grupos creado en 1977 como “un mecanismo
corrector” que, además de “atender el interés del contribuyente evitando una
doble imposición”, pretende también “tutelar el interés de la administración
financiera evitando la posible elusión del impuesto mediante los negocios de
transferencia en el interior del grupo”.
Con relación a este segundo argumento, resulta oportuno señalar que, hasta el año
1978, España careció de una regulación específica en materia de precios de
transferencia entre empresas vinculadas (si bien es cierto que, con anterioridad a
75
Hoy en día, no obstante, la eliminación de la doble imposición no puede ser considerada ni fundamento ni
objetivo del régimen de consolidación fiscal. Ello es así en la medida en que la problemática que, desde esta
perspectiva, rodeaba a los grupos de sociedades en 1977 ha ido encontrando respuesta en la normativa
general del IS a través de las sucesivas reformas del mismo. Así, tal y como disponen MARTÍN ZAMORA,
P. y BONSON PONTE, E., la eliminación de la doble imposición de dividendos no puede seguir reputándose
como uno de los posibles fundamentos de la adopción del régimen de tributación consolidada “en cuanto la
doble imposición de dividendos entre sociedades de un grupo es asunto superado por la vigente normativa
general, al eliminar en la actualidad totalmente dicha duplicidad de imposición mediante el sistema de
deducción en cuota del accionista. […] Empero, en términos generales, podemos afirmar que, a diferencia de
tiempos pretéritos, donde efectivamente sí era uno de los objetivos adicionales la eliminación de la doble
imposición, éste ha dejado de ser en la actualidad un fundamento ad hoc del régimen especial de los grupos
de sociedades, ubicándose como uno de los principios que alumbra toda la imposición sobre la renta” [“Los
grupos de sociedades”, ob. cit., págs. 137-138].
76
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 122.
59
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
esta fecha, existían normas dispersas que en cierta medida regulaban esta
materia). Esta circunstancia, unida al creciente desarrollo de los grupos de
sociedades como forma de organización empresarial, pronto suscitó una gran
preocupación social por los negocios de transferencia en el interior del grupo.77 A
mi parecer, no obstante, tal y como sucede con la eliminación de la doble
imposición, justificar la existencia del régimen de consolidación fiscal a partir de
esta premisa resulta criticable, pues si la voluntad del legislador al diseñar el
régimen de consolidación fiscal hubiera la de sido imponer barreras al fraude,
entiendo que hubiera bastado con el establecimiento de una serie de normas
específicamente orientadas a ello.78
Por lo que se refiere, ya en última instancia, a la promoción del desarrollo
económico, MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. niegan la
posibilidad de que dicho argumento pueda ser esgrimido como fundamento del
régimen de tributación consolidada por tres razones. Por un lado, disponen los
autores citados, porque “si la función o el fin del régimen de tributación
consolidada fuera, exclusivamente, promover la economía nacional, la definición
77
Un ejemplo de la preocupación existente en torno a los negocios internos y al posible traspaso de recursos
entre sociedades del grupo lo encontramos en el trabajo de PEÑA ÁLVAREZ, F., según el cual “Es claro
que la solvencia de cada una de las sociedades independientemente puede ser engañosa. Operaciones
cruzadas entre distintas empresas pueden hacer aparecer a una de ellas como una sociedad sana
financieramente, aunque el grupo pase dificultades, y es claro que dada la facilidad de trasvases entre los
entes componentes del grupo el acreedor se puede encontrar con que pasado un pequeño lapso de tiempo la
situación financiera boyante se haya transformado en una situación desesperada en que la recuperación de las
cantidades sea problemática […]” [“El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 110].
78
Además de la razón señalada, MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. critican la fundamentación
del régimen de consolidación fiscal sobre la base de este argumento por entender que ello “nos conduciría a
conceder un mejor trato fiscal a los posibles defraudadores, a disminuir cuantitativamente su carga fiscal”,
cuando se supone que el Derecho sancionador es “un Derecho punitivo que debe castigar al infractor de las
normas y no beneficiarle” [“Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 124]. Junto a éste, otro de los motivos
alegados para justificar el rechazo a la mencionada tesis es el esgrimido por MARTÍNEZ GIMÉNEZ, C.
cuando señala que “el grado de participación exigido permite la elusión mediante transferencias de
beneficios a otras sociedades no integradas en el grupo consolidado pero que están bajo el control de la
sociedad madre” [La imposición sobre la renta de los grupos de sociedades, Madrid: La Ley, 1991, págs.
30-31].
60 Capítulo I. Antecedentes y fundamentos del régimen especial…
de grupo adoptada por la norma carecería de razonabilidad”. En segundo lugar,
porque “propiciar la realidad grupal, con el objeto de promover las condiciones
favorables del progreso, no implicaba necesariamente diseñar un régimen” como
el de consolidación fiscal. “Hubiera sido suficiente – continúan – regular un
procedimiento de compensación de pérdidas, estableciendo las consiguientes
garantías para evitar conductas abusivas o fraudulentas, y, garantizando, en todo
caso, los derechos de las sociedades que tuvieran pérdidas”. Por último, “porque
no siempre el régimen de tributación consolidada supone un beneficio
cuantitativo”.79
79
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., págs. 129-131.
61
CAPÍTULO II
EL GRUPO FISCAL.
Capítulo II. El grupo fiscal
1. Introducción.
En sentido amplio, y tomando como referencia la obra de los autores tratados en
el capítulo I, el grupo de empresas puede ser definido “como aquel conjunto de
sociedades que teniendo personalidad jurídica independiente forman una unidad
económica”.80 A pesar de su sencillez, de esta definición de grupo es posible
extraer los dos elementos esenciales que, en opinión de FERNÁNDEZ DE LA
GÁNDARA, L., vienen a definir la existencia de esta clase de entidades: por un
lado, “la relación de dependencia directa o indirecta, de una o varias sociedades
(dependientes) con respecto a otra (dominante)”, y, por otro, “el ejercicio de una
dirección económica única por ésta última sobre el conjunto de las demás, de
forma que, a pesar de la personalidad jurídica propia de cada una de las
sociedades, todas ellas actúan en el mercado con la lógica de una sola empresa”.81
Analizado el segundo de los elementos mencionados en el capítulo precedente,
donde nos centrábamos en la posible caracterización del grupo como unidad
económica como uno de los fundamentos del régimen de consolidación en todas
sus vertientes, en este segundo capítulo nos detendremos en examinar más
pormenorizadamente el primero de ellos, tratando de determinar en qué consiste
80
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 109.
FERNÁNDEZ DE LA GÁNDARA, L. Derecho de Sociedades y Derecho de Grupos en la Comunidad
Económica Europea y su relación con el Derecho español, Alicante: Universidad de Alicante, 1987, págs.
129-130. Otras definiciones de grupo próximas a éstas las encontramos, entre otros autores, en EMBID
IRUJO, J. M. [“Cuestiones básicas de la ordenación jurídica de los grupos de sociedades. Especial
consideración al Derecho de la competencia”, en Información Comercial Española, ICE: Revista de
economía, núm. 650, 1987, pág. 100]; LOZANO ARAGÜÉS, R. [“El grupo de sociedades. Perspectiva fiscal
y contable”, ob. cit., pág. 15]; MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. [“Los grupos de
sociedades”, ob. cit., pág. 112]; LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. [“Régimen tributario de los grupos
de sociedades”, en Estudios Financieros. Revista de contabilidad y tributación, núm. 108, 1992, pág. 5];
LÓPEZ ALBERTS, H. [Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 23];
MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. [Manual de consolidación contable y
fiscal, ob. cit., pág. 41]; DUQUE DOMÍNGUEZ, J. F. [“Líneas generales de los problemas de los grupos de
sociedades en el derecho laboral, ob. cit., pág. 29]; o PAZ-ARES, C. [“Uniones de empresas y grupos de
sociedades”, ob. cit., págs. 229-230].
81
63
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
esa relación de dominancia-dependencia entre las entidades que conforman el
grupo, así como de identificar los requisitos que debe reunir una sociedad para
poder formar parte del mismo, ya sea como dominante o como dependiente.
Una de las primeras cuestiones que resulta preciso dilucidar con carácter previo al
estudio de la temática propuesta es la relativa a la tipología de grupo de
sociedades que estamos considerando cuando calificamos a este tipo de entidades
como unidades económicas, o cuando aludimos a las nociones de sociedad
dominante y sociedades dependientes. Debemos tener en cuenta, en este sentido,
que si bien los criterios que pueden emplearse para efectuar una clasificación de
los grupos de empresas son múltiples y variados, lo cierto es que, tanto la
regulación del régimen de consolidación fiscal como la regulación del régimen de
consolidación contable, se articulan sobre una determinada noción de grupo de
sociedades.82 Se trata del habitualmente denominado grupo de subordinación, o
grupo de dirección común, que nace de una clasificación de dichos entes según su
tipo de organización.
Generalmente, los grupos de subordinación pueden ser definidos como aquéllos
integrados por una serie de entidades que se hallan agrupadas “en una relación
jerárquica de dependencia entre sí. Hay una sociedad dominante y, por debajo,
están las sociedades dependientes”. JORDANO PÉREZ, J. complementa esta
definición al precisar que, en ellos, “todas las empresas han de alinearse con los
objetivos de su dominante, su autonomía de decisión es muy baja, reservándose la
82
Así, por ejemplo, JORDANO PÉREZ, J. establece distintas categorías de grupo sobre la base de diferentes
criterios: la forma que adopta el vínculo existente entre las entidades que lo integran, su forma de desarrollo,
la forma estructura geográfica, la forma estructural sectorial, la forma de los sistemas, el tipo de
organización, etc. [“Tipología de los grupos de empresas”, en Boletín de Estudios Económicos, vol. 47, núm.
145, 1992, págs. 54-62].
64
Capítulo II. El grupo fiscal
dominante las decisiones societarias, estratégicas y operativas de la dominada,
pudiendo incluso llegar a ser la autonomía decisoria de ésta totalmente nula”.83
Junto al concepto de grupo de subordinación, el término grupo de coordinación
aparece para describir aquellos otros grupos que se encuentran integrados “por
varias sociedades controladas por una o varias personas físicas o jurídicas, que
actúan conjuntamente o se hallan bajo una dirección única por acuerdos o
cláusulas estatutarias”.84
Ciñéndonos al ámbito fiscal, y como más adelante comprobaremos, un análisis
del régimen especial de consolidación, y, muy especialmente, de las definiciones
de grupo, de sociedad dominante y de sociedad dependiente, debe llevarnos a
defender que el mismo resulta aplicable, de forma exclusiva, a aquellos grupos en
los que la relación existente entre las distintas entidades que lo conforman es del
tipo dominancia-dependencia. Esto es, tal y como señala RAMÍREZ OTERO, L.,
el hecho de que el grupo de empresas sea definido normalmente como el conjunto
de sociedades que, conservando su personalidad jurídica independiente, se
encuentran sometidas a una dirección económica, y, más concretamente, el hecho
de incluir como presupuesto la existencia de una relación de control, “conduce a
restringir el concepto de Grupo de Sociedades a una sola de las categorías en que
83
JORDANO PÉREZ, J. “Tipología de los grupos de empresas”, ob. cit., págs. 61-62.
Ésta es la definición de grupo de coordinación que aparece recogida en la introducción del RD 1159/2010.
Otra definición de este concepto sería la ofrecida por RAMÍREZ OTERO, L., quien señala que, en este tipo
de grupos, “las sociedades agrupadas, aun cuando se hallan sujetas a una dirección económica unitaria, se
mantienen independientes y, como tales, participan en la definición de la política empresarial común. Las
sociedades transfieren voluntariamente las competencias decisorias a una instancia superior de dirección de
la que forman parte en pie de igualdad” [“El control y los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 57]. EMBID
IRUJO, J. M. critica, no obstante, la misma noción identificadora de grupo de coordinación por considerarla
“contradictoria” y entender que “tal forma de vinculación entre sociedades debería situarse en el terreno de la
simple cooperación empresarial” [“Cuestiones básicas de la ordenación jurídica de los grupos de
sociedades…”, ob. cit., pág. 255].
84
65
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
se divide el fenómeno: los Grupos jerárquicos por subordinación”.85 Los grupos
de coordinación quedarían, por tanto, excluidos de la consolidación en el plano
tributario.
Identificada la tipología de grupo a la que se refieren las normativas contable y
fiscal, y en la que debemos centrar el análisis de las particularidades propias del
régimen especial de tributación consolidada, conviene traer a colación en este
punto algo que ya avanzábamos al analizar los fundamentos del mencionado
régimen. Nos referimos a la ausencia de un concepto de grupo armonizado,
válido para todos aquellos sectores del ordenamiento jurídico en los que el grupo
de sociedades adquiere relevancia. Así, uno de los principales problemas que
suscita la regulación específica de los grupos de empresas en España es la
necesidad de trabajar con diferentes definiciones del concepto en función del
ámbito en el que nos encontremos trabajando. Y es que, como ya señalábamos al
comienzo de este trabajo, se da la circunstancia de que la actuación que el grupo
desarrolla en el mercado es susceptible de generar efectos en ámbitos tan distintos
como el mercantil, el fiscal o el laboral. Cierto es que la existencia de conceptos
distintos no plantea mayores inconvenientes cuando lo que comparamos son
perspectivas más bien ajenas que próximas entre sí, como sucede con los planos
fiscal y laboral. Ahora bien, cuando trabajamos con materias tan estrechamente
interrelacionadas como la contabilidad y la fiscalidad la cuestión se torna,
lógicamente, más compleja. Es más, dentro del propio ámbito fiscal, encontramos
diferentes conceptos de grupo de empresas a efectos de la consolidación en el
85
RAMÍREZ OTERO, L. “El control y los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 632.
66
Capítulo II. El grupo fiscal
IVA y en el IS, lo que supone trabas y dificultades para los grupos de sociedades
que desean optar por la tributación consolidada en ambos impuestos.
Desde mi punto de vista, superar la ausencia de un concepto jurídico de grupo de
sociedades que pueda ser aceptado como válido para todos aquellos ámbitos en
los que esta figura despliega efectos constituye, sin duda, uno de los retos
pendientes del ordenamiento jurídico español. Opino, en este sentido, que el
diseño e implantación de un concepto “global” simplificaría en gran medida la
aplicación de los regímenes de consolidación contable y fiscal, al tiempo que
evitaría la incertidumbre existente en sectores como el laboral, donde la ausencia
de un concepto normativo de grupo de sociedades ha obligado a la formulación
de una definición jurisprudencial.
En consonancia con todo lo expuesto, a lo largo del presente capítulo nos
ocuparemos de analizar la definición de grupo fiscal, sociedad dominante y
sociedades dependientes que ofrece la LIS en su artículo 67. Este estudio, que nos
permitirá conocer los requisitos que una entidad debe cumplir para poder formar
parte de un grupo, se complementará con el examen de dos preceptos adicionales:
el artículo 68, referido a los supuestos de inclusión y exclusión de entidades en el
grupo fiscal, y el artículo 69, precepto que concreta la forma en que debe medirse
la relación de dominio necesariamente existente entre las empresas del grupo.
67
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
2. El concepto de grupo fiscal.
2.1. Evolución histórica del concepto de grupo a efectos fiscales.
Como ya vimos en el capítulo anterior, existe unanimidad en la doctrina a la hora
de calificar la Ley de 10 de noviembre de 1942 como el antecedente más remoto
del régimen especial de tributación consolidada en el IS. Dicho texto normativo,
que contenía dos referencias muy concretas a la figura del grupo pero no lo
calificaba como tal en ningún momento, se limitaba a señalar en su preámbulo la
necesidad de “regular las repercusiones tributarias derivadas de algunas
combinaciones financieras que permiten la existencia de entidades jurídicamente
distintas, pero realmente integrantes de una misma unidad económica, cual
sucede en los casos de empresas que, mediante la posesión de acciones o
participaciones en el capital de otras, o por cualquier otro procedimiento
equivalente, ejercen el control de éstas últimas […]”. Más adelante, en su artículo
5º, la Ley de 1942 aludía a la liquidación de las contribuciones “sobre beneficios
considerando como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las
que estén sometidas a la misma, mediante la consolidación […]”. Como podemos
comprobar, si bien es cierto que la norma citada no ofrecía una definición de
grupo fiscal, sí contenía una referencia expresa al núcleo central sobre el que
dicha definición se articuló posteriormente, y que ha llegado hasta nuestros días
como elemento definitorio de tales entidades. Nos referimos al control,
materializado mediante la posesión de acciones o participaciones de una sociedad
(ahora denominada dominante) sobre otra u otras (las dependientes). En este
mismo sentido, señala CADARSO GARGALLO, P. que, si bien la Ley de 1942
68
Capítulo II. El grupo fiscal
no destacó especialmente por su precisión a la hora de determinar lo que debemos
entender por grupo de empresas, sí intuía ya “la definición, alcance y límites de la
composición del grupo fiscal: debe entenderse cuando se produzca el «control»
por parte de una sociedad sobre otras entidades”.86
Años más tarde, el artículo 22 del Decreto 3359/1967 vino a reproducir en gran
medida el contenido de su predecesora al señalar que “Cuando una sociedad
mediante la posesión de acciones o participaciones, ejerciera el control sobre
otras entidades, la base imponible y los demás elementos determinantes del
Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación […]”. En el Decreto de 1967,
por tanto, se repitió el patrón seguido por la Ley de 1942: ausencia de una
definición de grupo de sociedades a efectos fiscales y alusión al concepto de
control. Lógicamente, la falta de especificación del artículo 22 pronto comenzó a
motivar serias dudas acerca de la aplicación de dicho precepto.87 No fue, sin
embargo, hasta el año 1977 cuando el RDL de 15 de julio trató por fin de resolver
los interrogantes surgidos al ofrecer, por vez primera en la historia del régimen de
consolidación, una definición de grupo de empresas, así como una definición de
sociedad dominante y de sociedad dependiente.
86
CADARSO GARGALLO, P. “Grupos de sociedades: régimen de declaración consolidada (aspectos
generales)”, ob. cit., pág. 168.
87
Se preguntaba CADARSO GARGALLO, P., a este respecto, “¿qué tipo de control?, ¿cómo se define
operativamente este control? Conforme a lo establecido en él [en el artículo 22], el control mencionado sería
el que se derivaba de la posesión de acciones o participaciones. Surgen automáticamente otras cuestiones
relacionadas con la anterior: ¿cuándo se considera que el control es efectivo, definido e indiscutible? Aquí
acaba la precisión del artículo 22. Ya no desciende a detalles tan decisivamente relevantes como éstos. Se
advierte claramente que era necesario determinar a partir de qué porcentaje el control se consideraba plena e
irreversiblemente establecido” [“Grupos de sociedades: régimen de declaración consolidada (aspectos
generales)”, ob. cit., pág. 168].
69
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En el apartado 1 de su artículo 4 señalaba expresamente el RDL 15/1977 que “A
los efectos de la declaración consolidada, tendrá carácter de grupo de sociedades
todo conjunto de sociedades anónimas formado por una sociedad dominante y
una o más sociedades dependientes, cualquiera que sea el tipo de actividad que
ejerza”. Como podemos observar, el artículo 4.1 del RDL de 1977 no empleaba
expresamente el concepto de dominio o control. Lo cierto, sin embargo, es que el
mismo se encontraba latente en dicho precepto, habida cuenta de que en él se
aludía a las nociones de sociedad dominante y de sociedades dependientes, dos
categorías de entidades que, por definición, se encuentran unidas por una relación
de dominio.88 Al margen de esta cuestión, comprobamos que el referido texto
normativo articulaba el concepto de grupo de empresas sobre el requerimiento de
una determinada forma jurídica, la de sociedad anónima, que debía estar presente
en todas las entidades pertenecientes al grupo.
Con posterioridad al RDL 15/1977, la Ley 18/1982 vino a restringir el concepto
de grupo de empresas al añadir, a los requisitos exigidos en el artículo 4 de
aquella norma, el requerimiento adicional de que las sociedades del grupo (tanto
dominante como dominadas) tuvieran su residencia en territorio español. Así, el
apartado 1 de la disposición adicional tercera de la Ley de 1982 disponía que “A
los efectos del régimen de declaración consolidada en el IS, se entiende por grupo
de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado
por una Sociedad dominante y todas las dependientes de aquélla”.
88
Bajo la vigencia del RDL 15/1977, esta relación de dominio se concretaba en el apartado 2 de su artículo
4, precepto que exigía expresamente, a efectos de que una determinada entidad pudiera ostentar la condición
de dominante, que la misma poseyera un porcentaje de participación en el capital social de la dependiente de,
al menos, el 50%.
70
Capítulo II. El grupo fiscal
Finalmente, la Ley 43/1995, del IS, vino a establecer una definición de grupo
fiscal que posteriormente sería recogida por el RDLeg 4/2004. Concretamente, el
artículo 81.1 del mencionado texto normativo disponía que “Se entenderá por
grupo de sociedades el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y
comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una
sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma”. Como se
desprende del precepto transcrito, la definición de grupo de sociedades que
incorporó la ley del IS de 1995, y que todavía hoy permanece vigente, se
caracterizó por ampliar el concepto de grupo establecido por su predecesora. Así,
si bien todos los textos anteriores exigían, como requisito sine qua non para poder
formar parte de un determinado grupo fiscal, forma de sociedad anónima, la Ley
de 1995 vino a ampliar el elenco de formas jurídicas admitidas a tres: sociedad
anónima, sociedad de responsabilidad limitada y sociedad comanditaria por
acciones. Con esta ampliación de formas jurídicas permitidas, la norma citada
flexibilizó la aplicación del régimen especial de consolidación. Asimismo, como
novedad adicional y de indudable trascendencia, la Ley 43/1995 previó la
posibilidad, también reconocida en el RDLeg 4/2004, de que la sociedad
dominante pudiera revestir una forma jurídica distinta a la de sociedad anónima,
sociedad de responsabilidad limitada o comanditaria por acciones, siempre y
cuando se tratara de una entidad sujeta y no exenta al IS. Tal exoneración a favor
de la sociedad dominante aparecía recogida expresamente en su artículo 81.1, en
virtud del cual “También serán consideradas como sociedades dominantes
aquellas entidades que tengan personalidad jurídica y estén sujetas y no exentas al
Impuesto sobre Sociedades”.
71
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por otro lado, y al margen de la cuestión relativa a la forma jurídica, el artículo
81.1 de la ley del IS de 1995 continuó exigiendo, tal y como reclama la actual
norma fiscal, la residencia en España de todas las sociedades integrantes del
grupo.
2.2. La definición del concepto de grupo en la LIS.
En la actualidad, la definición de grupo de sociedades se encuentra recogida en el
artículo 67.1 LIS, precepto en virtud del cual: “Se entenderá por grupo fiscal el
conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así
como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo,
residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las
sociedades dependientes de ésta”. De conformidad con el contenido de este
precepto, por tanto, la vigente definición de grupo se articula en torno a tres
elementos fundamentales: por un lado, la necesaria existencia de una relación de
dominio entre las sociedades que conforman el grupo (de ahí el empleo de los
conceptos “sociedad dominante” y “sociedades dependientes”, posteriormente
definidos); por otro, la forma jurídica adoptada por tales entidades; y, para
finalizar, la residencia en territorio español de las mismas.89
Por lo que atañe a la relación de dominio, conviene matizar que, si bien la
redacción del artículo 67.1 LIS ya permite intuir la necesidad de que las
sociedades que forman parte del grupo estén ligadas entre sí por una relación de
89
Por lo que concierne a la forma jurídica, recordemos la previsión contenida en la letra a) del artículo 67.2
LIS, en virtud de la cual la sociedad dominante podrá revestir una forma jurídica distinta a la de sociedad
anónima, sociedad de responsabilidad limitada o sociedad comanditaria por acciones, siempre que tenga
personalidad jurídica y esté sujeta y no exenta al IS.
72
Capítulo II. El grupo fiscal
este tipo, la determinación de las condiciones que deben darse para verificar que
una de tales entidades ejerce un dominio efectivo sobre las demás requiere
disponer de información adicional proporcionada por la norma en los preceptos
siguientes. Concretamente, es el artículo 67.2 LIS, que analizaremos en el
siguiente apartado, el que, al definir el concepto de sociedad dominante,
especifica en qué consiste esa necesaria relación de dominio entre las sociedades
que integran el grupo de empresas.
Por lo que respecta a la forma jurídica, el artículo 67.1 LIS exige que todas las
sociedades pertenecientes al grupo revistan forma jurídica de sociedad anónima,
sociedad de responsabilidad limitada, o sociedad comanditaria por acciones.90 A
continuación, sin embargo, la propia norma fiscal viene a quebrantar esta regla al
prever, en el artículo 67.2.a), la posibilidad de que la sociedad dominante adopte
una forma jurídica distinta a las señaladas, siempre y cuando se trate de una
entidad con personalidad jurídica propia, que, además, se encuentre sujeta y no
exenta al IS. Desde mi punto de vista, la LIS incurre en este punto en una
contradicción manifiesta, al exigir primero que todas las entidades del grupo
tengan alguna de las formas jurídicas previstas, sin efectuar distinción alguna
entre sociedad dominante y sociedades dependientes, y eximir después a la
entidad dominante, en un precepto normativo distinto, del cumplimiento de este
90
Los tres tipos de sociedades contemplados en el artículo 67.1 LIS se encuentran previstos y debidamente
regulados en el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, citado en la nota 26, en virtud del cual “1.
Son sociedades de capital la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad
comanditaria por acciones. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en
participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán
personalmente de las deudas sociales. 3. En la sociedad anónima el capital, que estará dividido en acciones,
se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas
sociales. 4. En la sociedad comanditaria por acciones, el capital, que estará dividido en acciones, se integrará
por las aportaciones de todos los socios, uno de los cuales, al menos, responderá personalmente de las deudas
sociales como colectivo”.
73
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
requisito. Considero, en este sentido, que, en aras de una mayor precisión, el
artículo 67.1 LIS debería haberse limitado a exigir el requisito de la forma
jurídica para las entidades dependientes exclusivamente, si bien ello supondría
modificar la redacción integra de dicho precepto.
Un ejemplo del sentido en el que podría reformarse el artículo citado, a fin de
dejar claro, ya desde el primer momento, que el requisito de forma jurídica
únicamente afecta a las sociedades dependientes, sería el siguiente: “Se entenderá
por grupo fiscal el conjunto formado por una sociedad dominante y todas las
sociedades dependientes de ésta, residentes en territorio español, siempre que las
sociedades dependientes revistan la forma jurídica de sociedad anónima, limitada
o comanditaria por acciones”. La exigencia de que la sociedad dominante sea una
entidad con personalidad jurídica, sujeta y no exenta al IS podría continuar
manteniéndose en el artículo 67.2 LIS, por ser éste el precepto ocupado de
regular los requisitos que debe reunir una entidad para poder ser considerada
como dominante de un grupo.
Con relación a la exigencia de una forma jurídica determinada para las sociedades
dependientes, dispone GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. que lo pretendido
por el artículo 67.1 LIS es “eliminar del grupo fiscal aquellas sociedades en las
que no está limitada la responsabilidad de los socios, para que no sean los socios
minoristas de estas entidades los que, en su caso, se vean obligados a responder
de todas las deudas del grupo con todos sus bienes, aun cuando sea a través de un
mecanismo de responsabilidades subsidiarias”.91 En principio, por tanto, el
91
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, en Guía del Impuesto
sobre Sociedades 2008, Madrid: CISS, 2008, pág. 872. A continuación, señala la mencionada autora que, no
74
Capítulo II. El grupo fiscal
reclamar una forma jurídica concreta a las sociedades pertenecientes al grupo
encuentra su razón de ser en la intención del legislador de que éste esté
constituido, única y exclusivamente, por entidades en las que la responsabilidad
de los socios se encuentre debidamente limitada. Otros autores, como LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F.; y ORTEGA CARBALLO,
E. consideran, por el contrario, que el hecho de responder ilimitadamente de las
deudas sociales es “una manifestación de clara unidad económica” que está en
contraposición con la exclusión del grupo fiscal de aquellas entidades en las que
no se limita la responsabilidad de los socios, como sucede en el caso de las
sociedades civiles. Para estos autores, la justificación de tal exclusión se
encuentra, más bien, en que “en las sociedades personalistas la gestión de las
mismas corresponde por igual a todos los socios, salvo pacto en contrario, lo cual
puede ser contrario al principio de unidad económica y de actuación que parece
inspirar el régimen de consolidación fiscal”.92 En cualquier caso, señala LÓPEZ
ALBERTS, H., lo cierto es que la necesidad de que las entidades dependientes
adopten cierta forma jurídica “no supone en absoluto una restricción de alcance
muy general pues se trata de las formas jurídicas más comunes en las sociedades
que ejercen explotaciones económicas”.93
obstante lo expuesto, “al ser exigible la deuda tributaria a cualquiera de las entidades del grupo, podría
producirse el supuesto de que el socio minorista de una sociedad dependiente se convierta en responsable de
toda la deuda del grupo fiscal”.
92
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013, Madrid: Francis Lefebvre, 2012, pág. 36.
93
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, Palma de Mallorca:
CISS, 2003, pág. 94. En este mismo sentido, disponen LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F.; y ORTEGA CARBALLO, E. que “En la práctica, las sociedades mercantiles con forma
jurídica diferente a la de anónima y limitada son reducidas desde un punto de vista cuantitativo. Por ello, la
restricción introducida por la LIS no tiene consecuencias prácticas significativas” [Memento práctico.
Grupos consolidados, 2012-2013, ob. cit., pág. 36]. Concretamente, señala GARCÍA-ROZADO
GONZÁLEZ, B., “las únicas entidades con personalidad jurídica que se quedan fuera [del régimen especial
75
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Con independencia de lo señalado en el párrafo anterior, consideran LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F.; y ORTEGA CARBALLO,
E. que, por el contrario, dejar sin efecto el requisito de una forma jurídica
determinada respecto de la sociedad dominante carece de toda justificación. Así,
sostienen que “La inclusión de las sociedades que no limitan la responsabilidad
de los socios (p. e. sociedades colectivas) cuando tal condición se manifiesta en la
sociedad dominante, no parece estar justificada, pues se puede derivar hacia los
socios de esta última una responsabilidad por la totalidad de la deuda tributaria
del grupo, dada la responsabilidad solidaria de todas las entidades que forman el
grupo de la deuda tributaria del mismo […]”.
Por lo que se refiere, en segunda instancia, al requisito de residencia, exige el
artículo 67.1 LIS que todas las entidades que conforman el grupo tengan la
consideración de residentes en territorio español. A diferencia de lo sucedido con
la forma jurídica, el requisito de residencia en España no plantea ningún conflicto
de interpretación. Por un lado, es opinión unánime en la doctrina que esta
exigencia responde a una clara intención del legislador de simplificar el proceso
de consolidación fiscal tanto desde el punto de vista del propio grupo de
empresas como desde el punto de vista de la Administración. MARTÍN
ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E., entre otros, sostienen que, de no exigir la
residencia en España de todas las sociedades integrantes del grupo, “sería
necesario llevar a cabo la homogeneización de ingresos y gastos de las sociedades
no residentes de cara a la determinación de la base imponible consolidada, con la
de consolidación, se entiende], son las sociedades civiles en la medida en que no son sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades, salvo las sociedades agrarias de transformación, que son las únicas sociedades
civiles sujetas y no exentas del IS” [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 875].
76
Capítulo II. El grupo fiscal
complejidad práctica que ello supondría tanto para el grupo como para la
inspección tributaria en su comprobación posterior”.94 Por otro lado, se da la
circunstancia de que la propia LIS ofrece, en su artículo 8, un concepto de
residencia a efectos fiscales, de tal suerte que para verificar si una determinada
entidad tiene residencia o no en territorio español basta con acudir a dicho
precepto y comprobar la concurrencia de cualquiera de las circunstancias en él
establecidas. Concretamente, dispone el artículo 8 de la norma fiscal que “Se
considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieran constituido conforme a las
leyes españolas; b) Que tengan su domicilio social en territorio español; c) Que
tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se
entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español
cuando en él radique la dirección y el control conjunto de sus actividades”.
Analizada la definición de grupo fiscal que ofrece el artículo 67.1 LIS, así como
los requisitos para formar parte del grupo que se desprenden de tal definición,
conviene hacer referencia en este punto al contenido del artículo 67.4 LIS,
precepto en el que se recogen una serie de causas que, de concurrir en alguna de
las sociedades del grupo, determinarían su exclusión automática del mismo. En la
medida en que, al menos en principio, tales causas afectan tanto a la sociedad
dominante como a las entidades dependientes, procederemos a examinar el
94
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E., “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 113. En esta
misma línea, sostiene ARVERAS ALONSO, C. que el requisito de residencia en territorio español “responde
a motivos prácticos”, puesto que, de no exigirse, sería preciso “homogeneizar los ingresos y gastos de esas
sociedades según el IS español para determinar la base imponible consolidada suponiendo una complejidad
tanto para la sociedad dominante como para la Administración tributaria en su posterior comprobación”
[“Consolidación fiscal”, en Los regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, Bilbao: CISS, 2005,
pág. 201].
77
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
contenido de este precepto con carácter previo a la definición de los conceptos
indicados, tomando en consideración que a las causas previstas en el artículo 67.4
LIS se añadirán posteriormente una serie de condiciones que necesariamente
deberán reunir, por un lado, la sociedad dominante, y, por otro, las entidades
dependientes, a efectos de poder disfrutar de tal condición.
Dispone el artículo 67.4 de la norma fiscal que “No podrán formar parte de los
grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes
circunstancias: a) Que estén exentas de este impuesto. b) Que al cierre del
periodo impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la
situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley
de Sociedades de Capital […], aun cuando no tuvieran la forma de sociedades
anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se
aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada. c) Las
sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo
de gravamen diferente al de la sociedad dominante. d) Las sociedades
dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna
los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal. e) Las sociedades
dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda
adaptarse al de la sociedad dominante”.
Por lo que concierne a la evolución histórica de los requisitos establecidos en el
precepto transcrito, lo primero que resulta preciso señalar es que el RD
1414/1977, situado en los orígenes del régimen especial de consolidación fiscal,
ya preveía expresamente en su artículo 1.4 que “No podrán formar parte de los
78
Capítulo II. El grupo fiscal
Grupos de Sociedades consolidables las Entidades en quienes concurra alguna de
las siguientes circunstancias: a) Que gocen de exención en el Impuesto sobre
Sociedades. […] e) Las Sociedades en situación de suspensión de pagos o quiebra
o incursas en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo 150 de la Ley de
Sociedades Anónimas”. Esta regulación se mantuvo vigente hasta el año 1995,
fecha en que la Ley 43/1995 vino a incorporar los dos siguientes requisitos: no
estar sujeta a un tipo de gravamen distinto al de la sociedad dominante, y no
alcanzarse la participación indirecta sobre una sociedad dependiente por medio de
una entidad interpuesta que no reúna las condiciones exigidas para poder formar
parte del grupo fiscal. Con posterioridad a la ley del IS de 1995, el RDLeg 4/2004
vino a asumir la exigencia de los requisitos mencionados, sin efectuar ninguna
incorporación adicional. Finalmente, la redacción normativa del artículo 67 de
este último texto fue modificada por medio del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de
febrero, para el reforzamiento del sistema financiero, en el sentido de añadir a las
ya existentes la condición referida al ejercicio social de la entidad dependiente.
A continuación, procederemos a estudiar por separado cada una de las causas de
exclusión contempladas en el artículo 67.4 LIS, teniendo presente en todo
momento que la concurrencia de cualquiera de ellas provocará, automáticamente,
la extinción del grupo, en caso de que la circunstancia que justifica la exclusión
se dé en la sociedad dominante, o la mera separación si se trata de una sociedad
dependiente. Asimismo, y a fin de facilitar el análisis del precepto citado,
procederemos a transformar cada una de las causas de exclusión previstas en él
en una exigencia o requisito, de tal suerte que no las examinaremos como
circunstancias cuya concurrencia determinará la separación del grupo de la
79
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sociedad de que se trate, sino como condiciones cuyo incumplimiento generará
tal consecuencia.
1- Exención del IS.
La primera de las condiciones demandadas por el artículo 67.4 de la norma fiscal
es que ninguna de las entidades pertenecientes al grupo de empresas se encuentre
exenta del IS. Así pues, el grupo fiscal únicamente podrá estar constituido por
sociedades sujetas y no exentas del Impuesto. Conviene matizar, no obstante,
que, si bien el artículo 67.4 LIS no efectúa ninguna especificación y, por tanto,
debe resultar de aplicación a todas las entidades que conforman el grupo, sea en
condición de dominante o en condición de dependiente, la exigencia de que la
sociedad dominante no se encuentre exenta del IS aparece expresamente
establecida en un precepto anterior, el artículo 67.2 LIS, que analizaremos en el
apartado siguiente.
Por lo que respecta al fundamento del requisito estudiado, señala LÓPEZ
ALBERTS, H. que “Si se permitiese que entidades exentas […] formasen parte
del mismo grupo, nos encontraríamos con una situación técnicamente irregular.
En efecto, el principio de la consolidación en el ámbito fiscal es concebir al grupo
como un único sujeto de derechos y obligaciones tributarias en el Impuesto sobre
Sociedades. Sin embargo, si se admitiese que este «único sujeto pasivo» estuviese
integrado por entidades que, individualmente consideradas, estuvieran sometidas
a regímenes distintos en materia de exenciones […] se produciría en él una
heterogeneidad que iría en contra de dicho principio. Dicho en términos más
simples, no tiene sentido permitir la consolidación de las bases imponibles de las
80
Capítulo II. El grupo fiscal
sociedades que forman el grupo fiscal si después se ha de volver a segregar la
parte de la base imponible consolidada que ha de quedar exenta […]. Al margen
de la inconsistencia técnica que supondría admitir esta situación, qué duda cabe
que la Hacienda Pública se enfrentaría al riesgo […] de que las rentas del grupo
tendiesen a ser desplazadas hacia la «parte» de éste que más conviniese en cada
momento. Por otra parte, abrir la posibilidad de que las sociedades exentas […]
renunciasen a su derecho, no parece una solución ni justa con los socios de las
sociedades dependientes ajenos al grupo ni acorde con el principio de legalidad
en materia tributaria”.95 Desde el punto de vista de LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., no obstante,
“Este requisito no parece tener aplicación práctica en la actualidad, ya que no
existe en la normativa vigente ninguna sociedad mercantil con forma jurídica
apropiada para consolidar que goce de exención subjetiva por este impuesto”.96
Conviene señalar, por otro lado, tal y como se desprende de la tesis generalmente
aceptada, que las entidades a las que el artículo 67.4.a) LIS hace referencia son
aquéllas expresamente contempladas en el artículo 9 LIS, precepto ocupado de
regular todos los supuestos de exención, tanto total como parcial.97 Ello
95
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., págs. 102103.
96
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 44.
97
Concretamente, dispone el artículo 9 LIS que “1. Estarán totalmente exentos del impuesto: a) El Estado,
las comunidades autónomas y las entidades locales. b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de
derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. c) El Banco
de España, los Fondos de garantía de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones. d) Las entidades
públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. e) El Instituto de España y las Reales Academias
oficiales integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que
tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f) Los restantes organismos públicos
mencionados en las disposiciones adicionales novena y decima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril,
de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de
derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. 2. Estarán
parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de
81
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
determina la posibilidad de que formen parte del grupo ciertas sociedades que
obtienen rentas exentas y que, sin embargo, no tienen la consideración de
entidades exentas por no encontrarse comprendidas en el listado que ofrece el
artículo señalado. Así, por ejemplo, admite la DGT, en consultas 1489-02, de 4
de octubre, y V1088-08, de 2 de junio, la pertenencia al grupo de empresas de
una sociedad de capital-riesgo al entender que “Las sociedades de capital riesgo
no se encuentran mencionadas en el artículo 9 de la LIS, que regula las entidades
exentas del Impuesto, lo que permite determinar que las sociedades de capital
riesgo son entidades sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades. No
obstante, a este tipo de sociedades puede aplicarse la exención prevista en el
artículo 69 de la LIS [vigente artículo 55] […] exclusivamente en alguna de sus
rentas, sin que ello determine la propia exención de la entidad, por lo que la
exención de una parte de sus rentas no debe ser causa que impida que las
sociedades de capital riesgo puedan formar parte del grupo fiscal, siempre que
cumplan todos los demás requisitos […]”.98
diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,
las entidades e instituciones sin animo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. 3. Estarán
parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley: a)
Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior. b) Las uniones,
federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones
empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. d) Los fondos de promoción de empleo
[…]. e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que
cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. f) La entidad de derecho público Puertos
del Estado y las Autoridades Portuarias”.
98
En consonancia con la tesis defendida por la DGT, entiende CADARSO GARGALLO, P. que “La Ley se
refiere a una exención subjetiva de las señaladas en el artículo 9.1 […]. Quiere esto decir, que pueden formar
parte del Grupo fiscal sociedades que obtengan rentas total o parcialmente exentas. En consecuencia,
siempre que la sociedad como tal esté sujeta y no exenta al Impuesto podrá formar parte del Grupo fiscal con
independencia de la exención o no de las rentas que obtenga” [“Algunas consideraciones acerca de la
aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 627]. En este mismo sentido se pronuncian,
asimismo, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E.
[Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 44]. 82
Capítulo II. El grupo fiscal
2- No encontrarse en situación de concurso, o incursa en la situación patrimonial
prevista en el artículo 363.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en
adelante, LSC).
Como bien es sabido, el concurso de acreedores puede ser definido, a grandes
rasgos, “como la situación de insolvencia de cualquier deudor, ya sea persona
natural o jurídica, declarada judicialmente a solicitud del propio deudor o de
algún acreedor”.99 Dispone expresamente, a este respecto, el artículo 2.2 de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC), que “Se encuentra en
estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus
obligaciones exigibles”. Por su parte, la segunda de las situaciones patrimoniales
contempladas en el artículo 67.4.b) es la establecida en el artículo 363.1.e) LSC,
precepto en virtud del cual “La sociedad de capital deberá disolverse: […] e. Por
pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad
del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida
suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.”
Por lo que respecta al fundamento del requisito aludido, disponen LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO,
E. que “La exclusión del grupo de aquellas sociedades en situación de concurso
se justifica desde el momento en que este régimen de tributación trata de gravar al
grupo como una unidad económica, en la medida en que la sociedad dominante
ostenta el control y el poder de decisión sobre las sociedades dependientes. Por el
contrario, la declaración judicial de concurso necesario de una sociedad supone la
99
ORTI GISBERT, V. “Aproximación al concurso de acreedores”, en Extoikos, núm. 2, 2011, pág. 82.
83
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
pérdida de la capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse a
los órganos del concurso (administradores) el ejercicio de dichas facultades en
defensa de los derechos de los acreedores, por lo que desaparece, en tal caso, la
idea de unidad económica o poder de decisión centralizada en la sociedad
dominante cuando sea esta entidad la que se encuentre en situación de concurso
y, si tal situación se manifiesta en una sociedad dependiente, la pérdida de control
efectivo sobre ella debe determinar igualmente su salida del grupo. Idénticas
consecuencias deben producirse por la declaración judicial de concurso
voluntario […]”.100 Con relación a la situación patrimonial prevista en el artículo
363.1 LSC, lo cierto es que, en la medida en que dicha situación opera como
causa de disolución de la sociedad, el hecho de que la entidad se disuelva y, en
consecuencia, se extinga, determinaría automáticamente su salida del grupo de
empresas. Por su parte, LÓPEZ ALBERTS, H. entiende que la exigencia prevista
en la letra b) del artículo 67.4 LIS, que vendría a comprender las dos causas de
exclusión establecidas en dicho precepto, “tiene por objeto evitar que las
situaciones anormales por las que atraviesan las sociedades señaladas repercutan
sobre el resto del grupo fiscal”.101
Por lo que se refiere a la valoración del requisito examinado en este apartado, el
propio artículo 67.4.b) LIS indica que la comprobación de su cumplimiento habrá
100
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., págs. 45-46. Por lo que atañe al concurso voluntario,
entienden los autores que el fundamento de la exclusión radica en que “aunque en este caso el deudor
conserva la administración de sus bienes y la gerencia de sus negocios, sin embargo, necesita de la
autorización o conformidad de los administradores concursales designados por el juez para continuar las
operaciones ordinarias de su tráfico mercantil, lo que supone una limitación a la imagen de unidad
económica en que se fundamenta el régimen de consolidación”. En el mismo sentido se pronuncia,
asimismo, CADARSO GARGALLO, P. [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal“, ob. cit., pág. 628].
101
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 103.
84
Capítulo II. El grupo fiscal
de realizarse “al cierre del periodo impositivo”. Así, la regla general en este
ámbito parece ser la de que una determinada entidad quedará excluida del grupo
tan sólo en el supuesto de que el último día del periodo impositivo se encuentre
en alguna de las situaciones descritas. Si, por el contrario, se hubiese visto
afectada por una de estas causas a lo largo del periodo pero la hubiera superado
antes de su finalización, dado que la fecha de valoración del requisito es el último
día del periodo impositivo, el mismo se consideraría cumplido, y, por ende, la
entidad de que se trate podría permanecer en el grupo. Al respecto de la segunda
de las causas de exclusión que prevé el artículo 67.4.b) LIS, debemos tener
presente, no obstante, que, en virtud de lo establecido en el propio precepto, dicha
causa operará cualquiera que sea la forma jurídica de la entidad y quedará sin
efecto en caso de “que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se
aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.”
En consonancia con el contenido de la previsión transcrita en el párrafo
precedente, y habida cuenta de que la aprobación de las cuentas anuales tendrá
lugar dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente a aquél en el que
éstas se cierran, una sociedad no quedará excluida del grupo porque el último día
del periodo impositivo en curso se encuentre en situación de desequilibrio
patrimonial por pérdidas, sino porque mantenga dicha situación durante todo el
periodo impositivo siguiente.102 Si se diera la circunstancia de que tal situación
fuera superada antes de su finalización, las rentas generadas por la entidad
durante el periodo impositivo anterior deberán tenerse en cuenta a efectos de
102
Con relación a la fecha de aprobación de las cuentas anuales, debemos tener en cuenta que, según lo
dispuesto en el artículo 164.1 LSC, “La junta general ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá
necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para, en su caso, aprobar […] las cuentas
del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado”.
85
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
determinar la base imponible del grupo correspondiente a dicho periodo.103 Desde
mi punto de vista, sin embargo, la previsión señalada resulta problemática si
tenemos en cuenta aquellos supuestos en los que la sociedad en situación de
desequilibrio patrimonial consiguiese superar tal situación una vez transcurrido el
plazo para presentar la declaración del IS, ya que, en tal caso, surge la duda de
cómo debería repercutir dicha circunstancia sobre la base imponible del grupo, ya
calculada. Pues bien, en la medida en que la LIS confiere a la sociedad en
situación de desequilibrio patrimonial un plazo de un año, a contar desde la fecha
del devengo del Impuesto, para reponerse de esta situación, lo lógico sería que la
base imponible obtenida por ésta a lo largo del periodo impositivo anterior se
tuviera en cuenta a efectos de determinar la base imponible consolidada. Ahora
bien, dado que la referida magnitud ya ha sido calculada en la fecha en que la
sociedad en cuestión se repone de la situación de desequilibrio y, además, se da la
circunstancia de que el plazo para la presentación de la declaración del IS ya ha
transcurrido, entiendo que, tal y como sostiene la DGT en su consulta V1967-05,
de 5 de octubre, lo más razonable sería proceder a la regularización de dicha
situación “a través de las declaraciones complementarias correspondientes”.
Resulta lícito cuestionarse, por otro lado, cuándo se entendería que el
incumplimiento del requisito establecido en el artículo 67.4.b) LIS ha sido
103
Del contenido del artículo 67.4.b) LIS parece desprenderse claramente que, en caso de estar incursa en
situación de desequilibrio patrimonial por pérdidas y superar tal situación antes de la finalización del periodo
impositivo siguiente, la sociedad afectada habrá de considerarse incluida en el consolidado del periodo
impositivo anterior (esto es, aquél a cuya fecha de cierre se encontraba incursa en la situación de
desequilibrio). Esta tesis ha sido defendida, asimismo, por autores como LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES,
J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., quienes se apoyan en la consulta de la DGT
CV1967-05, de 5 de octubre, al señalar que una interpretación acorde “con la literalidad de la LIS art.67.4,
sería que la inclusión tiene lugar en el periodo impositivo anterior al ejercicio en el que se ha superado tal
situación, dado que la inclusión o no de la entidad en el grupo está condicionada a que se reponga la
situación patrimonial en el ejercicio inmediato siguiente” [Memento práctico. Grupos consolidados 20122013. Ob. cit., pág. 48].
86
Capítulo II. El grupo fiscal
superado, a efectos de que la sociedad del grupo que se veía incursa en causa de
exclusión pueda volver a integrarse en el seno del mismo. Por lo que atañe al
concurso de acreedores, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. sostienen que “A efectos fiscales,
puede entenderse que una entidad no se encuentra en situación de concurso desde
la sentencia en que sea aprobado el convenio de acreedores”, puesto que desde
ese momento cesan todos los efectos de declaración del concurso.104 En relación
con la superación de la situación de desequilibrio patrimonial por pérdidas,
señalan estos mismos autores que “son válidas cualesquiera [operaciones] que
contribuyan a reponer el patrimonio, bien sea mediante aumento de capital, una
reducción del mismo o aportaciones de los socios para compensar pérdidas en la
medida suficiente como para superar tal situación, siempre que estas operaciones
se realicen en el ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales, esto es, en la
práctica en el ejercicio siguiente a aquél en el que se manifiestan las pérdidas
sociales que provocan el desequilibrio patrimonial”.105
Para finalizar, conviene tomar en consideración que cuando la LIS prevé la
exclusión del grupo de aquellas entidades que se encuentren incursas en una
situación de desequilibrio patrimonial como la establecida en el artículo 363.1.e)
LSC está efectuando una remisión, a los efectos de determinar la pertenencia de
una sociedad al grupo de empresas, a una norma de carácter mercantil. Tomando
esta premisa como punto de partida, un sector de la doctrina, así como ciertos
órganos jurisprudenciales y la propia DGT, han defendido que la Inspección de
104
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 46.
105
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 48.
87
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Tributos no es competente para entrar a valorar si una sociedad está incursa en
situación de disolución, ya que ésta es una cuestión de naturaleza estrictamente
mercantil. En defensa de esta tesis, sostenía el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (en adelante, TEAC) en su resolución de 25 de julio de
2007, concretamente en su fundamento de derecho segundo, que “apreciar si se
da o no la causa de disolución social corresponde a los administradores y a la
Junta general de la sociedad y, en su caso, al Juez, pero no a la Administración.
La Inspección […] tiene plenas facultades para, a partir del resultado contable,
determinar la BI del Impuesto […] e, incluso, podrá determinar el resultado
contable según la normativa mercantil aplicable pero «a los solos efectos de
determinar la base imponible» […]. En suma, la situación de estar la sociedad
incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los
criterios contables de la Inspección. En definitiva, la exclusión del Grupo sería
una consecuencia cuasisancionadora del incumplimiento por los administradores
del deber de promover la disolución. Piénsese que otro criterio conduciría a que,
en el caso de que se impugnase ante los TEA una tal actuación inspectora, éstos
habrían de pronunciarse sobre la causa de disolución, o sobre la insolvencia
presupuesto del concurso, lo cual, obviamente, está mucho más allá de sus
competencias”.106 Por lo que concierne a este razonamiento, resulta paradójico
que tan sólo un año antes, en su resolución de 23 de noviembre de 2006, el
106
TEAC, Sección Vocalía 3ª, rec. 1435/2004. En este mismo sentido, establece expresamente la DGT en
SU consulta 0209-05, de 13 de junio, que “no corresponde a este Centro Directivo determinar si se producen
o no las circunstancias mercantiles que determinen que una sociedad se encuentra incursa en causa de
disolución. Por tanto, sólo en aquellos supuestos en que las autoridades competentes en materia mercantil
determinen que aun cuando formalmente una entidad pudiera encontrarse en causa de disolución, sin
embargo no resulta procedente la misma por cuanto existen datos suficientes que permitan considerar que
esta entidad no está incursa en el supuesto previsto en el artículo 260.1.41 del TRLSA [vigente artículo
363.1.e) LSC], la entidad no quedaría excluida del grupo de consolidación fiscal en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 67.4 del TRLIS”.
88
Capítulo II. El grupo fiscal
mismo órgano defendiera que la facultad de comprobación de la Inspección en
este ámbito “se encuentra amparada en el artículo 140 de la Ley 230/1963,
General Tributaria, el RGIT, así como el artículo 148 de la Ley 43/1995 [artículo
143 del RDLeg 4/2004], pudiendo la Inspección determinar el resultado contable
a los efectos de cuantificar la base imponible. Dicha facultad comprende
igualmente la de determinar el patrimonio de las sociedades incluidas en un grupo
fiscal, con el fin de comprobar si alguna de ellas se encuentra incursa o no en la
situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4 del TRLSA [vigente artículo
363.1.e) LSC], y en consecuencia, excluida del grupo”.107
Al respecto de lo señalado en el párrafo anterior, opino que una interpretación
acorde con el espíritu y la literalidad de la norma fiscal debería llevar a aceptar la
competencia de la Inspección de Tributos para verificar si, efectivamente,
concurre la causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e) LSC, y ello a
pesar de que el artículo 364 LSC establezca que “la disolución de la sociedad
requerirá acuerdo de la junta general”. A mi juicio, considerar competente a la
Inspección de Tributos para determinar la procedencia o improcedencia de
excluir del grupo de empresas a la sociedad incursa en situación de desequilibrio
patrimonial resulta razonable por dos motivos. De un lado, porque la norma fiscal
no prohíbe expresamente que dicho organismo entre a valorar la situación, de tal
suerte que, en principio, la mera concurrencia de la circunstancia prevista en el
artículo 363.1.e) LSC, con independencia del acuerdo adoptado, en su caso, por
la Junta de accionistas, justificaría la exclusión del grupo de la sociedad inmersa
en dicha situación de desequilibrio patrimonial. Por otro lado, tal y como
107
Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 10ª, rec. 560/2005.
89
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
defienden LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E., “no tiene sentido que la inclusión o exclusión de una
entidad del grupo dependa de la voluntad de un tercero […], dado que los
administradores pueden no convocar la junta o bien esta puede acordar la no
disolución de la sociedad. En esta situación no tendría sentido que una sociedad
presente este desequilibrio patrimonial y siga permaneciendo en el grupo en tanto
nadie inste la disolución de la misma”.108
3- No estar sujeta al IS a un tipo de gravamen distinto al de la sociedad
dominante.
Dispone el artículo 67.4.c) LIS que no podrán formar parte de los grupos fiscales
“Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a
un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante”. Desde mi punto de
vista, y en consonancia con la tesis unánimemente aceptada, esta causa de
exclusión resulta razonable si tenemos presente que, de admitir la pertenencia al
grupo de sociedades sujetas a tipos impositivos diferentes, resultaría lacerado el
principio de unidad económica que fundamenta el régimen de consolidación en
todas sus vertientes.109
De acuerdo con el contenido del artículo 67.4.c) LIS, y por citar algún ejemplo, si
la sociedad dominante fuese una entidad sujeta al tipo general del 30% y de ella
dependieran: una sociedad A que tributase también al tipo general, una sociedad
108
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 47.
109
Así se pronuncian, entre otros, LOPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 51], o LÓPEZ
ALBERTS, H., para quien el fundamento de esta causa de exclusión coincide plenamente con el de la causa
prevista en la letra a) del artículo 67.4 LIS [Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob.
cit., págs. 102-103].
90
Capítulo II. El grupo fiscal
de garantía recíproca inscrita en el Registro del Banco de España (sujeta al tipo
de gravamen del 25% según el artículo 28.2.b) LIS), y una sociedad de inversión
inmobiliaria que cumpliese los requisitos previstos en el artículo 28.5 LIS para
tributar al tipo del 1%, existiría grupo fiscal integrado por la sociedad dominante
y la entidad dependiente A, ya que la sociedad de garantía reciproca y la sociedad
de inversión inmobiliaria se encontrarían incursas en causa de exclusión. Otro
supuesto sería el analizado por la DGT en su consulta V0028-13, de 3 de enero,
en la que dicho órgano se enfrenta a un grupo de empresas cuya dominante es una
mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad
Social que participa directamente en el capital de otras sociedades sujetas al tipo
general de gravamen. Habida cuenta de que, en virtud de lo establecido en el
artículo 28.2.a) LIS, las mutuas de accidentes de trabajo han de tributar al 25%, el
hecho de que el resto de entidades integradas en el grupo aplique un tipo del 30%
conduce a afirmar que “no es posible la existencia del grupo fiscal en el que la
mutua fuera la sociedad dominante, ya que no habría sociedades dependientes
sujetas a su mismo tipo de gravamen.”
En mi opinión, una cuestión interesante que suscita el requisito examinado, digna
de mención en este punto, es la relativa a la posibilidad de que una entidad
integrada en el grupo de empresas, ya sea como dominante o como dependiente,
pueda aplicar los incentivos previstos en la norma fiscal para las empresas de
reducida dimensión (en adelante, ERD). A este respecto, dispone el artículo 108.3
LIS que “Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades […], el
importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades
pertenecientes a dicho grupo.” El apartado 1 del mencionado precepto establece,
91
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
por su parte, que los beneficios fiscales propios del régimen especial de ERD “se
aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo
impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros”. De
conformidad con el contenido de las normas transcritas, por tanto, una sociedad
del grupo podrá aplicar el referido régimen especial cuando el importe neto de la
cifra de negocios del periodo impositivo anterior, calculado a partir de la suma
del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a cada una de las
entidades que conforman el grupo, sea inferior a 10 millones de euros. En caso de
que esta suma supere el montante indicado, ninguna de las sociedades
pertenecientes al mismo podrá beneficiarse de los incentivos fiscales previstos en
la LIS para las ERD, aun dándose la circunstancia de que su importe neto de la
cifra de negocios del periodo impositivo anterior, individualmente considerado,
sea inferior a 10 millones de euros.
Ahora bien, en caso de que el requisito exigido por la norma para la aplicación
del régimen de ERD se entienda cumplido, al venir referido al conjunto del grupo
y no a cada una de las entidades que lo integran individualmente consideradas,
todas ellas podrán beneficiarse de los incentivos fiscales propios de dicho
régimen (lo cual resulta lógico, ya que si la suma de importes es inferior a 10
millones de euros, no es posible que alguna de las entidades tenga un importe
neto de la cifra de negocios del periodo impositivo anterior superior a esta cifra).
En tal supuesto, si bien es cierto que, como regla general, todas las sociedades del
grupo vendrán obligadas a aplicar el mismo tipo nominal de gravamen (según lo
dispuesto en el artículo 114 LIS, 25% sobre los primeros 300.000 euros de base
imponible y 30% sobre el resto), difícilmente se encontrarán aplicando el mismo
92
Capítulo II. El grupo fiscal
tipo efectivo, circunstancia que podría plantear serias dudas en lo relativo al
cumplimiento del requisito previsto en el artículo 67.4.c) LIS.
A mi parecer, la duda planteada en el párrafo precedente no plantea mayor
problemática en el ámbito en el que nos encontramos, pues, a pesar de que la LIS
se limita a exigir que las sociedades del grupo tributen al mismo tipo de
gravamen que la entidad dominante, el tipo impositivo al que la norma fiscal
parece hacer referencia es el tipo nominal y no el efectivo. Debemos tener
presente, en este sentido, que aun dándose el caso de que todas las sociedades del
grupo tributasen al tipo general del 30%, la mera posibilidad de beneficiarse de
alguna deducción llevaría a la aplicación de un tipo de gravamen efectivo inferior
a éste. Concurrirían así, en un mismo grupo de empresas, sociedades que tributan
a tipos efectivos distintos. Entiendo, sin embargo, que lo reclamado por la norma
es que todas las sociedades del grupo apliquen el mismo tipo nominal, de tal
suerte que el cálculo de la base imponible consolidada se simplifique mediante la
aplicación de un único tipo de gravamen, común a todas ellas. De aquí se
desprende que el hecho de que tales sociedades se encuentren disfrutando de los
beneficios fiscales previstos para las ERD no suscita ninguna particularidad desde
este punto de vista.
4- No estar participada por una sociedad que no reúna las condiciones para poder
formar parte del grupo.
Según lo dispuesto en el artículo 67.4.d) LIS, no podrán formar parte de los
grupos fiscales “Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a
través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte
93
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
del grupo fiscal”. El contenido del precepto transcrito sólo puede ser
comprendido si partimos de la consideración de que la participación de la
sociedad dominante en la sociedad o sociedades dependientes, que ha de reunir
los requisitos previstos en el artículo 67.2 de la norma fiscal (precepto que
analizaremos en el siguiente apartado del presente capítulo), puede consistir en
una participación directa o indirecta (conceptos éstos que también estudiaremos
más adelante). Diremos que la participación es directa cuando la sociedad
dominante posee acciones de la entidad dependiente que le confieren la posesión
de un determinado porcentaje de su capital social. Diremos que tal participación
es indirecta cuando se alcanza de forma mediata, esto es, la sociedad dominante
no posee acciones de la dependiente, sino que alcanza una participación en ella a
través de la participación que, a su vez, ostenta en el capital de otras sociedades
que actúan como entidades interpuestas entre la dominante y la dependiente.
Imaginemos el siguiente supuesto:
A
100%
90%
B
C
A la luz del ejemplo gráfico propuesto, supongamos, por un lado, que la sociedad
A reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 67.2 LIS para asumir la
condición de dominante del grupo, y, por otro, que la entidad B ha sido declarada
judicialmente en concurso en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio
2013. Tomando en consideración esta última premisa, concluimos que en el caso
planteado no se cumplen las condiciones necesarias para que las entidades A, B y
C conformen grupo a efectos fiscales. Ello es así en la medida en que, al incurrir
en la circunstancia establecida en la letra b) del artículo 67.4 LIS, la entidad B
94
Capítulo II. El grupo fiscal
quedará excluida del grupo de empresas con efectos del periodo impositivo
correspondiente a 2013 (recordemos que la concurrencia de la causa indicada ha
de valorarse a la fecha de devengo del Impuesto). Por su parte, el hecho de que la
entidad B se encuentre en situación de concurso, y, en consecuencia, se vea
separada del grupo, determinará, a su vez, la exclusión de la sociedad C, habida
cuenta de que la participación de la dominante en esta última entidad es
alcanzada a través de una sociedad que no reúne los requisitos necesarios para
formar parte del grupo. Concurre, así, la causa de exclusión establecida en el
artículo 67.4.d) LIS, en virtud de la cual la participación directa poseída por la
entidad excluida es desechada a los efectos de determinar el dominio indirecto
ejercido por la dominante sobre la sociedad C, tal y como si dicha participación
no existiera. A esta misma conclusión llega la DGT en su consulta V0075-10, de
20 de enero, en la que se analiza el caso de una entidad dominante que posee el
100% del capital de una sociedad holandesa, que a su vez ostenta el 99,58% del
capital social de una entidad residente en territorio español. En este supuesto,
razona la DGT, la sociedad X no puede formar parte del grupo fiscal, dado que la
participación es detentada a través de una sociedad no residente en España y que,
por tanto, no reúne los requisitos reclamados por la LIS para poder pertenecer al
grupo.
Por lo se refiere al fundamento del requisito examinado en este apartado, dispone
LÓPEZ ALBERTS, H. que el mismo “tiene un carácter eminentemente técnico.
De lo que se trata es de impedir que la definición de grupo fiscal dé lugar a
situaciones confusas y/o heterogéneas. En otras palabras, se trata de dar
uniformidad al concepto de grupo fiscal, de tal forma que no pueda producirse la
95
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sin duda anómala situación consistente en que una sociedad quede excluida del
grupo y, sin embargo, otras entidades dominadas a través de aquella sí que
formen parte de él por no estar incursas en un supuesto explícito de exclusión.
[…] En definitiva, de lo que se trata es de evitar «huecos» o «saltos» en la
definición de grupo fiscal”.110
Conviene señalar, por otro lado, que, desde el punto de vista de LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO,
E., una de las particularidades que plantea este requisito es que “permite modelar
la configuración del grupo fiscal a la conveniencia de la sociedad dominante del
grupo, pues para excluir a una sociedad del grupo bastaría hacerla depender de
una sociedad no residente en territorio español, aun cuando la misma sea
residente y sobre ella se tenga la participación exigida”.111
5- No tener un ejercicio social, determinado por imperativo legal, que no pueda
adaptarse al de la sociedad dominante.112
Establece la letra e) del artículo 67.4 LIS que no podrán formar parte de los
grupos fiscales “Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado
por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante”. Se trata de
la causa de exclusión más reciente de todas las establecidas en el precepto
señalado, ya que fue incorporada al listado existente por el apartado dos de la
disposición final tercera de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen
110
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fisca de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 103.
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 53.
112
A los efectos de desarrollar este apartado, y por razones que comentaremos en un capítulo posterior del
presente trabajo, emplearemos como equivalentes los conceptos “ejercicio social”, “ejercicio económico” y
“periodo impositivo”.
111
96
Capítulo II. El grupo fiscal
determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la
Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa
comunitaria. Hasta la entrada en vigor de la referida disposición, que se produjo
el día 1 de enero de 2010, la normativa fiscal no contemplaba ninguna causa de
exclusión relacionada con el ejercicio social de las sociedades dependientes, de
tal suerte que, en principio, nada impedía que formara parte del grupo una entidad
con ejercicio social distinto al de la sociedad dominante.
Partiendo de esta ausencia de impedimento legal, la práctica totalidad de los
autores que, antes de esa fecha, se habían pronunciado sobre la cuestión
coincidían en señalar que “si alguna sociedad dependiente tuviera su ejercicio
social diferente al de la dominante, no implicaría su exclusión del grupo fiscal
[…]. Esto supondría que, o bien la sociedad dependiente adapta sus estatutos a
los de la dominante a efectos de la duración de su ejercicio social, o bien deberá
cerrar un ejercicio económico en la misma fecha en que la dominante concluya su
ejercicio social, con independencia de que también deba concluir un ejercicio
económico en la fecha de finalización de su ejercicio social, sin que ésta afecte al
periodo impositivo del grupo”.113 En este mismo sentido, disponía la DGT, entre
otras, en su consulta 0406-97, de 5 de marzo, que “en la medida en que […] la
LIS no establece como causa que impida formar parte de un grupo el hecho de
que una sociedad dependiente tenga su ejercicio social diferente al de la
dominante, las dos sociedades mencionadas en la consulta deberán formar parte
113
ARVERAS ALONSO, C. “Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 257. Ésta es la tesis sostenida, asimismo,
por ÁLVAREZ MELCÓN, S. [“Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, en
Manual del Impuesto sobre Sociedades, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2003, pág. 875]; GARCÍAROZADO GONZÁLEZ, B. [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 934]; y LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A. [Memento práctico. Impuesto sobre Sociedades, 2008. Madrid: Francis
Lefebvre, 2008, pág. 1041].
97
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
del grupo […] para lo cual deberán modificar sus ejercicios sociales al objeto de
adaptarlos al de la dominante del grupo”. En caso de que a la “fecha de
conclusión del periodo impositivo para el grupo, dicha modificación no se
hubiese efectuado, dado que el periodo impositivo del grupo debe coincidir con el
de la entidad dominante ello obligaría a que las referidas sociedades tengan
igualmente que concluir un periodo impositivo” en la misma fecha que la
sociedad dominante, “sin que el hecho de que por su ejercicio social concluyan
para ellas otro periodo impositivo” en una fecha distinta “suponga ni la exclusión
de esas sociedades del grupo ni la conclusión de un periodo impositivo para el
grupo”.114 Otros autores, como MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E.,
reconocieron la posibilidad de “que, dentro del grupo, existan sociedades que
concluyan su periodo impositivo en una fecha distinta a la de la dominante” sobre
la base del contenido del artículo 90.2 LIS, en virtud del cual “Cuando alguna de
las sociedades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las
normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no
determinará la del grupo fiscal”.115
En contra de las tesis examinadas en el párrafo precedente, lo cierto es que un
reducido sector de la doctrina, e incluso la propia DGT en alguna de sus
consultas, ya defendieron, con anterioridad a la introducción de la letra e) en el
artículo 67.4 LIS, la imposible integración en el grupo de entidades con ejercicio
114
Este mismo razonamiento es esgrimido por la DGT en sus consultas 0290-03, de 27 de febrero; V108808, de 2 de junio, y V1736-08, de 26 de septiembre.
115
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 152. A mi
entender, sin embargo, este argumento carece de fuerza alguna para justificar la tesis de partida. Ello es así
en la medida en que lo único que se desprende del contenido del artículo 90.2 LIS es que la conclusión del
periodo impositivo de alguna sociedad dependiente, por concurrir una de las causas previstas en el artículo
26 LIS, no afectará a la normal duración del periodo impositivo del grupo, que, por expresa disposición del
artículo 76.1 LIS, coincidirá con el de la sociedad dominante.
98
Capítulo II. El grupo fiscal
social distinto al de la dominante. LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A., por
ejemplo, advertía en 1992 que “Cuando la falta de homogeneidad en los
ejercicios sociales aparece en las sociedades sobre las que la sociedad dominante
va logrando el control necesario para que consoliden en el Grupo, resulta
necesariamente obligatoria la modificación de su ejercicio social, so pena de la
pérdida para el Grupo de este régimen”.116 También la DGT, en su consulta 054702, de 5 de abril, vino a defender la imposibilidad de pertenencia al grupo de
aquellas entidades cuyo ejercicio social venga determinado por imperativo legal
y, por tanto, no pueda ser adaptado al de la sociedad dominante, como es el caso
de las entidades aseguradoras y financieras.117
Mediante la reforma operada por la Ley 2/2010, que supuso la incorporación a la
norma fiscal del criterio seguido por la DGT en su consulta de 5 de abril de 2002,
el legislador dejó claro que no podrán formar parte de los grupos fiscales aquellas
entidades cuyo ejercicio social, determinado por una norma de rango legal, sea
distinto al de la sociedad dominante, en el bien entendido de que, al venir fijado
imperativamente, tales sociedades carecen de la posibilidad de modificar sus
estatutos con el fin de adaptar su ejercicio social al de la entidad dominante. Es el
caso, por ejemplo, de las sociedades aseguradoras, cuyo ejercicio social, según lo
establecido en el artículo 20.7 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de
116
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. “Régimen tributario de los grupos de sociedades”, ob. cit., pág.
15.
117
Concretamente, en su consulta 0547-02, la DGT plantea el supuesto de un grupo constituido por una
sociedad dominante cuyo ejercicio social se encuentra establecido entre el 1 de marzo y el 28 de febrero, y
tres sociedades dependientes cuyo ejercicio social coincide con el año natural por imperativo legal: dos
entidades de seguros y una entidad financiera. En este contexto, señala el referido órgano, las entidades
dependientes, al verse obligadas a ajustar su ejercicio económico al año natural por expresa disposición
legal, “habrán de tributar de acuerdo con el régimen general del Impuesto”. Esta tesis choca frontalmente con
la defendida por la propia DGT en dos consultas previamente citadas: V1088-08, de 2 de junio, donde se
contempla el supuesto de una sociedad de capital-riesgo, y V1736-08, de 26 de septiembre, relativa a una
sociedad anónima deportiva.
99
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y
supervisión de los seguros privados, coincidirá con el año natural. En estos
supuestos, por tanto, de la lectura del artículo 67.4.e) LIS se desprende que si el
ejercicio social de la entidad dominante fuese distinto al año natural este tipo de
sociedades no podría formar parte del grupo. La misma previsión se establece,
extendiéndose así el alcance de la conclusión indicada, respecto de las entidades
de capital-riesgo en el artículo 26.Dos de la Ley 25/2005, de 24 de noviembre,
reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras, así como
en relación con las entidades de crédito en el apartado 8 de la Norma trigésimo
novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España. Junto a éstos,
otro ejemplo sería el de las sociedades anónimas deportivas, cuyo ejercicio social
será fijado, tal y como dispone el artículo 8.b) del Real Decreto 1251/1999, de 16
de julio, sobre sociedades anónimas deportivas, de conformidad con el calendario
establecido por la liga profesional correspondiente.118
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, resulta preciso subrayar que el
artículo 67.4.e) LIS nada dice al respecto de aquellas entidades cuyo ejercicio
social, pese a no venir determinado imperativamente, sea distinto al de la
sociedad dominante porque así ha sido fijado libremente en sus estatutos sociales,
lo que podría llevarnos a dudar de la posible aplicabilidad, hoy día, de la misma
tesis que el grueso de la doctrina defendía antes de la entrada en vigor de la citada
previsión normativa. En este sentido, autores como LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. continúan
118
En este sentido, establece el artículo 8.b) del RD 1251/1999 que, en las sociedades anónimas deportivas,
“La fecha de cierre del ejercicio social […] necesariamente se fijará de conformidad con el calendario
establecido por la liga profesional correspondiente, que, salvo que establezca otra cosa, será el 30 de junio de
cada año”.
100
Capítulo II. El grupo fiscal
alimentando el debate doctrinal que precedió a la reforma operada en el año 2010,
al entender que “Si alguna sociedad, cumpliendo los requisitos para integrarse en
el grupo y teniendo su ejercicio social diferente al de la sociedad dominante, no
lo modifica para adaptarlo al de la dominante, no supondrá la exclusión de esa
sociedad del grupo, sino que motivará la necesidad de que dicha sociedad cierre
un ejercicio económico en las mismas fechas en las que la dominante concluya su
ejercicio social, con independencia de que deba también concluir un ejercicio
económico en la fecha de finalización de su propio ejercicio social […]”.119
Desde mi punto de vista, la conclusión que se desprende de una interpretación
literal del artículo 67.4.e) LIS no admite lugar a dudas: aquellas entidades cuyo
ejercicio social, imperativamente determinado, sea distinto al de la sociedad
dominante no podrán formar parte del grupo fiscal bajo ningún concepto, dado
que, al venir fijado por una norma legal, la duración del referido ejercicio no
puede ser objeto de modificación estatutaria. Ahora bien, partiendo de esta
premisa, y en contra de la opinión mantenida por LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., considero
que una interpretación extensiva del precepto debe llevarnos a afirmar que, en el
caso de entidades con un ejercicio social distinto al de la sociedad dominante por
así haber sido fijado libremente en los estatutos, un requisito indispensable para
que éstas puedan formar parte del grupo es que procedan a la adaptación de dicho
ejercicio social a través de la pertinente modificación estatutaria, pues opino que
carece de todo sentido dejar fuera del grupo a aquellas sociedades que no puedan
adaptar su ejercicio social al de la entidad dominante, y, sin embargo, admitir la
119
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 281.
101
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
pertenencia al mismo de otras entidades que, simplemente, tengan la posibilidad
de adaptarlo, con independencia de que lo hagan o no.120 A mi juicio, por tanto, la
clave no radica, como parecen asumir los autores mencionados, en la posibilidad
de llevar a cabo una adaptación estatutaria del ejercicio social, sino en la efectiva
adaptación del mismo.121 Además, debemos tener presente que el artículo 79.2
LIS establece expresamente que las sociedades dependientes deberán “cerrar su
ejercicio social en la fecha en que lo haga la sociedad dominante”.122 Parece
evidente, por tanto, que todas las sociedades que deseen pertenecer a un grupo
fiscal están obligadas a adaptar su ejercicio social al de la entidad dominante, no
pudiendo formar parte del mismo aquéllas que no lo hagan porque no puedan
hacerlo o, porque pudiendo, decidan no acometer una reforma de sus estatutos
sociales.
3. El concepto de sociedad dominante.
3.1. Evolución histórica del concepto de sociedad dominante.
Tal y como sucedía con el concepto de grupo de sociedades, el primer texto
normativo en ofrecer una definición del concepto de sociedad dominante fue el
RDL 15/1977, lo cual resulta lógico si tenemos en cuenta que ésta fue la primera
120
La competencia y el procedimiento a seguir para la modificación de los estatutos sociales son aspectos
regulados en los artículos 285 a 290 LSC.
121
Así, la tesis defendida por LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. debe ser interpretada en el sentido de que el hecho de que una entidad dependiente tenga un
ejercicio social distinto al de la sociedad dominante no constituye causa de exclusión del grupo de empresas
en la medida en que ambos ejercicios puedan ser adaptados. A mi parecer, sin embargo, lo relevante no es
que exista la posibilidad de adaptación sino que dicha adaptación se lleve a cabo realmente.
122
En relación con este precepto, señalaba LÓPEZ ALBERTS, H. en el año 1999 que “Curiosamente, la
norma fiscal se inmiscuye en el ámbito de la norma mercantil pretendiendo forzar a una sociedad a alterar su
ejercicio social por el mero hecho de pertenecer a un grupo fiscal y, además, lo hace de forma disimulada
(pero no por ello menos contundente) en un precepto que regula las obligaciones de información que atañen
al grupo” [Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 949].
102
Capítulo II. El grupo fiscal
norma en regular un régimen de tributación específico para los grupos de
sociedades cuya aplicación efectiva precisaba la formulación de una definición de
los principales conceptos relacionados con el mismo. Concretamente, el artículo
4.2 del mencionado RDL establecía de forma expresa que “Una sociedad
anónima tiene el carácter de sociedad dominante del grupo consolidable, cuando
se trate de una sociedad residente en España que posea – directa o indirectamente
– más del 50 por 100 del capital social de la sociedad o sociedades dependientes”.
Como podemos comprobar, los requisitos exigidos en 1977 para que una entidad
pudiera tener la consideración de dominante eran tres: debía tratarse de una
entidad con forma jurídica de sociedad anónima, ser residente en España, y
poseer una participación directa o indirecta en el capital social de las
dependientes superior al 50%. En comparación con definiciones posteriores del
concepto de sociedad dominante, y si bien es cierto que el requisito referido a la
forma jurídica se caracteriza por un mayor grado de exigencia que el establecido
en otros textos normativos, el porcentaje de participación reclamado por el RDL
15/1977 destaca por ser el más bajo de toda la historia del régimen de
consolidación fiscal.
Con posterioridad al RDL de 1977, la siguiente norma jurídica en ofrecer una
definición de sociedad dominante fue la Ley 18/1982. Resulta preciso señalar, a
este respecto, que, tanto desde el punto de vista del concepto de grupo como por
lo que respecta al concepto de sociedad dominante, el cambio introducido por la
ley de 1982 se caracterizó por su carácter eminentemente restrictivo.123 Así, el
123
Desde el punto de vista de CADARSO GARGALLO, P. la razón que llevó al legislador de 1982 al
endurecimiento de los requisitos exigidos a la sociedad dominante fue “el temor a la existencia de grandes
103
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
apartado 2 de su disposición adicional tercera aumentó considerablemente el
porcentaje de participación exigido en el capital de las sociedades dependientes
(que ascendió del 50% al 90%), al tiempo que introdujo una serie de requisitos
adicionales que debían ser cumplidos por aquella entidad que pretendiera adquirir
la condición de dominante, a saber: que dicho porcentaje hubiera sido mantenido
de forma ininterrumpida durante un periodo no inferior a dos años antes de
formalizarse la solicitud de aplicación del régimen especial; que dicho porcentaje
se mantuviera durante todo el periodo impositivo; que la sociedad dominante no
fuera, a su vez, dependiente de otra sociedad residente que reuniera las
condiciones para ser considerada dominante; que no se tratara de una entidad
exenta del IS, no gozara de bonificación subjetiva, ni tributara total o
parcialmente en régimen especial por razón del territorio; y, por último, que no se
encontrara en situación de suspensión de pagos o quiebra.124 Recordemos, por
otro lado, que, al margen de los requisitos indicados, de la propia definición de
grupo ofrecida por la Ley 18/1982 se desprende que dicho texto normativo
continuó exigiendo para la sociedad dominante el requisito de residencia en
territorio español y la forma jurídica de sociedad anónima.
Grupos y su comprobación y control” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 623].
124
Concretamente, señalaba el precepto indicado que: “Se entiende por Sociedad dominante la que cumpla
los requisitos siguientes: a) Que tenga el dominio directo o indirecto de más del noventa por ciento del
capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga el dominio de modo ininterrumpido, al menos,
desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de declaración consolidada. b) Que
dicho dominio se mantenga también durante todo el periodo impositivo. c) Que no sea dependiente de
ninguna otra residente en España. d) Que no goce de exención ni de bonificación subjetiva en el Impuesto
sobre Sociedades, ni tributen total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio, sin
perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco. e) Que no se encuentre
en situación de suspensión de pagos o quiebra, o incursa en el supuesto previsto en el apartado tres del
artículo ciento cincuenta de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas”.
104
Capítulo II. El grupo fiscal
Años más tarde, la Ley 43/1995 vino a recoger una definición de sociedad
dominante muy similar a la contenida en la ley de 1982, aunque introdujo algunas
novedades. Concretamente, los cambios operados fueron los siguientes:
- Se redujo el periodo mínimo de tenencia de la participación reclamado a la
sociedad dominante a un año en lugar de dos.
- Se introdujo la previsión de que el requisito de mantenimiento de la
participación durante todo el periodo impositivo no sería exigible en caso de que
la entidad participada se disolviera.
- Se eliminó el requisito referido a que la sociedad dominante no gozara de
bonificación subjetiva, ni tributara conforme a un régimen especial por razón del
territorio.
- El último requisito previsto en la Ley de 1982, esto es, que la dominante no se
encontrara en situación de suspensión de pagos o quiebra, cambió su ubicación a
un precepto distinto dedicado a los requisitos generales que cualquier entidad
debía reunir para formar parte de un grupo, ya sea como dominante o como
dependiente.
- Por último, se introdujo una nueva exigencia: que la sociedad dominante no
estuviera sometida al régimen de transparencia fiscal.
Otro cambio con respecto a la definición anterior de sociedad dominante, ya
comentada líneas más arriba, fue la relativa a la forma jurídica que dicha entidad
debía revestir. En relación con esta cuestión, es necesario recordar que, en la
propia definición de grupo contenida en la ley del IS de 1995, el legislador
105
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
amplió el elenco de formas jurídicas admitidas a tres (sociedad anónima, limitada
y comanditaria por acciones), si bien se previó la posibilidad de que la sociedad
dominante adoptara una forma jurídica distinta siempre que se tratara de una
entidad con personalidad jurídica propia, sujeta y no exenta al IS. Asimismo, el
mencionado texto normativo continuó reclamando, como requisito sine qua non
para adquirir la condición de sociedad dominante, la residencia en territorio
español.
Con posterioridad a la Ley 43/1995, la Ley 24/2001 se caracterizó por introducir
tres cambios importantes en lo que concierne a la definición de sociedad
dominante. Por un lado, operó una modificación esencial al reducir el porcentaje
de participación exigido del 90% al 75%, porcentaje éste último que ha
sobrevivido hasta nuestros días. Por otro lado, introdujo la posibilidad de que los
establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español
puedan adquirir la condición de sociedad dominante previo cumplimiento de una
serie de requisitos. En última instancia, eliminó la exigencia referida a la tenencia
mínima de la participación señalada durante un tiempo previo, aunque estableció
la condición de que dicho porcentaje sea poseído por la entidad dominante el
primer día del periodo impositivo en que resulte de aplicación el régimen de
consolidación fiscal. Por su parte, los requisitos relativos a la forma jurídica de la
sociedad dominante y la residencia en territorio español (que se desprenden de la
propia definición del concepto de grupo), así como la necesaria posesión de la
participación durante todo el periodo impositivo, se mantuvieron intactos.
106
Capítulo II. El grupo fiscal
Como último eslabón de la cadena normativa, el RDLeg 4/2004 vino a establecer
una definición de sociedad dominante, la actualmente vigente, idéntica a la
ofrecida por la Ley de 2001 con una sola particularidad: el requisito de que la
entidad dominante no esté sometida al régimen de transparencia fiscal fue
sustituido por el de no estar sometida al régimen de las agrupaciones de interés
económico y uniones temporales de empresas.
3.2. La definición del concepto de sociedad dominante en la LIS.
En el seno de un grupo de empresas, el concepto de entidad dominante es
habitualmente empleado para hacer referencia a aquella sociedad que ejerce un
determinado grado de control sobre las demás.125 Dependiendo del ámbito en el
que nos encontremos trabajando, el grado de control exigido para poder hablar de
relación de dominancia-dependencia entre las entidades del grupo será mayor o
menor, y se determinará de una forma u otra. Aquí radica una de las principales
diferencias entre los conceptos mercantil y fiscal de grupo de sociedades, que
estudiaremos más adelante.
Centrándonos en el ámbito fiscal, señala el artículo 67.2 LIS que “Se entenderá
por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Tener
alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su
defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al IS. Los
establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio
125
El tipo de sociedad dominante más frecuente es la denominada “sociedad holding”, definida por
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. como “aquélla que posee inversiones en forma de títulos
representativos del capital de otras sociedades, efectuadas con una intención de control” [“Los grupos de
sociedades”, ob. cit., pág. 116].
107
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las
sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo. b) Que tenga una
participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de
otra u otras sociedades el primer día del periodo impositivo en que sea de
aplicación este régimen de tributación, o de, al menos el 70 por 100 del capital
social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en
un mercado regulado. […] c) Que dicha participación se mantenga durante todo
el periodo impositivo. […] d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente
en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como
dominante. e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de
interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas. f)
Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en
territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra
residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como
dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un
convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de
intercambio de información”. Partiendo del contenido del precepto transcrito, lo
primero que resulta destacable es que, tal y como venía siendo habitual en los
textos normativos anteriores, la definición de sociedad dominante ofrecida por la
LIS se articula sobre la base del cumplimiento de una serie de condiciones. A
ellas habrá que añadir, a su vez, la exigencia derivada de la propia definición del
concepto de grupo relativa a la residencia en territorio español de todas las
entidades que lo conforman, incluida la dominante.
108
Capítulo II. El grupo fiscal
A continuación, analizaremos detenidamente las particularidades asociadas a
cada uno de los requisitos contemplados en el párrafo anterior.
1- Residencia en territorio español.
En los términos anteriormente señalados, el requisito de que la sociedad
dominante tenga su residencia en territorio español aparece recogido en el primer
apartado del artículo 67 LIS, precepto en el que se establece la definición de
grupo a efectos fiscales. En este contexto, el hecho de que el concepto de
residencia aparezca definido expresamente en el artículo 8 LIS determina que la
condición ahora examinada no plantee ninguna particularidad.126
Por lo que se refiere al fundamento de la mencionada condición, defiende
CADARSO GARGALLO, P que, al parecer, “la exclusión de las sociedades no
residentes de la aplicación del mismo [del régimen especial de consolidación
fiscal] obedece tanto a razones derivadas de las dificultades prácticas que se le
originarían a la Agencia Tributaria para su comprobación y control, como a
dificultades técnicas adicionales. Por ejemplo: a) habría que homogeneizar las
cuentas anuales convirtiéndolas a la misma moneda; b) habría que aplicar las
mismas normas del Impuesto sobre Sociedades, aunque diera lugar a que la
sociedad no residente tuviera dos bases imponibles diferentes (la del país de
residencia y la que se integraría en el consolidado fiscal español); c) habría que
prever la deducción del impuesto satisfecho en el país de residencia de la
sociedad; d) habría que regular la compensación de bases imponibles negativas
126
En relación con el contenido del artículo 8 LIS, vid. apartado 2.2 del presente capítulo.
109
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
de estas sociedades. Cuestiones todas ellas que, a mi juicio, no resultan
insalvables, aunque sí representan una dificultad indiscutible importante”.127
2- Forma jurídica.
Como regla general, el artículo 67.1 LIS exige que todas las entidades que deseen
formar parte de un grupo fiscal, ya sea en condición de sociedad dominante o en
condición de sociedad dependiente, revistan forma jurídica de sociedad anónima,
de responsabilidad limitada o comanditaria por acciones. Posteriormente, la letra
a) del artículo 67.2 LIS prevé la posibilidad de exceptuar tal requisito a favor de
la sociedad dominante, de tal suerte que, en definitiva, ésta podrá ostentar tal
condición con independencia de su forma jurídica, siempre y cuando tenga
personalidad jurídica propia y esté sujeta y no exenta al IS.
Por lo que respecta al fundamento de la excepción señalada en el párrafo
precedente, dispone LOZANO ARAGÜÉS, R. que “La idea que subyace en este
requisito es que si la sociedad dominante ya tiene un trato fiscal favorable, la
integración de las bases imponibles de las sociedades dependientes en la
declaración consolidada supondría ventajas adicionales a los grupos cuya
cabecera gozara de exenciones o bonificaciones subjetivas, o incluso se puede
concluir que la exención de la dominante determinaría la exención del grupo. Lo
cierto es que la exención de la dominante solamente supondría una dificultad
127
CADARSO GARGALLO, P. “Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 622. Nótese que el razonamiento esgrimido por CADARSO
GARGALLO, P. viene a justificar la exigencia de residencia en territorio español tanto de la sociedad
dominante como de las sociedades dependientes.
110
Capítulo II. El grupo fiscal
añadida en la elaboración de una base imponible del grupo, a la que habría que
deducir la parte correspondiente a la sociedad dominante”.128
Con independencia de lo expuesto, y por citar algún ejemplo, la observación
simultánea de las dos condiciones exigidas en la letra a) del artículo 67.2 LIS (a
saber, personalidad jurídica propia y sujeción y no exención al IS) llevaría a
admitir la consideración como dominante de un grupo de una sociedad
comanditaria simple o una entidad de tenencia de valores extranjeros (en
adelante, ETVEs).129 En otros supuestos, se da la circunstancia de que la
excepción, además de poder canalizarse por vía del artículo 67.2.a) LIS, ha sido
reconocida expresamente por la DGT. Por ejemplo, en su consulta 0633-02, de 26
de abril, concluye dicho órgano que “en la medida en que las sociedades
colectivas tienen personalidad jurídica y están sujetas y no exentas al Impuesto
sobre Sociedades, podrán tener la condición de sociedad dominante de un grupo
fiscal”. Esta misma conclusión se alcanza en la consulta 0479-97, de 12 de
marzo, respecto de las sociedades agrarias de transformación. Por su parte, en la
consulta 1489-02, de 4 de octubre, la DGT admite la posibilidad de considerar
como sociedad dominante a una entidad de capital-riesgo, al entender que la
128
LOZANO ARAGÜÉS, R. “El grupo de sociedades. Perspectiva fiscal y contable”, ob. cit., pág. 18.
Por lo que concierne a las denominadas ETVEs, el artículo 116 LIS las define como aquéllas “cuyo
objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos
propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios
materiales y personales”. A diferencia de lo que sucedía en la ley del IS de 1995, cuyo artículo 129 señalaba
expresamente que las sociedades acogidas al régimen especial previsto para las ETVEs no podían formar
parte de los grupos de empresas que hubieran optado por el régimen de consolidación fiscal, la actual
regulación del régimen especial aplicable a este tipo de entidades no contiene ninguna incompatibilidad al
respecto. Partiendo de esta premisa, el hecho de que la ETVE reúna los dos requisitos reclamados en el
artículo 67.2.b) LIS nos lleva a concluir que la misma podrá operar como sociedad dominante del grupo.
Entre otros autores, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO,
E. aluden también, como posibles entidades dominantes de un grupo fiscal, a las Cajas de Ahorros y a la
Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI), entidades con personalidad jurídica propia, sujetas y
no exentas al IS [Memento práctico. Grupos consolidados 2012-2013, ob. cit., págs. 65-66].
129
111
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
exención referida en el artículo 67.2 LIS “parece referirse a los supuestos
previstos en el artículo 9 de la LIS”, que contiene un listado de entidades total y
parcialmente exentas entre las que no se encuentran las entidades de capitalriesgo.130 Idéntico razonamiento es esgrimido en la consulta 2454-99, de 28 de
diciembre, para negar la condición de sociedad dominante de un grupo a un
ayuntamiento que posee una participación, directa o indirecta, de al menos el
90% (actualmente del 75%) del capital de otras entidades […], habida cuenta de
que los ayuntamientos gozan de exención en el IS por expresa disposición del
artículo 9.
La problemática relativa a los establecimientos permanentes.
Tras prever la posibilidad de que una determinada sociedad pueda adquirir la
condición de entidad dominante de un grupo por el mero hecho de tener
personalidad jurídica y encontrarse sujeta y no exenta al IS, el artículo 67.2.a)
LIS admite la consideración como dominante de los establecimientos
permanentes de entidades no residentes en España, siempre y cuando éstos
cumplan determinadas condiciones. El reconocimiento del establecimiento
permanente como posible dominante de un grupo fiscal tiene su origen en la
reforma operada por la Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden
social del año 2001, de modo que, hasta el día 1 de enero del año 2002, fecha de
130
Esta conclusión resulta extensible, igualmente, a las llamadas sociedades de desarrollo industrial regional.
Debemos tener en cuenta, a este respecto, que el artículo 55.1 LIS dispone que “Las entidades de capitalriesgo, reguladas en la Ley 25/2005 reguladora de las entidades de capital-riesgo y de sus sociedades
gestoras, estarán exentas en el 99 por ciento de las rentas que obtengan en la transmisión de valores
representativos de la participación en el capital o en fondos propios de las empresas o entidades de capitalriesgo a que se refiere el artículo 2 de la citada Ley, en que participen, siempre que la transmisión se
produzca a partir del inicio del segundo año de tenencia computado desde el momento de adquisición o de la
exclusión de cotización y hasta el decimoquinto, inclusive”. La misma previsión es establecida
posteriormente en el artículo 56.1 LIS en relación con las sociedades de desarrollo industrial regional.
112
Capítulo II. El grupo fiscal
entrada en vigor del citado texto normativo, este tipo de entidades no podía
formar parte de los grupos fiscales bajo ningún concepto, ni en condición de
dominante ni como entidad dependiente.
Por lo que atañe al fundamento de la previsión normativa referida, existe
unanimidad en la doctrina a la hora de vincularlo con una sentencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas del año 1999 relativa al principio
comunitario de libertad de establecimiento. Es el caso de SERRANO
GUTIÉRREZ, A., para quien “probablemente, la incorporación de los
establecimientos permanentes, como sociedades dominantes, al régimen de
consolidación fiscal, obedece a la intención del legislador de incluir en nuestro
sistema fiscal los principios y criterios recogidos por el Tribunal de Justicia de la
UE en la sentencia de 21 de septiembre de 1999, caso C-307/97, Compagnie de
Saint-Gobain. En esta sentencia, el Tribunal de Justicia de la UE señalaba que el
artículo 43 del Tratado CE, relativo al principio de libertad de establecimiento, se
oponía a que un establecimiento permanente situado en Alemania, y explotado
por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro de la
UE, no se beneficiase, en las mismas condiciones que las sociedades de capital
con domicilio en Alemania, de determinadas ventajas fiscales previstas para los
grupos de sociedades residentes”.131
131
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, en Impuestos,
vol. 2, 2002, pág. 188. En esta misma línea se pronuncian, asimismo, ARVERAS ALONSO, C.
[“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 199]; SANZ GADEA, E. [“Régimen de los grupos de sociedades en el
Proyecto de Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social: una nota de urgencia”, en Estudios
Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 224, 2001, pág. 41]; y GARCÍA-ROZADO
GONZÁLEZ, B. [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 873].
113
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Concretamente, el concepto de establecimiento permanente es definido por la
OCDE en el artículo 5 del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la
Renta y el Patrimonio como un lugar fijo de negocios a través del cual una
empresa desarrolla total o parcialmente su actividad. La nota principal que lo
caracteriza, tal y como apuntan numerosos autores, “es la ausencia de
personalidad jurídica distinta de la que corresponde a la casa central. […] No hay,
pues, dos entes económicos con personalidad jurídica diferenciada – como ocurre
en el caso de sociedades matriz y filial -, sino un sujeto con personalidad jurídica
única que opera a través de distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., en
definitiva, establecimientos permanentes, uno o varios de los cuales están
situados en España”.132 Esta circunstancia justifica la necesidad de una previsión
normativa que habilite expresamente al establecimiento permanente de una
entidad no residente en territorio español a operar como sociedad dominante de
un grupo, puesto que, en ausencia de previsión alguna, el hecho de que este tipo
de entidades carezca de personalidad jurídica propia (unida a la falta de
residencia en territorio español de la sociedad en la que se integran) excluiría
directamente la posibilidad de considerarlas como entidades dominantes.
Con relación a las exigencias que el establecimiento permanente deberá cumplir a
efectos de poder operar como dominante de un grupo, lo primero que conviene
destacar es que el apartado l del artículo 67.1.a) LIS admite la posibilidad de que
132
ALBERRUCHE HERRAIZ, A. et alter. Memento práctico. Fiscal, 2011. Madrid: Francis Lefebvre,
2011, pág. 978. En este mismo sentido, disponen LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS,
F. y ORTEGA CARBALLO, E. que el establecimiento permanente “no tiene personalidad jurídica propia,
pues se trata de una parte del patrimonio situado en territorio español perteneciente a una entidad no
residente, aun cuando dicho patrimonio sea considerado a efectos del IS como una unidad económica
gravada en España y, por tanto, se otorgue al establecimiento permanente una especie de personalidad,
exclusivamente a efectos fiscales, para someterle a tributación en territorio español por la totalidad de las
rentas imputables al mismo” [Memento práctico. Grupos consolidados 2012-2013, ob. cit., pág. 37].
114
Capítulo II. El grupo fiscal
el mismo pueda adquirir la condición de entidad dominante, exclusivamente,
“respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo”, de
forma que resulta preciso dilucidar cuáles son las condiciones que una
participación debe reunir para considerarse afecta a un establecimiento
permanente. Esta cuestión se encuentra resuelta de forma expresa en el artículo
16.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en
adelante, LIRNR), en virtud del cual “Se consideran elementos patrimoniales
afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al
desarrollo de la actividad que constituye su objeto. Los activos representativos de
la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal
registrada en el Registro Mercantil y se cumplan los requisitos establecidos
reglamentariamente. […]”. Por lo que concierne a tales requisitos, reclama el
artículo 1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por un lado, “Que
dichos activos se reflejen en los estados contables del establecimiento
permanente”, y, por otro, “que dicho establecimiento permanente disponga, para
dirigir y gestionar esas participaciones, de la correspondiente organización de
medios materiales y personales”. En otras palabras, “la afectación de las
participaciones al establecimiento permanente requiere que las participaciones
estén contabilizadas en el patrimonio del establecimiento y, además, debe
probarse que tales participaciones contribuyen al cumplimiento de su objeto
115
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
social, esto es, no son meras inversiones financieras sino que tienen una función
vinculada a dicho objeto”.133
Al margen de la exigencia analizada en el párrafo precedente, demanda el artículo
67.2.f) LIS el cumplimiento de dos condiciones adicionales. Así, el mencionado
precepto reclama, por un lado, que la entidad no residente de la que depende el
establecimiento permanente no sea, a su vez, dependiente de ninguna otra entidad
con residencia en territorio español que reúna todos los requisitos previstos en la
norma para ser considerada sociedad dominante de un grupo. Tal exigencia
resulta lógica si tenemos presente que, de darse esta situación, se estaría
permitiendo la consolidación de un grupo que, desde el punto de vista mercantil,
y como consecuencia de la dependencia de éste de una entidad española que
reúne las condiciones para ser dominante, tiene la consideración de mero
subgrupo. Y, como veremos más adelante, se da la circunstancia de que el
legislador fiscal español rechaza la posible consolidación de los subgrupos que
pudieran existir en el seno de un grupo principal. En segunda instancia, exige la
norma fiscal que la entidad de la que depende el establecimiento permanente
133
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. [Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 67]. Considera CADARSO GARGALLO, P., por
su parte, que la determinación de la afectación a la que nos referimos se presenta un tanto problemática. A
este respecto se pregunta: “¿cómo debe interpretarse la frase «(…) los vinculados funcionalmente al
desarrollo de la actividad que constituye su objeto?»”. Tras hacer referencia al artículo 16 LIRNR,
anteriormente comentado, alude el autor al artículo 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde
se “establece que en ningún caso se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
«los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a
terceros». Es cierto que este artículo habla de «elementos patrimoniales afectos a una actividad» y el régimen
de declaración consolidada de «participaciones afectas al establecimiento permanente». Es más, a mi
entender, este último concepto está integrado en el primero. Pero tampoco creemos que este artículo nos
aclare mucho a este respecto. Especialmente, porque si prevaleciese la excepción señalada en el artículo 27
del Texto Refundido de la Ley del IRPF, los establecimientos permanentes no podrían ser sociedad
dominante de un Grupo y no les sería nunca de aplicación este régimen al no considerar afectas a la actividad
económica las participaciones en los fondos propios de una entidad” [“Algunas consideraciones acerca de la
aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal.”, ob. cit., págs. 618-620].
116
Capítulo II. El grupo fiscal
tenga su residencia en un país con el que España tenga suscrito un convenio para
evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
Por lo que respecta al fundamento de los requisitos citados, sostiene LÓPEZ
ALBERTS, H. que mientras el primero persigue el objetivo de “evitar que por vía
de un establecimiento permanente se eludan las normas que regulan la
composición de los grupos fiscales”, lo que se pretende con el segundo es “ganar
en transparencia en la aplicación del régimen y evitar la utilización de paraísos
fiscales o países o territorios opacos para las autoridades fiscales españolas, fines
de evasión fiscal”.134
Una vez examinadas las condiciones que el establecimiento permanente debe
reunir para poder operar como sociedad dominante de un grupo, conviene matizar
que, en realidad, el recurso a dicha posibilidad plantea algunos problemas de
orden práctico. Por ejemplo, por destacar uno de los aspectos más controvertidos
en torno a esta cuestión, muchos autores se han preguntado cuál es la normativa
que ha de resultar aplicable al establecimiento permanente que asume la
condición de dominante. En este sentido, debemos tener en cuenta que la entidad
no residente de la que depende el establecimiento permanente tiene la
consideración de contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
español (en adelante, IRNR) respecto del conjunto de rentas obtenidas en España
134
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 107.
Con relación al primero de los requisitos mencionados, sostiene el autor que, no obstante, “la norma peca de
cierta timidez en este aspecto pues: a) Con que la sociedad no-residente no sea participada en un 75% o más
por la dominante, la restricción ya no es operativa. b) No se contempla la posibilidad de que sea una
dependiente residente la que adquiera el dominio sobre la no-residente y, de esa forma, se impida la
activación de la restricción pues el precepto comentado hace referencia a cualquier entidad residente en
territorio español «que reúna los requisitos para ser considerada como dominante». Dado que una entidad
dependiente de otra no reúne, por ese solo hecho, las condiciones necesarias para ser dominante de un grupo
fiscal, el coladero está servido” [Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., págs.
107-109].
117
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
a través de dicho establecimiento permanente. Ahora bien, en la medida en que,
de reunirse los requisitos exigidos, el establecimiento permanente podrá adquirir
la condición de dominante de un grupo sometido al régimen especial de
consolidación fiscal en el IS, resulta lícito cuestionarse si la normativa que debe
aplicarse al establecimiento permanente a partir del periodo impositivo en que
pase a formar parte del grupo de empresas es la normativa propia del IRNR, que
sería la aplicable en caso de que dicha entidad tributara individualmente, o bien la
LIS, dada su condición de dominante de un grupo que tributa de acuerdo con la
normativa de este impuesto.
En mi opinión, y en consonancia con lo defendido por la mayoría de autores que
se han pronunciado sobre la cuestión, lo procedente sería la determinación de la
base imponible del establecimiento permanente de acuerdo con las normas
propias del IRNR. Ello es así en la medida en que, a tenor de lo establecido en el
artículo 71 LIS, la base imponible consolidada se obtiene mediante agregación de
las bases imponibles individuales de todas las sociedades que conforman el
grupo, las cuales habrán sido calculadas de conformidad con la normativa que
resulte aplicable a cada una de ellas en función del tipo de entidad de que se trate.
En este mismo sentido, afirman LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que, “Dado que el grupo fiscal es
sujeto pasivo del IS, puede entenderse que la normativa aplicable a todo el grupo
es la propia de dicho impuesto, aun cuando individualmente el establecimiento
permanente es sujeto pasivo del IRNR. Por otra parte, también puede entenderse
que es la normativa propia de cada entidad que integra el grupo la que es
aplicable para determinar su base imponible individual, dado que la base
118
Capítulo II. El grupo fiscal
imponible del grupo se compone de las bases imponibles individuales de las
entidades que integran el mismo, lo cual significa que la base imponible del
establecimiento se determina según la normativa propia del IS con las
especialidades reguladas en la LIRNR art. 18. Parece lógico que así sea pues lo
contrario supone desconocer gastos imputables al establecimiento que no tendrían
la consideración de deducibles según la normativa propia del IS”.135
Para finalizar, considero oportuno señalar, a título de curiosidad, que una
sociedad no residente podrá dar lugar a tantos grupos de sociedades como
establecimientos permanentes tenga en territorio español. Así se pronuncian,
entre otros, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E., quienes disponen que “En la medida en que puede
haber tantos establecimientos permanentes como actividades diferenciadas se
desarrollen en territorio español por una entidad no residente, puede dar lugar a
tantos grupos como establecimientos permanentes existan en dicho territorio”.136
135
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 38. En esta misma línea, dispone CADARSO
GARGALLO, P. que “El hecho de que el establecimiento permanente pueda tener la consideración de
sociedad dominante no invalida que la normativa aplicable sea la establecida en la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes. En caso contrario, si sólo se aplicase la normativa del Impuesto sobre Sociedades se
habría regulado por la vía de hecho el supuesto de un sujeto pasivo no residente que obtiene rentas a través
de un establecimiento permanente al que se aplica la normativa establecida para los sujetos pasivos
residentes. Por tanto, entiendo que la norma aplicable es la establecida para estos casos en la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. De no ser así esto supondría, además, desconocer determinados
gastos imputables al establecimiento permanente que no son deducibles en la normativa general del Impuesto
sobre Sociedades” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”,
ob. cit., pág. 620]. Téngase en cuenta, no obstante, que, con independencia de que la base imponible del
establecimiento permanente deba ser calculada de acuerdo con las normas propias del IRNR, el mero hecho
de que éste se integre en un grupo de empresas y deje de tributar de forma individual determina la sujeción al
IS. Así, señalan LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E.
que, “Dado que el grupo fiscal es un sujeto pasivo del IS, y que las sociedades que lo integran no tributan en
régimen individual, entendiendo por tal el que hubiera correspondido de no ser aplicable el régimen de
consolidación fiscal, debe llegarse a la conclusión de que el establecimiento permanente no tributa por el
IRNR” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 67].
136
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 38. En este mismo sentido se pronuncian SANZ
119
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Para ello, señala GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B., deben darse dos
circunstancias: “Que cada establecimiento permanente realice actividades
claramente diferenciables” y “Que la gestión de las mismas se lleve por
separado”.137
3- Participación en el capital.
Tal y como señalábamos líneas más arriba, el concepto de sociedad dominante es
empleado habitualmente para hacer alusión a aquella entidad que ostenta un
determinado grado de control sobre otra u otras. Pues bien, en el ámbito fiscal, a
diferencia de lo que ocurre en el plano mercantil, la relación que necesariamente
debe darse entre dos sociedades para que tenga lugar el nacimiento de un grupo
fiscal susceptible de aplicar el régimen especial de consolidación se materializa
en la posesión, por parte de una de estas entidades – la dominante –, de un
determinado porcentaje de participación en el capital social de la otra – la
dependiente. Por lo que concierne a dicho porcentaje, establece el artículo 67.2.b)
LIS que se entenderá por sociedad dominante aquella que “tenga una
participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de
otra u otras sociedades el primer día del periodo impositivo en que sea de
aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital
social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en
un mercado regulado. […]”.
GADEA, E. [“Régimen de los grupos de sociedades en el Proyecto de Ley de medidas fiscales…”, ob. cit.,
pág. 41] y CADARSO GARGALLO, P. [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 620].
137
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 873.
120
Capítulo II. El grupo fiscal
Partiendo del contenido del precepto transcrito, es posible señalar tres elementos
fundamentales que perfilan esa relación que ineludiblemente debe existir entre la
entidad dominante y las sociedades dependientes. En primer lugar, y como
novedad introducida por la disposición final tercera de la Ley 2/2010, el
legislador prevé dos porcentajes mínimos de participación: uno general, del 75%,
y uno especial, específicamente aplicable a las sociedades cotizadas, del 70%.138
En segundo lugar, resulta indiferente que tal participación mínima sea alcanzada
de forma directa o indirecta, esto es, a través de una participación inmediata de la
sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente, o bien por medio de
participaciones en otras entidades interpuestas (si bien recordemos que, en este
caso, es requisito imprescindible para entender que la participación se posee de
forma efectiva que la entidad interpuesta entre la dominante y la dependiente
reúna las condiciones exigidas para formar parte del grupo). En tercer y último
lugar, reclama la norma que el porcentaje de participación exigido sea poseído
por la dominante el primer día del periodo impositivo en que resulte de aplicación
el régimen especial de consolidación fiscal, no siendo necesario, como sí se
138
Por lo que concierne al porcentaje de participación del 70%, el artículo 67.2.b) LIS alude a
participaciones en “sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado”. El
concepto de mercado regulado aparece recogido en el artículo 31 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores, en virtud del cual “1. Son mercados regulados aquéllos sistemas multilaterales que
permiten reunir los diversos intereses de compra y venta sobre instrumentos financieros para dar lugar a
contratos con respecto a los instrumentos financieros admitidos a negociación, y que están autorizados y
funcionan de forma regular […], con sujeción, en todo caso, a condiciones de acceso, admisión a
negociación, procedimientos operativos, información y publicidad. 2. Los mercados regulados españoles
reciben la denominación de mercados secundarios oficiales. A tales efectos, se considerarán mercados
secundarios oficiales de valores los siguientes: a) Las Bolsas de Valores; b) El Mercado de Deuda Pública en
Anotaciones; c) Los Mercados de Futuros y Opciones, cualquiera que sea el tipo de activo subyacente,
financiero o no financiero; d) El Mercado de Renta Fija, AIAF; e) Cualesquiera otros, de ámbito estatal, que,
cumpliendo los requisitos previstos en el apartado 1, se autoricen en el marco de las previsiones de esta Ley
y de su normativa de desarrollo, así como aquellos, de ámbito autonómico, que autoricen las comunidades
autónomas con competencia en la materia”.
121
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
exigía en otros textos normativos anteriores, la posesión previa de dicha
participación durante un determinado periodo de tiempo.
Por lo que se refiere al procedimiento de cálculo del porcentaje de participación
requerido, y a pesar de que los métodos de determinación del dominio serán
analizados en un apartado posterior del presente capítulo, resulta preciso hacer
referencia en este punto a algunos supuestos específicos que, en la práctica,
plantean
cierta
problemática,
y
que
han
dado
lugar
a
numerosos
pronunciamientos doctrinales. Por citar los ejemplos más destacables, en aquellos
supuestos en los que el capital social de la dependiente está constituido, además
de por acciones ordinarias, por acciones sin voto o por acciones propias, surge la
duda de si tales activos financieros, de características especiales, han de ser
tenidos en cuenta a efectos de calcular el porcentaje de participación poseído por
la sociedad dominante.
Con relación a las acciones sin voto, señalan LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES,
J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que las mismas “deben
tenerse en cuenta al objeto de valorar el cumplimiento del requisito de
participación exigido en el capital de la sociedad dependiente”, salvo que
cumplan las condiciones para ser calificadas como pasivo a efectos contables “en
la medida en que incorporen una obligación para la sociedad emisora de estos
valores”.139 En este mismo sentido se pronuncia la DGT en sus consultas V1660 139
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 59. Por lo que concierne a la clasificación como
pasivo de las acciones sin voto, dispone el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC 2008
que “Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros,
en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la
empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de
intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal
122
Capítulo II. El grupo fiscal
08, de 12 de septiembre, y V0419-09, de 2 de marzo, en las que examina el
supuesto de una entidad que posee participaciones que representan un 75% del
capital social pero sólo un 25% de los derechos de voto (puesto que existe una
limitación de tales derechos “en virtud de cláusulas estatutarias y/o pactos entre
los socios”). En ambos casos, señala la DGT, en la medida en que las
participaciones de la sociedad dominante “representan mercantilmente un
porcentaje de participación en el capital social de la entidad del 75%, aun cuando
exista una limitación de los derechos de voto, dicha entidad [la dominada] deberá
incluirse en el grupo de consolidación fiscal de la consultante desde el momento
de su constitución”.
Por lo que atañe a las denominadas acciones propias (que dan lugar a supuestos
de autocartera), dispone la DGT en su consulta 0918-04, de 5 de abril, que “la
adquisición de acciones propias no supone la extinción de los derechos que
incorporan sino que, yacentes, subsisten mientras permanezcan en poder de la
sociedad. En cualquier caso, resulta claro que, al suspenderse el ejercicio del
derecho de voto que le corresponde, se modifican las participaciones de los
socios en cuanto a la formación de la voluntad social. En relación con los
derechos económicos, […] se atribuyen proporcionalmente al resto de las
acciones. Por tanto, desde el punto de vista económico, las acciones propias
suponen una minoración del «capital en circulación» de la entidad, que se traduce
en una distribución de los derechos económicos que recaen sobre las mismas,
entre el resto de acciones. […] En definitiva, por todo lo expuesto se puede
como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al
tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o
a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular,
determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto”.
123
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
concluir que el valor nominal de las acciones propias poseídas […] deberán
minorar el importe total de la cifra de capital social, a los efectos de determinar el
porcentaje de participación poseído […], para la aplicación del régimen de
consolidación fiscal”.140
4- Mantenimiento de la participación.
Una vez fijado el porcentaje de participación necesario para poder adquirir la
condición de sociedad dominante, así como el requisito de que tal participación
sea poseída por la citada entidad el primer día del periodo impositivo en que
resulte de aplicación el régimen especial de consolidación, exige el artículo
67.2.c) LIS “Que dicha participación se mantenga durante todo el periodo
140
Al margen de los supuestos comentados, también plantean dudas los bonos de disfrute, las acciones
rescatables y la denominada financiación subordinada. Por lo que respecta a los bonos de disfrute, señalan
CASTELLANOS RUFO, E. et alter que “En determinados casos, a las acciones amortizadas en una
reducción de capital se les asignan los denominados bonos de disfrute que, generalmente, otorgan el derecho
a participar en beneficios en el porcentaje y tiempo establecidos en el acuerdo de reducción de capital”
[Memento práctico. Contable, 2013. Madrid: CISS, 2012, pág. 908]. Desde el punto de vista de la
determinación del porcentaje de participación, “aun cuando estos valores otorguen a sus titulares derechos
económicos en la sociedad, no representan una participación en su capital social y, por tanto, la existencia de
ellos en la sociedad dependiente no tiene ninguna influencia en la determinación de dicho porcentaje”
[LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 59]. En relación con las acciones rescatables, DE
LOS SANTOS POVEDA, M. las define como simples “títulos que, bien el emisor, bien el tenedor o ambos,
se comprometen a amortizar en una fecha futura y por un precio establecido” [“Delimitación entre pasivos
financieros e instrumentos de patrimonio. Análisis práctico. Acciones sin voto y acciones rescatables”, en
Cuadernos de Información, Instituto de Estudios Fiscales, vol. 12/2011, 2011, pág. 132]. Por su parte,
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. afirman que “son
auténticas acciones que incorporan tanto derechos políticos como económicos y, por tanto, el capital
correspondiente a estas acciones debe tenerse en cuenta al objeto de determinar si la dominante tiene el
porcentaje exigido del capital de la sociedad dependiente para que la misma deba obligatoriamente integrarse
en el grupo fiscal”. Se aplica, no obstante, la misma regla que para las acciones sin voto, de tal suerte que si
las acciones rescatables cumplieran las condiciones para ser consideradas contablemente como pasivo “no
debería tenerse en consideración la participación tenida en el capital por estas acciones a efectos de valorar el
cumplimiento del porcentaje exigido” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág.
59]. Por lo que se refiere, en última instancia, a la financiación subordinada, ésta es definida en el artículo
12.1.h) del Real Decreto 216/2008, de 15 de febrero, de recursos propios de las entidades financieras, como
“aquella que, a efectos de prelación de créditos, se sitúa por detrás de todos los acreedores comunes”. En lo
concerniente a la determinación del porcentaje de participación, sostienen LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que “Con independencia de la
consideración que pueda tener como fondos propios a efectos contables, dado que no representa
participaciones en el capital, la existencia de esta financiación no tiene incidencia en la determinación” de
dicho porcentaje [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 59].
124
Capítulo II. El grupo fiscal
impositivo”. La norma fiscal viene a demandar así, en palabras de GARCÍAROZADO GONZÁLEZ, B., “una composición inalterable del grupo a lo largo
del periodo impositivo, de tal manera que las entidades que determinan el
perímetro del grupo formarán parte del mismo el primer y el último día del
periodo impositivo”.141
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, lo cierto es que, tras reclamar la
posesión de la participación durante todo el periodo impositivo, introduce el
legislador una excepción al señalar que el requisito mencionado “no será exigible
en el supuesto de disolución de la entidad participada”. Debemos tomar en
consideración, a este respecto, que las causas de disolución de una sociedad
aparecen expresamente tasadas en el artículo 363 LSC, de modo que, siempre que
se dé alguna de las circunstancias previstas en dicho precepto, la sociedad de que
se trate se disolverá y dejará de formar parte del grupo de empresas con efectos
del propio periodo impositivo en que concurre la causa de disolución.142 Ello es
así en la medida en que, tal y como se desprende del artículo 67.2.c) LIS, la
sociedad disuelta no queda excluida del grupo, sino que seguirá formando parte
del mismo hasta la fecha exacta de su disolución. En consecuencia, la base
141
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 877.
Dispone el artículo 363 LSC que “1. La sociedad de capital deberá disolverse: a) Por el cese en el
ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha
producido el cese tras un periodo de inactividad superior a un año. b) Por la conclusión de la empresa que
constituya su objeto. c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social. d) Por la paralización de
los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento. e) Por pérdidas que dejen reducido el
patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se
reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso. f) Por
reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una
ley. g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera
de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años. h)
Por cualquier otra causa establecida en los estatutos. 2. La sociedad comanditaria por acciones deberá
disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de
acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los
estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo
social”.
142
125
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponible generada por la sociedad extinguida hasta tal fecha habrá de tenerse en
cuenta a efectos de calcular la base imponible consolidada correspondiente a
dicho periodo impositivo.143
Por otro lado, podemos preguntarnos qué sucedería en caso de que la sociedad
dominante poseyera el porcentaje de participación requerido por la norma el
primer día del periodo impositivo, pero lo perdiera durante el transcurso del
mismo durante un lapso mínimo de tiempo. Pues bien, aun dándose la
circunstancia de que la dominante recuperase el porcentaje de participación
necesario antes de la finalización del periodo impositivo en curso, el hecho de no
haberlo poseído de forma ininterrumpida durante todo el periodo determinaría el
incumplimiento del requisito establecido en el artículo 67.2.c) LIS, y, como
consecuencia de ello, la exclusión automática del grupo de la sociedad
dependiente. Así, la base imponible obtenida por esta última entidad en el periodo
de tiempo comprendido entre el primer día del periodo impositivo y la fecha en
que se produce la exclusión no habría de ser incluida a efectos de calcular la base
imponible consolidada de dicho periodo. Ahora bien, en caso de que la sociedad
excluida reuniera el resto de requisitos exigidos por la LIS para adquirir la
condición de dependiente, la recuperación de la participación por parte de la
dominante antes de la finalización del periodo impositivo motivaría la nueva
inclusión en el grupo de la mencionada sociedad con efectos del periodo
143
Debemos tener en cuenta que si la entidad dependiente quedara excluida del grupo como consecuencia de
su disolución, la base imponible generada por ésta hasta dicha fecha no se tendría en cuenta a efectos de
calcular la base imponible consolidada del periodo impositivo en curso, ya que, en los supuestos de
exclusión, la norma entiende que el último periodo impositivo en que la sociedad formó parte del grupo
fiscal es el inmediato anterior a aquél en que concurre la causa de exclusión. Ésta es la razón por la que la
sociedad excluida deberá tributar en régimen individual por las rentas generadas a lo largo del periodo de
tiempo comprendido entre el primer día del periodo impositivo y la fecha en que se da la circunstancia por la
que deja de formar parte del grupo.
126
Capítulo II. El grupo fiscal
impositivo siguiente. Esta misma tesis ha sido sostenida por la DGT en su
consulta V1080-11, de 28 de abril.
5- No dependencia.
Otra de las condiciones reclamadas por el artículo 67.2 LIS para que una
determinada sociedad pueda adquirir la condición de dominante de un grupo es
“Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que
reúna los requisitos para ser considerada como sociedad dominante”.
Lógicamente, si una sociedad que cumpliera todos los requisitos para ser
dominante de un grupo poseyera una participación igual o superior al 75% en el
capital de otra, ésta última formaría parte del grupo de empresas en condición de
dependiente y nunca como dominante.144 En mi opinión, sin embargo, lo que el
legislador pretende poner de manifiesto con la incorporación de este requisito a la
LIS es que, a diferencia de lo que sucede en el plano contable, en el ámbito fiscal
no se admite la consolidación de los posibles subgrupos que pudieran existir. En
este sentido, señala LOZANO ARAGÜÉS, R., “La existencia de subgrupos
dentro de un grupo carece de relevancia a efectos fiscales […] Será el grupo
como tal, sin perjuicio de la existencia de uno o más subgrupos integrados en
aquél, al que se le aplicará, en su caso, el régimen de declaración consolidada”.145
Además de lo dispuesto en el párrafo precedente, de la exigencia establecida en el
artículo 67.2.d) LIS se desprende la conclusión de que no habría impedimento
144
A lo largo del presente estudio, y a fin de facilitar el análisis de la temática propuesta, normalmente nos
limitaremos a aludir al porcentaje general del 75% reclamado por la norma fiscal. Ello no obstante, debemos
tener presente que toda referencia al mismo ha de entenderse efectuada, igualmente, al porcentaje del 70%
específicamente establecido para las sociedades cotizadas.
145
LOZANO ARAGÜÉS, R. “El grupo de sociedades. Perspectiva fiscal y contable”, ob. cit., pág. 17.
127
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
para que una sociedad fuera considerada como dominante de un grupo en
aquellos casos en los que ésta estuviera dominada, a su vez, por una entidad que
no reuniera los requisitos para disfrutar de tal condición. Así sucedería, por
ejemplo, en el supuesto de que la sociedad dominante se encontrase participada,
en un 75% o más de su capital social, por una entidad no residente en territorio
español (ya que el incumplimiento del requisito de residencia vedaría toda
posibilidad de que la entidad no residente pudiera adquirir la condición de
dominante de un grupo de sociedades español), o por una sociedad que se
encontrase exenta del IS (por ejemplo, una fundación). Asimismo, sería posible
considerar como entidad dominante de un grupo a una sociedad que se encontrara
participada por otra en un porcentaje inferior al 75%, independientemente de que
ésta última reuniese el resto de requisitos exigidos en el artículo 67.2 LIS.
En otro orden de cosas, considero oportuno analizar qué sucedería si, a lo largo
de un determinado periodo impositivo, una sociedad ajena al grupo, que reuniese
todas las condiciones necesarias para operar como dominante, adquiriese una
participación igual o superior al 75% en el capital de la entidad dominante. Para
una mejor comprensión de los efectos asociados a tal operación, recurriremos a
un sencillo ejemplo práctico.
Ejemplo II.1: Las entidades A, B y C forman parte de un grupo de sociedades
que consolida contablemente y, además, ha optado por acogerse al régimen
especial de tributación consolidada. El grupo formado por las entidades A, B y C
presenta la siguiente estructura:
128
Capítulo II. El grupo fiscal
A
90%
82%
B
C
El día 1 de junio del año 2013, la sociedad X adquiere una participación del 76%
en el capital de la entidad A. X reúne todos los requisitos necesarios para ser
considerada sociedad dominante.146
Habida cuenta de que una de las condiciones exigidas por la norma para poder
adquirir la condición de sociedad dominante es la posesión de un porcentaje de
participación igual o superior al 75% en el capital social de la dependiente el
primer día del periodo impositivo en que resulte de aplicación el régimen especial
de consolidación, no cabe duda de que, en el caso concreto planteado, y dada la
fecha de adquisición de los títulos, la sociedad X no podrá entrar a formar parte
del grupo dominado por A en el periodo impositivo correspondiente a 2013. En
dicho periodo, por tanto, el grupo formado por las sociedades A, B y C
continuará dominado por la entidad A y habrá de presentar declaración
consolidada en el IS. La sociedad X, por su parte, tributará conforme a las normas
propias del régimen de tributación individual. En el periodo impositivo
correspondiente al año 2014, X se convertirá en nueva dominante del grupo
constituido por las entidades A, B y C. Como consecuencia de ello, dicho grupo
se extinguirá, surgiendo uno nuevo dominado por la entidad X y en el que la
sociedad A quedará integrada en condición de dependiente.
146
Para la resolución de éste y del resto de ejemplos propuestos a lo largo del presente trabajo, obviaremos
cualquier referencia a los acuerdos que las distintas entidades del grupo deben alcanzar como requisito
indispensable para la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal.
129
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Cabe la posibilidad, por otro lado, de que la sociedad X ya sea, en el momento de
adquisición de la participación en la entidad A, dominante de un grupo de
empresas que consolide contable y fiscalmente. Supongamos, por ejemplo, la
siguiente estructura:
X
77%
91%
Y
Z
De darse esta circunstancia, la solución será idéntica a la planteada en el supuesto
anterior, con la particularidad de que en el periodo impositivo correspondiente al
año 2013 cada uno de los grupos habrá de presentar su propia declaración
consolidada en el IS. En el periodo impositivo correspondiente al año 2014, el
grupo formado por las entidades A, B y C quedará integrado en el formado por
las sociedades X, Y y Z, pasando X a adquirir la condición de dominante del
nuevo grupo. Conviene señalar, además, que mientras que la participación tenida
por X en el capital de las sociedades A, Y y Z será directa o inmediata, la poseída
en el capital de B y C será indirecta, operando la sociedad A como entidad
interpuesta.
6- No sometimiento al régimen especial de las agrupaciones de interés
económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
El último de los requisitos demandados por la LIS para que una determinada
entidad pueda adquirir la condición de dominante de un grupo fiscal es que la
130
Capítulo II. El grupo fiscal
misma “no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés
económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas”.
Antes de adentrarnos en el análisis de la exigencia establecida en el artículo
67.2.e) LIS, resulta preciso matizar que el contenido de dicho precepto ha
experimentado ciertas variaciones con el paso de los años. Así, hasta el día 1 de
enero del año 2003, lo que el legislador reclamaba en dicho apartado para que
una entidad pudiera adquirir la condición de dominante era que la misma no se
encontrase sometida al régimen de transparencia fiscal. Con posterioridad a dicha
fecha, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los
Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, vino a conferir
una nueva redacción al artículo 67.2.e) LIS, sustituyendo el requisito de no
sometimiento al régimen de transparencia fiscal por el de no sometimiento “al
régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas,
y de uniones temporales de empresas o al de las sociedades patrimoniales”.
Finalmente, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio suprimió la
referencia efectuada en el precepto citado a las sociedades patrimoniales. En la
actualidad, por tanto, tal y como se desprende del texto de la norma, tan sólo
existe incompatibilidad entre el régimen de consolidación fiscal y los regímenes
131
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
especiales de uniones temporales de empresas y agrupaciones de interés
económico.147
Por lo que concierne al fundamento del requisito examinado, dispone GARCÍAROZADO GONZÁLEZ, B. que “La aplicación del régimen de transparencia
fiscal, vigente hoy en día para las agrupaciones de interés económico y las
uniones temporales de empresas es incompatible con el régimen de
consolidación. Puesto que el régimen de transparencia dispone la imputación de
las rentas generadas por la entidad transparente a sus socios, este supuesto
aplicado a la consolidación determinaría que la sociedad dominante imputara a
sus socios las rentas generadas por el grupo fiscal en función del porcentaje de
participación, lo que sería contrario a la filosofía de este régimen que configura al
grupo fiscal como un ente sometido a gravamen, ya que precisamente la
transparencia fiscal dispersaría las rentas entre los socios. Es por ello que la
concurrencia en una sociedad de las condiciones de dominante de un grupo fiscal
y de la aplicación de un régimen especial por el que se imputan rentas a los socios
determina la aplicación del primero”.148 En el caso de las agrupaciones europeas
147
En la vigente LIS, el régimen especial de las agrupaciones de interés económico y de las uniones
temporales de empresas se encuentra recogido en los artículos 48 a 52. La definición y funcionamiento de las
agrupaciones de interés económico españolas puede encontrarse en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de
Agrupaciones de Interés Económico. Respecto a las europeas, véase el Reglamento (CEE) nº 2137/1985 del
Consejo, de 25 de julio de 1985. La figura de la unión temporal de empresas, por su parte, aparece regulada
en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de
Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Regional.
148
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 878. En
este mismo sentido se pronuncian autores como ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación fiscal”, ob. cit.,
pág. 209]; o LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E.
[Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 65], quienes justifican la
incompatibilidad argumentando que se trata de “dos sistemas opuestos de tributación”. Así, mientras que el
régimen de consolidación fiscal se basa en la integración de bases imponibles, en el régimen de agrupaciones
de interés económico y uniones temporales de empresas las bases generadas son imputadas a los socios. Con
relación al régimen de las sociedades patrimoniales, cuya incompatibilidad con el régimen de consolidación
fiscal fue establecida expresamente por la ley hasta 31 de diciembre de 2006, dispone GARCÍA-ROZADO
GONZÁLEZ, B. que “La desaparición de este régimen especial determina la eliminación de esta
132
Capítulo II. El grupo fiscal
de interés económico, por su parte, la incompatibilidad con el régimen de
consolidación fiscal se justificaría por el hecho de que tales entidades no tributan
por el IS español.
4. El concepto de sociedad dependiente.
4.1. Evolución histórica del concepto de sociedad dependiente.
Remitiéndonos a los orígenes del régimen especial de consolidación fiscal, la
primera definición del concepto de sociedad dependiente la encontramos en el
RDL 15/1977, cuyo artículo 4.3 establecía expresamente que “Una sociedad
anónima residente en España o en el extranjero tiene el carácter de sociedad
dependiente cuando su capital social es poseído – directa o indirectamente – en
más del 50% por la sociedad dominante del grupo”. Como podemos comprobar,
el concepto originario de sociedad dependiente se articulaba sobre la base de dos
elementos: de un lado, se exigía a dicha entidad, como requisito sine qua non
para poder formar parte del grupo, una determinada forma jurídica: la de sociedad
anónima; de otro, el porcentaje de participación en el capital de la dependiente
requerido a la sociedad dominante se cifraba en un 50%. No se reclamaba, por el
contrario, la residencia en territorio español de la entidad dependiente, condición
que sí operaba entonces para la sociedad dominante.
incompatibilidad, lo que podría suponer, en un primer momento, que una entidad pasiva pudiera tener la
consideración de sociedad dominante. Sin embargo, en la práctica este supuesto no se puede producir, ya que
precisamente la exigencia de un porcentaje de participación tan elevado en las entidades dependientes (75
por 100) ejerciendo la entidad dominante, al menos, la función de holding, conllevaría automáticamente la
inaplicación del régimen de sociedades patrimoniales” [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit.,
pág. 878].
133
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A mi parecer, la definición del concepto de sociedad dependiente contenida en el
RDL de 1977 puede caracterizarse como la más acertada desde el punto de vista
de la técnica empleada para su redacción normativa. Así, a diferencia de lo que
sucedió con las definiciones contenidas en todos los textos normativos
posteriores, que se articularon sobre la base de una referencia al concepto de
sociedad dominante, el citado RDL contenía una definición expresa del concepto
de entidad dependiente, evitando las ambigüedades y la problemática asociada a
la figura de la remisión.
Con posterioridad al RDL 15/1977, el siguiente texto normativo en ofrecer una
definición del concepto mencionado fue la ley del IS de 1995. Considero
oportuno destacar, a este respecto, que, si bien la Ley 18/1982 no hizo referencia
expresa al concepto de sociedad dependiente, sí introdujo ciertos cambios que
afectaron al mismo al modificar la definición del concepto de sociedad
dominante, al que aquél se encuentra íntimamente ligado. La Ley 43/1995, por su
parte, vino a efectuar una definición del concepto de entidad dependiente, que ha
perdurado hasta nuestros días, mediante remisión al concepto de sociedad
dominante, por lo que resulta lógico que, a partir de la entrada en vigor de dicha
norma, el concepto de sociedad dependiente haya evolucionado a la sombra de
aquél. Concretamente, la Ley 43/1995, la Ley 24/2001 y el RDLeg 4/2004 tienen
en común el hecho de exigir a la entidad dependiente el requisito de forma
jurídica de sociedad anónima, limitada o comanditaria por acciones, así como la
residencia en territorio español (dos condiciones que se desprenden de la propia
definición de grupo fiscal). Los requisitos relativos al porcentaje de participación
requerido y a la tenencia de ésta durante un periodo mínimo de tiempo han
134
Capítulo II. El grupo fiscal
experimentado, sin embargo, algunos cambios que ya han sido analizados al
examinar la evolución del concepto de sociedad dominante.
4.2. La definición del concepto de sociedad dependiente en la LIS.
Definido el concepto de grupo fiscal en el artículo 67.1 LIS y el de sociedad
dominante en el artículo 67.2 LIS, el concepto de sociedad dependiente debe ser
entendido a la luz de aquéllos. Concretamente, dispone el apartado 3 del artículo
67 LIS que “Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la
sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos
en los párrafos b) y c) del apartado anterior”.149 De acuerdo con lo dispuesto en el
precepto transcrito, tendrá la consideración de sociedad dependiente de un grupo
aquella entidad sobre la que la sociedad dominante posea, el primer día del
periodo impositivo en que resulte de aplicación el régimen de consolidación, una
participación, directa o indirecta, igual o superior al 75%, y, además, se dé la
circunstancia de que dicha participación se mantenga durante todo el periodo
impositivo. Tales requisitos deberán complementarse, a su vez, con las dos
exigencias fundamentales cuyo cumplimiento reclama el artículo 67.1 LIS para
que una entidad determinada pueda formar parte de un grupo de empresas. Nos
149
A lo largo del presente apartado, obviaremos la referencia a la posibilidad de que las entidades de crédito
tengan la consideración de sociedades dependientes, expresamente prevista en el artículo 67.3 LIS. En
concreto, establece el segundo párrafo del precepto indicado que “También tendrán esta misma
consideración [la de sociedad dependiente] las entidades de crédito integradas en un sistema institucional de
protección […], siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y sea del 100 por
ciento la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema y que el compromiso
mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades alcance el 100 por ciento de los recursos propios
computables de cada una de ellas. Se considerarán cumplidos tales requisitos en aquellos sistemas
institucionales de protección a través de cuya entidad central, de manera directa o indirecta, varias cajas de
ahorros de forma concertada ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito […]”.
135
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
referimos a los requisitos relativos a la forma jurídica de la entidad, por un lado,
y, a la residencia en territorio español, por otro.
En consonancia con lo expuesto en el párrafo anterior, una definición de sociedad
dependiente que integre todas las exigencias que se encuentran dispersas en la
norma fiscal sería, por tanto, la siguiente: Se entenderá por sociedad dependiente
aquella sociedad anónima, limitada o comanditaria por acciones, residente en
territorio español, sobre la que la sociedad dominante tenga una participación,
directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 el primer día del periodo impositivo
en que sea de aplicación este régimen de tributación, siempre y cuando dicha
participación se mantenga durante todo el periodo impositivo. Este último
requisito no resultará exigible en los supuestos de disolución de la sociedad
participada.
Por lo que concierne al requisito de forma jurídica, es condición ineludible para
que una sociedad pueda adquirir la condición de dependiente que revista alguna
de las formas exigidas en el artículo 67.1 LIS, a saber: forma jurídica de sociedad
anónima, sociedad de responsabilidad limitada o sociedad comanditaria por
acciones. Debemos tener en cuenta, a este respecto, que, a diferencia de lo que
sucede con la sociedad dominante, la norma fiscal no exime en ningún caso a las
entidades dependientes del cumplimiento de este requisito, de tal suerte que una
sociedad colectiva o una sociedad comanditaria simple, por ejemplo, si bien
podrían operar como dominantes al tener personalidad jurídica propia y tratarse
de entidades sujetas y no exentas al IS, nunca podrían formar parte de un grupo
136
Capítulo II. El grupo fiscal
como
sociedades dependientes.150 De igual modo sucedería con los
establecimientos permanentes, pues, a pesar de que la LIS prevé expresamente la
posibilidad de que éstos puedan operar como sociedad dominante de un grupo
(excepcionando la exigencia general de que la dominante tenga, con
independencia de su forma jurídica, personalidad jurídica propia), el
incumplimiento del requisito referido a la forma jurídica, entre otros aspectos,
determinaría la imposibilidad de que dichas entidades adquirieran la condición de
sociedad dependiente.
En lo relativo a la participación requerida a la sociedad dominante, cuantificada
en un 75%, recordemos que la misma puede ser directa o indirecta, en el bien
entendido de que, tratándose de una participación indirecta, la sociedad
interpuesta a través de la cual la dominante alcanza el porcentaje necesario debe
reunir todas las condiciones para formar parte del grupo fiscal.
Por lo que se refiere a la exigencia de residencia en territorio español, parece
claro que su fundamento coincide con el indicado al analizar este mismo requisito
en sede de la sociedad dominante. Autores como LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. sostienen, en
este sentido, que “La exclusión de las sociedades dependientes no residentes en
territorio español […] no parece responder más que a una dificultad práctica de
gestión del grupo si fuera admitida la inclusión de las mismas, ya que exigiría,
150
En su consulta V2262-09, de 8 de octubre, excluye también la DGT la posibilidad de que forme parte del
grupo fiscal, en condición de dependiente, una corporación de derecho privado sin ánimo de lucro y con
personalidad jurídica propia. Así, dispone este órgano que “todas las sociedades del grupo fiscal, con
excepción de la dominante, deben ser sociedades anónimas, limitadas o comanditarias por acciones. Sin
embargo, en este caso concreto, la entidad consultante no tiene ninguna de estas formas jurídicas, sino que
resulta ser una corporación de derecho privado sujeta jurídicamente a sus estatutos y al Código Civil. Por
tanto, dicha entidad no podrá formar parte del grupo fiscal […]”.
137
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
por un lado, homogeneizar los ingresos y gastos de aquellas sociedades según las
disposiciones del IS […], al objeto de determinar la base imponible del grupo,
con la complejidad que ello supondría tanto para la sociedad dominante como
para la propia Administración tributaria en su posterior comprobación y, por otro
lado, podría tener efectos en la recaudación, pues las pérdidas de la sociedad
dependiente no residente compensarían los beneficios del resto de sociedades del
grupo y, si tuviese beneficios, habría de admitirse la deducción de los impuestos
satisfechos en el extranjero […]”.151
5. Métodos para la determinación del dominio.
A lo largo del presente capítulo hemos aludido en varias ocasiones a las nociones
de participación directa y participación indirecta. Tal y como comentábamos
anteriormente, diremos que una sociedad posee una participación directa en el
capital de otra cuando dicha participación es inmediata, esto es, cuando la entidad
participante posee acciones o participaciones en el capital social de la otra
entidad.152 Diremos, por otro lado, que la participación es indirecta cuando ésta se
alcanza de forma mediata, es decir, a través de la participación en otras entidades
que se interponen entre la sociedad participante y la sociedad dominada. Pues
151
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., págs. 38-39. Al respecto de esta misma cuestión, señala
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. en otra de sus obras que “La exclusión de las sociedades
dependientes no residentes en territorio español […] tiene su justificación en que la normativa establece la
exención como método para evitar la doble imposición económica internacional. Así, por lo que afecta a la
tributación de las sociedades filiales residentes en el extranjero que desarrollen actividades empresariales,
están exentos los dividendos procedentes de tales sociedades así como las plusvalías derivadas de la
transmisión de la participación tenida en las mismas […]. Así, el régimen de exención estaría en
contradicción con el que obligara a consolidar dichas sociedades con sus sociedades dominantes residentes
en territorio español” [Memento práctico. Impuesto sobre Sociedades, 2013. Madrid: Francis Lefebvre,
2013, pág. 1142].
152
En este mismo sentido, define ÁLVAREZ MELCÓN, S. el dominio directo como aquél que se produce
“cuando la sociedad dominante tiene en su propia cartera de valores la participación en el capital de la
sociedad dependiente” [Consolidación de estados financieros, Madrid: Mc Graw-Hill, 2004, pág. 3].
138
Capítulo II. El grupo fiscal
bien, estas dos formas básicas de participación pueden combinarse entre sí, dando
lugar a otras. De aquí la posibilidad de aludir a tres niveles de dominio en el seno
de los grupos fiscales: dominio indirecto simple; dominio directo e indirecto
simple; y dominio recíproco, circular o complejo.
Lo primero que conviene destacar al respecto de la participación que la sociedad
dominante debe poseer en el capital de la sociedad dependiente, a efectos de que
tanto una como otra puedan considerarse integradas en el grupo, es que, en el
plano fiscal, el dominio ejercido por la dominante sobre la entidad dependiente es
objeto de determinación en función del grado de participación y no del número de
votos.153 De este modo, lo que el artículo 67.2.b) LIS viene a exigir es que la
sociedad dominante posea una participación que represente “mercantilmente un
porcentaje de participación en el capital social de la entidad del 75%, aun cuando
exista una limitación de los derechos de voto”, es decir, con independencia de
que la dominante ejerza o no un control efectivo sobre la entidad dependiente.154
Desde el punto de vista de GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B., dicho criterio
de determinación del dominio persigue el objeto de dar seguridad jurídica en la
configuración del grupo de empresas.155
Partiendo de la existencia de distintos niveles y tipos de participación en el seno
del grupo fiscal, procederemos a continuación a definir y examinar cada uno de
ellos por separado, ofreciendo ejemplos prácticos que permitan comprender
153
Además, señalan MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. que, en virtud del requisito
establecido en el artículo 67.2.b) LIS, quedan excluidas “otras formas de dominio a efectos de la definición
del grupo como puede ser el control a través de órganos de administración que, sin embargo, sí estará
presente en la conceptualización mercantil del grupo de sociedades” [“Los grupos de sociedades”, ob. cit.,
pág. 113].
154
Así se pronuncia la DGT en sus consultas V1660-08, de 12 de septiembre, y V0419-09, de 2 de marzo,
anteriormente citadas (vid. apartado 3.2 del presente capítulo).
155
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 876.
139
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
mejor los criterios previstos en el artículo 69 de la norma fiscal para la
cuantificación del dominio.
1- Dominio directo simple.
Como resultará lógico, el artículo 69 LIS no hace referencia expresa a los
supuestos en los que la sociedad dominante ejerce un dominio directo sobre la
sociedad dependiente. Ello es así en la medida en que, en tales casos, dicho
dominio vendrá determinado por el porcentaje de participación efectivamente
poseído por la primera en el capital social de la segunda, por lo que no resultará
precisa la realización de cálculo alguno.
Un supuesto de dominio directo sería aquél en que, por ejemplo, una sociedad A
posee acciones que representan el 80% del capital de la sociedad B y el 65% del
capital de la entidad C. Esto es:
A
80%
65%
B
C
A la luz del ejemplo propuesto, y suponiendo que, al margen del requisito
referido al porcentaje de participación, las sociedades B y C reúnen todas las
condiciones reclamadas por la norma para adquirir la condición de dependientes,
el grupo fiscal quedará configurado por las entidades A (en condición de
dominante) y B (como dependiente). A este respecto, será indiferente que la
sociedad A ejerza un control efectivo sobre la sociedad B, o bien los derechos de
voto se encuentren limitados por cualquier razón. La entidad C, por su parte, no
140
Capítulo II. El grupo fiscal
podrá formar parte del grupo como consecuencia del incumplimiento del
requisito de participación exigido en el artículo 67.2.b) LIS (y, por derivación,
como consecuencia del incumplimiento de la condición establecida en el artículo
67.3 LIS en relación con dicha participación).
2- Dominio indirecto simple.
En los términos previamente señalados, y siguiendo a LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., el dominio
indirecto es aquél que “se manifiesta cuando la sociedad dominante participa
directamente en el capital de una sociedad dependiente y ésta, a su vez, participa
directamente en el capital de una tercera, y así sucesivamente”.156 Un ejemplo de
dominio indirecto sería, por tanto, el siguiente:
95%
A
85%
B
C
Por lo que atañe a la determinación de esta forma de dominio, dispone el artículo
69.1 LIS que “Cuando una sociedad tenga en otra sociedad al menos el 75 por
ciento de su capital social o, al menos el 70 por ciento del capital social, si se
trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado
regulado y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una
tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera
sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de
participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos
deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos el 70% por ciento del capital
156
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 81.
141
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
social […] para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba
integrarse en el grupo fiscal y, además, será preciso que todas las sociedades
intermedias integren el grupo fiscal”. De lo dispuesto en el precepto transcrito se
desprende que el porcentaje de participación que la sociedad dominante posee, de
forma indirecta, en el capital social de otra entidad habrá de calcularse mediante
producto de participaciones directas de unas sociedades sobre otras. Se exige,
además, la concurrencia de tres requisitos: por un lado, que todas las entidades
interpuestas entre la sociedad dominante y la dependiente reúnan las condiciones
necesarias para formar parte del grupo de sociedades (se reproduce así, en sentido
positivo, el contenido de la causa de exclusión prevista en el artículo 67.4.d)
LIS); en segundo lugar, que el porcentaje de participación directa poseído por
cada entidad interpuesta sobre la sociedad ubicada en el siguiente eslabón de la
cadena de participación sea igual o superior al 75%; por último, que la
participación indirecta calculada mediante producto sea, asimismo, igual o
superior al 75% (requisito que siempre resultará satisfecho en caso de que se
cumpla el anterior).
A continuación, propondremos unos sencillos ejemplos prácticos para una mejor
comprensión de la temática tratada.
Ejemplo II.2.
90%
A
80%
B
C
142
Capítulo II. El grupo fiscal
La sociedad A participa directamente en el capital social de la entidad B en un
90%, por lo que, cumpliéndose el resto de requisitos exigidos por la LIS, ésta
última forma parte del grupo fiscal en condición de sociedad dependiente. Por lo
que respecta a C, dado que la participación es poseída indirectamente a través de
la sociedad B, el dominio ejercido por A sobre dicha entidad habrá de
determinarse mediante producto del porcentaje de participación de A en el capital
social de B y el porcentaje de participación de B en el capital social de C. Tras la
realización de dicha operación, el resultado obtenido es que la participación
indirecta de A en el capital de C asciende al 72% (90% x 80%). Habida cuenta de
que tal porcentaje es inferior al generalmente reclamado en el artículo 67.2.b)
LIS, la sociedad C no podrá formar parte del grupo fiscal. Así pues, éste quedará
integrado únicamente por las entidades A y B.
Ejemplo II.3.
A
90%
B
80%
C
20%
D
Al igual que sucedía en el ejemplo precedente, la sociedad A posee una
participación directa sobre la entidad B superior al 75%, de modo que ésta última
formará parte del grupo fiscal en condición de sociedad dependiente. El dominio
de A sobre C, por su parte, habrá de calcularse multiplicando el porcentaje de
participación de A en el capital social de B (90%) por el porcentaje de
participación de B en el capital social de C (80%). Dado que el resultado de este
producto es inferior al 75%, la sociedad C no podrá formar parte del grupo fiscal.
Este hecho justificará, a su vez, que la entidad D no pueda considerarse integrada
en el grupo a efectos de aplicar el régimen especial de consolidación, ya que el
143
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
artículo 69.3 LIS exige expresamente que todas las entidades interpuestas formen
parte del grupo de empresas.157 Así, en la medida en que la participación de A en
el capital de la sociedad C incumple el requisito de participación establecido en el
artículo 67.2.b) LIS, y que, como consecuencia ello, D pasará a estar dominada
directamente por una sociedad que no reúne las condiciones para poder formar
parte del grupo, también la entidad D quedará excluida del mismo. Esta exclusión
queda reforzada si tenemos presente que, al margen de la razón señalada, la
participación directa de la entidad C en el capital social de D es inferior al 75%,
lo que conlleva el incumplimiento de uno de los tres requisitos reclamados por el
artículo 69.1 LIS para considerar a la entidad D integrada en el grupo. En el
supuesto de hecho planteado, por tanto, el grupo de empresas tan sólo se
encontrará constituido por las sociedades A y B.
Téngase en cuenta, por otro lado, que, en caso de que la participación directa de
B en el capital social de C fuera del 90% en lugar del 80%, la entidad C sí podría
formar parte del grupo por ser la participación indirecta de la dominante en el
capital social de dicha entidad superior al 75% (90% x 90% = 81%). La sociedad
D, no obstante, quedaría nuevamente excluida, habida cuenta de que el producto
de la participación directa de A en el capital social de B y la participación directa
de B en el capital social de C volvería a arrojar un resultado inferior al porcentaje
mencionado, lo que implicaría el incumplimiento del requisito básico exigido por
la norma para justificar la pertenencia al grupo de empresas.
157
A esta misma conclusión se llegaría aun en el caso de que el artículo 69.3 LIS no exigiera expresamente
la pertenencia al grupo de todas las sociedades interpuestas, puesto que el artículo 67.4 LIS ya prevé como
causa de exclusión en los supuestos de participación indirecta que la sociedad dependiente se encuentre
dominada por otra que no reúna las condiciones para formar parte del grupo.
144
Capítulo II. El grupo fiscal
Ejemplo II.4.
90%
A
90%
B
95%
C
D
Aplicando el razonamiento esgrimido en el ejemplo precedente comprobamos
que, en el supuesto ahora planteado, el cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 69 LIS justificará que todas las entidades implicadas en
la cadena de dominio queden integradas en el grupo fiscal. Así, el porcentaje de
participación efectivamente poseído por A sobre cada una de las sociedades
dependientes se adecúa al exigido en el artículo 67.2.b) LIS (siendo tales
porcentajes del 90% en el caso de la entidad B, del 81% en el caso de C, y del
76,95% en el caso de la sociedad D). Además, entendemos que todas las
sociedades interpuestas forman parte del grupo fiscal en la medida en que todas
ellas reúnen, además del requisito relativo al porcentaje de participación, las
condiciones reclamadas por la norma para adquirir la condición de dependientes.
3- Dominio directo e indirecto simple.
El denominado dominio triangular, fruto de una combinación de dominio directo
con dominio indirecto simple, es definido por RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. y
RUBIO GUERRERO, J. J. como aquél en el que se cumple que “El grupo de
sociedades consolidadas está formado por tres sociedades en las que la sociedad
dominante participa directamente en las otras dos, pero, a su vez, una de dichas
sociedades, que es una sociedad dependiente, participa directamente en la otra
145
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sociedad”.158 De conformidad con esta definición, un supuesto de dominio
triangular sería el siguiente:
A
90%
B
20%
C
80%
Por lo que se refiere al método que debe seguirse para la determinación del
dominio en estos casos, el artículo 69.2 LIS (que regula esta forma de dominio
sin calificarla expresamente como triangular) establece lo siguiente: “Si en un
grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para
calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente
controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e
indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo
fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento […]”.
Como podemos comprobar, el artículo 69.2 LIS hace referencia a aquellos
supuestos en los que coexisten relaciones de participación directa con relaciones
de participación indirecta, en el bien entendido de que la cuantificación de éstas
últimas habrá de realizarse conforme a lo dispuesto en artículo 69.1 LIS (y ello a
pesar de la ausencia de una remisión expresa del artículo 69.2 LIS a dicho
precepto). Resulta preciso dilucidar, no obstante, si la aplicación del artículo 69.1
LIS en los supuestos de dominio triangular queda limitada, exclusivamente, al
método que debe emplearse para la determinación del dominio indirecto, o bien
158
RORÍGUEZ ONDARZA, J. A. y RUBIO GUERRERO, J. J. “Una revisión del régimen fiscal de los
grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 539.
146
Capítulo II. El grupo fiscal
debe extenderse también a las condiciones exigidas para que la sociedad
indirectamente participada pueda y deba formar parte del grupo fiscal.
Por lo que atañe a la aplicación de los requisitos demandados en el artículo 69.1
LIS en los supuestos de dominio triangular, parece lógico exigir, por un lado, que
todas las sociedades de la cadena de participación formen parte del grupo de
empresas, dado que, de lo contrario, se estaría incurriendo en la causa de
exclusión prevista en el artículo 67.4 LIS y, por tanto, la cadena de participación
se rompería. Por otro lado, también parece necesario reclamar en tales casos que
la participación de cada una de las entidades encadenadas en el capital social de
la siguiente sea igual o superior al 75%, ya que la sociedad participada en un
porcentaje inferior a éste quedaría excluida del grupo por incumplimiento del
artículo 67.2.b) LIS, y, con ella, todas las entidades ubicadas en los siguientes
eslabones de la cadena de participación (que pasarían a estar dominadas por una
sociedad que no reúne las condiciones para formar parte del grupo). Ahora bien,
lo que no parece tan justificado es requerir que el producto de participaciones
directas sea, como mínimo, del 75%, ya que ello dejaría vacío de contenido el
propio artículo 69.2 LIS. Debemos tener en cuenta, en este sentido, que si este
requisito se exigiera también en los supuestos de dominio triangular carecería de
sentido que el artículo 69.2 LIS reclamara expresamente que la suma de los
porcentajes de participación directa e indirecta fuera igual o superior al 75%,
puesto que, al haber exigido previamente aquel requisito, la suma citada siempre
arrojaría un resultado superior a dicho porcentaje. Desde mi punto de vista, y en
consonancia con la opinión defendida por la DGT en su consulta 0438-02, de 15
de marzo, el hecho de que el artículo 69.2 LIS se limite a señalar expresamente,
147
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
como requisito sine qua non para que la dependiente pueda formar parte del
grupo, que la suma de los porcentajes de participación directa e indirecta sea, al
menos, del 75%, puede llevarnos a afirmar que, en los supuestos de dominio
triangular, no es necesario que el porcentaje indirecto de participación de la
sociedad dominante sobre la dependiente sea igual o superior al 75%.159
De acuerdo con lo expuesto en el párrafo anterior, resulta razonable concluir que
el artículo 69.2 LIS contiene una remisión en bloque al artículo 69.1 LIS, con la
particularidad de que el porcentaje de participación poseído por la entidad
interpuesta situada en el último eslabón de la cadena sí podrá ser inferior al 75%.
Ello es así en la medida en que, como hemos señalado, carece de lógica exigir, en
los supuestos de dominio triangular, que el producto de porcentajes de
participación directa sea, como mínimo, del 75%. Sin embargo, a efectos de que
todas las entidades interpuestas se consideren integradas en el grupo (y,
consecuentemente, la cadena de participación no se rompa), es necesario que
todas ellas se encuentren participadas por la anterior en un porcentaje igual o
superior a éste. La excepción que explicaría que el producto de porcentajes fuera
inferior al 75%, por tanto, sólo podría admitirse en el último eslabón de la
cadena, ya que, aun dándose tal circunstancia, la dependiente ubicada en último
159
Señala la DGT en la referida consulta que “Una primera interpretación podría llevar a determinar el grado
de dominio aplicando el apartado 1 del artículo 83 transcrito [vigente artículo 69.1 LIS] llevando a
considerar como sociedad dependiente sólo aquella en la que la participación indirecta fuera superior al 75
por 100, sin tener en cuenta el porcentaje de participación directa que, en su caso, pudiera existir por parte de
la sociedad dominante. Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 81.2.b) [vigente
artículo 69.2.b) LIS] en el que se manifiesta la intención de ampliar el grupo fiscal integrando el mismo a
aquellas sociedades en las que la sociedad dominante posea una participación superior al 75 por 100, ya sea
de forma directa, o de forma indirecta. […] Por ello, en el supuesto concreto […] en que coexisten relaciones
de participación directa e indirecta, se tendrá en cuenta la participación total de una sociedad en otra para
determinar si el porcentaje de participación es superior al 75 por 100, si bien el porcentaje de participación
indirecta de la sociedad dominante sobre las demás sociedades se calculará multiplicando respectivamente,
los porcentajes de participación en el capital social, sin que sea necesario que exista una participación del 75
por 100, pero sí total”.
148
Capítulo II. El grupo fiscal
lugar no dejaría en ningún momento de estar dominada por entidades interpuestas
que reúnen las condiciones para formar parte del grupo. Así pues, sólo partiendo
de la premisa de que el porcentaje de participación en el último eslabón de la
cadena puede ser inferior al 75% adquiere sentido el requisito, previsto en el
artículo 67.2 LIS, de que la suma de los porcentajes de participación directa e
indirecta deba ser igual o superior a dicha cifra, al tiempo que se evita la
generación de situaciones absurdas que podrían alcanzarse de exigir un
porcentaje igual o superior al 75% en todos y cada uno de los eslabones de la
cadena de participación.
A continuación, y a fin de lograr una mejor comprensión, propondremos un
ejemplo práctico:
Ejemplo II.5.
A
90%
25%
75%
B
C
A tenor de lo dispuesto en el artículo 69.2 LIS, y dada la coexistencia de una
relación de participación directa de A en el capital social de C y de una relación
de participación indirecta de A en el capital de esta misma entidad alcanzada por
medio de la sociedad B, el dominio efectivamente ejercido por la dominante
sobre la entidad C habrá de determinarse mediante la suma de ambos porcentajes
de participación. Por lo que respecta a la participación indirecta, ésta habrá de
cuantificarse de conformidad con el procedimiento de cálculo previsto en el
artículo 69.1 LIS, esto es, mediante producto del porcentaje de participación de A
149
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
en el capital social de B y del porcentaje de participación de B en el capital social
de la entidad C (90% x 75% = 67,5%). En nuestro caso, por tanto, si bien el
porcentaje de participación indirecta de A en el capital social de C es inferior al
75%, la suma de los porcentajes de participación directa e indirecta sí supera esta
cifra (67,5% + 25% = 92,5%). Al ser ésta la única condición demandada por el
artículo 69.2 LIS, la entidad C podrá formar parte del grupo de sociedades junto
con la dominante y la sociedad B.
Si supusiéramos, partiendo de los datos propuestos en el ejemplo II.5, que la
participación directa de A en el capital social de B fuera del 70% en lugar del
90%, la entidad B no podría formar parte del grupo fiscal como consecuencia del
incumplimiento del requisito de participación exigido en el artículo 67.2.b) LIS.
Ello justificaría, a su vez, la exclusión del grupo de la entidad C, pues, al estar
dominada por una sociedad que no reúne las condiciones necesarias para formar
parte del mismo, la participación indirecta de la dominante en el capital social de
dicha entidad se consideraría nula o inexistente, y tan sólo se entraría a considerar
la participación poseída de forma directa. Dado que, en el ejemplo propuesto,
dicha participación resulta ser inferior al 75%, la conclusión que alcanzamos es
que las sociedades A, B y C no podrían formar un grupo de sociedades
susceptible de acogerse al régimen especial de consolidación.
Analizado y resuelto el ejemplo planteado, conviene retomar en este punto la
problemática surgida en torno al porcentaje de participación que la sociedad
interpuesta situada en el último eslabón de la cadena de participaciones debe
poseer. En los términos anteriormente señalados, y a efectos de proceder al
150
Capítulo II. El grupo fiscal
cálculo de la participación indirecta de la dominante en el capital social de la
dependiente, el artículo 69.1 LIS, al que tácitamente se remite el artículo 69.2
LIS, reclama de forma expresa la concurrencia de tres requisitos. Tomando tales
requisitos en consideración, y tras cuestionarse la necesidad de que, en este
contexto, el porcentaje de participación poseído directamente por la última
entidad interpuesta sea, asimismo, igual o superior al 75%, LÓPEZ ALBERTS,
H. llega a la conclusión de que “Despreciar los caminos de participación cuyo
último eslabón sea inferior al 75% (sólo puede ser el último pues las sociedades
intermedias del camino de participación deben formar parte del grupo por expresa
exigencia de la Ley), lleva al absurdo […]”.160 A fin de justificar su tesis,
compara el autor dos ejemplos. En el primero de ellos, el grupo de sociedades
presenta la siguiente estructura:
A
100%
73%
27%
B
C
En el segundo ejemplo, se presenta la siguiente figura:
160
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., págs. 99100. En este mismo sentido, disponen LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E. que “Cuando el dominio sobre una sociedad dependiente se manifieste a través
de una relación de participación directa e indirecta, así como a través de varias participaciones indirectas, se
debe sumar la participación en aquella sociedad alcanzada por cada una de estas formas, con la
particularidad de que en el último eslabón de participación indirecta en esa sociedad, el porcentaje de
participación puede ser inferior al 75% o […], siendo necesariamente en los eslabones anteriores dicho
porcentaje superior al 75% […]” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 84].
151
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A
100%
25%
75%
B
C
De acuerdo con el criterio de determinación del dominio establecido en el artículo
69.1 LIS, resulta claro que, en el ejemplo propuesto en primer lugar, el grupo de
sociedades únicamente estará constituido por las entidades A y B. Si partiéramos
de la premisa, criticada por LÓPEZ ALBERTS, H., de que cada una de las
sociedades encadenadas ha de tener una participación en el capital social de la
siguiente entidad de, al menos, el 75%, la sociedad C no podría formar parte del
grupo. Ello es así en la medida en que, al ser la participación directa de B sobre C
inferior al 75%, el único porcentaje que se tendría en cuenta a efectos de
determinar el dominio de A sobre C sería el porcentaje de participación directa
del 73%, inferior al mínimo exigido. En el segundo caso, sin embargo, dado que
la cadena de participación no se rompe en ningún momento (como consecuencia
de que la participación directa de B sobre C es, precisamente, del 75%), el
dominio efectivo de A sobre C se determinaría mediante suma del porcentaje de
participación directa (25%) y el de participación indirecta (calculado mediante
producto de porcentajes de participación directa). Al ser el resultado de esta
operación superior al 75% (25% + [100% x 75%] = 100%), las entidades A, B y
C podrían conformar grupo fiscal.
Basándose en los dos supuestos comentados, dispone LÓPEZ ALBERTS, H. que
“El absurdo reside en que en ambos casos «C» está participada al 100% o por la
dominante o por una dependiente suya al 100% («B»), siendo en el primer caso la
152
Capítulo II. El grupo fiscal
participación directa de «A» sobre dicha sociedad sustancialmente superior a la
que detenta en el segundo. Tenemos pues que concluir que la redacción legal es
deficiente a este respecto y que sólo una adecuada y lógica visión del precepto
pueda salvar esas deficiencias”.161 En consonancia con esta tesis, opino que
carece de todo sentido que dos situaciones mercantilmente equiparables (pues en
ambos casos la sociedad dominante participa en el 100% del capital de la
dependiente) sean tratadas de forma desigual (en un caso se admitiría la
integración de C en el grupo y en otro no). Además, este razonamiento parece
encontrar apoyo en la consulta de la DGT 0438-02, previamente citada, donde
dicho órgano admite la pertenencia a un grupo de sociedades de tres entidades
ligadas entre sí por los siguientes vínculos:
A
100%
B
18,39%
59,27%
C
De conformidad con lo expuesto, considero razonable defender la procedencia de
una reforma en la redacción normativa del artículo 69.2 LIS, de tal suerte que se
clarifiquen todos aquellos aspectos que presentan cierta confusión. Al mismo
tiempo, entiendo que resulta necesario algún pronunciamiento por parte de la
Administración acerca del alcance de la remisión tácita efectuada en el artículo
69.2 LIS que permita determinar si, efectivamente, el requisito de que los
porcentajes de participación sean iguales o superiores al 75% debe cumplirse en
161
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., págs. 99100.
153
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
todos los eslabones de la cadena de participación, o bien puede ceder en el último
de ellos a fin de evitar resultados discriminatorios y absurdos.
4- Dominio circular, recíproco o complejo.
Dispone el artículo 69.3 LIS que “Si existen relaciones de participación
recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la
participación de, al menos, el 75 por ciento del capital social […]”. Como
podemos comprobar, y a diferencia de lo que sucedía en los supuestos
examinados anteriormente, el apartado tercero del artículo 69 LIS no ofrece
ningún método concreto para el cálculo del dominio efectivamente ejercido por la
sociedad dominante sobre la entidad dependiente, limitándose a señalar que éste
deberá ser probado. En el presente apartado, por tanto, nos limitaremos a definir
los conceptos de dominio recíproco, dominio circular y dominio complejo.
Por lo que respecta a las participaciones recíprocas, éstas pueden ser definidas
como aquéllas que tienen lugar cuando una sociedad dependiente adquiere, a su
vez, acciones de la sociedad dominante, de tal forma que la sociedad dominante
participa directamente en el capital de la sociedad dependiente y viceversa.162 Se
trataría del supuesto siguiente:
90%
B
A
5%
162
El dominio mutuo o recíproco es el único tipo de dominio regulado por la normativa mercantil. Así,
dispone el artículo 151 LSC que “No podrán establecerse participaciones reciprocas que excedan del diez
por ciento de la cifra de capital de las sociedad participadas”.
154
Capítulo II. El grupo fiscal
En segunda instancia, las participaciones circulares tienen lugar cuando una
sociedad dependiente participa indirectamente en el capital de la sociedad
dominante. De este modo, la diferencia con la participación recíproca radica en la
naturaleza de la participación que la sociedad dependiente posee en el capital
social de la dominante, que en este caso es indirecta. LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. definen este
tipo de dominio como aquél que se produce cuando “en una cadena de
participación indirecta, una de las sociedades tiene participación en la sociedad
dominante o en otra dependiente”.163 LÓPEZ ALBERTS, H., por su parte,
caracteriza las situaciones de participación circular como “una generalización de
la participación recíproca. Rigurosamente se puede decir que en un grupo existen
relaciones de participación circular cuando siguiendo los caminos o rutas que
definen las relaciones de participación, es posible pasar dos veces por dos o más
sociedades del grupo”.164 Veamos el ejemplo siguiente:
90%
A
75%
B
C
5%
Para finalizar, el dominio complejo se produce cuando, en un mismo grupo de
empresas, coexisten todos los tipos de participación analizados hasta ahora, esto
es, participaciones directas, indirectas, recíprocas y circulares. En estos casos,
señala LÓPEZ ALBERTS, H., “La complejidad de las relaciones de participación
existentes en un grupo no significa necesariamente que la consolidación de sus
163
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados 2012-2013, ob. cit., pág. 539.
164
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 53.
155
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
cuentas vaya a ser más compleja. Muchas veces será el volumen de datos a
manejar lo que acarree mayores problemas, sobre todo si no existe un sistema
adecuado de captación de datos a los efectos de consolidar y, en especial, de
aquellas operaciones que requieren de un tratamiento especial en la
consolidación”. Un ejemplo de dominio complejo sería el que se muestra a
continuación:
A
100%
B
90%
C
90%
D
85%
7%
E
10%
95%
F
Tal y como señalábamos líneas más arriba, para los supuestos ahora
contemplados la norma fiscal no prevé ninguna regla específica que permita
determinar el dominio que la sociedad dominante ejerce de forma efectiva sobre
la entidad dependiente, ya que se limita a señalar que dicho dominio deberá ser
probado “con datos objetivos”. Así pues, habrá que estarse a cada caso concreto.
En lo referente a los medios de prueba que pueden emplearse, lo cierto es que se
trata de una cuestión abierta sobre la que no existe ningún pronunciamiento en el
ámbito fiscal.165
165
Al respecto de esta cuestión, algunos autores aluden a la noción de “demostración objetiva”. Vid.
Memento práctico. Fiscal, 2013. Madrid: CISS, 2013, pág. 746.
156
Capítulo II. El grupo fiscal
6. Modificación en la composición del grupo fiscal.
6.1. Introducción.
En los términos señalados en un punto anterior del presente capítulo, el hecho de
que el artículo 67.2.b) LIS exija, como requisito sine qua non para que una
sociedad determinada pueda adquirir la condición de dominante de un grupo, que
la misma detente un porcentaje de participación igual o superior al 75% en el
capital social de la dependiente el primer día del periodo impositivo en que
resulte de aplicación el régimen de consolidación implica que la delimitación de
la composición del grupo tendrá lugar en dicha fecha. Así, el grupo de empresas
estará constituido por aquellas sociedades que, el primer día del periodo
impositivo, reúnan todas y cada una de las condiciones establecidas para formar
parte del mismo, ya sea como sociedad dominante o como entidad dependiente.
Debemos tener en cuenta, por otro lado, que, a pesar de que el legislador se
decanta por la inalterabilidad en la composición del grupo a lo largo de todo el
periodo impositivo (a tal fin reclama que la dominante mantenga su participación
en la dependiente durante todo el periodo), es posible que el grupo de empresas
no se mantenga estático y experimente algunos cambios, bien porque la sociedad
dominante adquiera el dominio sobre otras entidades con posterioridad a la
solicitud de aplicación del régimen de consolidación fiscal, bien porque pierda el
dominio que tenía sobre ciertas sociedades integradas en el grupo. En ambos
casos, la composición inicial del mismo, delimitada el primer día del periodo
impositivo por expresa decisión del legislador, experimentará modificaciones.
Conscientes de esta posibilidad, en el presente apartado nos ocuparemos de
157
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
analizar, en primer lugar, los efectos asociados a la entrada de nuevas sociedades
en el grupo de empresas ya constituido, y, en segunda instancia, las
consecuencias derivadas de la salida del grupo de alguna de las entidades
dependientes que lo integraban.
6.2. Inclusión de nuevas sociedades en el grupo.
La inclusión de nuevas sociedades en el grupo fiscal tendrá lugar siempre que una
entidad que reúna las condiciones necesarias para operar como dominante
adquiera una participación de, al menos, el 75% en una sociedad que cumpla
todos los requisitos para formar parte del grupo en condición de dependiente. Al
respecto de tales supuestos, señala el artículo 68.1 LIS que “Las sociedades sobre
las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.b) del
artículo anterior, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del
periodo impositivo siguiente”, lo cual resulta lógico si tomamos en consideración
que el artículo 67.2.b) LIS exige, precisamente, para que una determinada entidad
pueda adquirir la condición de dominante de un grupo que la participación
exigida en el capital social de la dependiente sea poseída el primer día del periodo
impositivo en que resulte de aplicación el régimen de consolidación.166 Admitir la
incorporación de la dependiente en el propio periodo impositivo en que tiene
lugar la adquisición de los títulos, por tanto, constituiría un atentado contra la
propia definición de sociedad dominante. Resulta preciso señalar, no obstante,
que, tras el establecimiento de la norma general, introduce el legislador una
166
Al margen del estudio aquí realizado quedan las cuestiones relativas al acuerdo que necesariamente
deberá adoptar la sociedad integrada en el grupo, que, por motivos de extensión, no son objeto de análisis en
este trabajo.
158
Capítulo II. El grupo fiscal
excepción (vigente desde el año 1995), en virtud de la cual “En el caso de
sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su
constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para
formar parte del grupo fiscal”.
Por lo que concierne al fundamento de la excepción mencionada, afirma
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. que “Al ser una sociedad de nueva
creación, no hay ejercicio social que cerrar, por lo que la norma se flexibiliza para
admitir estas sociedades desde el mismo momento en que se produce su
constitución. En este sentido, debe pensarse que en la constitución de esa
sociedad han participado sociedades del grupo, al menos en un 75 por 100, lo que
evita situaciones de planificación fiscal en la que se desagregue una parte del
grupo por motivos fiscales. Resulta lógico, por tanto, que aquello que formaba
parte del grupo antes de la constitución de esa sociedad, siga formando parte del
mismo, una vez haya sido constituida”.167
A continuación, propondremos un sencillo ejemplo a fin de comprender mejor el
funcionamiento de ambas normas.
Ejemplo II.6. A mitad del periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2013,
la entidad A, dominante de un grupo de empresas que tributa de conformidad con
las normas del régimen de consolidación fiscal, adquirió una participación del
80% en una sociedad B y una participación del 90% en una sociedad C. La
sociedad B, ya existente, tenía, a su vez, la consideración de dominante de un
167
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 882.
159
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
grupo acogido al régimen especial de consolidación fiscal. La participación de la
sociedad C se adquirió en el momento de la constitución de dicha entidad.
Teniendo en cuenta el contenido del artículo 68.1 LIS, la incorporación de la
entidad B al grupo dominado por A tendrá lugar con efectos del periodo
impositivo correspondiente al ejercicio 2014, ya que se trata de una sociedad ya
existente en la fecha de adquisición de la participación. En el periodo impositivo
correspondiente a 2013, por tanto, el grupo de sociedades dominado por A
presentará una declaración consolidada del IS en la que no deberá incluirse la
información relativa a las rentas generadas por B durante dicho periodo. De igual
modo, el grupo de empresas dominado por la entidad B presentará su propia
declaración consolidada en el ejercicio 2013.
Ya en el periodo impositivo correspondiente a 2014, la entidad B, así como todas
las sociedades dependientes de ésta, pasarán a formar parte del grupo de
sociedades dominado por A en condición de dependientes, de modo que las bases
imponibles individuales generadas por tales entidades a lo largo de 2014 habrán
de ser consideradas para la determinación de la base imponible consolidada
correspondiente a dicho periodo.
En el caso de la entidad C, dado que se trata de una sociedad de nueva creación,
la integración al grupo de empresas se producirá con efectos del propio periodo
impositivo correspondiente a 2013. La base imponible consolidada de dicho
ejercicio habrá de incorporar, por tanto, la base imponible individual generada
por la sociedad C en el periodo de tiempo comprendido entre la fecha de su
constitución y el último día del periodo impositivo.
160
Capítulo II. El grupo fiscal
6.3. Exclusión de sociedades.
Por lo que se refiere a la exclusión de sociedades, dispone el artículo 68.2 LIS
que “Las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas
del grupo fiscal con efectos del propio periodo impositivo en que se produzca tal
circunstancia”. De conformidad con el contenido de la norma transcrita, por
tanto, mientras que la incorporación de nuevas sociedades al grupo tendrá lugar,
como norma general, con efectos del periodo impositivo siguiente, la exclusión se
regirá por la misma regla prevista para la inclusión de entidades de nueva
constitución, esto es, generará efectos desde el propio periodo impositivo en que
la entidad de que se trate deje de reunir alguna de las condiciones para poder
formar parte del grupo de empresas. Como consecuencia de ello, la base
imponible individual generada por la entidad excluida desde el primer día del
periodo impositivo hasta la fecha en que pierde la condición de sociedad
dependiente no habrá de tenerse en cuenta a efectos de determinar la base
imponible consolidada correspondiente a dicho periodo, pues se entiende que el
último periodo impositivo en el que la referida entidad ha formado parte del
grupo es el inmediato anterior al de su exclusión.168
Desde mi punto de vista, no obstante, esta norma general cuenta con una
excepción, aplicable en aquellos supuestos en los que una sociedad dependiente
deje de estar integrada en el grupo como consecuencia de su extinción. Debemos
recordar, en este sentido, que una de las condiciones que toda sociedad
dependiente debe reunir para poder formar parte de un grupo fiscal es que la
168
Obviamos aquí las particularidades asociadas a la tributación de los beneficios obtenidos hasta el
momento de la exclusión, así como las relativas a la incorporación de las eliminaciones pendientes por
operaciones en las que la sociedad ahora excluida participó, que serán tratadas en un capítulo posterior.
161
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
entidad dominante posea en su capital social, durante todo el periodo impositivo,
una participación mínima del 75%, si bien establece expresamente el artículo
67.2.c) LIS que “El requisito de mantenimiento de la participación durante todo
el periodo impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la sociedad
participada”. De aquí se desprende que, a pesar de que la pérdida de la
participación necesaria justifica que la entidad dependiente deje de reunir tal
condición, la concurrencia de dicha circunstancia no provocará, al menos no en el
sentido estricto término, la exclusión del grupo de la mencionada sociedad, por lo
que en estos casos no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.2 LIS.
A mi entender, por tanto, la conclusión que se deriva de una interpretación
conjunta del contenido de los artículos 67.2.c) y 68.2 LIS es que, en los casos de
extinción de la sociedad dependiente, dicha entidad seguirá formando parte del
grupo hasta el momento mismo de su disolución, de tal suerte que, a diferencia de
lo señalado para el resto de supuestos en los que la dependiente pierde tal
condición, la base imponible generada por la misma en el periodo de tiempo
comprendido entre el primer día del periodo impositivo y el día de su extinción
habrá de aportarse, junto con la base imponible generada por el resto de
sociedades del grupo, a la base imponible consolidada.169
Con independencia de lo expuesto en el párrafo precedente, uno de los aspectos a
tener en cuenta con relación a la norma contenida en el artículo 68.2 LIS, es que,
169
Esta tesis resulta coherente con lo señalado por la DGT en su consulta V1011-13, de 27 de marzo, para el
caso de extinción de la sociedad dominante. Si bien es cierto que se trata de un supuesto de hecho distinto
(extinción de la sociedad dominante, y no de una dependiente), en la consulta referida la DGT prevé la
posibilidad de que los efectos de la extinción se fijen en el momento de la misma y no se retrotraigan al
periodo impositivo anterior. Así, dispone el citado órgano que, en los supuestos de extinción de la sociedad
dominante, el grupo extinguido como consecuencia de tal circunstancia deberá presentar una declaración
consolidada correspondiente al periodo impositivo en que se produce la extinción, en el bien entendido de
que dicha declaración incluirá las rentas generadas por la dominante y por todas las dependientes entre el
primer día del periodo impositivo y la fecha en que se produce la extinción del grupo fiscal.
162
Capítulo II. El grupo fiscal
tal y como dispone expresamente dicho precepto, la misma sólo resulta de
aplicación a las sociedades dependientes. Ello es así en la medida en que, si bien
el hecho de que una sociedad dependiente deje de reunir las condiciones para
formar parte del grupo conlleva la mera separación de dicha entidad (algo que no
afecta a la continuidad de éste), la pérdida de la condición de sociedad
dominante, por incumplimiento de alguna de las exigencias previstas en la LIS,
determinaría automáticamente la extinción del grupo de empresas.170
Por lo que atañe al fundamento del artículo 68.2 LIS, dispone GARCÍAROZADO GONZÁLEZ, B. que “La filosofía que se mantiene aquí es la misma
que en el caso de la inclusión de sociedades en el grupo fiscal: que la entidad
afectada no se vea obligada a cerrar su ejercicio social como consecuencia de su
exclusión del grupo. Por ello, la norma […] establece una excepción para el
supuesto de disolución de la entidad participada, en cuyo caso, en la medida en
que se cierra el ejercicio social de la entidad, los resultados obtenidos hasta
entonces se integran en el grupo fiscal”.171
Conviene señalar, por otro lado, que la exclusión de una sociedad dependiente del
grupo de empresas procederá siempre que ésta pierda tal condición, circunstancia
que vendrá determinada por el incumplimiento sobrevenido de cualquiera de los
requisitos exigidos en los artículos 67.1 LIS y 67.3 LIS para poder adquirir la
condición de dependiente, o por la concurrencia de cualquiera de las causas de
exclusión previstas en el artículo 67.4 LIS. Ahora bien, del mismo modo en que
170
Así se desprende expresamente del artículo 67.5 LIS, en virtud del cual “El grupo fiscal se extinguirá
cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”.
171
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 883.
Como vemos, este argumento resulta coherente con la tesis sostenida más arriba acerca de los efectos
asociados a la extinción de la sociedad dependiente.
163
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
una sociedad dependiente puede dejar de reunir las condiciones establecidas en la
norma para su pertenencia al grupo, resulta perfectamente posible que, bien en el
mismo periodo impositivo en que queda excluida o bien en uno posterior, supere
el incumplimiento en el que incurría o desaparezca la causa que motivó su
exclusión, de forma que dicha entidad recupere las condiciones necesarias para
volver a formar parte del grupo. En tal caso, resulta necesario examinar
separadamente cada uno de los supuestos que pueden darse, en función de cuál
haya sido la causa que ha motivado la separación del grupo de la entidad
dependiente.
En primer lugar, resulta oportuno cuestionarse qué sucedería en el supuesto de
que la sociedad dependiente se hubiera visto separada del grupo con motivo del
traslado de su domicilio al extranjero, lo que habría supuesto el incumplimiento
del requisito de residencia exigido en el artículo 67.1 LIS. Pues bien, en caso de
que la entidad excluida volviese a adquirir su condición de residente en territorio
español, la doctrina administrativa se ha decantado por equiparar la situación a la
extinción y consiguiente constitución de una nueva sociedad en España, de tal
suerte que aquélla quedaría nuevamente incluida en el grupo con efectos del
propio periodo impositivo en que recupera su condición de residente. Así, por
ejemplo, en la consulta 0338-02, de 6 de marzo, sostiene la DGT que “es
necesario decidir si el traslado de residencia de una sociedad del extranjero a
España es equiparable a la adquisición del porcentaje mínimo de participación o a
la creación de una nueva sociedad. El cambio de domicilio social del extranjero a
España no altera la personalidad jurídica de la sociedad trasladada, exigiéndose el
traslado al Registro Mercantil español del contenido del Registro Mercantil
164
Capítulo II. El grupo fiscal
extranjero y abriéndose una nueva hoja registral; asimismo a la sociedad
trasladada se le asigna un nuevo número de identificación fiscal; en definitiva se
realizan todas las actuaciones propias de una sociedad nueva […]. Por tanto, este
nuevo estatuto personal de la sociedad en España, derivado de su traslado de
residencia del extranjero a nuestro país, puede considerarse equiparable a la
creación de una sociedad española y tener los efectos, que para este último
supuesto contempla el artículo 82.1 LIS [vigente artículo 68.1 LIS]”.172 En este
mismo sentido, autores como LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. entienden que “la recuperación de la
residencia en territorio español supone, igualmente, recuperar la condición de
sociedad dependiente en el mismo periodo impositivo en el que se manifiesta tal
circunstancia, de cumplirse los demás requisitos exigidos para formar parte del
grupo”.173
En segunda instancia, podemos preguntarnos qué ocurriría en caso de que una
sociedad dependiente experimentase una transformación de su forma jurídica, de
modo que pasara de revestir una forma societaria no apropiada para consolidar a
una de las previstas en el artículo 67.1 LIS (por ejemplo, una sociedad
comanditaria simple que se transforma en una sociedad comanditaria por
acciones). Con relación a este tipo de supuestos, la posición doctrinal mayoritaria
se ha decantado por defender la incorporación de la entidad dependiente al grupo
172
Por lo que se refiere a los efectos que sobre la personalidad jurídica puede tener el cambio de residencia
de un Estado a otro, conviene tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril,
sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual “El traslado al territorio
español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio
Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad”.
173
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 76.
165
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
de empresas con efectos del propio periodo impositivo en que, como
consecuencia de la transformación, adopta alguna de las formas jurídicas aptas
para consolidar. Es éste el caso de CADARSO GARGALLO, P., quien alude a
una resolución de la DGT de 23 de enero de 1996 en la que dicho órgano
establece que en “caso de que la sociedad limitada se transforme en anónima, en
la medida en que la transformación no afecta a la personalidad jurídica de la
sociedad transformada […] el cómputo del dominio que la consultante ostenta
sobre la entidad transformada se entiende que no se verá interrumpido por la
realización de esta operación”.174 LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., por su parte, entienden que “si una
entidad adecuase su forma jurídica a alguna de las exigidas para formar parte del
grupo, siempre que no concurra ninguna otra causa excluyente, se producirá la
inclusión de aquella sociedad en el grupo en el propio periodo impositivo en el
que sea efectiva la transformación de la forma jurídica. Entendemos que, al no
establecer la LIS nada al respecto de forma expresa esta condición deberá
valorarse al cierre del periodo impositivo, momento en el que se devenga el
impuesto, dado que se cumple la condición general de que se tiene la
participación de forma ininterrumpida durante todo el periodo impositivo. Este
efecto debe ser independiente de la naturaleza jurídica de la entidad que
transforma su forma societaria […], siempre que tenga personalidad jurídica y la
misma no sea vea alterada por la transformación”.175
174
CADARSO GARGALLO, P. “Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal“, ob. cit., pág. 632.
175
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 76. En este mismo sentido, dispone LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A. que si la transformación se ha realizado con posterioridad a la aplicación del
166
Capítulo II. El grupo fiscal
A mi parecer, la tesis defendida por los autores mencionados resulta del todo
acertada, máxime si tenemos en cuenta que, a tenor de lo dispuesto en el segundo
párrafo del artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT), “La fecha del devengo determina las
circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo
que la ley de cada tributo disponga otra cosa”. Debemos tener presente, a este
respecto, que la forma jurídica de la entidad dependiente es una cuestión que
afecta a la configuración de la obligación tributaria, ya que puede influir en el
tipo de gravamen o en la aplicación de alguna de las exenciones previstas en el
artículo 9 LIS, por lo que considero que tal circunstancia debe ser valorada en la
fecha de devengo del impuesto, es decir, el último día del periodo impositivo. Así
pues, si se diese el caso de que una sociedad experimentase la transformación de
su forma jurídica a una de las señaladas en el artículo 67.1 LIS, dado que la forma
jurídica es una circunstancia que debe valorarse en la fecha de devengo del
impuesto, la base imponible individual generada por ésta a lo largo del periodo
impositivo en que se produce la transformación habría de ser incluida a efectos
del cálculo de la base imponible consolidada correspondiente a dicho periodo.
Por otro lado, puede darse el caso de que una sociedad se encuentre excluida del
grupo porque la entidad dominante no posea un porcentaje de participación en su
capital social de, al menos, el 75%. Si, comenzado el periodo impositivo, la
sociedad dominante adquiriera una participación igual o superior a dicho
régimen de consolidación, dado que “no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad transformada ni
produce la conclusión de un periodo impositivo, […] la sociedad transformada debe integrarse en el grupo en
el propio ejercicio en que a efectos mercantiles ha tomado la forma jurídica adecuada, siempre que al inicio
del primer periodo de consolidación fiscal se hubiese tenido la participación” [Memento práctico. Impuesto
sobre Sociedades, 2013. Ob. cit., pág. 1158].
167
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
porcentaje, de forma que la entidad participada pasara a reunir todos los
requisitos para adquirir la condición de dependiente, la incorporación de la misma
al grupo de empresas habría de regirse por una norma acorde con el contenido del
artículo 67.2.b) LIS. Así, en la medida en que dicho precepto exige que la
participación sea poseída por la dominante el primer día del periodo impositivo
en que resulte de aplicación el régimen especial de consolidación, la integración
de la entidad dependiente al grupo habría de producirse con efectos del periodo
impositivo siguiente, pues sólo en dicho periodo podría darse cumplimiento al
requisito indicado.176
Por lo que respecta a aquellos supuestos en los que una entidad deje de estar
exenta, de tal suerte que, como consecuencia del cambio operado, reúna todas las
condiciones para formar parte del grupo fiscal, la incorporación habrá de regirse,
en mi opinión, por el mismo criterio señalado para el caso de que se produjese
una transformación de su forma jurídica. En este sentido, es necesario tener en
cuenta que el hecho de que resulte de aplicación alguno de los supuestos de
exención previstos en el artículo 9 de la norma fiscal constituye, en los términos
del artículo 21.1 LGT, una circunstancia relevante para la determinación de la
obligación tributaria, por lo que, a tenor de lo establecido en dicho precepto,
habrá de ser valorada en la fecha del devengo del impuesto. De acuerdo con ello,
si una sociedad que se encontraba exenta temporalmente dejase de estarlo, la
incorporación de dicha entidad al grupo de empresas habría de producir efectos
desde el propio periodo impositivo en que cesa la exención.
176
Esta misma tesis es sostenida por la DGT en su consulta V1080-11, de 28 de abril. 168
Capítulo II. El grupo fiscal
Igual norma debe resultar de aplicación, a mi juicio, en aquellos supuestos en los
que la sociedad dependiente experimente una modificación del tipo de gravamen
que le resultaba aplicable, de forma que pase a tributar al mismo tipo impositivo
que la sociedad dominante. Suponiendo que la entidad en cuestión reúne todos
los requisitos exigidos para formar parte del grupo, su integración en el mismo
habrá de producir efectos desde el propio periodo impositivo en que tiene lugar la
modificación, dado que la aplicación de un tipo de gravamen u otro distinto es
una circunstancia relevante que influye en la determinación de la obligación
tributaria. En este mismo sentido se pronuncian LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., para quienes
“Aun cuando la LIS no determina de forma expresa el momento en el que debe
valorarse tal circunstancia, parece que deberá apreciarse en la fecha de conclusión
del periodo impositivo”.177
En sexto lugar, puede darse el caso de que una sociedad esté participada
indirectamente por la dominante a través de una entidad que no reúne los
requisitos para formar parte del grupo, de modo que ambas se encuentren
excluidas. Pues bien, en el supuesto de que la entidad interpuesta consiguiese
reunir todas las condiciones exigidas por la norma para adquirir la condición de
dependiente, la sociedad directamente participada por ésta (e indirectamente por
la dominante) correría esta misma suerte. En lo relativo al periodo impositivo en
el que dicha integración surtiría efectos fiscales, la posición doctrinal mayoritaria
se decanta por entender que tal circunstancia dependerá de la causa que
previamente había justificado la exclusión del grupo de la sociedad interpuesta.
177
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013, ob. cit., pág. 76. 169
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Así, en función de cuál hubiera sido el requisito incumplido o la causa de
exclusión concurrente, la incorporación al grupo generaría efectos en un periodo
impositivo u otro de conformidad con las reglas examinadas en este apartado.178
Por citar algún ejemplo, si la sociedad interpuesta se hallaba excluida del grupo
por revestir forma de sociedad colectiva, no apropiada para consolidar, pero
experimentase, a lo largo del periodo impositivo, una transformación de forma
jurídica a la de sociedad de responsabilidad limitada, la incorporación de dicha
entidad al grupo, y, por derivación, de la sociedad directamente participada por
ésta (que, entendemos, reúne todos los requisitos necesarios para formar parte del
grupo), se produciría con efectos del propio periodo impositivo en el que tiene
lugar la transformación de forma jurídica.
Por lo que concierne a la última de las causas de exclusión previstas en el artículo
67.4 LIS, debemos tomar en consideración que si una entidad se hallara excluida
del grupo por no poder adaptar su ejercicio social, imperativamente determinado,
al ejercicio social de la entidad dominante, tan sólo un cambio normativo
permitiría a dicha entidad subsanar el defecto mencionado y, consecuentemente,
pasar a reunir todas las condiciones necesarias para poder formar parte del grupo.
En el supuesto de que así sucediera, entiendo que la sociedad dependiente
quedaría integrada en el grupo con efectos del primer periodo impositivo en el
que la adaptación de ejercicios sociales pudiera hacerse efectiva.
178
En esta misma línea, sostiene CADARSO GARGALLO, P. que “En este caso hay que analizar las causas
por las que la sociedad interpuesta ha dejado de ser no consolidable y se integra en el Grupo fiscal. Según la
causa, la sociedad y su participada se integrarán en el mismo ejercicio o en el siguiente en el que se den las
condiciones de consolidable” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 630]. Igualmente, defienden LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.;
ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que la sociedad dependiente interpuesta “se incorporará al
grupo en el periodo impositivo que corresponda – como aquella otra dependiente de ella –, en función de
cuál haya sido la causa de recuperar la condición de dependiente por parte de dicha sociedad [Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 74].
170
Capítulo II. El grupo fiscal
7. Delimitación del concepto de grupo fiscal con otras definiciones de grupo.
Especial referencia al ámbito mercantil.
7.1. Introducción.
Como bien es sabido, la actuación de los grupos de empresas en el tráfico
económico es susceptible de producir efectos en ámbitos muy distintos. Por un
lado, la existencia de los grupos de sociedades fue una cuestión reconocida por la
normativa contable en el año 1973, reconocimiento que derivó en la regulación
de una serie de normas de obligado cumplimiento para la presentación de
información contable consolidada. También en el plano tributario, la importancia
de la figura del grupo llevó al legislador al establecimiento de un régimen de
tributación específicamente aplicable a tales entes, tanto en el ámbito del IS como
en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Por otro
lado, la actividad desarrollada por los grupos de empresas genera importantes
consecuencias en el plano laboral, donde, si bien no es posible encontrar una
definición normativa de grupo, numerosos pronunciamientos jurisprudenciales
han admitido su existencia y han contribuido a la construcción de un concepto
útil a efectos laborales.
A pesar de la importancia creciente que la figura del grupo de sociedades ha
adquirido con el paso del tiempo, no existe en la actualidad un concepto de grupo
unánimemente aceptado y válido para todos aquellos sectores del ordenamiento
en los que éste despliega efectos. Por esta razón, en el presente capítulo nos
ocuparemos de examinar distintos conceptos de grupo. En primer lugar,
analizaremos las diferencias entre los conceptos de grupo a efectos fiscales y a
171
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
efectos mercantiles, lo que nos obligará a profundizar en las discrepancias
existentes en cuanto a las definiciones de sociedad dominante y dependiente, así
como en materia de determinación del dominio. En segunda instancia, aludiremos
al régimen especial de consolidación fiscal en el IVA, tratando de determinar las
diferencias entre el concepto de grupo reconocido por la ley reguladora de este
impuesto y el establecido en la LIS. Por último, nos centraremos en el plano
laboral, a fin de dilucidar los aspectos en torno a los cuales se articula el concepto
de grupo de empresas elaborado a raíz de las distintas resoluciones
jurisprudenciales emitidas al respecto.
7.2. El concepto mercantil de grupo de empresas.179
Por lo que se refiere a la definición mercantil de grupo de empresas, dispone el
artículo 42.1 CCom que “Existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda
ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras”.180 Establece,
asimismo, el apartado 4 de la citada norma que “La sociedad obligada a formular
las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades
integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 de este
artículo, así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su
forma jurídica y con independencia de su domicilio social”. A la vista del
contenido de las normas transcritas, resultan destacables dos cuestiones
179
Si bien las diferencias entre la regulación mercantil del grupo de empresas y la regulación propia del
ámbito fiscal no sólo afectan a la definición de grupo, sino también a otros aspectos, en el presente apartado
centraremos nuestro interés, exclusivamente, en las diferencias de tipo conceptual.
180
Una definición de grupo acorde con la establecida en el CCom es la ofrecida por el artículo 1 del RD
1159/2010, en virtud del cual “1. El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas,
está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes. 2. Sociedad dominante es
aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán
como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio
social”.
172
Capítulo II. El grupo fiscal
fundamentales. De un lado, que el núcleo de la definición mercantil de grupo de
sociedades viene constituido por el concepto de control, ejercido por la sociedad
dominante sobre la entidad dependiente. De otro, que, desde el punto de vista de
la configuración del grupo, resultan irrelevantes tanto la forma jurídica como la
residencia de las entidades que forman parte del mismo, dos elementos que, por
el contrario, devienen claves en la definición de grupo propia del ámbito
tributario. Esta última circunstancia podría generar la existencia de conjuntos de
entidades que conformen grupo desde el punto de vista contable pero no desde la
perspectiva fiscal.
Por lo que atañe al concepto de control, lo cierto es que el mismo no aparece
definido en el CCom, pero sí en el PGC 2008 y en el RD 1159/2010.
Concretamente, dispone la NRV 19ª del PGC, así como el artículo 1.3 del RD de
2010, que “control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación
de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus
actividades”.181 Esta definición amplia de control es concretada por el CCom
mediante el establecimiento de una serie de presunciones, mediante las cuales se
pretende “identificar aquellas situaciones que tienen como común denominador el
hecho de que una sociedad gobierna las decisiones de la otra”.182 En este sentido,
señala el artículo 42.1 CCom que “En particular, se presumirá que existe control
cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación
con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes
situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de
nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
181
182
Ésta es la definición de control que ofrece la Norma Internacional de Contabilidad número 27.
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 24.
173
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría
de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los
miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento
en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios
inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando
la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad
dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la
sociedad dominante o de otra dominada por ésta. […]”.183 Como podemos
comprobar, las presunciones establecidas en la norma mercantil se caracterizan
por ser del tipo iuris et de iure, es decir, no admiten prueba en contrario, de modo
que la mera concurrencia de alguno de los supuestos indicados determinará la
existencia de control y, con ello, de un grupo de sociedades constituido por una
sociedad dominante y una serie de sociedades dependientes.184
Al margen de poder determinar la existencia de control mediante la aplicación de
los criterios anteriores, el RD 1159/2010 prevé, en su artículo 2.2, un segundo
grupo de circunstancias “de las cuales se deriva control por parte de una sociedad
aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando
apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o
empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso
de las denominadas entidades de propósito especial. Al valorar si dichas
183
Este listado de presunciones es reproducido en el artículo 2.1 del RD 1159/2010.
En este mismo sentido se pronuncian BANEGAS OCHOVO, R. y SANTOS PEÑALVER, J. F. cuando
señalan que se trata de presunciones “«iuris et de iure», es decir, sin admitir prueba en contra, puesto que el
legislador considera que, cuando se dan las presunciones que él regula, existe un grupo que debe
cumplimentar las cuentas consolidadas, independientemente de que de hecho exista o no tal grupo” [“Hacia
una necesaria coordinación de las normas mercantiles y fiscales respecto a la concepción de los grupos de
sociedades”, en Técnica Contable, núm. 532, 1993, pág. 291].
184
174
Capítulo II. El grupo fiscal
entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros
elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así
como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras
de la misma”.185 Por lo que concierne a las denominadas entidades de propósito
especial, SERRA SALVADOR, V. M. las define como “entidades creadas para
alcanzar un objetivo concreto y perfectamente definido de antemano (por
ejemplo, para llevar a cabo un arrendamiento, actividades de investigación y
desarrollo o la titulización de un activo financiero) y que pueden tener diferentes
formas jurídicas: sociedades de capital, fideicomisos o asociaciones entre
entidades, o bien ser una figura sin forma jurídica de sociedad, pero en la que los
creadores o patrocinadores de la misma retienen el control de la EPE incluso aun
cuando posean una parte pequeña e incluso no posean capital de la EPE”.186
No cabe duda de que una de las diferencias fundamentales entre las nociones de
grupo mercantil y fiscal radica en la trascendencia que, en cada uno de estos
ámbitos, se atribuye al concepto de control. Así, mientras que esta noción se
articula como núcleo central sobre el que se construye la definición mercantil de
grupo, dicho elemento carece de toda relevancia en el ámbito tributario.
Recordemos, a este respecto, que un requisito fundamental para la existencia de
185
Continúa señalando el precepto indicado que “Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían
determinar la existencia de control: a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con
las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de
aquélla. b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal
manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está
expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades. d) La sociedad, con el fin de disfrutar
de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor
parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos. Si una vez
analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de
entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas”.
186
SERRA SALVADOR, V. M. Consolidación contable de grupos empresariales. Madrid: Pirámide, 2011,
pág. 32.
175
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
grupo fiscal es que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, un
porcentaje de participación igual o superior al 75% en el capital social de la
dependiente, siendo irrelevante que tal participación lleve aparejada un control
efectivo sobre la misma.187 La norma mercantil, por el contrario, se limita a exigir
la mera relación de control entre la sociedad dominante y las entidades
dominadas, admitiendo, además, el carácter directo o indirecto de dicho control.
“Ello supone, necesariamente, que en la mayor parte de los casos el grupo fiscal
sea un subconjunto del grupo mercantil”.188 En opinión de GARCÍA-ROZADO
GONZÁLEZ, B., el hecho de que la LIS haya optado por un criterio más objetivo
para la delimitación del perímetro del grupo tiene por objeto “dar seguridad
jurídica en su configuración. Se establece, por tanto, un requisito de
participación, basado, no tanto en la existencia de un control sobre las sociedades
participadas, sino en un porcentaje de participación jurídica suficientemente alto
como para que se pueda asimilar el grupo fiscal como un único ente. […] lo que
significa que el perímetro de consolidación fiscal es mucho más estrecho que el
correspondiente a la consolidación mercantil”.189
Continuando con el concepto de control, y centrándonos en el listado de
presunciones ofrecido por el CCom y por el RD 1159/2010, resulta destacable el
hecho de que, mientras que la norma fiscal sólo admite el dominio ejercido
mediante vínculos de naturaleza financiera, es decir, a través de una participación
efectiva en el capital social de la dependiente, la norma contable admite,
187
Vid. consultas de la DGT V1660-08 y V0419-09, citadas en el apartado 3.2 de este capítulo.
LÓPEZ SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 16.
189
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., págs. 875876.
188
176
Capítulo II. El grupo fiscal
asimismo, el ejercicio mediante vínculos de naturaleza contractual y personal.190
Así, por ejemplo, se admite la inclusión en las cuentas consolidadas de la
información relativa a entidades como las de propósito especial, que jamás
podrían formar parte de un grupo fiscal. Parece claro, por tanto, que, al no admitir
la LIS más formas de dominio que la derivada de la participación efectiva en el
capital de la entidad dependiente, algunas de las presunciones establecidas por el
CCom y el RD 1159/2010 permitirían sustentar la existencia de un grupo desde la
perspectiva mercantil, pero nunca darían lugar a una relación de dominiodependencia desde el punto de vista fiscal (tal es el caso de las recogidas en las
letras b) y c) del artículo 42.1 CCom).
Otro de los aspectos que considero oportuno señalar, es que, si bien la LIS
reclama una participación efectiva de la dominante en el capital social de la
dependiente, la norma mercantil admite que el control exigido para la existencia
del grupo pueda ser potencial. En este sentido, señalan MARTÍN RODRÍGUEZ,
J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. que “Se tomará en consideración la
existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros
que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de
voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo. En relación a los
190
Así se establecía en el preámbulo de la Orden de 15 de julio de 1982, cuya norma Tercera disponía que
“la definición del grupo se apoya en dos notas sustanciales: Dominio de una sociedad sobre otra u otras
Sociedades y gestión de todas ellas con dirección única. Estas notas condicionan el hecho de que sociedades
jurídicamente autónomas actúen como una unidad económica. El dominio y, por tanto, la dirección única se
consiguen por vínculos de naturaleza financiera (participación en el capital) o de naturaleza jurídica
(contratos) o de tipo personal. La dirección única puede ejercitarse directa o indirectamente, siendo
compatible con la gestión descentralizada”. En el ámbito fiscal, por el contrario, sostiene LOZANO
ARAGÜÉS, R. que “El vínculo que aglutina al conjunto de sociedades y permite su tratamiento unitario a
través de la figura del grupo es únicamente financiero, es decir, requiere la participación en el capital de las
sociedades dependientes. No se admite, pues, la vinculación como consecuencia de identidad de consejeros
en los órganos de administración, ni el logro de una política empresarial común por medio de acuerdos entre
varias empresas, o sea, vínculos personales o contractuales respectivamente” [“El grupo de sociedades.
Perspectiva fiscal y contable”, ob. cit., pág. 17].
177
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
votos potenciales se analizarán sin tener en cuenta ni la intención de la dirección
de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo, es
decir, la mera tenencia. […] La consecuencia de las circunstancias anteriores es
que si una sociedad, recurriendo a la amenaza de ejercer o convertir los derechos
potenciales, es capaz de lograr que se cumplan sus exigencias, tendrá potestad
para dirigir las acciones de otras que resultarían afectadas por un cambio en los
derechos de votos”.191
Por lo que se refiere a la forma jurídica de las sociedades que integran el grupo de
empresas, disponía el preámbulo de la Orden de 15 de julio de 1982 que no se
establece “ninguna excepción en función de la forma que revistan las Sociedades.
Normalmente se tratará de sociedades con forma mercantil, primando las
anónimas u otras de capitales con responsabilidad limitada de los socios. […] Lo
que debe quedar claro, pues, es que el conjunto de la consolidación […] incluye a
todas las sociedades, con independencia de la forma que revistan, e incluso al
caso especial de una «holding» del Estado o de cualquier corporación pública”.
Matiza LÓPEZ ALBERTS, H., con relación a esta cuestión, que, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 42 CCom, “la sociedad dominante de un grupo ha de ser
necesariamente una sociedad mercantil, esto es, una sociedad que goce de tal
carácter ya sea por razón de su forma jurídica, o por la naturaleza mercantil de su
objeto social. Por el contrario, las sociedades dependientes pueden tener tanto
carácter mercantil como no mercantil”.192 En consonancia con la tesis defendida
por LÓPEZ ALBERTS, H., entiendo que, si bien la forma jurídica de las
191
MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. Manual de consolidación contable y
fiscal, ob. cit., pág. 85.
192
LÓPEZ ALBERTS, H. Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 56.
178
Capítulo II. El grupo fiscal
sociedades dependientes resulta irrelevante a los efectos de la consolidación
contable, por así disponerlo expresamente el artículo 42.4 CCom, la sociedad
dominante deberá necesariamente revestir forma mercantil. Ello se desprende
indirectamente del contenido del artículo 42.1 CCom, habida cuenta de que éste
exige, a efectos de determinar la existencia de grupo, que la sociedad dominante
posea un cierto control sobre las sociedades dependientes. Debemos tener
presente, a este respecto, que para que una entidad ejerza control sobre otra u
otras será preciso que la misma tenga personalidad jurídica, lo que excluiría la
posibilidad de que una sociedad no mercantil pudiera adquirir la condición de
dominante de un grupo. No cabe duda, en cualquier caso, de que siempre deberá
tratarse de sociedades y nunca de personas físicas, ya que el artículo 42.1 CCom
alude a una “sociedad” que ostente o pueda ostentar control sobre “otra u otras”.
En lo relativo a la residencia, el hecho de que se admita la participación en el
grupo, y por consiguiente la inclusión en el consolidado, de dependientes
residentes en territorio extranjero resulta todavía más evidente si tenemos en
cuenta la existencia de una regulación específica, contenida en la sección primera
del capítulo V del RD 1159/2010, para la conversión de cuentas anuales en
moneda extranjera, que resultará procedente, de acuerdo con el artículo 61 de
dicho texto normativo, cuando en el grupo participen sociedades “cuya moneda
funcional sea distinta del euro”. Así, mientras que la residencia en España de la
sociedad dominante determinará la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas conforme a la normativa española (por lo que sí es necesario que al
menos la entidad dominante tenga su residencia en territorio español), la
residencia de las sociedades dependientes resulta del todo irrelevante. Desde mi
179
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
punto de vista, ello resulta lógico si partimos de la premisa de que el concepto de
residencia es un concepto de naturaleza eminentemente fiscal, por lo que es
natural que no sea utilizado, ni en consecuencia exigido, en el plano mercantil.
Resulta preciso hacer alusión, por otro lado, al concepto de sociedad dominante.
Tal y como indicábamos líneas más arriba, para que una sociedad pueda adquirir
la condición de dominante de un grupo contable la norma mercantil no demanda
más requisitos que el control, real o potencial, directo o indirecto, sobre la entidad
dependiente. A diferencia de lo que sucede en el plano fiscal, no se requiere la
posesión de un determinado porcentaje de participación en el capital de la
dependiente en un concreto momento del tiempo, ni el mantenimiento de dicha
participación durante todo el ejercicio, ni, en definitiva, ninguno de los requisitos
contemplados en la LIS. Por lo que atañe al concepto de sociedad dependiente, y
en la medida en que éste tiende a ser definido por referencia a los conceptos de
grupo y de sociedad dominante, es posible afirmar que la única exigencia
establecida por la normativa mercantil para que una determinada entidad pueda
disfrutar de esta condición es que la misma esté sometida al control de la
sociedad dominante. De aquí que, en los términos previamente señalados, en el
seno de los grupos mercantiles tengan cabida, en condición de dependientes,
ciertas entidades que jamás podrían formar parte de un grupo fiscal.
Con independencia de lo señalado en el párrafo precedente, pero estrechamente
relacionado con ello, el legislador mercantil prevé de forma expresa la necesidad
de incluir en la consolidación la información relativa a dos tipos de entidades que,
aunque mantienen ciertas relaciones con el grupo, ni siquiera forman parte del
180
Capítulo II. El grupo fiscal
mismo.193 Se trata de las denominadas sociedades multigrupo y sociedades
asociadas, dos figuras jurídicas totalmente desconocidas para el legislador fiscal.
Por lo que se refiere a las sociedades multigrupo, el artículo 4.1 del RD
1159/2010 las define como “aquellas sociedades, no incluidas como sociedades
dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra
u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto. 2. Se entiende
que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además de participar en
el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las
decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la
actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control
conjunto de la sociedad”. Por lo que concierne al concepto de sociedad asociada,
dispone el artículo 5 de la citada norma que “1. Tendrán la consideración de
sociedades asociadas […] aquéllas en las que alguna o varias sociedades del
grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión. 2. Existe influencia
significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos
siguientes: a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad. b) Se
tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de
explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto
de la misma. 3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia
significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20
por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo”.
193
De aquí la previsión establecida en el artículo 42.3 CCom, en virtud de la cual “La sociedad obligada a
formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo […],
así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia
de su domicilio social”.
181
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Para finalizar con las diferencias existentes entre las definiciones mercantil y
fiscal de grupo de empresas, resulta necesario señalar que, a diferencia de lo que
sucede en el ámbito fiscal, el legislador mercantil no exige, como requisito
indispensable para que la dominante pueda adquirir tal carácter, el no encontrarse
dominada por otra que reúna las condiciones necesarias para operar como
sociedad dominante. Ello nos permite concluir la admisión, en el plano contable,
de la consolidación de los subgrupos que pudieran existir dentro del grupo
principal. Es más, el artículo 2.1 del RD 1159/2010 establece expresamente que
“Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas serán de
aplicación obligatoria a los siguientes sujetos: a) Los grupos de sociedades,
incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad española.
[…]”. Por lo que respecta al fundamento de la inclusión de los subgrupos,
dispone la Orden de 15 de julio de 1982, en el apartado 5 de su introducción, que,
a pesar de “que al subgrupo le faltan notas sustanciales para definirlo como
unidad económica”, tal noción “debe admitirse a los efectos de la consolidación.
El conocimiento de datos indicadores del nivel de penetración en nuestra
economía de los grupos extranjeros (volumen de inversiones, cifra de negocios,
beneficios etcétera) así lo impone, ya que únicamente mediante la consolidación
de las Sociedades que forman el subgrupo será posible disponer, con la
depuración debida, de la información necesaria para ello.”
En relación con los métodos para la determinación del dominio, en el ámbito
mercantil también es posible distinguir supuestos de dominio directo e indirecto,
de dominio triangular, y de dominio circular, recíproco o complejo. La principal
diferencia con el plano fiscal radica, en consonancia con lo dispuesto a lo largo
182
Capítulo II. El grupo fiscal
del presente apartado, en que, si bien a la LIS tan sólo le interesa el denominado
tanto de participación, la norma contable se centra en el tanto de control, es decir,
en el porcentaje de votos de la entidad dependiente que controla la dominante.
Como se desprende del artículo 42 CCom, el control de la sociedad dominante
sobre la dependiente existirá cuando este porcentaje de votos sea superior al 50%,
o bien cuando, siendo inferior, concurra alguna de las presunciones establecidas
en dicho precepto. Se tendrán en cuenta, además de los derechos de voto reales
que posea la sociedad dominante directamente, los derechos “que correspondan a
las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que
actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos
de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona” (artículo 3.1 del
RD 1159/2010). Asimismo, “se tomará en consideración la existencia de
derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en
ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto
potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo” (artículo 3.3).
Debemos tomar en consideración, por otro lado, que, en el plano fiscal, el cálculo
del porcentaje de participación efectivamente poseído por la dominante sobre la
dependiente exigía tener en cuenta las acciones propias, las acciones sin voto y
las acciones rescatables. En el ámbito mercantil, por el contrario, el hecho de
tomar el número de derechos de voto como punto de referencia debe llevarnos a
183
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
excluir del cómputo los dos primeros tipos de acciones, ya que, en ambos casos,
el ejercicio del derecho al voto por parte de su titular se encuentra suspendido.194
Una vez examinadas las principales discrepancias entre el concepto de grupo a
efectos mercantiles y el concepto de grupo a efectos fiscales, conviene señalar
que, junto a éstas, es posible detectar otras muchas diferencias entre los
regímenes de consolidación contable y fiscal. Entre ellas, y por indicar alguna de
las más representativas, encontramos la voluntariedad del régimen de
consolidación fiscal, que únicamente resultará de aplicación cuando así lo
acuerden todas las entidades que conforman el grupo, frente a la obligatoriedad
194
ÁLVAREZ MELCÓN, S. sintetiza acertadamente todas las diferencias analizadas hasta el momento en el
siguiente cuadro explicativo [“Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, ob. cit.,
pág. 852]:
CONCEPTO
CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS
GRUPO FISCAL
Sociedades
que forman el
grupo
Dominante, dependientes, asociadas y
multigrupo
Dominante y dependientes. Las
sociedades asociadas y multigrupo
están excluidas del régimen de
consolidación fiscal
Española
Española
No existe restricción
Residentes en territorio español
Nacionalidad
de la sociedad
dominante
Nacionalidades
de las
sociedades del
grupo
Tipos de
sociedades que
pueden ser
dominantes del
grupo
Aspectos en
que la
dominante
concreta su
dominio sobre
las
dependientes
Sociedades mercantiles o no
Cualquiera de las siguientes: -Mayoría de los
derechos de voto. -Facultad para nombrar o
destituir la mayoría de los miembros del órgano
de administración. -Pueda disponer de acuerdos
con otros socios de la mayoría de los derechos de
voto. -Haya nombrado con su voto la mayoría de
los miembros del órgano de administración que
desempeñan a su cargo en el momento en que
deban formularse las cuentas consolidadas y
durante los dos ejercicios inmediatos anteriores
184
Sociedades anónimas, limitadas y
comanditarias por acciones o en su
defecto tener personalidad jurídica
y estar sujetas y no exentas al
Impuesto sobre Sociedades.
También en ciertos casos pueden
ser establecimientos permanentes
españoles de entidades no
residentes
Sólo a través del capital social: La
dominante deberá tener una
participación directa o indirecta, al
menos del 75 por 100 del capital
social de la dependiente, el primer
día del periodo impositivo en que
sea de aplicación el régimen de
tributación consolidada. Dicha
participación deberá mantenerse
durante todo el periodo impositivo
Capítulo II. El grupo fiscal
del régimen de consolidación contable para todas aquellas entidades en las que no
concurra alguna de las causas de dispensa previstas en el artículo 43 CCom. Otro
ejemplo sería el de la homogeneización que la norma mercantil exige como paso
previo fundamental a la consolidación de cuentas anuales, que no genera ningún
efecto en el ámbito fiscal. Esto último resulta lógico si partimos de la premisa de
que, en el ámbito mercantil, es admisible la pertenencia al grupo de entidades que
cierran su ejercicio social en fechas distintas, una circunstancia que la norma
fiscal veda expresamente al reclamar que todas las sociedades del grupo adapten
su ejercicio social al ejercicio de la sociedad dominante.
Obviamente, la existencia de importantes diferencias entre los regímenes de
consolidación contable y fiscal genera grandes problemas. De un lado, el hecho
de que el grupo de sociedades sea definido de forma distinta provocará
situaciones en las que un grupo contable no tenga la consideración de grupo
fiscal, o bien, puede darse el caso de que un determinado grupo que consolida
contable y fiscalmente tenga una composición distinta según cuál sea el plano
considerado. Debemos tener presente, además, que no todas las sociedades
pertenecientes a un grupo mercantil están obligadas a consolidar, ya que la norma
contable establece una serie de causas de dispensa. De aquí que, como señala
LÓPEZ ALBERTS, H., “la Administración Tributaria se podría encontrar con
grupos fiscales que no consolidan cuentas o que las consolidan conjuntamente
con otras entidades que no forman parte del grupo fiscal pero sí del grupo
mercantil más amplio que lo engloba o, incluso, que realizan la consolidación sin
incluir sociedades que forman parte del grupo fiscal que quedan excluidas de la
consolidación contable. Tales hechos dificultan, sin lugar a dudas, las actuaciones
185
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
comprobatorias de la Administración tributaria, pues la información contable
puede resultar de escaso valor”.195
Por lo que atañe a la justificación de tan importantes diferencias, LOZANO
ARAGÜÉS, R. alude a la distinta finalidad perseguida en cada una de las esferas
examinadas. Así, señala, “Mientras que la obtención de recursos aparece como
justificación del carácter restrictivo del régimen de tributación consolidada, la
imagen fiel del grupo económico y la información en la medida en que sea
relevante a terceros representan los principios que presiden la normativa
mercantil, por lo que la noción de grupo es desmesuradamente generosa”.
Independientemente de ello, dispone de forma acertada el autor, “la realidad del
grupo como tal exigiría un tratamiento único desde todas las esferas que se
relacionan con su actividad”.196 A mi parecer, y en consonancia con lo defendido
por LOZANO ARAGÜÉS, R., la persecución de objetivos distintos por parte de
la consolidación contable y fiscal, hecho que no admite discusión, no debe
obstaculizar la armonización del tratamiento que, en cada uno de estos ámbitos,
reciben los grupos de sociedades, máxime si tenemos en cuenta la estrecha
interrelación existente entre contabilidad y fiscalidad. De este modo, el
establecimiento de unas definiciones y unos puntos de partida comunes resulta
del todo necesario con el fin de lograr una aproximación entre ambos planos y,
con ello, la superación (o cuando menos la atenuación) de las trabas y dificultades
195
Por esta razón, alude el citado autor a la necesidad de que el grupo fiscal cuente “con sus propias cuentas
consolidadas que, si bien se preparan de acuerdo en lo dispuesto a la normativa mercantil-contable
reguladora de la materia, atenderán a la específica composición de éste y con independencia de que las
cuentas consolidadas confeccionadas, en su caso, a los efectos mercantiles incluyan/excluyan entidades que
no/sí formarán parte del grupo fiscal” [Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob.
cit., págs. 951-952].
196
LOZANO ARAGÜÉS, R. “El grupo de sociedades. Perspectiva fiscal y contable”, ob. cit., pág. 24.
186
Capítulo II. El grupo fiscal
que la aplicación simultánea de ambos regímenes conlleva en la actualidad para
los grupos de empresas.
7.2. El concepto de grupo a efectos de la consolidación en el IVA.
Dispone el artículo 163.1 quinquies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), que “Se considerará como
grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades
dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos
permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación
del Impuesto”. La definición de sociedad dominante, por su parte, aparece
recogida en el apartado 2 del mismo precepto, en virtud del cual “Se considerará
como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Que
tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes
ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de
entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectadas
a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos
establecidos en este apartado. b) Que tenga una participación, directa o indirecta,
de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades. c) Que dicha
participación se mantenga durante todo el año natural. d) Que no sea dependiente
de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que
reúna los requisitos para ser considerada como dominante”. Partiendo del
contenido de las normas transcritas, trataremos a continuación de efectuar una
comparación entre la definición de grupo contenida en la LIVA y la establecida
en la LIS.
187
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que se refiere, en primer lugar, a la residencia de las sociedades que
conforman el grupo de empresas, reclama la LIVA el establecimiento en el
territorio de aplicación del impuesto de todas ellas. A este respecto, establece su
artículo 3.Uno que “El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio
español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en
él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas […]
y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito”. Tal y como se desprende del
apartado Dos del citado precepto, sin embargo, quedan excluidos del territorio de
aplicación del Impuesto, por un lado, Ceuta y Melilla, en cuanto territorios no
comprendidos en la Unión Aduanera, y, por otro, Canarias, en cuanto territorio
excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
Comprobamos, por tanto, que, si bien en principio la LIS y la ley del IVA exigen
requisitos distintos en materia de residencia de las entidades del grupo
(recordemos que la LIS viene a demandar la residencia en territorio español de
todas ellas), lo cierto es que nos encontramos ante exigencias prácticamente
análogas, de tal suerte que, en esta primera instancia, no se aprecian diferencias
significativas entre el concepto de grupo propio de cada uno de estos ámbitos.
Por lo que concierne al concepto de sociedad dominante, lo primero que reclama
la ley del IVA es que tenga personalidad jurídica propia, siendo éste un elemento
en común con la definición de sociedad dominante que rige en el ámbito del IS.
Así pues, tampoco podría ser dominante de un grupo a efectos de IVA, por
ejemplo, una sociedad civil.
188
Capítulo II. El grupo fiscal
Con relación a los establecimientos permanentes de entidades no residentes en
territorio español (en el caso del IVA, no establecidas en el territorio de
aplicación del impuesto), prevé la ley 37/1992 que éstos puedan adquirir la
condición de dominante respecto de las participaciones que estén afectas al
mismo. Esta excepción al requisito de personalidad jurídica propia opera,
igualmente, como punto de encuentro entre las definiciones de grupo a efectos
del IVA y a efectos del IS, con la particularidad de que, en este último caso, el
legislador fiscal demanda, adicionalmente, el cumplimiento de dos condiciones
que no operan en el ámbito del IVA.
Otro de los elementos que la definición de grupo regulada en la LIVA tiene en
común con la prevista en la LIS es que ambas se articulan en torno al concepto de
participación. Así, también en el ámbito del IVA se exige a la entidad dominante
la posesión de una determinada participación, directa o indirecta, en el capital de
la sociedad dependiente. Las diferencias en este punto radican, no obstante, en el
porcentaje de participación necesario, que desciende desde el 75% hasta el 50%,
y en el hecho de que la LIVA no efectúa ninguna distinción de porcentajes en
función del tipo de entidad.197 Conviene destacar, por otro lado, que, si bien esta
última norma no reclama expresamente que la participación sea poseída desde el
primer día del periodo impositivo, el criterio que se sigue para la inclusión de
nuevas entidades en el grupo es el mismo que en el fijado en la LIS, de forma
197
A pesar de que el apartado Dos del artículo 163 quinquies exige un porcentaje de, al menos, el 50%, el
propio precepto veda la posibilidad de que una entidad forme parte de dos grupos al mismo tiempo al señalar
expresamente que “Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un
grupo de entidades”. Sin embargo, tal y como dispone SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “la norma no
establece la forma en la que ha de procederse en caso de que una misma entidad pueda formar parte de dos
grupos a la vez. Parece que un acuerdo entre ellos habría de ser la única forma de solucionar la situación”
[Consolidación fiscal en el IVA, ob. cit., pág. 30].
189
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
que aquellas sociedades sobre las que se adquiera una participación que reúna las
condiciones demandadas se integrarán en el grupo con efectos del periodo
impositivo siguiente. Parece claro, por tanto, que, a pesar de que el requisito
mencionado no se regula ni exige de forma expresa por el legislador fiscal, el
criterio establecido para la integración de nuevas sociedades conlleva,
necesariamente, su cumplimiento.
Por lo que respecta al mantenimiento de la participación, de nuevo encontramos
una similitud entre los regímenes de consolidación en el IVA y en el IS, habida
cuenta de que, a efectos de la aplicación de dicho régimen, reclama la ley
37/1992 el mantenimiento de la participación durante todo el año natural. El
hecho de que esta exigencia venga referida al año natural, y no al periodo
impositivo como sucede en el ámbito del IS, resulta lógico si partimos de la
premisa de que el IVA es un impuesto instantáneo y, por tanto, el devengo se
produce cada vez que se realiza el hecho imponible (es decir, no existe periodo
impositivo). De este modo, el requisito de mantenimiento de la participación a lo
largo de todo el año natural opera como una condición análoga a la del
mantenimiento de la participación durante todo el periodo impositivo propia del
régimen de consolidación en el IS.
Por lo que atañe a la última de las condiciones previstas en la norma,
comprobamos, que, al igual que sucede en el ámbito del IS, la ley del IVA veda
la posibilidad de que consoliden fiscalmente los subgrupos que puedan existir
dentro del grupo principal. Ello es así en la medida en que, en ambos casos, el
legislador establece la exigencia, a efectos de que una determina entidad pueda
190
Capítulo II. El grupo fiscal
operar como dominante de un grupo, de que la misma no se encuentre
participada, a su vez, por otra sociedad que reúna los requisitos necesarios para
poder adquirir dicha condición.
En relación con la definición de sociedad dependiente, dispone el apartado Tres
del artículo 163 quinquies de la LIVA que “Se considerará como entidad
dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la
entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del
Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los
requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un
establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto
podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente”. Como podemos
comprobar a la luz del precepto transcrito, existen importantes similitudes entre
los regímenes de consolidación en el IS y en el IVA desde el punto de vista del
concepto de sociedad dependiente. Así, en ambos casos se define el concepto por
referencia al de sociedad dominante y se reclama la residencia o el
establecimiento en territorio español. Por otro lado, a pesar de que en el ámbito
del IS no se excluye expresamente la posibilidad de que los establecimientos
permanentes puedan formar parte del grupo en condición de dependiente, dicha
exclusión deriva directamente de la exigencia de ciertas condiciones que el
establecimiento permanente nunca podrá cumplir, como es la residencia en
territorio español de la entidad en la que se integra o el hecho de poseer
personalidad jurídica propia.
191
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que se refiere a los criterios de exclusión e inclusión en el grupo, no se
observa ninguna diferencia entre la regulación ofrecida por la LIS y la establecida
en la ley del IVA. Señala, en este sentido, el apartado Cuatro del artículo 163
quinquies de esta última norma que “Las entidades sobre las que se adquiera una
participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se
integrarán en el grupo de entidades con efectos desde el año natural siguiente al
de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación,
la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución,
siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del
grupo”. Por su parte, dispone el apartado Cinco del mismo precepto que “Las
entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de
entidades con efecto desde el periodo de liquidación en que se produzca tal
circunstancia”.
Examinadas las principales discrepancias entre el concepto de grupo a efectos del
IS y el concepto de grupo a efectos del IVA, resulta preciso destacar que, al igual
que sucedía en el plano mercantil, las diferencias entre los regímenes de
consolidación en estos ámbitos no se limitan únicamente al plano conceptual,
sino que afectan también a otros aspectos. Por ejemplo, y por citar la más
representativa, un requisito indispensable establecido por la LIS para que la
aplicación del régimen especial de consolidación pueda hacerse efectiva es el
acuerdo unánime de todas y cada una de las entidades que forman parte del
grupo. En el caso del IVA, por el contrario, si bien la aplicación del régimen de
consolidación también es voluntaria, el legislador fiscal no exige la adopción de
ningún acuerdo de estas características, de forma que cada una de las entidades
192
Capítulo II. El grupo fiscal
podrá decidir libremente su adhesión al régimen. Se trata, sin duda, de una
diferencia de gran trascendencia, que puede tener efectos muy importantes en lo
concerniente a la delimitación del grupo de empresas.
7.3. El concepto de grupo a efectos laborales.
La nota característica de la definición de grupo a efectos laborales, muy alejada
de todas las examinadas hasta el momento, radica en el carácter jurisprudencial
de la misma. Así, mientras que en el resto de ámbitos estudiados es una norma
legal la que se ocupa de ofrecer una definición de grupo, en el plano laboral han
sido los tribunales quienes, a través de sus resoluciones y sentencias, han
configurado una definición de este concepto. La definición de grupo a efectos
laborales se convierte, de este modo, en el fruto de una intensa labor
jurisprudencial, en especial del Tribunal Supremo (en adelante, TS), que
comenzó en la década de los 80 y que ha perdurado hasta nuestros días.
Conviene destacar, por otro lado, que las distintas sentencias y resoluciones que
han abordado el tema de los grupos laborales han pretendido, fundamentalmente,
ofrecer una definición de grupo en el sentido de atribuir responsabilidad solidaria
a las empresas que lo conforman. Es decir, más que de determinar los elementos
que justifican la existencia del grupo en sí, de lo que han tratado los tribunales es
de resolver una cuestión de trascendental importancia en el plano laboral: cuándo
nace la responsabilidad solidaria, o común, de las sociedades que integran el
grupo frente a las obligaciones contraídas. Sostiene, en este sentido, GIL Y GIL,
J. L. que “la jurisprudencia ha elaborado un concepto funcional y pragmático de
grupo de empresas en el ámbito laboral, para buscar un centro de imputación de
193
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
las responsabilidades laborales y proteger así los intereses legítimos de los
trabajadores […]. En la construcción jurisprudencial del grupo de empresas,
prima, ante todo, la búsqueda de un centro de imputación de responsabilidades
laborales. La empresa es trascendente en cuanto sujeto responsable de las
obligaciones laborales. En suma, en el ordenamiento laboral, la regulación del
grupo de empresas ha sido, propiamente, el resultado de una actividad judicial y
no la consecuencia de la intervención legislativa”.198
Por lo que concierne a la definición laboral de grupo, la sentencia del TS, Sala
Cuarta, de lo Social, de 26 de enero de 1998, rec. 2365/1997, sintetiza
acertadamente, en su fundamento de derecho segundo, los elementos introducidos
progresivamente por otras resoluciones anteriores. Así lo reconoce expresamente
la propia sentencia al indicar que “El grupo de empresas, a efectos laborales, ha
sido una creación jurisprudencial en una doctrina que no siempre siguió una línea
uniforme, pero que hoy se encuentra sistematizada en la Jurisprudencia de esta
Sala. […] ya se afirmó que «no es suficiente que concurra el mero hecho de que
dos o más empresas pertenezcan al mismo grupo empresarial para derivar de ello,
sin más una responsabilidad solidaria respecto de obligaciones contraídas por una
de ellas con sus propios trabajadores, sino que es necesaria, además, la presencia
de elementos adicionales» (sentencias de 30 de enero, 9 de mayo de 1990 y 30 de
junio de 1993)”. Por lo que respecta a la existencia del grupo, dispone la
resolución examinada que ésta vendrá determinada por “La dirección unitaria de
varias entidades empresariales”. La responsabilidad solidaria de las entidades que
lo conforman, por su parte, quedará justificada por la concurrencia de los
198
GIL Y GIL, J. L. “El concepto laboral de grupo de empresas”, en Capital Humano, núm. 234, 2009, pág.
118.
194
Capítulo II. El grupo fiscal
siguientes elementos: “1) Funcionamiento unitario de las organizaciones de
trabajo de las empresas del grupo (SS de 6 de mayo de 1981 y 8 de octubre de
1987). 2) Prestación de trabajo común, simultánea o sucesiva, a favor de varias de
las empresas del grupo (SS de 4 de marzo de 1985 y 7 de diciembre de 1987). 3)
Creación de empresas aparentes, sin sustento real, determinantes de una exclusión
de responsabilidades laborales (SS de 11 de diciembre de 1985 y de 7 de
diciembre de 1987). 4) Confusión de plantillas, confusión de patrimonios,
apariencia externa de unidad empresarial y unidad de dirección (SS de 19 de
noviembre de 1990 y 30 de junio de 1993)”.
Junto a los elementos mencionados en el párrafo anterior, la sentencia del TS,
Sala Cuarta, de lo Social, de 30 de junio de 1993, rec. 720/1992, establecía, en su
fundamento de derecho noveno, que “c) Para que se dé responsabilidad solidaria,
en el cumplimiento de las obligaciones laborales, entre los componentes del
grupo es preciso que las conexiones entre sus distintos miembros sean no ya
económicas o financieras, sino de tipo laboral: plantilla única o indistinta: S 20
Ene. 1990. d) La responsabilidad solidaria exige además de la actuación unitaria
del grupo de empresas, con unos mismos dictados o coordenadas, actuación
unitaria del grupo de empresas, con confusión patrimonial, la prestación laboral
al grupo de forma indiferenciada y la utilización abusiva de la personalidad
jurídica independiente de cada una de las empresas, en perjuicio de los
trabajadores: S 30 Ene. 1990”.
Como podemos comprobar, la definición de grupo a efectos laborales no presenta
ninguna similitud con las definiciones de grupo fiscal y mercantil, lo cual resulta
195
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
razonable si tenemos presente la finalidad perseguida por el Derecho laboral y las
particularidades de esta rama del ordenamiento jurídico, factores que atribuyen a
esta definición un carácter más restrictivo de la que es propia de otros ámbitos.
Señala, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
1169/2012, de 28 de diciembre, efectuando una comparación entre las
definiciones mercantil y laboral de grupo, que “El grupo de empresas a efectos
laborales no es un concepto de extensión equivalente al grupo de sociedades del
Derecho Mercantil. El reconocimiento del grupo de empresas en el ordenamiento
laboral, cuyos efectos se manifiestan sobre todo en la comunicación de
responsabilidades entre las empresas del grupo, exige la presencia de una serie de
factores atinentes a la organización de trabajo; y estos factores […] configuran un
campo de aplicación normalmente más restringido que el del grupo de
sociedades”.
196
CAPÍTULO III
EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONSOLIDACIÓN
FISCAL.
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
1. Introducción.
“Como bien es sabido – afirma ÁLVAREZ MELCÓN, S. –, la doctrina jurídica
considera unánimemente que un grupo es un agregado empresarial integrado por
diversos sujetos de Derecho (normalmente sociedades) que, sin perjuicio de su
personalidad jurídica propia, quedan sometidos en su actuación en el mercado a
una dirección económica unificada, ejercida por la entidad cabecera del grupo. Se
advertirá, por ello, que el grupo, en cuanto tal, carece de personalidad jurídica o,
dicho de otra manera, no es, formalmente, al menos, un sujeto de Derecho”.199
Con independencia de ello, sostiene BERTRÁN MENDIZÁBAL, F., “lo que no
puede desconocerse es que frente a los intereses sociales de cada sociedad
miembro, existe un interés social del grupo digno igualmente de ser protegido
[…]. Aquí es donde surge el aspecto jurídico del grupo de sociedades ante el
potencial conflicto de intereses que puede existir entre los del grupo y los propios
de la sociedad dominada […]. Frente a este conflicto pueden adoptarse dos
posiciones extremas: - Aplicar rígidamente el principio de personalidad jurídica
independiente de cada sociedad, negando la existencia de consecuencias jurídicas
al grupo. Cada sociedad es responsable de sus propios actos. - Considerar al
grupo como una unidad económica y social, prescindiendo de la estructura
jurídica. La aplicación rígida de esta concepción implicaría la quiebra de la
normativa de las sociedades anónimas y el principio de responsabilidad limitada
por las deudas sociales. Hoy en día debe afirmarse un respeto a la propia
personalidad jurídica independiente de cada sociedad. Otra cosa sería atentar al
propio concepto de las sociedades anónimas. Sin embargo, no puede
199
ALVÁREZ MELCÓN, S. “El artículo 22 del Impuesto sobre Sociedades…”, ob. cit., pág. 220.
198 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
desconocerse la existencia de características con repercusiones no sólo
económicas, sino también jurídicas dentro de un grupo de sociedades. […] La
existencia de un grupo de sociedades plantea, por tanto, una situación particular
que exige reglas propias. Ignorar la realidad del grupo y la existencia de una
comunidad de intereses y control por parte de la sociedad madre, tratando a cada
sociedad de dicho grupo como una sociedad normal independiente de las demás,
sería en el fondo una ficción”.200
En consonancia con lo defendido por BERTRÁN MENDIZÁBAL, F., lo cierto es
que, desde los orígenes del régimen especial de consolidación, el legislador fiscal
se ha decantado por la adopción de una postura intermedia entre las dos opciones
propuestas. Así, la normativa reguladora del IS ha venido reconociendo desde
1977 la consideración del grupo de empresas como sujeto pasivo del impuesto,
reconocimiento que ha convivido con el respeto a la personalidad jurídica propia
de cada una de las entidades que lo integran.
Lógicamente, el hecho de que las diferentes sociedades que conforman el grupo
conserven su personalidad jurídica propia e independiente, aun a pesar de la
configuración de éste como sujeto pasivo del IS, suscita ciertas dudas acerca de
los criterios que han de regir la actuación del grupo frente a terceros,
especialmente frente a la Hacienda Pública, así como la atribución de
responsabilidad en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas en la
norma fiscal. A efectos de dilucidar tales cuestiones, regula la LIS los aspectos
relativos, por un lado, a la representación del grupo (artículo 65.2), y, por otro, a
200
BERTRÁN MENDIZÁBAL, F. “Los grupos de sociedades”, en Hacienda Pública Española, núm. 94,
1985, págs. 147-149.
199 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
las responsabilidades tributarias derivadas de la aplicación del régimen especial
de consolidación (artículo 66).
En el presente capítulo, nos detendremos en analizar, en primer lugar, el origen
normativo del reconocimiento del grupo de sociedades como sujeto pasivo del IS,
así como el fundamento que subyace tras él. En segunda instancia, abordaremos
las cuestiones ligadas a la representación del grupo y a la responsabilidad por
infracciones tributarias y sanciones en el seno del mismo, lo que exigirá efectuar
un análisis detallado de los artículos 65.2 y 66 LIS. Este estudio se
complementará con el examen de los artículos 65.3 LIS, que versa sobre las
obligaciones cuyo cumplimiento se encomienda a las distintas entidades que
forman parte del grupo de empresas, y 65.4 LIS, referente al criterio que debe
seguirse en materia de actuaciones administrativas de comprobación e
investigación.
2. La configuración del grupo de sociedades como sujeto pasivo del IS.
2.1. Antecedentes normativos.
Como antecedentes más remotos del régimen especial de consolidación fiscal, ni
el artículo 5º de la Ley de 10 de noviembre de 1942, ni el artículo 22 del Decreto
3359/1967 (que se limitó a reproducir el anterior), ni el RDL 15/1977
reconocieron expresamente la condición de sujeto pasivo del grupo de empresas.
Es más, tal y como señala GOTA LOSADA, A. en relación con el artículo 5 de la
Ley de 1942, dicha norma “negó evidentemente la consideración de sujeto pasivo
al grupo de sociedades, porque lo que ordenó, dado que era una norma antifraude,
200 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
fue imputar a la sociedad dominante, a efectos de su propio Impuesto sobre
Sociedades (entonces Tarifa III de la Contribución de Utilidades) los
rendimientos de las sociedades dominadas, previos los ajustes y eliminaciones
propios de la determinación del beneficio consolidado”.201
Fue el RD 1414/1977, dictado en desarrollo del RDL 15/1977, la primera norma
fiscal en aceptar la consideración del grupo como sujeto pasivo del IS.
Concretamente, establecía su artículo 1.1 que “El Grupo de Sociedades a quien el
Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el
carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria,
para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o
derivadas del mismo”. Conviene señalar, no obstante, que, con carácter previo a
este reconocimiento normativo, algunos autores ya aludían a la necesidad de que
el grupo de empresas fuera caracterizado como sujeto pasivo del IS sobre la base
del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, LGT de 1963). ÁLVAREZ MELCÓN, S., por ejemplo, sostenía en
1976 que “Considerar a los grupos de sociedades sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades creemos que es un hecho perfectamente admisible en nuestro
Derecho Fiscal, aunque el grupo de sociedades no sea una persona natural o
jurídica, ya que el artículo 33 de la Ley General Tributaria admite la posibilidad
de que pueden ser sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca
201
GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre Sociedades, Tomo III, Madrid: Banco Exterior de
España, Servicio de Estudios Económicos, 1989, pág. 159.
201 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
[…] entidades que carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”.202
Con posterioridad al RD de 1977, el artículo 79.1 de la Ley 43/1995 mantuvo la
configuración del grupo de empresas como sujeto pasivo del impuesto al disponer
expresamente que “El grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto
pasivo”.203 Actualmente, este reconocimiento se encuentra contenido en el
artículo 65.1 LIS, precepto de idéntica redacción normativa al de su predecesor.
2.2. Fundamento. Por lo que se refiere al reconocimiento del grupo de sociedades como sujeto
pasivo del IS, sostienen MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. que el
mismo “se fundamenta en que el grupo es algo diferente de lo que resulta como
consecuencia de la mera adición de las partes que lo integran, de lo que se
desprende que, desde el punto de vista tributario, el grupo debe tener un
tratamiento unitario, distinto del que tendrían cada una de las sociedades que lo
forman, consideradas de forma independiente. Por ello, se puede decir que la
capacidad económica susceptible de imposición se encuentra en el grupo y no en
las sociedades individuales”.204 Lo que se consigue a través de la configuración
202
ÁLVAREZ MELCÓN, S. “El artículo 22 del Impuesto sobre Sociedades…”, ob. cit., págs. 771-772. Este
trabajo de ÁLVAREZ MELCÓN, S. es calificado por GOTA LOSADA, A. como “el verdadero origen
doctrinal del artículo 1.º del Real Decreto 1414/1977” [Tratado del Impuesto sobre Sociedades, ob. cit., pág.
160].
203
En relación con esta disposición normativa, y efectuando una comparación con lo sucedido bajo la
vigencia del RD 1414/1977, señala LÓPEZ ALBERTS, H. que “La Ley es tajante y clara […]: el grupo de
sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades. Además, no se
preocupa de adornar científicamente esta calificación, por ejemplo, por referencia al artículo 33 [actual
artículo 35] de la Ley General Tributaria. Adopta un enfoque pragmático y se limita a calificar al grupo
como sujeto pasivo y, por tanto, como sujeto de derechos y obligaciones en el ámbito de este Impuesto” [Los
grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, Bilbao: CISS, 2000, pág. 49].
204
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., 1999, pág. 111.
202 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
del grupo como sujeto pasivo, por tanto, es el surgimiento de “un ente
independiente de las Sociedades que lo forman y que constituye una unidad
económica formada por todos los elementos contenidos en las mencionadas
Sociedades y todo ello única y exclusivamente a los efectos de su tributación por
el Impuesto sobre Sociedades”.205
A mi juicio, y de conformidad con el razonamiento de los autores citados, el
reconocimiento del grupo de empresas como sujeto pasivo del impuesto
encuentra su razón de ser en la específica capacidad económica que éste pone de
manifiesto a través de su actuación unitaria en el tráfico económico y que, en
cumplimiento del mandato constitucional contenido en el artículo 31 de la
Constitución Española de 1978 (en adelante, CE), debe ser sometida a
tributación.206 Teniendo presente esta circunstancia, parece que, como avanzaba
CUBILLO VALVERDE, C. en el año 1977, “Esté o no esté reconocido como
entidad jurídica por el derecho comercial […], el grupo de sociedades no puede
ser ignorado por un sistema tributario con objetivos modernos. En caso contrario
se produce una especie de disociación entre los objetivos del impuesto y los
elementos del mismo tal y como están regulados en la ley […]. Esta disociación
[…] es la consecuencia lógica de la aplicación de una normativa que puede ser
válida para los sujetos pasivos tradicionales, pero que carece de aptitud para las
unidades que consideramos. […] Por su propia estructura, por sus propias
características, por sus propias formas de operar, el grupo exige un tratamiento
205
206
Así se pronunciaba el TEAC en una resolución de 24 de octubre de 1990. Vid. apartado 3.2 del capítulo 1.
203 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
tributario integral, lo cual sólo se consigue cuando tiene la categoría de sujeto
pasivo del impuesto”.207
Al margen de las distintas opiniones que pueden ser vertidas acerca de la razón
última que justifica la configuración del grupo de empresas como sujeto pasivo
del IS, lo cierto es que el contenido del artículo 1.1 del RD 1414/1977, que
efectuaba una remisión expresa al entonces vigente artículo 33 de la LGT de
1963, no dejaba lugar a dudas en cuanto al origen normativo de este
reconocimiento. De hecho, y a pesar de que, posteriormente, tanto el artículo 79.1
de la ley del IS de 1995 como el artículo 65.1 del RDLeg 4/2004 suprimieron
toda referencia a la LGT a la hora de calificar al grupo como sujeto pasivo del
impuesto, un análisis detallado del referido artículo 33 permite comprobar en qué
medida éste continúa siendo un precepto válido para justificar tal configuración.
Centrando nuestra atención en la normativa tributaria en vigor, dispone el artículo
35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT) que “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que
así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica susceptible de imposición”.208 De acuerdo con el contenido del
207
CUBILLO VALVERDE, C. “Los problemas tributarios del grupo de sociedades como unidad. VII
Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios”, en Revista Española de Financiación y
Contabilidad, volumen VI, núm. 22, 1977, pág. 364. En este mismo sentido, dispone BLÁZQUEZ LIDOY,
A. que “nos encontramos ante un impuesto que necesariamente ha de trascender de las realidades formales,
superando el esquema de la personalidad jurídica, cuando las finalidades del sistema así lo exijan. Es
necesario un tributo que sea capaz de individualizar una situación de grupo, como unidad económica, y
atribuirle efectos jurídicos según los intereses que se traten de proteger […]. El legislador tributario ha de
tomar consciencia de que el problema de los grupos pasa por individualizar una realidad de la cual se pueden
hacer derivar determinadas consecuencias en el plano de la valoración jurídica de determinados hechos o
comportamientos [El régimen de los grupos de sociedades en la Ley 43/1995 (fundamentos, subjetividad,
régimen sancionador y requisitos). Madrid: Centro de Estudios Financieros, 1999, pág. 45].
208
Este precepto se corresponde con el artículo 33 de la ya derogada LGT de 1963.
204 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
precepto transcrito, los requisitos que deben concurrir para que un determinado
ente sin personalidad jurídica propia pueda ser reconocido como sujeto pasivo
tributario son cuatro: unidad económica, ausencia de personalidad jurídica,
susceptibilidad de imposición, y existencia de una norma legal concreta que
atribuya la condición de sujeto pasivo.209 A continuación acometeremos un
examen pormenorizado del cumplimiento de cada una de estas condiciones en el
caso de los grupos de empresas.
1- Unidad económica.
En consonancia con lo señalado en el capítulo I del presente trabajo, la
posibilidad de considerar al grupo como una unidad económica se presenta ante
nosotros como el fundamento más importante que subyace tras la existencia del
régimen de consolidación en cualquiera de sus vertientes.210 De nuevo, considero
oportuno reproducir en este punto las palabras de SÁNCHEZ GALLARDO, F. J.
cuando defiende que “La razón de ser del régimen especial de los grupos de
empresas es la consideración de los mismos como unidades económicas de
decisión tales que, aunque integren entidades jurídicamente independientes, lo
cierto es que en su relación con terceros se manifiestan como una unidad
209
En términos similares, defienden PÉREZ DE AYALA, J. L. Y GONZÁLEZ GARCÍA, E. que “para que
exista un sujeto de derecho tributario no personalizado es preciso que se den acumulativamente los requisitos
siguientes: 1.º Que se trate de una «unidad económica» o un «patrimonio separado». 2.º Que esté regulado en
el Derecho común de forma que puedan atribuírsele […] no sólo cierta autonomía patrimonial, sino además
un cierto mecanismo de formación y manifestación de la voluntad, de manera que se pueda calificar como
sujeto no personalizado de Derecho común. 3.º Que esta unidad económica o patrimonio separado no estén
dotados de personalidad jurídica. 4.º Que exista un precepto, con rango de Ley, que atribuya a dicha unidad
económica o a dicho patrimonio separado la calificación de sujeto pasivo tributario” [Curso de Derecho
Tributario, tomo 1, Madrid: Edersa, 1986, pág. 249].
210
Ésta tesis es la sostenida, entre otros autores, por DUQUE DOMÍNGUEZ, J. F., para quien “El punto de
partida común a todas las normativas parciales sobre los grupos de sociedades es que prevalece la realidad
económica sobre la forma jurídica. La realidad de la unidad económica del grupo sobre la independencia
jurídica de las entidades agrupadas” [“Los grupos de sociedades y las cuentas consolidadas. Reforma
pendiente del Derecho mercantil”, ob. cit., pág. 220].
205 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
empresarial o económica como consecuencia de la influencia que la entidad
dominante ejerce sobre el resto de empresas del grupo. En atención a esta
consideración del grupo, la normativa mercantil y la fiscal tratan al grupo como
una unidad, estableciendo: […] Desde el punto de vista de la imposición de la
renta de las entidades que integran el grupo, el gravamen de éste como tal en el
IS, llegando a atribuirle la condición de sujeto pasivo del tributo, de forma que se
grave la renta realmente obtenida por la unidad empresarial que constituye el
grupo”.211
2- Carencia de personalidad jurídica.
Por lo que atañe a la segunda de las condiciones exigidas por la LGT, resulta
evidente que el grupo de empresas en sí mismo considerado carece de
personalidad jurídica propia, ya que no encaja en ninguno de los dos supuestos
contemplados en el artículo 35 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que
se publica el Código Civil (en adelante, CC).212 Resulta necesario destacar,
asimismo, que ésta ha sido tradicionalmente una cuestión pacífica a nivel
doctrinal.213 Por citar algún ejemplo representativo, establece la sentencia del TS
211
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J. Consolidación fiscal en el IVA, ob. cit., pág. 13. En esta misma línea, la
alusión al principio de unidad económica como fundamento del régimen de tributación consolidada se
encuentra presente en los trabajos de SANZ GADEA, E. et alter [Los regímenes especiales del Impuesto
sobre Sociedades (Semana de Estudios de Derecho Financiero), ob. cit. pág. 67]; CADARSO GARGALLO,
P. [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit.]; y
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. [“Cuestiones más relevantes ante una reforma del régimen fiscal de
los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 277].
212
En virtud de lo establecido en el mencionado precepto, “Son personas jurídicas: 1.º Las corporaciones,
asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la ley. […] 2º. Las asociaciones de interés
particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley conceda personalidad propia,
independiente de la de cada uno de los asociados”.
213
Algunos de los autores que se han pronunciado acerca de la ausencia de personalidad jurídica del grupo
son, entre otros, GOTA LOSADA, A., quien dispone que “La doctrina jurídico-mercantil más autorizada
sostiene que el grupo de sociedades, como tal, carece de personalidad jurídica propia” [Tratado del Impuesto
sobre Sociedades, ob. cit., pág. 157]; MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A. [“El régimen especial de tributación
consolidada. Consideraciones jurídico-tributarias”, ob. cit., pág. 1044]; CADARSO GARGALLO, P.
206 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
de 16 de julio de 2009 (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección
2ª, rec. 4204/2003) que el artículo 1.1 del RD 1414/1977 se remitía “al art. 33 de
la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que los grupos de sociedades
carecen de personalidad jurídica propia distinta a la de las sociedades que lo
integran, que sí tienen personalidad jurídica. Es menester aclarar que en 1977
nuestro Derecho mercantil ignoraba totalmente los grupos de sociedades, que
encontraron su reconocimiento jurídico-privado en la Ley 19/1989 […] que se
limitó a regular la obligación de presentar cuentas consolidadas de los mismos,
pero sin conferirles en absoluto personalidad jurídico mercantil”.
Conviene tener en cuenta, por otro lado, que el hecho de que el ordenamiento
jurídico tributario reconozca expresamente a un ente sin personalidad jurídica
propia como sujeto pasivo del IS, como ocurre en el caso de los grupos de
empresas, no supone automáticamente la atribución de personalidad jurídica
independiente para el grupo, de tal suerte que, para el Derecho, la personalidad la
seguirán ostentando cada una de las sociedades separadamente, a pesar de su
vinculación mutua. De hecho, señala GOTA LOSADA, A. a este respecto,
“Ninguno de los problemas específicos del grupo se soluciona satisfactoriamente
mediante la concesión al mismo de personalidad jurídica propia y distinta a la de
las sociedades dependientes que lo integran. […] Lo que procede, por tanto, es
una regulación adecuada de los supuestos de extensión de responsabilidad a otras
[“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 614];
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. [Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 32]; ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación
fiscal”, ob. cit., págs. 193-194]; ÁLVAREZ MELCÓN, S. [“El artículo 22 del Impuesto sobre
Sociedades…”, ob. cit., págs. 771-772]; y GÓMEZ-OLANO GONZÁLEZ, D. [“La aplicación de la
deducción por reinversión en el régimen de consolidación fiscal…”, ob. cit., pág. 252].
207 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sociedades del grupo, sin necesidad de acudir a la solución tópica de considerar
todo el grupo como una persona jurídica”.214
3- Susceptibilidad de imposición.
Reclama expresamente el artículo 35.4 LGT, como requisito sine qua non para
que un determinado ente sin personalidad jurídica propia pueda ser reconocido
como obligado tributario, que éste constituya “una unidad económica susceptible
de imposición”. La susceptibilidad de imposición aparece así ante nosotros como
una condición estrechamente ligada al principio de unidad económica, algo que
resulta lógico si tenemos presente que, según la tesis defendida en el capítulo I de
este trabajo, el fundamento del régimen de consolidación fiscal se encuentra en
una combinación del principio de unidad económica con otro principio de
naturaleza estrictamente tributaria: el de capacidad económica. Así, la unidad que
el grupo de empresas representa pone de manifiesto una específica capacidad
económica que debe ser sometida a imposición. De aquí la necesidad de diseñar
un régimen de tributación específicamente aplicable a los grupos de sociedades
que permita gravar la capacidad económica mostrada por tales entes de forma
efectiva.
De conformidad con este razonamiento, afirma BLÁZQUEZ LIDOY, A. que “el
grupo como empresa manifiesta una capacidad económica cuantitativa y
cualitativamente distinta a la que los elementos individuales presentan y que es
necesario, en el cumplimiento en positivo del artículo 31 de la CE, someter a
imposición de una manera unitaria […]”. Este hecho, continúa el autor, “es la
214
GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre Sociedades, ob. cit., págs. 157-158. 208 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
razón última de que se trascienda de las normas de la persona jurídica y se acoja
la esencial unidad del grupo”.215 En esta misma línea se pronuncian, igualmente,
autores como MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A., quien sostiene que “la ausencia de
personalidad jurídica en el grupo de sociedades no puede impedir la sujeción al
impuesto; pero sí lo haría la ausencia de capacidad económica. En este sentido
hay que comprender la sujeción de los entes del artículo 33 de la Ley General
Tributaria. La atribución legal a tales entes de la cualidad de contribuyentes sólo
se explica en la medida en que, como unidad económica o patrimonio separado,
son expresivas o representativas de una específica capacidad de pago o
contributiva, de riqueza”.216
4- Existencia de una norma legal concreta que atribuya la cualidad de sujeto
pasivo.
En última instancia, dispone el artículo 35.4 LGT que un ente carente de
personalidad jurídica propia tan sólo podrá adquirir la condición de obligado
215
BLÁZQUEZ LIDOY, A. El régimen de los grupos de sociedades en la Ley 43/1995 (fundamentos,
subjetividad, régimen sancionador y requisitos), ob. cit., págs. 48 y 49. Prosigue su exposición el autor
señalando que “el grupo manifiesta una capacidad tributaria colectiva. Por tanto, la existencia de esta
diferente capacidad económica, desde esta perspectiva objetiva, entre la persona jurídica y la empresa,
cuando ambas figuras no se corresponden, implica suficiente fundamento para someter al grupo de
sociedades a un sistema de tributación consolidada, desde el momento en que es mediante dicha técnica con
la que se mide la verdadera capacidad contributiva mostrada por el grupo [El régimen de los grupos de
sociedades en la Ley 43/1995 (fundamentos, subjetividad, régimen sancionador y requisitos), ob. cit., pág.
66].
216
MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A. “El régimen especial de tributación consolidada. Consideraciones jurídicotributarias”, ob. cit., pág. 1045. En consonancia con la tesis del referido autor, entienden MARTÍN
ZAMORA, E. y BONSON PONTE, P. que “la capacidad económica susceptible de imposición se encuentra
en el grupo y no en las sociedades individuales” [“Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 111]. Este
razonamiento fue igualmente defendido por la DGT en su consulta 0074-00, de 5 de abril, en la que dicho
órgano afirmaba que, mediante la consideración del grupo como sujeto pasivo, “el Impuesto trata de gravar
la capacidad contributiva de la unidad económica que representa el grupo”. Por su parte, y en esta misma
línea, dispone ÁLVAREZ MELCÓN, S. que, al reconocerse al grupo de sociedades como sujeto pasivo del
IS, se está aceptando […] el interés “tanto de las sociedades que forman el grupo como de la Hacienda
Pública de que el grupo tribute de acuerdo con su capacidad económica, contribuyendo así al sostenimiento
de las cargas públicas.” [“Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, ob. cit., pág.
855].
209 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
tributario cuando así lo establezca de forma expresa una norma legal concreta.
Esta exigencia resulta lógica si tomamos en consideración el principio de reserva
de ley tributaria consagrado en el artículo 8 LGT (antiguo artículo 10 de la LGT
de 1963), en virtud del cual “Se regularán en todo caso por ley: […] c) La
determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo
35 de esta ley y de los responsables”.217
Al respecto del requisito ahora examinado resulta preciso recordar que la primera
norma en atribuir al grupo de empresas la condición de sujeto pasivo del IS fue el
RD 1414/1977. El hecho de que dicho texto normativo no fuera una ley en el
sentido estricto del término dio lugar a una intensa polémica doctrinal acerca de
la posible ilegalidad de su artículo 1.1, polémica “que se decantó a favor de la
subjetividad del Grupo de Sociedades, porque así se deducía implícitamente de
diversos artículos del RDL 15/1977 que regulaban la deuda tributaria del Grupo,
su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.”.218
Efectivamente, defiende GOTA LOSADA, A., “Desde el punto de vista de
nuestro Derecho positivo es incuestionable que el Real Decreto-Ley 15/1977 no
se pronunció de modo explícito sobre la consideración del grupo de sociedades
consolidables como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, si bien, como
clarividentemente destaca R. Navas Vázquez se prejuzgaba en dicho Real
Decreto-Ley de modo implícito la subjetividad tributaria del grupo como lo
217
Establece, concretamente, el artículo 35.2 LGT que “Entre otros, son obligados tributarios: a) Los
contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los
retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a
soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a
cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
218
Así lo recuerda el TS en su sentencia de 22 de marzo de 1999 (Sala Tercera, de lo ContenciosoAdministrativo, sección 2ª, rec. 3056/1994).
210 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
demuestran las siguientes normas: - El artículo 14 utiliza la expresión “la deuda
tributaria del grupo”, dando a entender que existe un deudor único (como sujeto
pasivo) que es el grupo. - El artículo 16, apartado 1º., que establece la
responsabilidad solidaria del pago de la deuda tributaria. - El artículo 16, apartado
2, que menciona la necesidad de regular reglamentariamente la representación,
capacidad y legitimación del grupo, frente a la Hacienda Pública, conceptos estos,
que parten de la idea de personalidad jurídico-tributaria del grupo”.219
Lógicamente, la polémica mencionada en el párrafo anterior vio la luz de forma
definitiva en el año 1995, cuando la ley del IS entonces promulgada confirió al
grupo de sociedades la condición de sujeto pasivo del impuesto en su artículo
79.1. La nueva redacción de este precepto dada por la Ley 24/2001 mantuvo este
reconocimiento, tal y como haría posteriormente el artículo 65.1 del RDLeg
4/2004.
Analizadas las condiciones reclamadas en el artículo 35.4 LGT, y una vez
comprobado que todas ellas concurren en el caso de los grupos de empresas,
resulta necesario cuestionarse si el hecho de que el grupo de sociedades sea
expresamente reconocido como sujeto pasivo del impuesto implica que todas las
entidades que forman parte del mismo dejan de tener esta consideración, o, por el
contrario, siguen conservándola. En relación con esta cuestión, lo cierto es que es
posible encontrar posiciones doctrinales, e incluso jurisprudenciales, enfrentadas.
Por un lado, algunos autores y resoluciones han defendido la convivencia de la
condición de sujeto pasivo del grupo con la condición de sujeto pasivo de las
entidades que forman parte de él, ya sea como dominante o como dependiente. Es
219
GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre Sociedades, ob. cit., pág. 161.
211 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
el caso de la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 1989 (sección vocalía
2ª), donde dicho órgano señala que, si bien el grupo de sociedades tiene la
consideración de sujeto pasivo, ello “no impide que las sociedades integrantes del
mismo sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, y estén obligados a
presentar las correspondientes declaraciones individuales, gozando de una
exención que posibilita que solamente sea el Grupo el que tribute en régimen
consolidado”. También es ésta la opinión de MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A.220;
CADARSO GARGALLO, P.221; ARVERAS ALONSO, C.222; y LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A. et alter223, quienes consideran que el
reconocimiento como sujeto pasivo del grupo de empresas no impide que las
sociedades que lo conforman conserven tal condición.
Frente a la tesis examinada en el párrafo precedente, cierto sector doctrinal y
jurisprudencial se ha decantado por entender que el reconocimiento del grupo
como sujeto pasivo del IS implica, necesariamente, la pérdida de la condición de
sujeto pasivo para las entidades integrantes del mismo. En este sentido, dispone el
TS en sentencia de 22 de marzo de 1999 que las sociedades integrantes del grupo
“no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto
de las obligaciones de información contable”.224 En la misma línea que el TS,
sostiene LÓPEZ ALBERTS, H. que “El grupo fiscal constituye un sujeto pasivo
que está integrado por diversas personas jurídicas – cada una de las sociedades
220
MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A. “El régimen especial de tributación consolidada. Consideraciones jurídicotributarias”, ob. cit., pág. 1046.
221
; CADARSO GARGALLO, P. “Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., págs. 613-614.
222
ARVERAS ALONSO, A. “Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 194.
223
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 32. 224
Al respecto de la sentencia citada, vid. nota 218.
212 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
que forman parte integrante de él – respecto de las cuales la Ley no manifiesta de
forma expresa que pierdan su propia cualidad de sujetos pasivos por el hecho de
integrar el grupo. De todas formas, la pérdida de condición de sujetos pasivos de
estas entidades parece evidente pues no pueden existir dos sujetos pasivos
respecto de una misma deuda tributaria; y eso es lo que sucedería si aceptamos
que junto al grupo-sujeto pasivo coexisten las sociedades que lo forman como
sujetos pasivos del mismo tributo”. Y continúa: “si la Ley configura al grupo
fiscal como sujeto pasivo es porque quiere diferenciar su realidad económica y
jurídico-tributaria de la que corresponde a las personas jurídicas que lo integran
y, si lo aceptamos así, tendremos que aceptar también que el nacimiento del
grupo como sujeto pasivo extingue la condición de sujetos pasivos de dichas
entidades”.225
Desde mi punto de vista, la solución a este debate ha de decantarse,
necesariamente, a favor de la segunda de las posiciones contempladas. En este
sentido, considero oportuno tomar como punto de partida la definición de sujeto
pasivo ofrecida por el artículo 36.1 LGT, según el cual “Es sujeto pasivo el
obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo”. Respecto a lo que debe entenderse
por obligación tributaria principal, establece expresamente el artículo 19 LGT
que ésta “tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”.
225
LÓPEZ ALBERTS, H. Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob.
cit., págs. 49-50.
213 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En el ámbito de los grupos de sociedades, la problemática que se plantea es que,
como trataremos en un apartado posterior, las entidades integrantes del mismo
(tanto dominante como dominadas) “estarán igualmente sujetas a las obligaciones
tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha
del pago de la deuda tributaria” (artículo 65.3 LIS). Sucede, por tanto, que, si
bien la obligación de pago de la deuda tributaria consolidada recae sobre el
propio grupo, todas las entidades pertenecientes al mismo habrán de cumplir con
el resto de obligaciones formales inherentes a dicha obligación.226 Entre otras,
habrán de autoliquidar la deuda tributaria que les corresponda y habrán de
presentar la pertinente declaración del IS (de ahí que el TS las califique como
obligados tributarios, aunque no como sujetos pasivos). En mi opinión, no
obstante, el hecho de que la norma fiscal exima expresamente a las sociedades del
grupo de la obligación de pago de la deuda tributaria, que habrá de ser satisfecha
por el propio grupo de empresas a través de la sociedad dominante como
representante legal del mismo, permite concluir que el reconocimiento de éste
como sujeto pasivo del IS conlleva, automáticamente, la pérdida de condición de
sujeto pasivo de las sociedades que forman parte de él, y ello con independencia
226
Ésta es la razón alegada por ARVERAS ALONSO, C. para justificar el hecho de que las sociedades que
conforman el grupo sigan conservando su condición de sujetos pasivos del impuesto, confundiendo así los
conceptos de obligado tributario y sujeto pasivo [“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 194]. A juicio de
GÓMEZ-OLANO GONZÁLEZ, D., no obstante, “El hecho de que las sociedades integrantes del grupo
estén sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual (salvo el pago
de la deuda tributaria) no implica en absoluto que sean por ello sujetos pasivos del impuesto. Simplemente
implica que las sociedades están obligadas a presentar determinada información, exigida en aras de satisfacer
los objetivos de control y eficacia propios de la Administración. Las sociedades incluidas en un grupo fiscal
son simplemente obligados tributarios, según lo previsto por el artículo 35.3 de la LGT” [“La aplicación de
la deducción por reinversión en el régimen de consolidación fiscal…”, ob. cit., pág. 256]. 214 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
de que tales entidades continúen sujetas al cumplimiento de determinadas
obligaciones de carácter formal.227
3. Representación del grupo de sociedades.
Remontándonos a los orígenes del régimen especial de consolidación fiscal,
establecía el artículo 16.2 del RDL 15/1977 que “Reglamentariamente se regulará
la representación del grupo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como
la capacidad y legitimación para recurrir”. Meses más tarde, el RD 1414/1977
cumplía tal cometido al señalar, en su artículo 26, que “La Sociedad dominante
del Grupo consolidable ostentará la representación del mismo en todas las
relaciones con la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de
declaración consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y
recaudación de los tributos comprendidos en el mismo como en el de resolución
de reclamaciones”. Este reconocimiento de la sociedad dominante como
representante del grupo de empresas se mantuvo en el artículo 79.2 de la ley del
IS de 1995 y en el 65.2 del RDLeg 4/2004, preceptos que comparten un mismo
contenido.
227
En esta misma línea, entiende GÓMEZ-OLANO GONZÁLEZ, D. que “resulta inviable sostener […] que
tanto el grupo de sociedades como las sociedades que lo integran son simultáneamente sujetos pasivos del
Impuesto. Pues o realiza el hecho imponible cada una de las sociedades del grupo (de forma que éstas se
erigen como sujetos pasivos contribuyentes del impuesto), o se opta por realizar la ficción jurídica de que el
grupo, como ente carente de personalidad jurídica, realiza el hecho imponible (de forma que el grupo pasa a
ostentar la condición de sujeto pasivo). Y tampoco esta simultánea condición de sujetos pasivos podría
conciliarse bajo la hipótesis de que el grupo de sociedades fuera sujeto pasivo del mismo pero en calidad de
contribuyente al no tener personalidad jurídica y, por tanto, no encontrarse capacitado para ingresar la deuda
tributaria, cumplir obligaciones formales ni, sobre todo, para exigir a los sujetos pasivos contribuyentes el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas” [“La aplicación de la deducción por reinversión en el
régimen de consolidación fiscal…”, ob. cit., pág. 252]. 215 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A tenor de lo dispuesto en el vigente artículo 65.2 LIS, “La sociedad dominante
tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las
obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de
consolidación fiscal”. Lógicamente, la ausencia de personalidad jurídica
independiente que caracteriza al grupo de empresas justifica la necesidad de
designar un representante por medio del cual canalizar las relaciones entre el
grupo y la Hacienda Pública. En este mismo sentido, autores como LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO,
E. defienden que la atribución de la condición de representante a la sociedad
dominante del grupo encuentra su razón de ser en que “El grupo de sociedades es
un caso típico de sujeto carente de capacidad de obrar aun cuando tenga el
carácter de sujeto pasivo del IS, de manera que la ausencia de personalidad
jurídica le impide cumplir con las obligaciones tributarias que se derivan de la
aplicación de este régimen fiscal especial. Es por ello que se escoge a una de las
entidades del grupo como vehículo por medio del cual se canalizan las relaciones
entre el grupo y la Hacienda Pública. Así, la sociedad dominante asume la
condición legal de representante del grupo […]. Se trata de un caso de
representación legal, esto es, una representación impuesta por la Ley […]”.228
Por otro lado, resulta preciso matizar que el reconocimiento de la sociedad
dominante del grupo como representante legal del mismo no exime a las
sociedades dependientes del cumplimiento de ciertas obligaciones. Así, como ya
antes advertíamos, el artículo 65.3 LIS dispone expresamente que todas las
228
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 32. Esta misma tesis es sostenida por ARVERAS
ALONSO, C. [“Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 194], y por CADARSO GARGALLO, P. [“Algunas
consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 614].
216 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
sociedades pertenecientes al grupo, ya sea en condición de dominante o de
entidad dependiente, están igualmente sujetas a las obligaciones tributarias
derivadas del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la
deuda tributaria. 4. Régimen de responsabilidades tributarias en el seno del grupo de
sociedades.
Bajo el título “Responsabilidades tributarias derivadas de la aplicación del
régimen de consolidación fiscal”, señala el artículo 66 LIS que “Las sociedades
del grupo responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas
las sanciones”. Obtener una visión integral del régimen de responsabilidades
tributarias en el seno de un grupo de empresas que tributa de forma consolidada
exige, no obstante, la realización de un análisis conjunto de este precepto y de los
artículos 65.2 y 65.3 LIS, anteriormente transcritos.
Por lo que concierne a la evolución histórica del régimen especial de
consolidación fiscal, conviene destacar que la responsabilidad solidaria de las
sociedades del grupo por el impago de la deuda tributaria consolidada ya se
encontraba contemplada en el artículo 16.1 del RDL 15/1977, en virtud del cual
“Las sociedades del grupo consolidable responderán solidariamente del pago de
la deuda tributaria, sin perjuicio del derecho a repetir de las demás sociedades la
parte que a cada una corresponda […]”. Esta misma previsión se contenía,
asimismo, en el artículo 27 del RD 1414/1977. Más adelante, la ley del IS de
1995 vino a reconocer en su artículo 80, con una redacción normativa que ha
217 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
perdurado hasta nuestros días, que “Las sociedades del grupo responderán
solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones”.
Examinados los antecedentes históricos, y ubicándonos en la regulación actual
del régimen especial de consolidación, un estudio conjunto del contenido de los
artículos 65.2, 65.3 y 66 LIS, así como del artículo 181 LGT, permite afirmar, tal
y como sostiene PEÑA ÁLVAREZ, F., que “La responsabilidad frente a la
Hacienda Pública se estructura a dos niveles”.229 El primer nivel se encuentra
constituido por las obligaciones asumidas por el grupo de sociedades como sujeto
pasivo del IS. El segundo nivel es el referente a las obligaciones derivadas del
régimen general de tributación que, conforme a lo dispuesto en el artículo 65.3
LIS, siguen manteniendo las entidades que conforman el grupo de empresas.
Por lo que respecta a la obligación de pago de la deuda tributaria generada por el
grupo, establece el artículo 66 LIS la responsabilidad solidaria de todas las
entidades que forman parte del mismo, de tal forma que, en caso de
incumplimiento de dicha obligación, el acreedor podrá dirigirse indistintamente
contra cualquiera de ellas.230 Con relación al fundamento de esta derivación de
responsabilidad, afirma MARTÍNEZ ALONSO, J. I. que su razón de ser
“obedece a la idea de entender que la formación de la voluntad en todas las
229
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 120.
El artículo 66 LIS viene así a hacer uso de la facultad conferida por el artículo 41.1 LGT, según el cual
“La ley podrá configurar como responsables solidarios […] de la deuda tributaria, junto a los deudores
principales, a otras personas o entidades […]”. Con respecto a dicha responsabilidad solidaria, sostienen
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A., ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que “La
existencia del responsable solidario permite a la Administración tributaria exigirle el pago de la deuda sin
necesidad de declaración previa de fallido del sujeto pasivo o deudor principal. No obstante, el responsable
solidario se coloca en la deuda tributaria en una posición de igualdad al sujeto pasivo, ya que en los
supuestos de responsabilidad solidaria, a falta de pago de la deuda por el deudor principal, la Hacienda
Pública puede reclamar de los responsables solidarios su pago, entendiéndose producida la falta de pago una
vez transcurrido el periodo voluntario para hacer efectiva la deuda tributaria en los supuestos de
autoliquidación. Esto es, existe una preferencia del sujeto pasivo ante la Administración tributaria en el pago
de la deuda tributaria” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 33].
230
218 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
sociedades que forman parte del mismo grupo es única y, por lo tanto al presentar
una declaración consolidada han colaborado en la infracción tributaria”.231 Por su
parte, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. defienden, de forma más acertada a mi juicio, que “Esta
derivación de responsabilidad viene motivada por la ausencia de personalidad
jurídica en el deudor principal que es el grupo, aun cuando sea la sociedad
dominante del mismo quien está obligada al pago de la deuda como representante
del grupo”.232
Por otra parte, considero oportuno señalar que la referencia a las sanciones que
expresamente efectúa el artículo 66 LIS, a fin de excluirlas del ámbito de la
responsabilidad solidaria de las entidades del grupo frente al impago de la deuda
tributaria consolidada, resulta, a mi entender, técnicamente incorrecta, ya que,
según lo establecido en el artículo 58.3 LGT, “Las sanciones tributarias que
puedan imponerse […] no formarán parte de la deuda tributaria”.233 Es más, el
artículo 41.4 LGT ya advierte expresamente, al regular la responsabilidad
tributaria, de que “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las
excepciones que en esta u otra ley se establezcan”. En opinión de ARVERAS
ALONSO, C., quien comparte la tesis de que la mención a las sanciones que
efectúa el artículo 66 LIS es “innecesaria y contradictoria”, “la redacción de este
231
MARTÍNEZ ALONSO, J. I. “La responsabilidad solidaria y subsidiaria en los tributos”, en Legalidad,
núm. 17, 1999, pág. 47.
232
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 32. 233
Independientemente de los defectos de técnica normativa que puedan atribuirse al artículo 66 LIS, lo
cierto es que la referencia a las sanciones en él contenida refuerza la tesis anteriormente sostenida de que el
reconocimiento del grupo como sujeto pasivo del IS conlleva, automáticamente, la pérdida de la condición
de sujeto pasivo de las entidades que lo integran. Así, defender que dichas entidades siguen conservando tal
condición supondría considerarlas deudoras respecto de la obligación tributaria principal (el pago de la deuda
tributaria), de modo que el incumplimiento de dicha obligación justificaría la posibilidad de sancionarlas en
calidad de sujetos infractores.
219 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
artículo, cuando menos confuso, puede haberse producido como consecuencia de
que la entrada en vigor de la LGT (1-7-2004) pese a su publicación en el BOE nº
302 de 18-12-2003, es posterior a la del TRLIS (12-04-2004) y éste no regulariza,
aclara ni armoniza los textos legales que se refunden”.234 En consonancia con lo
expuesto, y partiendo de la premisa de que lo pretendido por el legislador es que
la responsabilidad solidaria no se extienda a las sanciones, lo razonable sería que
el artículo 66 LIS se limitara a señalar que “Las sociedades del grupo
responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria”, la cual comprende
“la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o
de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”, así como los interés de demora
devengados desde el vencimiento del periodo voluntario para el ingreso de la
deuda tributaria, y los recargos que resulten exigibles.235
Llegados a este punto, y continuando con la polémica tratada en el párrafo
precedente, resulta necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 181.d)
LGT, precepto en virtud del cual “serán sujetos infractores los siguientes: […] d)
La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal”. De aquí se
desprende que será la sociedad dominante quien deba responder de las sanciones
impuestas al grupo en los supuestos de infracción de la obligación de pago de la
deuda tributaria. Desde el punto de vista de MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON
PONTE, E., este hecho encuentra su fundamento en que, al estar sometidas al
control de la dominante, las sociedades dependientes “no son colaboradoras ni
234
ARVERAS ALONSO, C., “Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 195. En este mismo sentido se pronuncia
CADARSO GARGALLO, P. [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de
Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 615].
235
Así se desprende del contenido de los apartados 1 y 2 del artículo 58 LGT.
220 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
causantes de las infracciones que afecten a la declaración consolidada, sino que
las mismas responderán a la imposición de la sociedad dominante”.236
Con independencia de lo anterior, resulta lícito plantearse en este contexto qué
tratamiento debería darse a aquellos supuestos en los que alguna de las entidades
que conforman el grupo hubiera causado o colaborado activamente en la
realización de la infracción que motiva la imposición de la sanción. En estos
casos, debemos tener presente que, de conformidad con lo establecido en el
artículo 42.1 LGT, “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las
siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren
activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad
también se extenderá a la sanción”. Partiendo de esta previsión normativa,
autores como LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E. han defendido que, “en cuanto a la responsabilidad
por las sanciones, es de aplicación el régimen general de la LGT en el sentido de
que responden solidariamente de la sanción aquellas sociedades del grupo que
sean causantes o colaboren activamente en la realización de la infracción
tributaria”.237 A mi parecer, no obstante, lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT
resulta contradictorio con respecto a lo señalado en el artículo 66 LIS, cuyo
contenido es taxativo cuando excluye a las sociedades del grupo de la obligación
de responder por las sanciones que pudieran imponerse en caso de impago de la
deuda tributaria consolidada, sin excepciones. Entiendo, asimismo, que, dado el
236
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 161.
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 33. En esta misma línea se pronuncia, igualmente,
GARGALLO, P. [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”,
ob. cit., págs. 615-616].
237
221 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
idéntico rango de las normas en pugna, la controversia ha de resolverse a la luz de
los principios de ley posterior y de especialidad, de tal suerte que la previsión que
ha de aplicarse en estos supuestos ha de ser la establecida en el artículo 66 LIS.
En mi opinión, por tanto, la tesis sostenida por los autores mencionados debe ser,
cuando menos, puesta en duda, pues la consideración exclusiva del contenido del
artículo 66 LIS puede llevarnos a defender que las entidades dependientes nunca
responderán ante la Hacienda Pública por las sanciones impuestas al grupo como
consecuencia del incumplimiento de la obligación tributaria principal.
Prosiguiendo con el tema de la responsabilidad solidaria de las entidades del
grupo frente al posible impago de la deuda tributaria consolidada, conviene
cuestionarse, asimismo, si ésta se configura como una responsabilidad solidaria
clásica, de modo que cada una de las citadas sociedades responde indistintamente
del total de la deuda tributaria consolidada, o resulta aplicable, por el contrario, lo
dispuesto en el artículo 42.1 LGT, según el cual “Serán responsables solidarios de
la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes
o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. […]. b) Sin
perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de
las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en
proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones
tributarias materiales de dichas entidades”. En respuesta a la cuestión planteada,
autores como LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E. han sostenido que “la responsabilidad solidaria en el
régimen de consolidación fiscal se configura con forma de solidaridad de
deudores clásica, esto es, afecta a todas las sociedades del grupo, que responden
222 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones. Es decir,
el responsable es un deudor junto al sujeto pasivo, respondiendo ambos
indistintamente del pago de la totalidad de la deuda tributaria cualquiera que haya
sido la contribución a la determinación de la misma”. Podría producirse el caso
extremo, continúan los autores, de que “la sociedad a la que se exige el pago de la
deuda correspondiente al grupo no hubiese generado ella misma deuda alguna,
según el régimen de tributación individual por este impuesto”.238
Uno de los principales problemas que la responsabilidad solidaria de las
sociedades del grupo puede conllevar se produciría en aquellos supuestos en los
que aconteciesen modificaciones en la composición del grupo fiscal “entre el
periodo impositivo del que procede la deuda y el periodo impositivo en el cual se
está exigiendo el pago de la misma”. Señala GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ,
B., en lo relativo a esta cuestión: “Imaginemos, por ejemplo, que se exige la
deuda tributaria a la sociedad dominante como deudor principal como
consecuencia de una modificación al alza de la base imponible de una de las
entidades dependientes que ya no forma parte del grupo fiscal. O, al contrario, se
exige, por responsabilidad solidaria, la deuda tributaria a una entidad dependiente
que ha dejado de formar parte del grupo, cuando realmente la entidad infractora
que ha cometido la irregularidad ha sido otra dependiente. Lo normal en estas
situaciones es que en el momento en que se produce la salida del grupo de una de
las entidades dependientes, se lleven a cabo acuerdos privados entre las partes
afectadas que prevean estas situaciones”.239
238
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., págs. 33-34.
239
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 871.
223 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que se refiere a la responsabilidad por el resto de infracciones asociadas a
la aplicación del régimen especial de consolidación, ésta recaerá, única y
exclusivamente, sobre la sociedad dominante, a la cual se considerará imputable
directamente el incumplimiento de la obligación en cuestión.240 Así se infiere del
contenido de los artículo 65.2 y 66 LIS, por un lado, y del contenido del artículo
181.d) LGT, por otro. A juicio de PEÑA ÁLVAREZ, F. esta atribución de
responsabilidad exclusiva a la sociedad dominante del grupo puede justificarse
por alusión al principio de unidad económica, pues entiende el referido autor que
“Si se trata de una unidad, ya que a nivel fiscal así se reconoce, es evidente que la
responsabilidad frente a la Hacienda Pública ni se puede parcelar, ni se puede
limitar. La unidad en su conjunto debe responder de las obligaciones de la
misma”. Y continúa: “Si es una unidad, todas las infracciones las cometerá esa
unidad, y con más razón si se piensa que la sociedad dominante al tener el poder
de decisión siempre puede exigir en todas las componentes del grupo un
cumplimiento completo y riguroso de las normas fiscales”.241
Por lo que atañe al segundo nivel de responsabilidad, del contenido del artículo
65.3 LIS se desprende claramente que, con independencia de la aplicación del
régimen especial de consolidación fiscal, todas las sociedades del grupo, ya no
sólo la dominante como representante sino también las dependientes, se
encuentran sujetas al cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del
240
Esta atribución de responsabilidad exclusiva a la sociedad dominante del grupo ha llevado a LÓPEZ
ALBERTS, H. a defender que la conclusión a la que podemos llegar, en un plano teórico, es “que el grupo es
un sujeto pasivo instrumental que se concibe con la finalidad de dar cuerpo al régimen jurídico de los grupos
de sociedades, pero que queda vaciado de su contenido esencial al atribuirse a su sociedad dominante la
obligación de cumplir con las prestaciones, materiales y formales, derivadas de la aplicación de dicho
régimen” [Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., pág. 50].
241
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 120.
224 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
régimen individual de tributación. De este modo, todas las entidades que lo
conforman deberán proceder a la liquidación de su respectivo IS, sin que de la
misma se derive pago o devolución de la deuda tributaria, y presentar la
declaración correspondiente. Por lo que respecta al fundamento de esta sujeción
de las sociedades del grupo a las obligaciones tributarias derivadas del régimen
general del IS, sostiene LÓPEZ ALBERTS, H. que lo pretendido por la ley
consiste en “garantizar una adecuada aplicación del régimen especial y su
controlabilidad por parte de la Administración tributaria”.242 Autores como
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. entienden, por el contario, que dicha sujeción responde al hecho
de que la calificación del grupo como sujeto pasivo no impide que todas las
sociedades integrantes del mismo sigan “teniendo la condición de sujetos pasivos
del IS”, opinión ésta que nos reconduce al debate doctrinal analizado en el
apartado 2.243
5. Actuaciones administrativas de comprobación e investigación en el ámbito
del grupo de sociedades.
De acuerdo con el contenido del artículo 65.4 LIS, “Las actuaciones
administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad
dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento
formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del
Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal”. Por lo que
242
LÓPEZ ALBERTS, H. Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob.
cit., pág. 50.
243
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 32.
225 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
concierne al fundamento de esta previsión, defiende PÉREZ SÁNCHEZ, V. que
“Recoge la ley, en este punto, el criterio sostenido por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, en su resolución de 28 de diciembre de 1989, de que la
actuación inspectora acerca del grupo de sociedades es única. De ahí que
mientras se esté actuando sobre cualquiera de las sociedades que lo integran, es
como si se estuviese actuando sobre todas ellas. Eso sí, es requisito indispensable
que dichas actuaciones se hagan con el conocimiento formal de la sociedad
dominante dada su condición de representante del grupo […]. Esta interpretación
lleva a considerar al grupo como un solo ente o «cuerpo único» de forma que
cualquier intervención acerca de uno de sus miembros (sociedades dominante o
dependientes) afecta a todo el «cuerpo» o grupo”.244
Desde mi punto de vista, el estudio de la razón de ser de la norma contenida en el
artículo 65.4 LIS ha de llevarnos, necesariamente, a la consideración de lo
dispuesto en el artículo 68 LGT, precepto ocupado de regular los supuestos que
motivan la interrupción del plazo de prescripción. Concretamente, señala el
apartado 1 del artículo indicado que el plazo de prescripción del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación se interrumpe “a) Por cualquier acción de la Administración
tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente
al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y
liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que
proceda […]”. Esta misma norma es establecida en el apartado 2 del artículo 68
244
PÉREZ SÁNCHEZ, V. “El régimen tributario de los grupos de sociedades en la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre”, en Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos,
núm. 157, 1996, pág. 82.
226 Capítulo III. El régimen especial de consolidación fiscal
LGT en relación con el derecho de la Administración para exigir el pago de las
deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, en cuyo caso el plazo de
prescripción se interrumpe “a) Por cualquier acción de la Administración
tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de
forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria”. En la medida en que,
según el contenido del artículo 35.2 LGT, la condición de obligado tributario en
el seno de un grupo de sociedades recae sobre el grupo como sujeto pasivo del
impuesto, la aplicación del artículo 68 LGT nos lleva a defender que toda
actuación administrativa de comprobación o investigación realizada frente a
cualquier sociedad del grupo requiere el conocimiento formal del mismo.245
Ahora bien, dado que el grupo en sí mismo considerado carece de personalidad
jurídica propia, es lógico que, en estos casos, se exija el conocimiento formal de
quien asume la condición de representante legal, esto es, de la sociedad
dominante. En este sentido se pronuncia, igualmente, el TS en la sentencia de 22
de marzo de 1999 anteriormente citada, donde dicho órgano defiende que “es
necesario recordar que el art. 66, ap. 1, LGT [vigente artículo 68.1 LGT de 2003]
establece que la interrupción de la prescripción se producirá por cualquier acción
administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, que en el
caso de autos al carecer el Grupo de personalidad jurídica debe hacerse con su
representante tributario, que por expresa disposición legal […] es la sociedad
dominante. Esto significa que toda actuación administrativa seguida con
conocimiento formal de la sociedad dominante interrumpe globalmente la
prescripción del derecho de la Administración para liquidar el impuesto sobre
245
Vid. nota 217.
227 El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Sociedades del Grupo, y por el contrario las actuaciones que se sigan
aisladamente con las sociedades dominadas, sin expreso y formal conocimiento
de la sociedad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la
prescripción”.246
246
Por lo que se refiere a la sentencia mencionada, vid. nota 218.
228 CAPÍTULO IV
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
CONSOLIDADA.
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
1. Introducción.
En consonancia con lo expuesto por BLÁZQUEZ LIDOY, A., “nadie duda de
que el grupo de sociedades como empresa, como «unidad económica», manifiesta
una capacidad contributiva distinta a la de las personas jurídicas que abarca”.247
Acometer un análisis de los criterios definidos en la norma fiscal para la
determinación de la base imponible del grupo reclama, por tanto, una nueva
referencia a los dos principios fundamentales que operan como razón de ser del
régimen de tributación consolidada: unidad económica, por un lado, y capacidad
económica, por otro.
Tal y como señalábamos en un capítulo precedente, la posibilidad de definir al
grupo de empresas como unidad económica se ampara en la existencia de un
poder de decisión común, ejercicio por la sociedad dominante, que guía y
condiciona la actuación de todas las entidades que lo conforman. Así, a pesar de
la ausencia de una estructura organizativa propia, lo cierto es que, de hecho, el
grupo de sociedades actúa en el tráfico económico bajo la lógica de una sola
empresa, de tal suerte que, al hacerlo, pone de manifiesto una específica
capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición. La duda que se
plantea entonces es la de cómo hacerlo.
En opinión de PEÑA ÁLVAREZ, F., “La base imponible consolidada es la que
mide la capacidad contributiva del Grupo de Sociedades. Su determinación se
hace partiendo de la acumulación de los beneficios o bases imponibles de cada
una de las sociedades que forman el Grupo, calculadas con sujeción a las
247
BLÁZQUEZ LIDOY, A. El régimen de los grupos de sociedades en la Ley 43/1995 (fundamentos,
subjetividad, régimen sancionador y requisitos), ob. cit., pág. 65.
230 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
prescripciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y realizando
posteriormente las eliminaciones por operaciones intergrupo. […] La idea motriz
que está presente en las eliminaciones expuestas, es que las operaciones
efectuadas intergrupo y el beneficio a que puedan dar lugar no es tal hasta que se
realice por la intervención de un tercero ajeno al Grupo”.248 Como podemos
comprobar, ya en el año 1978, PEÑA ÁLVAREZ, F. aludía a tres elementos que
resultarán fundamentales, a lo largo de toda la vida del régimen de consolidación
fiscal, para la determinación de la base imponible consolidada. Nos referimos, en
primer lugar, a la suma de bases imponibles individuales; en segunda instancia, a
las eliminaciones de resultados por operaciones internas; y, en último término, a
las incorporaciones de dichas eliminaciones (a las que el autor citado hacía
referencia indirectamente al hablar de realización posterior).
En el ámbito de la vigente LIS, el procedimiento a seguir para el cálculo de la
base imponible consolidada, a través de la cual se persigue gravar el beneficio
obtenido por el grupo de empresas como unidad económica, se encuentra
regulado en los artículos 71, 72 y 73. Concretamente, el artículo 71 LIS se ocupa,
entre otros aspectos, de definir dicha magnitud. Por su parte, y si bien el artículo
71.2 LIS efectúa una remisión a la normativa contable en esta materia, los
artículos 72 y 73 LIS se encargan del establecimiento de ciertos criterios
específicos en relación con las eliminaciones e incorporaciones, respectivamente.
A lo largo del presente capítulo realizaremos un análisis detallado de los
preceptos señalados, haciendo especial hincapié en los aspectos más
problemáticos a la hora de proceder a la determinación de la base imponible del
248
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 117.
231
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
grupo. Pretendemos así embarcarnos en el estudio de la que, quizá, constituya la
parte más compleja del régimen de consolidación fiscal, muy especialmente
como consecuencia de la parquedad de la regulación contenida en la LIS en lo
referente a esta cuestión, así como de la inevitable necesidad de tomar como
punto de partida la ardua normativa contable en materia de formulación de
cuentas anuales consolidadas.
2. Determinación de la base imponible consolidada.
2.1. El artículo 71.1 LIS.
Dispone el artículo 71.1 LIS que “La base imponible del grupo fiscal se
determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a
todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas
la compensación de las bases imponibles negativas individuales. b) Las
eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en
ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del
grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase
positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del
artículo 74 de esta Ley”.249
Lo primero que resulta digno de mención, a la luz de la definición de base
imponible consolidada que ofrece el artículo 71.1 LIS, es que, a diferencia de lo
que sucede en el régimen general de tributación, donde la base imponible de cada
249
Concretamente, el apartado 2 del artículo 74 LIS señala que “Las bases imponibles negativas de cualquier
sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser
compensadas en la base imponible de éste, con el límite de la base imponible individual de la propia
sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en
beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley”.
232 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
sociedad se determina a partir de su resultado contable individual, la base
imponible del grupo no se obtiene a partir del resultado contable consolidado,
sino que parte de una agregación de bases imponibles individuales, “lo
que
significa que a efecto del cálculo de la base imponible del grupo fiscal sigue
siendo magnitud esencial el resultado contable de las sociedades que componen
el grupo individualmente consideradas”.250 La determinación de la base
imponible consolidada no reclama, por tanto, como paso previo fundamental, la
determinación del resultado contable del grupo, la cual puede producirse a
posteriori o bien no producirse por concurrir alguna de las causas de dispensa
previstas en la norma contable.251
Debemos tener en cuenta, en este contexto, que el hecho de que las bases
imponibles individuales de cada una de las entidades que conforman el grupo
deban ser calculadas de conformidad con las normas propias del régimen
individual que le resulte aplicable nos lleva a afirmar que, en definitiva, el
régimen de tributación consolidada acaba construyéndose sobre la propia base del
régimen general. En este punto radica, efectivamente, una de las principales
diferencias entre el régimen especial de consolidación fiscal y la práctica
totalidad de los regímenes especiales regulados en la LIS, caracterizados por el
establecimiento de normas distintas a las que son propias del régimen de
tributación individual. Y es que lo pretendido por el legislador mediante la
250
ÁLVAREZ MELCÓN, S. “Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, ob. cit.,
pág. 862.
251
Una vez establecida la obligación de consolidar en el artículo 42 CCom y en el artículo 6 del RD
1159/2010, prevé la normativa contable tres causas de dispensa de dicha obligación: la dispensa por razón
del tamaño del grupo (artículos 43.1.ª CCom y 7.1.a) del RD), dispensa de la dominante de un subgrupo
(artículos 43.2ª CCom y 7.1.b) del RD), y dispensa por participaciones sin interés significativo para la
imagen fiel (artículo 7.1.c) del RD de 2010).
233
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
regulación de un régimen especial como el de tributación consolidada no es un
alejamiento con respecto al régimen general de tributación, sino que la esencia de
dicho régimen radica en gravar el beneficio económico del grupo como unidad.
De aquí la necesidad de practicar una serie de eliminaciones e incorporaciones
que permitan diferir la tributación de las operaciones realizadas entre empresas
del grupo y someter a imposición, única y exclusivamente, la capacidad
económica manifestada por éste en sus relaciones con terceros.
Por lo que respecta al procedimiento de cálculo establecido en el artículo 71.2
LIS, éste podría ser resumido en el siguiente cuadro:
BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA
=
Sumatorio de bases imponibles individuales
+/Eliminaciones de resultados por operaciones internas
+/Incorporaciones de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores
Bases imponibles negativas del grupo e individuales previas
A continuación analizaremos cada uno de estos elementos de forma
pormenorizada.
1- Suma de bases imponibles individuales, sin incluir en ella la compensación de
bases imponibles negativas.
Uno de los aspectos más característicos del régimen especial de consolidación
fiscal consiste, precisamente, en que la determinación de la base imponible del
grupo parte del sumatorio de bases imponibles individuales, independientemente
de que éstas tengan signo positivo o negativo, de modo que, en cada periodo
234 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
impositivo, se produce una compensación automática de bases imponibles
positivas con bases imponibles negativas individuales. A diferencia de lo que
sucede en el régimen individual de tributación, por tanto, donde la sociedad que
obtiene una base imponible negativa (en adelante, BIN) no puede proceder a su
compensación hasta, al menos, el periodo impositivo siguiente, en el régimen de
tributación consolidada el aprovechamiento de bases imponibles negativas tiene
lugar, siempre que existan rentas positivas suficientes, en el propio periodo
impositivo en que éstas se generan. Este primer eslabón de la cadena de
determinación de la base imponible consolidada ha sido caracterizado por
algunos autores como uno de los principales beneficios o ventajas fiscales que el
régimen de consolidación supone frente al régimen general de tributación.252
Por lo que atañe a la referencia que el artículo 71.1.a) LIS efectúa a las bases
imponibles negativas, lo cierto es que, a mi parecer, ésta resulta del todo
necesaria. Así, en la medida en que la determinación de la base imponible del
grupo parte de la suma de bases imponibles individuales calculadas de acuerdo
con las exigencias del régimen general de tributación, y que el artículo 10 LIS
define la base imponible como “el importe de la renta en el periodo impositivo
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos
impositivos anteriores”, si el legislador hubiera obviado cualquier referencia a la
compensación de bases imponibles negativas en esta primera fase, la base
252
En este sentido, afirman BARBADO MIGUEL, I. y TRUYOLS MARTÍ, M. A. que “Este primer paso
lleva asociado un beneficio fiscal ya que la integración en una base única se realiza independientemente de
que las bases imponibles individuales de las sociedades tengan signo positivo o negativo” [“Los grupos de
empresas en España. Aspectos fiscales y estadísticos”, en Documentos del Instituto de Estudios Fiscales,
núm. 25/03, 2003, pág. 18]. MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J., por su parte,
apuntan a esta diferencia como primera ventaja del régimen especial de consolidación, dado que “Se permite
[…] el trasvase de pérdidas desde la sociedad que las ha generado, a la base imponible consolidada del grupo
[Manual de consolidación contable y fiscal, ob. cit., pág. 768].
235
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponible que cada sociedad aporta al grupo incluiría tal compensación (pues se
entendería que lo que debe aportarse a la base imponible consolidada es la base
imponible individual definitiva, no la previa).253 En el marco del régimen especial
de consolidación, no obstante, el propio proceso de determinación de la base
imponible del grupo habrá motivado que la base negativa generada por cada una
de las sociedades que lo integran en un periodo impositivo anterior ya haya sido
aportada a la base imponible consolidada en el propio ejercicio de su generación,
independientemente del signo de las bases individuales generadas por el resto de
empresas, por lo que no será posible su compensación en un periodo impositivo
posterior.254
Queda justificada así la necesidad de una previsión como la establecida en el
artículo 71.1.a) LIS, a través de la cual se impida la doble compensación de bases
imponibles negativas en sede del grupo: una vez, en el periodo impositivo en que
ésta se genera, a través de su aportación a la base imponible consolidada; y otra,
en un periodo impositivo posterior mediante su compensación con la base
253
En consonancia con este razonamiento, dispone LÓPEZ ALBERTS, H. que “Esta precisión legal lo que
pretende es dejar claro que la compensación de bases imponibles negativas se realiza en el nivel consolidado
y no en el de las bases imponibles individuales o consolidables de las entidades del grupo. Por tanto, es
inadecuado proceder a la compensación entre bases imponibles positivas individuales de un determinado
ejercicio y las negativas individuales procedentes de ejercicios anteriores, para después consolidar las bases
imponibles netas resultantes”. Matiza el autor, no obstante, que “A pesar de que la precisión legal puede
haber sido clarificadora para el contribuyente, no somos pocos los que entendemos que la norma ya estaba
implícita en la regulación originaria del régimen especial por su propia naturaleza y dinámica”
[Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 1163].
254
En esta misma línea se pronuncian SERRANO GUTIÉRREZ, A. [“La base imponible del Impuesto sobre
Sociedades en el régimen de consolidación fiscal”, en Carta Tributaria, núm. 19, 2006, pág. 4] y ARVERAS
ALONSO, C. [“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 225]. Concretamente, defiende este último autor que “el
no incluir la compensación de las bases negativas individuales, es una consecuencia completamente lógica
de la aplicación de este régimen; dado que la suma aritmética de las bases imponibles individuales (positivas
y negativas) de las sociedades del grupo fiscal es la primera partida a considerar para determinar la base
imponible del grupo fiscal, las negativas son objeto de compensación automática en el ejercicio en que se
producen, siempre que existan bases imponibles positivas en cuantía suficiente de otras sociedades del grupo
fiscal, y aunque no existieran, también quedarían integradas en dicha suma, pudiendo dar lugar, en su caso, a
una base imponible negativa del grupo fiscal”.
236 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
imponible positiva generada por la sociedad que obtuvo dicha base negativa, y
posterior aportación al grupo de la base resultante tras la compensación.
Por otro lado, debe matizarse que el hecho de que la base imponible del grupo sea
calculada a partir de una agregación de bases imponibles individuales justifica
que, a diferencia de lo que sucede con aquellos elementos que han de
determinarse a nivel de cuota íntegra consolidada (como veremos más adelante,
deducciones y bonificaciones), “las partidas que inciden en la configuración
individual de la base imponible de una sociedad del grupo deben computarse a
nivel individual y no a nivel de grupo”.255 En este sentido se manifiesta la DGT
en su consulta 1689-03, de 22 de octubre, en la que dicho órgano sostiene, con
relación al factor de agotamiento regulado en los artículos 98 y siguientes de la
LIS, que “Será de aplicación sólo en el ámbito de cada sociedad individual por
articularse como una reducción en la base imponible, magnitud que se calcula
inicialmente en el régimen individual de tributación, ya que en el régimen de
consolidación fiscal establecido en la LIS, ésta se determina de manera
independiente en cada sociedad, procediéndose después a la suma de las mismas,
a efectos de determinar la base imponible del grupo”. Se trata de una exigencia
que responde, de nuevo, a la aplicación de las normas propias del régimen
general de tributación en el ámbito del régimen especial de consolidación fiscal.
2- Eliminaciones.
Habida cuenta de que la finalidad perseguida por el régimen de declaración
consolidada radica en gravar el beneficio económico del grupo como sujeto
255
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013, ob. cit., pág. 9.
237
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
pasivo único, lo procedente será someter a imposición, exclusivamente, aquellas
operaciones realizadas por éste que surtan efectos frente a terceros. En los
términos anteriormente señalados, por tanto, la consideración del grupo como
unidad económica frente a la pluralidad jurídica de las entidades que lo integran
reclama la realización de una serie de eliminaciones a través de las cuales se
consiga aplazar la integración en la base imponible, y, consecuentemente, diferir
la tributación, de las rentas derivadas de las denominadas operaciones intragrupo,
“ya que en puridad no se habrá producido ni beneficio ni pérdida cuando el
grupo, por ejemplo, se vende o se compra «a sí mismo», o se presta un servicio
«a sí mismo»”.256 De este modo, el legislador viene a admitir “el principio de que
las operaciones internas no son generadoras de rentas gravables para el grupo”.257
Por expresa disposición del artículo 71.2 LIS, las eliminaciones pertinentes
habrán de ser practicadas conforme a lo establecido en la normativa contable, si
bien ésta es una cuestión a la que nos referiremos más adelante.
3- Incorporaciones de eliminaciones practicadas.
De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, la finalidad perseguida con las
eliminaciones referidas en el artículo 71.1.b) LIS es la de dejar sin efecto
momentáneo las operaciones realizadas entre empresas del propio grupo, ya que,
como consecuencia lógica del principio de unidad económica, éstas sólo deberán
ser gravadas, tal y como señalan MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA
MEDIALDEA, J. J., en el momento en que dichas operaciones desborden el
256
MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. Manual de consolidación contable y
fiscal, ob. cit., pág. 825.
257
PEÑA ÁLVAREZ, F. “El grupo de sociedades: su problemática fiscal”, ob. cit., pág. 20.
238 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
perímetro de consolidación, esto es, cuando se externalice el beneficio o pérdida
generado como consecuencia de tales operaciones (algo que, como más tarde
comprobaremos, dependerá del tipo de operación de la que dicho resultado
procede).258 Será entonces cuando, según la terminología empleada por la norma
contable, el resultado interno previamente eliminado se entienda realizado frente
a terceros, y, por tanto, proceda su incorporación a la base imponible del grupo.
4- Compensación de bases imponibles negativas.
La compensación de BINs constituye el último eslabón de la cadena de
determinación de la base imponible consolidada. Con respecto a dicha
compensación, resulta preciso efectuar una distinción entre las BINs generadas
por el propio grupo de empresas, de un lado, y las bases negativas que las
distintas sociedades del grupo tenían pendientes de compensar en el momento de
su incorporación a él, de otro.
En relación con las primeras, dispone el artículo 74.1 LIS que la BIN generada
por el grupo será susceptible de compensación en periodos impositivos
posteriores de conformidad con las normas propias del régimen de tributación
individual.259 Ahora bien, en el periodo impositivo en el que se pretenda la
258
En particular, sostienen los autores citados que “Si uno de los efectos más claros que persigue el régimen
especial es el de diferir la tributación de las operaciones que han dejado algún «gasto» o «ingreso» en alguna
cuenta de pérdidas y ganancias de alguna sociedad del grupo, es lógico que se proceda a «contrarrestar» ese
impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada hasta que esa operación no desborde el perímetro
de consolidación” [MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. Manual de
consolidación contable y fiscal, ob. cit., pág. 838].
259
De acuerdo con lo establecido en el artículo 74.1 LIS, “Si en virtud de las normas aplicables para la
determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser
compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de
esta ley”. Así pues, dicha base podrá ser compensada “en los 18 años inmediatos y sucesivos”. Tal y como
defiende LÓPEZ ALBERTS, H., “lo que nos está diciendo la Ley es que el grupo tiene el mismo derecho
que cualquier otro sujeto pasivo del Impuesto, a compensar las pérdidas fiscales en las que incurra en el
ejercicio de su actividad. El hecho de que las bases negativas tengan su origen en las rentas generadas de
239
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
compensación de la BIN procedente de un ejercicio anterior, el artículo 71.1 LIS
establece como requisito sine qua non que la suma de las bases imponibles
individuales de las entidades que conforman el grupo, ajustada en las
eliminaciones e incorporaciones pertinentes, arroje un resultado positivo. “El
objetivo de este límite – sostiene SERRANO GUTIÉRREZ, A. – es doble: por
una parte, se impide que la base imponible negativa del grupo, correspondiente a
un determinado periodo impositivo, quede integrada de nuevo en la base
imponible negativa del grupo, correspondiente a un periodo impositivo posterior;
por otra parte, también se impide que el derecho a la compensación de la base
imponible negativa del grupo fiscal se extienda más allá del plazo legalmente
establecido”.260
Por lo que se refiere a las BINs generadas por sociedades del grupo con carácter
previo a su integración en él, nos remitimos al análisis realizado en el apartado 7
del presente capítulo.
2.2. El artículo 71.2 LIS.
Una vez analizada la definición ofrecida por el artículo 71.1 LIS y examinados
los distintos componentes de la base imponible consolidada, resulta preciso
cuestionarse cuál es el mecanismo que ha de seguirse para la práctica de las
eliminaciones e incorporaciones reclamadas por la norma fiscal. Conviene
destacar, en este sentido, que, salvo algunas matizaciones contenidas en la LIS,
unas u otras sociedades o que deriven del proceso de eliminación/incorporación de rentas para la obtención
de la base imponible consolidada es algo totalmente irrelevante a estos efectos” [Los grupos de sociedades:
régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., pág. 639].
260
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de
consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 15. 240 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
ésta efectúa una remisión en bloque a la normativa contable, al disponer de forma
expresa el apartado segundo del artículo 71 LIS que “Las eliminaciones y las
incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el
artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo”, entre las que
destaca, sin lugar a dudas, el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, cuya
pretensión es la de “recoger, en el marco de las normas contables españolas de
fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio, en particular, en el
marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos
específicos de la consolidación de cuentas regulados en la Sección 3.ª
Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades del Título III De la
contabilidad de los empresarios, del Libro I del Código de Comercio”.261
Por lo que concierne al origen de la remisión a la normativa contable, la
evidencia demuestra que, a lo largo del tiempo, el legislador no ha seguido un
criterio uniforme a la hora de diseñar las distintas normas reguladoras del
régimen especial de consolidación fiscal. Originariamente, el artículo 14 del RD
1414/1977 establecía que “Para realizar las eliminaciones […] se tendrán en
cuenta los principios y normas contables que se señalen por el Ministerio de
Hacienda, a propuesta del Instituto de Planificación Contable”. Más tarde, la
Orden de 13 de marzo de 1979 vino a sustituir esta remisión por una regulación
expresa de los criterios a seguir para la práctica de las distintas eliminaciones e
261
El artículo 46 CCom establece una serie de reglas para proceder a la incorporación de los activos, pasivos,
ingresos y gastos de las sociedades del grupo en las cuentas anuales consolidadas mediante el método de
integración global. Dispone, en concreto, en su apartado 5º que “Deberán eliminarse generalmente los
debitos y créditos entre sociedades comprendidas en la consolidación, los ingresos y los gastos relativos a las
transacciones entre dichas sociedades, y los resultados generados a consecuencia de tales transacciones, que
no estén realizados frente a terceros. Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, deberán ser objeto, en su
caso, de los ajustes procedentes las transferencias de resultados entre sociedades incluidas en la
consolidación”.
241
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
incorporaciones, criterios que, no obstante, habían sido trasladados al ámbito
fiscal desde el plano contable.262 Por su parte, la ley del IS de 1995, cuyo
contenido en relación con esta materia se aproximaba bastante al del RDLeg
4/2004, suprimió toda referencia a la forma de practicar las distintas
eliminaciones y obvió cualquier remisión a la normativa contable, surgiendo
entonces una gran incertidumbre, no muy justificada en opinión de CADARSO
GARGALLO, P., acerca de los criterios a seguir en este ámbito.263
Si bien el conflicto surgido tras la promulgación de la ley del IS de 1995 no fue
solucionado, desde el punto de vista normativo, hasta el año 2001, la DGT
consiguió arrojar un poco de luz sobre la cuestión con anterioridad a dicha fecha
al establecer expresamente la necesidad de observar, de cara a la determinación
de la base imponible consolidada, los criterios previstos en la norma contable en
materia de eliminaciones e incorporaciones. Así, señalaba dicho órgano en su
consulta 2174-97, de 21 de octubre, que “de acuerdo con el artículo 9 de la Ley
General Tributaria, tienen carácter supletorio en el ámbito tributario las
disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho
común. De acuerdo con lo anterior, las eliminaciones a que se refiere el citado
artículo 85 de la LIS [vigente artículo 71] son aquellas que tienen este carácter en
el derecho mercantil en materia contable, en particular las establecidas en el Real
262
Se trataba de las pautas a seguir en materia de compraventa de existencias, compraventa de inmovilizado,
transacciones de activos intergrupo, dividendos, y adquisición de pasivos financieros emitidos por el grupo
263
Defiende CADARSO GARGALLO, P., al respecto de esta cuestión, que “sólo había que mirar al pasado
para ver que muchos de estos supuestos ya habían sido objeto de regulación. Me refiero a la Orden de 13 de
marzo de 1979”, que “como antecedente legislativo podía aplicarse porque daba respuesta a la mayoría de
los supuestos de eliminaciones e incorporaciones. Cierto es que, con motivo de la nueva regulación del
impuesto realizada por esta Ley, algunas eliminaciones podían presentar problemas de interpretación. Pero el
artículo 10.3 de la misma era lo suficientemente explicito para resolverlos sin crear los problemas que, al
parecer, se plantearon a partir del uno de enero de 1996” [“Algunas consideraciones acerca de la aplicación
del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 643].
242 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la
formulación de las cuentas anuales consolidadas [posteriormente sustituido por el
RD 1159/2010]”. Este criterio administrativo fue posteriormente recogido por la
Ley 24/2001, que modificó la redacción del artículo 85 de la Ley 43/1995, entre
otros aspectos, para introducir la previsión de que “Las eliminaciones y las
incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real
Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la
formulación de cuentas anuales consolidadas”.
Por lo que respecta a la regulación vigente, lo cierto es que, como comentábamos
más arriba, el artículo 71.2 LIS no se remite expresamente al RD por el que se
aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, a
diferencia de lo que sucedía bajo la vigencia de la anterior LIS tras la reforma
operada por la ley de 2001, sino que alude al “artículo 46 del Código de
Comercio y demás normas de desarrollo”, entre las cuales se encuentra el RD
1159/2010. Concretamente, el citado texto normativo regula el mecanismo de
eliminaciones de resultados procedentes de operaciones internas en la subsección
10ª de la sección 4ª de su capítulo III (artículos 42 a 49). No contiene, por el
contrario, ningún precepto orientado específicamente a la regulación del
mecanismo de incorporaciones, si bien el artículo 42 alude, en sus apartados 2 y
4, a la necesidad de diferir el resultado eliminado hasta el ejercicio en que el
mismo se realice, indicando a continuación cuándo un resultado se entiende
realizado frente a terceros ajenos al grupo.
Debemos tener presente, por otro lado, que, al margen de las eliminaciones de
resultados derivados de operaciones internas, el RD 1159/2010 contempla
243
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
también la realización de otros ajustes de consolidación que, aunque no tienen
estrictamente esta naturaleza, se encuentran regulados bajo la rúbrica
Eliminaciones dentro de la sección 4ª del capítulo III de dicho texto normativo
(artículos 21 a 40). Por destacar los más importantes, es el caso de la eliminación
inversión-fondos propios, regulada en el artículo 21; del ajuste previsto en su
artículo 31, relativo a la transmisión a terceros de participaciones del grupo
cuando ello supone una pérdida de control sobre la sociedad dependiente; o del
ajuste establecido en su artículo 39, concerniente a la transmisión interna de
participaciones en el capital social de otras entidades pertenecientes al propio
grupo de empresas.264 Por lo que atañe a la incidencia que tales ajustes están
llamados a tener en el ámbito fiscal, resulta necesario subrayar que la remisión
contenida en el artículo 71.2 LIS aparece referida, con carácter general, a las
eliminaciones e incorporaciones, y no exclusivamente a las eliminaciones de
resultados procedentes de operaciones internas. No obstante, el artículo 72.1 LIS
sí especifica que “Para la determinación de la base imponible consolidada se
practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones
internas efectuadas en el periodo impositivo”, de forma que, en virtud de una
interpretación literal de dicho precepto, de todos los ajustes previstos en la
normativa contable únicamente deberían ser trasladados al plano fiscal los
264
Hasta la publicación de la recientemente aprobada Ley 16/2013 (vid. nota 4), éste era también el caso de
la eliminación regulada en el artículo 28.3 del RD 1159/2010, en virtud del cual “En todo caso, se eliminarán
previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad
dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”. Actualmente, resulta improcedente
discutir la aplicación de esta eliminación en el ámbito fiscal, habida cuenta de que la ley 16/2013 ha
derogado el artículo 12.3 LIS sobre deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos
de la participación en el capital social de entidades no admitidas a cotización, al tiempo que ha negado
expresamente el carácter de gasto fiscalmente deducible de dichas pérdidas en el nuevo apartado j) de
artículo 14.1 LIS. La imposibilidad de deducir la pérdida por deterioro de valor motivará, por tanto, que la
misma no forme parte de la base imponible individual y que, en consecuencia, no sea necesario proceder a su
eliminación de cara a la determinación de la base imponible del grupo.
244 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
relativos a eliminaciones de resultados por operaciones internas, regulados en los
artículos 42 a 49 del RD 1159/2010.265
El debate que se plantea, en definitiva, es si aquellos ajustes previstos en la
normativa contable sobre consolidación que no tienen la consideración estricta de
eliminación de resultados internos, pero que se relacionan con operaciones que
pueden incidir en la cuenta de resultados individual, y, por tanto, en la base
imponible de cada una de las sociedades del grupo, deben ser observados a
efectos de calcular la base imponible consolidada o, por el contrario, carecen de
relevancia en el plano fiscal.266 A mi parecer, una forma objetiva de resolver este
dilema radica en atender a lo dispuesto en el artículo 71.3 LIS, precepto que niega
efectos fiscales a la eliminación inversión-patrimonio neto propuesta en el
artículo 21 y siguientes del RD 1159/2010. De conformidad con el contenido de
este precepto, y partiendo, de nuevo, de una interpretación literal de la LIS, el
265
En este mismo sentido, sostiene el TEAC en su resolución de 27 de julio de 2006 (Sección Vocalía 10ª,
rec. 2177/2004) que “la especificación de las eliminaciones que han de tenerse en cuenta para la
determinación de la base imponible del grupo fiscal, ha de buscarse en el ámbito mercantil contable y es ahí
donde encontramos la clasificación de las eliminaciones que recoge el R.D. 1815/1991 (actual RD
1159/2010), […] entre las que se encuentran tanto las eliminaciones por inversión-fondos propios […] como
las correspondientes a partidas recíprocas y a resultados por operaciones internas […]”. Este criterio fue
acogido posteriormente por la Audiencia Nacional. Así se refleja, por ejemplo, en sus sentencias de 15 de
abril de 2010 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, rec. 101/2007), y de 29 de abril de ese
mismo año (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, rec. 483/2006).
266
A la existencia de este debate hacen referencia LUIS ZAYAS, J. y MÚÑOZ DOMÍNGUEZ, M., quienes
señalan que “Pese a su aparente claridad, el alcance de dicha remisión genérica a la normativa contable en
materia de eliminaciones e incorporaciones es una cuestión que ha venido planteando históricamente dudas
de interpretación y que no se encuentra exenta de polémica. En efecto, una interpretación conjunta de dicha
remisión unida a la configuración, en el régimen general del impuesto, del tratamiento contable como punto
de partida sobre el que construir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, parece llevar a la
conclusión de que todas las eliminaciones e incorporaciones mercantiles deben ser fiscalmente admisibles,
salvo por las especificaciones fiscales contenidas en los artículos siguientes. […] a pesar de la remisión
general a la normativa contable, el hecho de que el artículo 72 del TRLIS se refiera únicamente a la
necesidad de eliminar los resultados por «operaciones internas» para determinar la base imponible
consolidada unida al hecho de que, desde la perspectiva contable, las NOFCAC clasifiquen y otorguen un
tratamiento diferente a las denominaciones «eliminaciones por inversión-patrimonio neto» […] y a las
«eliminaciones de resultados por operaciones internas», ha dado lugar, desde la entrada en vigor del régimen
especial de consolidación fiscal, a determinadas cuestiones de dudosa interpretación [“Pérdidas por deterioro
de valor de las entidades del Grupo en el régimen de consolidación fiscal”, en Carta Tributaria, núm. 4,
2011, pág. 4].
245
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
hecho de que el legislador restrinja expresamente la aplicación de esta
eliminación en el ámbito fiscal, pero no se pronuncie en el mismo sentido
respecto de otros ajustes de eliminación, como son los establecidos en los
artículos 31 y 39 del RD de 2010, debe llevarnos a defender que la remisión
contenida en el artículo 71.2 LIS a la normativa contable en materia de
eliminaciones no es una remisión exhaustiva a la eliminación de resultados por
operaciones internas, sino a todas las eliminaciones previstas en el RD
1159/2010, y, consecuentemente, a toda la sección 4ª de su capítulo III.
Por lo que se refiere al plano doctrinal, conviene matizar que el debate señalado
no ha sido abordado desde una perspectiva general, aunque sí encontramos
opiniones dispersas acerca de cuestiones concretas que permiten identificar la
posición de los distintos autores. Así sucede, por ejemplo, en lo relativo a la
eliminación establecida en el artículo 39 del RD 1159/2010, respecto de la que
autores como GARCÍA ROZADO GONZÁLEZ, B.267, o SERRANO
GUTIÉRREZ, A.268, consideran que debe ser observada en el plano fiscal.269
2.3. La normativa sobre operaciones vinculadas.
Dispone el artículo 16.3 LIS que “Se considerarán personas o entidades
vinculadas […]: […] d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo”, en el bien
entendido de que, en este precepto, la norma fiscal está haciendo alusión a la
267
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 896.
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit. pág.
202.
269
A las tesis defendidas por estos autores nos referiremos en un momento posterior del presente capítulo, al
abordar el estudio de la eliminación indicada.
268
246 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
noción de grupo mercantil.270 Con relación a la previsión transcrita, debemos
tener en cuenta, por un lado, que, en virtud de lo establecido en el artículo 42 del
CCom, “Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de otra u otras”. En particular, se presumirá que existe
control, entre otros casos, cuando una sociedad, que se calificará como
dominante, posea la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad, que se
calificará como dependiente (esto es, posea un participación de al menos el 50%
de su capital social). Por otro lado, es preciso tomar en consideración que para la
constitución de un grupo fiscal el artículo 67.2.b) LIS exige una participación
mínima de la sociedad dominante en el capital social de la dependiente del 75%
(sea directa o indirecta). De aquí se deduce que toda operación realizada entre
entidades pertenecientes a un mismo grupo, tal y como éste aparece definido en el
artículo 67 LIS, será una operación vinculada en los términos previstos en la
legislación fiscal.
Una vez determinado que todas las operaciones realizadas entre dos sociedades
integradas en un mismo grupo fiscal, ya sea en condición de dominante o de
dependiente, constituyen operaciones vinculadas desde el punto de vista de la
LIS, considero oportuno señalar que, básicamente, el régimen previsto para este
tipo de operaciones se concreta en que las mismas deberán ser valoradas por su
valor normal de mercado, debiendo entenderse por valor normal de mercado
“aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en
270
Así, señala el último párrafo del artículo 16.3 LIS que “Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda
ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
247
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
condiciones de libre competencia” (artículo 15.2) LIS.271 Por lo que concierne a
la posibilidad de que la operación realizada no haya sido valorada por las partes
de acuerdo con este criterio a pesar de la obligación subsistente, el artículo
16.1.2º LIS dispone que “La Administración tributaria podrá comprobar que las
operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por
su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas
que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto […]”.272
En consonancia con lo señalado en el párrafo precedente, toda operación
realizada entre dos entidades pertenecientes a un grupo fiscal habrá de ser
valorada a mercado. Ahora bien, en caso de que esta obligación legal sea obviada,
y partiendo de la premisa de que, al tratarse de una operación interna, la misma
será objeto de eliminación de la base imponible consolidada, conviene
cuestionarse a partir de qué momento podría producirse la comprobación por
parte de la Administración tributaria. Las posibilidades al respecto son dos: por
un lado, podría pensarse que dicha potestad de comprobación puede ser ejercitada
desde el mismo momento de realización de la operación, con independencia de
271
Esta misma regla es la que rige en el ámbito contable según lo dispuesto en la NRV 21ª del PGC 2008,
según la cual, en caso de operaciones entre empresas del grupo, “los elementos objeto de la transacción se
contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. […]”. Por su parte, el concepto de valor
razonable, equivalente al concepto de valor de mercado en el ámbito fiscal, es definido en el apartado 6.2 del
Marco Conceptual de la Contabilidad como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o
liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en
condiciones de independencia mutua”. En consonancia con lo expuesto, señalaba la DGT en su consulta
V0249-08, de 7 de febrero, que, “de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las
empresas afectadas por la operación […] cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el citado
artículo 16 del TRLIS”.
272
A tal fin, prosigue el artículo 16.2 LIS, “Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a
disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente”. Por
expresa disposición del artículo 18.4.a) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no obstante, la documentación citada no será exigible en
relación con las operaciones vinculadas “realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de
consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del
Impuesto”. 248 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
que ésta haya sido eliminada de la base imponible individual de las entidades
intervinientes; por otro, resulta lícito defender que dicha comprobación podrá ser
efectuada una vez que el resultado previamente eliminado sea incorporado a la
base imponible del grupo por entenderse realizado frente a terceros. 273
Desde mi punto de vista, la segunda de las opciones propuestas es, en principio,
la más razonable y respetuosa con la esencia misma del régimen especial de
consolidación fiscal. Es más, a mi entender, la primera de las opciones planteadas
atenta directamente contra la razón de ser del mecanismo de las eliminaciones,
que no es otra que diferir la tributación de la operación realizada hasta el
momento en que la misma surta efectos frente a terceros. Así pues, si la
eliminación de un resultado equivale a entender que ni existe dicho resultado, ni
existe la operación de la que el mismo deriva, opino que la alternativa más lógica
radica en diferir igualmente la facultad de comprobación de la Administración
tributaria hasta el momento en que dicho resultado sea incorporado a la base
imponible consolidada y, con ello, se confiera relevancia jurídico-tributaria a la
operación que en su día se realizó entre las entidades del grupo. En este mismo
sentido, sostiene LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. que “El hecho de que el
resultado derivado de la operación vinculada sea eliminado, al objeto de
determinar la base imponible del grupo, no impide la aplicación de las reglas de
vinculación, dado que dicha eliminación debe incorporarse a la base imponible
273
A favor de la primera de estas opciones parece decantarse la DGT en su consulta 2174-97, de 21 de
octubre, donde dicho órgano defiende que “en el régimen de los grupos de sociedades igualmente la
Administración tributaria podrá valorar por su valor normal de mercado las operaciones realizadas entre las
entidades que integran el grupo de sociedades […], sin perjuicio de que sea eliminado el resultado derivado
de tales operaciones determinado según el valor normal de mercado […] al efecto de calcular la base
imponible del grupo de sociedades, debiéndose incorporar el resultado eliminado a la base imponible del
grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros”.
249
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
del grupo, y es en ese momento cuando puede apreciarse la existencia o no de una
menor tributación o un diferimiento de la misma”.274
No obstante lo anterior, existe un determinado supuesto en el que la fecha de
comprobación por parte de la Administración tributaria no es neutra. Se trata de
aquellos casos en los que alguna de las sociedades del grupo tuviera bases
imponibles negativas generadas con anterioridad a su integración en el mismo
que se encontrasen pendientes de compensar. En relación con éstas, y como más
adelante estudiaremos, dispone el artículo 74.2 LIS que podrán ser compensadas
“con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad,
excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o
participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta
Ley”. Bien podría pensarse, en este contexto, en una sociedad dependiente que,
teniendo una BIN previa pendiente de compensación, no hubiera generado en el
periodo impositivo una base positiva suficiente como para absorber aquélla, de tal
suerte que, con la finalidad de incrementar su base imponible individual y poder
proceder a la compensación íntegra de la base negativa pendiente, forzara la
realización de operaciones con otras sociedades del grupo a precios superiores a
los normales de mercado. Dado que, a efectos de determinar el importe de la base
imponible positiva generada en el ejercicio en que se pretende la compensación,
el artículo 74.2 LIS únicamente establece la exclusión de los dividendos y
participaciones en beneficios con derecho a deducción del 100%, los resultados
procedentes de las operaciones vinculadas realizadas durante dicho periodo
274
Y continúa el autor: “Siempre que el periodo impositivo en el que se incorpora la renta no esté prescrito,
la Administración tributaria podrá comprobar dicho periodo, aunque para ello deba comprobar operaciones
de ejercicios anteriores, dado que la facultad de comprobación e investigación no prescribe” [LÓPEZSANTACRUZ MONTES, J. A. Memento práctico. Impuesto sobre Sociedades, 2013. Ob. cit., pág. 1180].
250 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
impositivo sí habrían de tenerse en cuenta para el cálculo de la referida magnitud.
Así pues, parece claro que, con independencia de la eliminación y diferimiento de
tales resultados hasta un ejercicio posterior, la actuación de la sociedad
dependiente en el ejercicio de que se trate llevaría asociada una consecuencia no
deseada por el legislador y que, en contra de la tesis previamente defendida, bien
podría justificar la procedencia de que la comprobación de valores por parte de la
Administración tributaria se realizase en el propio periodo impositivo en que
tiene lugar la operación vinculada, y no en uno posterior.
3. Las eliminaciones de resultados por operaciones internas en el ámbito del
régimen especial de consolidación fiscal.
Como hemos podido comprobar en apartados anteriores de este capítulo, las
referencias contenidas en la LIS al concepto de eliminación no se restringen a un
solo precepto normativo. En primer lugar, al ofrecer una definición de base
imponible consolidada, el artículo 71.1 LIS contempla las eliminaciones como
uno de sus componentes en la letra b). En segundo lugar, el artículo 71.2 LIS
efectúa una remisión genérica a los criterios establecidos en la normativa
contable para la práctica de tales eliminaciones. A continuación, y aquí es donde
debiera radicar la regulación más trascendente de la norma fiscal en esta materia,
el artículo 72 LIS, titulado “Eliminaciones”, se caracteriza por ofrecer una
definición de operación interna en su apartado 1, y por introducir, en sus
apartados 2 y 3, ciertas matizaciones en lo referente a la remisión efectuada por el
artículo 71 LIS.
251
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
3.1. El artículo 72.1 LIS.
La definición de operación interna a efectos fiscales se encuentra recogida en el
apartado 1 del artículo 72 LIS, que, después de señalar que “Para la
determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las
eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el periodo
impositivo”, establece que “Se entenderán por operaciones internas las realizadas
entre sociedades del grupo fiscal en los periodos impositivos en que ambas
formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal”. A la vista del
contenido del precepto transcrito, dos aspectos resultan dignos de mención. En
primer lugar, y en relación con lo dispuesto en su primer párrafo, comentábamos
anteriormente que una interpretación literal del mismo debería llevarnos a
entender que la remisión efectuada por el precepto transcrito es una remisión
exclusiva a las eliminaciones de resultados por operaciones intragrupo, reguladas
en los artículos 42 a 49 del RD 1159/2010. La interpretación conjunta de los
artículos 71.2 y 71.3 LIS nos llevaba a afirmar, por el contrario, que la remisión
analizada debe entenderse hecha a todos los ajustes de eliminación propuestos
por la normativa contable, y no sólo a las eliminaciones de resultados por
operaciones internas. En consonancia con esta última opinión, considero que la
interpretación que podría darse al primer párrafo del artículo 72.1 LIS es que tan
sólo deben ser objeto de eliminación aquellas partidas que tengan alguna
influencia en el resultado contable individual y, por ende, en la base imponible
individual de las entidades que conforman el grupo, exigencia que vendría a
eximir a éste de la obligación de realizar ciertas eliminaciones cuya práctica
resulta necesaria en el ámbito contable, pero que carecen de efectos sobre la
252 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
cuenta de resultados. Tal es el caso de la eliminación de partidas intragrupo, a la
que se refiere el artículo 41 del RD 1159/2010.275 Por otro lado, resulta preciso
matizar que la definición de operación interna contenida en el segundo párrafo
del artículo 72.1 LIS coincide con la ofrecida por la normativa contable desde el
año 1991. Concretamente, dispone el artículo 42.1 del RD 1159/2010 (antiguo
artículo 36 del RD 1815/1991) que “Se entenderá por operaciones internas las
realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas
sociedades pasaron a formar parte del mismo”. Desde este punto de vista, por
tanto, la aplicación en el plano fiscal de los criterios contables en materia de
eliminaciones no plantea ningún tipo de problema.
Debemos tener presente, no obstante, que, de acuerdo con la definición ofrecida
por la LIS, para que una operación realizada entre dos sociedades tenga la
consideración de operación interna es requisito indispensable que ambas
entidades formen parte del grupo de empresas en el periodo impositivo en que se
realiza dicha operación. Esta exigencia podría plantear cierta problemática en
aquellos casos en los que la sociedad dominante adquiere, a lo largo del periodo
impositivo, una participación igual o superior al 75% en el capital social de una
entidad, dándose la circunstancia de que, antes de la conclusión de dicho periodo
impositivo, la sociedad cuya participación ha sido recientemente adquirida
realiza, por ejemplo, una operación de compraventa con otra de las sociedades
pertenecientes al grupo fiscal. Imaginemos el siguiente supuesto:
275
Según lo establecido en el apartado 2 del artículo 41 del RD de 2010, “Se entenderá por partidas
intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin
perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 49”. Por lo que respecta a estas partidas, no cabe
duda de que, en la medida en que las mismas no determinan la integración de un resultado, positivo o
negativo, en la base imponible individual, no será precisa la realización de eliminación alguna a efectos de
determinar la base imponible consolidada.
253
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Ejemplo IV.1. A es la sociedad dominante de un grupo de empresas que
consolida fiscalmente, constituido por las entidades A, B, C y D. En el mes del
marzo del ejercicio 2013, la entidad A adquiere una participación del 90% en el
capital social de una entidad E, que reúne todas las condiciones para formar
parte del grupo y que ha manifestado su voluntad de acogerse al régimen
especial de consolidación fiscal.
En el mes de octubre del año 2013, la sociedad B vende a la sociedad E una
maquinaria, obteniendo un beneficio como consecuencia de dicha operación. Al
cierre del ejercicio, dicha maquinaria permanece en el balance de E.
Lo primero que debemos tener en cuenta, al respecto del supuesto planteado, es
que la adquisición de una participación igual o superior al 75% en el capital
social de la entidad E determinará la inclusión de ésta en el grupo de empresas
constituido por las sociedades A, B, C y D, siempre y cuando concurran el resto
de condiciones reclamadas por la norma fiscal (que, en este caso, por hipótesis
del ejemplo, sí se cumplen). Ahora bien, tal y como establece el artículo 68.1
LIS, “Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la
definida en el apartado 2.b) del artículo anterior, se integrarán obligatoriamente
en el grupo con efecto del periodo impositivo siguiente”. Esta circunstancia
justifica que, si bien en octubre de 2013 (fecha de realización de la operación
interna), la sociedad dominante ya posee la participación requerida por la norma
en el capital social de la entidad E, esta última sociedad no formará parte del
grupo fiscal hasta el primer día del periodo impositivo correspondiente al
ejercicio 2014. Así pues, la operación de compraventa de inmovilizado efectuada
entre las sociedades B y E en el ejercicio 2013 no tendrá la consideración de
254 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
operación interna, por lo que no entrará en funcionamiento el mecanismo de
eliminaciones propio del régimen especial de consolidación fiscal. El beneficio
derivado de la venta, en consecuencia, habrá de ser integrado en la base
imponible de B, y sometido a tributación efectiva en sede del grupo en ese mismo
periodo impositivo.
La misma conclusión se obtendría en caso de que una de las entidades quedara
excluida del grupo fiscal. Continuando con el ejemplo propuesto, imaginemos
que, en mayo de 2013, la sociedad B pasara a estar dominada por una sociedad
que no reúne los requisitos para formar parte del grupo fiscal, de tal suerte que
dicha entidad se viera separada del mismo. Dado que, según lo establecido en el
artículo 68.2 LIS, “Las sociedades dependientes que pierdan tal condición
quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio periodo impositivo en
que se produzca tal circunstancia”, parece claro que, a efectos fiscales, el último
periodo impositivo en que se entiende que la entidad excluida formó parte del
grupo de empresas es el inmediato anterior a aquél en que se produce la
circunstancia que determina la exclusión.276 Siendo ello así, cualquier operación
realizada por B con otra sociedad del grupo a lo largo del periodo impositivo
correspondiente a 2013, ya sea antes o después de que concurra la circunstancia
de que se trate, tendrá la consideración de operación externa. Al igual que sucedía
en el supuesto anterior, por tanto, la tributación sobre el resultado derivado de la
operación realizada no podrá ser objeto de diferimiento.
276
En el periodo impositivo en el que concurre la circunstancia que justifica la exclusión, por tanto, la
entidad B deberá tributar conforme al régimen individual de tributación.
255
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
3.2. El artículo 72.2 LIS.
Dispone el artículo 72.2 LIS que “Se practicarán las eliminaciones de resultados,
positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados
resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las
entidades que forman parte del grupo fiscal”. A mi juicio, lo que el legislador
pretende poner de manifiesto mediante la inclusión en la norma de una previsión
como la transcrita es que, a efectos de determinar la base imponible del grupo, no
resultará procedente la eliminación de aquellos resultados que, aun habiendo sido
registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de la sociedad de que
se trate, no hayan sido integrados en la base imponible de dicha entidad por
haberse practicado un ajuste negativo que ha anulado sus efectos fiscales. Éste
sería el caso del beneficio sobre el que opera una causa de exención prevista en la
LIS.
Lo cierto, en mi opinión, es que nos encontramos ante una previsión totalmente
prescindible. Debemos tener en cuenta, en este sentido, que para la determinación
de la base imponible del grupo se parte del sumatorio de bases imponibles
individuales, y que, lógicamente, aquellos resultados que no se encuentren
integrados en ellas por haber resultado de aplicación alguna norma fiscal especial
no pueden ser eliminados. Así pues, considero innecesario que el legislador se
pronuncie de forma expresa sobre la imposibilidad de eliminar algo que, desde el
punto de vista jurídico-tributario, no existe.
Para una mejor comprensión, propondremos el siguiente ejemplo.
256 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Ejemplo IV.2. Las sociedades A y B forman parte de un grupo de empresas que,
además de estar obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado
por tributar de conformidad con el régimen especial de consolidación fiscal. La
sociedad A posee una participación del 80% en el capital social de una entidad
residente en Alemania desde su constitución.
En octubre de 2013, A vende a B su participación en la entidad no residente por
un precio de 1.000.000 euros. El balance de dicha entidad en la fecha de
transmisión se estructura como sigue:
ACTIVO
1.000.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
700.000
Reservas
300.000
Se sabe que las reservas que figuran en el balance de la entidad alemana
proceden de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y que
tienen su origen en unos beneficios que ya han sido gravados en Alemania por un
impuesto de naturaleza idéntica al IS español.
Desde la perspectiva contable, la enajenación de la participación a la entidad B
supone para la sociedad A la obtención de un beneficio de 300.000. Este
resultado habrá sido registrado en sus cuentas anuales individuales de acuerdo
con el siguiente asiento:
Núm.
572
250
766
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda
257
Debe
Haber
1.000.000
700.000
300.000
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por su parte, la sociedad B habrá registrado la participación adquirida por su
valor de adquisición. El asiento practicado por dicha entidad habrá sido el
siguiente:
Núm.
250
572
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
Haber
1.000.000
1.000.000
El hecho de que, en este caso, las sociedades A y B formen parte de un grupo que
consolida contablemente conlleva la puesta en marcha del mecanismo de las
eliminaciones. Concretamente, nos encontramos ante una transmisión interna de
activos financieros, a cuyo respecto establece el artículo 42 del RD 1159/2010
que “Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso
hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: a) El
importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de
venta. b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos
financieros se enajenen a terceros. […]”. Conforme al contenido de la norma
transcrita, el resultado de 300.000 obtenido por la sociedad A con motivo de la
venta de su participación en la entidad no residente (que se corresponde con la
diferencia entre el valor contable de la misma y su precio de venta) habrá de ser
eliminado del resultado contable consolidado, no procediendo su incorporación
hasta que el activo financiero ahora transmitido salga definitivamente del grupo.
La formulación de las cuentas anuales consolidadas exigirá, así, la realización de
dos ajustes a fin de deshacer la operación realizada, uno en balance y otro en
cuenta de resultados. Tales ajustes serán, respectivamente, los siguientes:
258 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
129
250
Núm.
766
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (B)
Debe
300.000
Cuenta
Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
Haber
300.000
Haber
300.000
300.000
Por lo que se refiere al plano fiscal, dispone el artículo 21.2 LIS que “Estará
exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no
residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en
el apartado anterior […]”. Tales requisitos son tres: a) Que el porcentaje de
participación, directa o indirecta en el capital o en los fondos propios de la
entidad no residente sea, al menos, del 5%; b) Que la entidad participada haya
estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS
en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios en los que se participa,
entendiéndose cumplida esta exigencia cuando la entidad participada sea
residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la
doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula
de intercambio de información; y c) Que los beneficios en los que se participa
procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.277 Dado
que, en el caso concreto planteado, concurren todas las condiciones exigidas en el
artículo 21 LIS para la aplicación del método de exención, todo el beneficio
277
En relación con el cumplimiento del segundo de los requisitos señalados, y a pesar de que el enunciado
del supuesto ya matiza que las reservas de las que procede el beneficio derivado de la venta han sido
gravadas en Alemania por un impuesto análogo al IS español, debemos tomar en consideración la existencia
del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que contiene una
cláusula de intercambio de información en artículo 25 y que fue hecho en Madrid el 3 de febrero del año
2011.
259
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
obtenido por la entidad A quedará libre de gravamen y, en consecuencia, no
deberá ser integrado en su base imponible individual. A tal fin, y puesto que el
mencionado resultado sí se encuentra reconocido en la cuenta de pérdidas y
ganancias de A (de la que se parte para calcular su base imponible individual),
resulta necesaria la práctica de un ajuste extracontable de signo negativo por el
importe íntegro del beneficio derivado de la venta (en este caso, 300.000).
Desde el punto de vista de la consolidación, y a diferencia de lo sucedido en el
plano contable, el hecho de que en la base imponible de la sociedad A no se haya
integrado ningún resultado susceptible de eliminación con ocasión de la venta
realizada justifica la improcedencia de efectuar ajuste alguno a efectos de
determinar la base imponible del grupo, ya que, en los términos anteriormente
señalados, no es posible eliminar algo que, a efectos fiscales, no existe.
A la vista de las conclusiones obtenidas hasta el momento, a saber: 1- Que la
definición de operación interna ofrecida por la LIS coincide, en esencia, con la
definición de operación interna ofrecida por la normativa contable, y 2- Que la
previsión contenida en el artículo 72.2 LIS resulta innecesaria como consecuencia
de su obviedad, autores como SERRANO GUTIÉRREZ, A. han defendido que
“Como puede apreciarse, la regulación que realiza el TRLIS sobre las
eliminaciones, en estos dos apartados, es parca […], no añadiendo prácticamente
nada a lo ya establecido en el artículo 71.2 mediante la referencia que se realiza a
la legislación mercantil, salvo, tal vez, la precisión, por otra parte implícita, de
que para poder eliminar los resultados de operaciones internas es preciso que los
mismos se encuentren incluidos en las bases imponibles individuales de las
sociedades del grupo. Por tanto, podría decirse que, en la norma fiscal presente, la
260 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
auténtica regulación de las eliminaciones no se encuentra en el artículo 72 del
TRLIS, sino en el artículo 71.2 de dicho texto […]”.278
3.3. El artículo 72.3 LIS.
Según lo establecido en el artículo 72.3, “No se eliminarán los dividendos
incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere
procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4
de esta Ley”. Este precepto, que introduce una excepción a la regla general de
eliminación de dividendos internos, fue incorporado a la LIS con la única
intención de dar cumplimiento, en el seno del régimen especial de consolidación,
a las prohibiciones de aplicación de la deducción por doble imposición de
dividendos contenidas en el artículo 30.4 LIS. Como consecuencia de la estrecha
vinculación existente entre el artículo 72.3 LIS y el referido beneficio fiscal,
entendemos que resulta razonable posponer el análisis de dicho precepto hasta el
momento en que se aborde el examen de la deducción por doble imposición de
dividendos en el ámbito del régimen de tributación consolidada (capítulo V).
4. Las incorporaciones de resultados por operaciones internas en el ámbito
del régimen especial de consolidación fiscal.
Por lo que atañe a las incorporaciones de resultados eliminados, dispone el
artículo 73.1 LIS que éstos “se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal
cuando se realicen frente a terceros”. Como vemos, no introduce el legislador
278
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de
consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 10.
261
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
fiscal ningún criterio específico en cuanto a la forma en que han de practicarse las
incorporaciones pertinentes, por lo que, al igual que sucede en materia de
eliminaciones, rige en este contexto la remisión a la normativa contable efectuada
en el artículo 71.2 LIS. Por lo que concierne a dicha normativa, el artículo 42.4
del RD 1159/2010 establece que “Los resultados se entenderán realizados frente a
terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 43 a 47 o cuando una de
las sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del
grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca
dentro del mismo. […]”. El RD de 2010 viene a establecer así un criterio general
para la incorporación de resultados procedentes de operaciones internas (el
referente a aquellos supuestos en los que una de las sociedades participantes en la
operación deje de formar parte del grupo), y una serie de criterios concretos,
aplicables según el tipo de eliminación de que se trate, que serán objeto de
análisis en el apartado siguiente. Todos estos criterios resultan de aplicación en el
plano fiscal por expresa disposición del artículo 71.2 LIS.
A título de especialidad en este ámbito, no obstante, añade el apartado segundo
del artículo 73 LIS que “Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna
operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el
resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo
fiscal correspondiente al periodo impositivo anterior a aquel en que hubiere
tenido lugar la citada separación”. Conforme al contenido del precepto transcrito,
en aquellos casos en los que la incorporación a realizar traiga su causa en que una
de las sociedades participantes en la operación interna abandone el grupo, el
resultado previamente eliminado habrá de incorporarse a la base imponible
262 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
consolidada del periodo impositivo anterior, en su caso mediante una declaración
complementaria del IS. Esta exigencia resulta lógica si tenemos presente que, en
virtud de lo dispuesto en el artículo 68.2 LIS, de darse alguna circunstancia que
impida a una de las sociedades del grupo seguir formando parte de él, la
exclusión de dicha entidad se producirá con efectos del propio periodo impositivo
en que concurra tal circunstancia, esto es, se entenderá que el último periodo
impositivo en que dicha entidad ha formado parte del grupo es el inmediato
anterior a aquél en que se produce la circunstancia que determina la exclusión.279
5. Criterios contables a seguir en materia de eliminaciones e incorporaciones
de resultados por operaciones internas e implicaciones fiscales.
Tal y como comentábamos líneas más arriba, los criterios a seguir para la
eliminación e incorporación de resultados por operaciones internas se encuentran
previstos en los artículos 42 a 49 del RD 1159/2010, dentro de la subsección 10ª
de la sección 4ª de su Título III. En primer lugar, el artículo 42 del citado texto
normativo ofrece una definición de operación interna, al tiempo que establece,
con carácter general, los criterios a seguir en relación con las incorporaciones y
algunas matizaciones generales en materia de eliminaciones (como que también
se eliminarán de las cuentas consolidadas las pérdidas por deterioro
correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de
resultados por operaciones internas). En los artículos 43 y siguientes, por su
parte, el RD de 2010 agrupa la eliminación de resultados por operaciones internas
279
Conviene advertir, por lo que respecta a esta cuestión, que la normativa contable en la materia no
establece ninguna previsión específica aplicable a estos supuestos, de tal suerte que, en caso de que una
sociedad se vea separada del grupo por cualquier circunstancia, la incorporación pertinente habrá de
realizarse con efectos del propio ejercicio económico en que se produce la exclusión.
263
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
en siete categorías, procediendo a la regulación pormenorizada de cada una de
ellas. Tales categorías son las siguientes: 1- Eliminación de resultados por
operaciones internas de existencias (artículo 43); 2- Eliminación de resultados por
operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias (artículo 44);
3- Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios (artículo 45);
4- Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros
(artículo 46); 5- Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de
ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el
patrimonio neto (artículo 47); 6- Adquisición a terceros de pasivos financieros
emitidos por el grupo (artículo 48); y 7- Eliminación de dividendos internos
(artículo 49).
A continuación, efectuaremos un análisis de los criterios establecidos en el RD
1159/2010 para la práctica de las principales eliminaciones e incorporaciones de
resultados, deteniendo nuestra atención en aquellos aspectos que puedan plantear
particularidades desde el punto de vista fiscal.
5.1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.
Según lo dispuesto en el artículo 43.1 del RD de 2010, “Se considerarán
operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del
grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que
para la sociedad que vende constituyan existencias, inmovilizado o inversiones
inmobiliarias”. De producirse una operación de esta naturaleza, el resultado
derivado de la misma, que vendrá determinado por la diferencia entre el precio de
venta fijado por las partes y el valor contable de las existencias transmitidas,
264 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
deberá eliminarse a efectos de formular las cuentas anuales consolidadas. La
realización frente a terceros de dicho resultado (que motivará la necesidad de
proceder a su incorporación) se entenderá producida en aquel ejercicio en que las
mencionadas existencias sean enajenadas a terceros y, por tanto, se produzca su
salida efectiva del grupo de empresas.
Señala asimismo el precepto indicado que, en caso de que la venta interna de las
existencias suponga la generación de una pérdida para el transmitente, dicho
resultado también se entenderá realizado frente a terceros cuando se produzca un
deterioro de valor de las existencias respecto a su valor contable, y hasta el límite
de dicho deterioro.280 “Esto es así – señalan CASTELLANOS RUFO, E. et alter
– porque no siempre que se venden existencias con pérdida es porque se ha
producido una depreciación efectiva de las mismas, sino que puede ser debido a
una política de grupo”.281 A mi entender, no obstante, tan sólo cabe admitir la
posibilidad de que la transmisión de las existencias se realice con pérdida en
aquellos casos en los que, efectivamente, tal circunstancia responda a un
deterioro de valor de las referidas existencias. Debemos tener en cuenta, en este
sentido, que, en los términos señalados en la NRV 21ª del PGC 2008, relativa a
las operaciones entre empresas del grupo, la regla general es que “los elementos
se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el
precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia
deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación”. En el
280
Esta norma resulta igualmente de aplicación en materia de resultados derivados de operaciones internas
de inmovilizado, servicios y activos financieros. Dado que las implicaciones de la misma serán analizadas en
este primer apartado, y como consecuencia de la identidad de tratamiento, obviaremos cualquier referencia a
dicha previsión normativa cuando procedamos al examen de tales operaciones.
281
CASTELLANOS RUFO, E. et alter. Memento práctico. Contable, 2013. Ob. cit., pág. 1200.
265
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
ámbito fiscal, por su parte, tal y como se desprende del artículo 16 LIS, toda
operación entre dos entidades pertenecientes a un grupo fiscal tiene la
consideración de operación vinculada y habrá de realizarse a valores normales de
mercado.282 Así pues, en el caso de operaciones internas, ni se admite la
contabilización a un precio distinto del razonable, ya que de lo contrario se estaría
incurriendo en un error contable necesitado de corrección, ni se admite la
valoración fiscal del elemento transmitido a un precio distinto al de mercado,
puesto que si el precio pactado entre las partes es distinto a éste, y ello no
responde a una pérdida efectiva del valor de dicho elemento, la Administración
tributaria podrá efectuar las correcciones valorativas que procedan.
Desde el punto de vista fiscal, la eliminación de resultados por operaciones
internas de existencias no plantea ninguna particularidad. En la medida en que de
la operación realizada se derive un resultado, y éste haya sido integrado en la
base imponible individual de la sociedad transmitente, para la determinación de la
base imponible consolidada será precisa su eliminación. La incorporación del
resultado eliminado, por su parte, habrá de tener lugar en el propio periodo
impositivo en que las existencias transmitidas salgan del grupo, o bien, tratándose
de pérdidas, cuando se produzca un deterioro de valor de las mismas con respecto
a su valor contable.
Analicemos los siguientes ejemplos:
Ejemplo IV.3. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
282
Sobre los conceptos de valor razonable y valor de mercado, vid. apartado 2.3 de este capítulo.
266 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con el régimen especial
de consolidación fiscal.
En el mes de mayo del año 2012, B vendió a A unas existencias cuyo valor
contable era de 600. El precio de venta pactado fue de 1.000. A 31 de diciembre
de 2012, las existencias adquiridas, cuyo valor razonable se estimaba en 700,
permanecían en el balance de A.
Con fecha 1 de octubre de 2013, A vende un 50% de las existencias previamente
adquiridas a la entidad X, ajena al grupo.
En el plano individual, los asientos registrados por la entidad B con motivo de la
venta y posterior regularización de existencias habrán sido los siguientes:
Núm.
572
700
Núm.
610
300
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Ventas de mercaderías
Cuenta
Variación de existencias de mercaderías
Mercaderías
Debe
Haber
1.000
1.000
Debe
600
Haber
600
La entidad compradora, por su parte, habrá reconocido las mercaderías adquiridas
por su valor de adquisición, de conformidad con el siguiente asiento:
Núm.
600
572
Cuenta
Compras de mercaderías
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
1.000
Haber
1.000
Más tarde, a 31 de diciembre, A habrá procedido a la regularización de
existencias, al tiempo que habrá registrado una pérdida por deterioro de valor de
267
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
las mercaderías adquiridas, ya que el valor razonable de las mismas al cierre del
ejercicio (700) es inferior a su precio de adquisición (1.000). Los asientos que la
citada entidad habrá realizado en sus cuentas individuales en dicha fecha son, por
tanto, los siguientes:
Núm.
300
610
Cuenta
Mercaderías
Variación de existencias de mercaderías
Núm.
693
390
Cuenta
Pérdidas por deterioro de existencias
Deterioro de valor de las mercaderías
Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
300
Haber
300
A efectos de formular las cuentas anuales consolidadas, lo primero que debemos
hacer es eliminar la partida recíproca que la compraventa representa. Así, en la
medida en que la compra en la dependiente y la venta en la dominante figuran por
el mismo valor, resulta necesario eliminar ambas como paso previo a la
eliminación de resultados. El asiento a practicar será:
Núm.
700
600
Cuenta
Ventas de mercaderías (B)
Compras de mercaderías (A)
Debe
1.000
Haber
1.000
Por lo que respecta al resultado obtenido por B con motivo de la enajenación
realizada, dispone el artículo 43 del RD 1159/2010 que la diferencia entre el
precio de venta (1.000) y el valor contable de las existencias transmitidas (600)
deberá eliminarse y diferirse hasta el ejercicio en que se realice, puesto que, a
nivel de grupo, dicho resultado se considera inexistente. Los ajustes a practicar en
268 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
balance y cuenta de resultados consolidados son, respectivamente, los
siguientes:283
Núm.
129
300
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Mercaderías (A)
Debe
400
Núm.
610
129
Cuenta
Variación de existencias de mercaderías (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
400
Haber
400
Haber
400
Como podemos comprobar, la realización de los ajustes propuestos permite
devolver a las mercaderías transmitidas el valor que tendrían en sede de la
sociedad B de no haberse producido la operación interna.
Con relación al deterioro registrado contablemente por la sociedad A, debemos
tomar en consideración que, a nivel de grupo, las existencias transmitidas
internamente no han experimentado ninguna pérdida de valor, dado que, como
consecuencia de la eliminación practicada, la valoración de las mismas al cierre
del ejercicio 2012 sigue siendo de 1.000.284 De acuerdo con ello, el deterioro
registrado por A deberá ser objeto de eliminación de cara a la formulación de las
283
Conviene tener en cuenta que, a pesar de que desconocemos el porcentaje de participación de la sociedad
A en el capital social de la entidad B, el resultado derivado de la venta habrá de ser eliminado al 100%, dado
que el método de consolidación aplicado por el grupo es el de integración global, el cual exige la agregación
del 100 por 100 de los activos y pasivos de la sociedad dependiente aunque la sociedad dominante no posea
la totalidad de las participaciones sobre el capital social de aquélla. “De esta forma, se ofrece la imagen fiel
del total de activos y pasivos que el grupo controla, aunque jurídicamente no sean propiedad de la dominante
en su totalidad” [SERRA SALVADOR, V. et alter. Consolidación contable de grupos empresariales, ob.
cit., pág. 62].
284
Se trata, en palabras de SERRA SALVADOR, V. et alter, de una “pérdida «ficticia» contabilizada por la
sociedad vendedora” [Consolidación contable de grupos empresariales, ob. cit., pág. 210].
269
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
cuentas anuales del grupo.285 Los concretos ajustes a practicar en balance y
cuenta de resultados consolidados son los que se indican a continuación:
Núm.
390
129
Cuenta
Deterioro de valor de las mercaderías
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
300
Núm.
129
693
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Pérdidas por deterioro de existencias
Debe
300
Haber
300
Haber
300
Por lo que se refiere a la confección de las cuentas anuales consolidadas del
ejercicio 2013, parece claro que la venta a tercero de la mitad de las existencias
previamente adquiridas a la entidad B determinará la necesidad de proceder a la
incorporación de la mitad del beneficio obtenido con motivo de la venta interna,
independientemente de cuál haya sido el beneficio derivado, en su caso, de la
enajenación de tales existencias. La parte del resultado interno que todavía no ha
sido realizada frente a terceros en dicha fecha deberá igualmente diferirse hasta el
ejercicio de su realización, ya que, en virtud de lo establecido en el artículo 42.2
del RD 1159/2010, “Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio
como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición”, en el
bien entendido de que “la eliminación de resultados por operaciones de ejercicios
anteriores modificará el importe del patrimonio neto” (artículo 42.7).
285
En caso de que el valor razonable de las existencias vendidas al cierre del ejercicio no fuera de 700 sino
de 500, una parte del deterioro registrado contablemente por la sociedad A recogería una depreciación
efectiva del valor de tales existencias a nivel de grupo. Así, puesto que, tras la eliminación del beneficio
derivado de la venta, el valor contable de las existencias transmitidas internamente ha sido devuelto al valor
que éstas tenían en sede de la entidad B antes de la realización de dicha operación (600), la reducción del
valor razonable de las mismas a 500 genera una pérdida de valor real para el grupo por importe de 100.
Habida cuenta de que la pérdida de valor habrá motivado el registro contable de un deterioro en sede de la
dominante por importe de 500, tan sólo una parte de 400 habrá de ser eliminada de las cuentas anuales
consolidadas.
270 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Conforme a lo expuesto, el asiento que deberá realizarse en balance a fin de
eliminar la parte del beneficio interno que no ha sido materializada todavía es el
siguiente:
Núm.
11
300
Cuenta
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
(B)
Mercaderías (A)
Debe
Haber
200
200
Por su parte, los ajustes a practicar en balance y cuenta de resultados al objeto de
incorporar la parte del beneficio interno que ya ha sido externalizada como
consecuencia de la venta a tercero serán los que se muestran a continuación:
Núm.
300
129
Cuenta
Mercaderías (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Núm.
129
693
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Variación de existencias de mercaderías (A)
Debe
200
Haber
200
Debe
200
Haber
200
Centrándonos en el plano fiscal, defendíamos más arriba que para el cálculo de la
base imponible del grupo será necesaria la realización de los mismos ajustes
practicados en el plano contable. Así pues, una vez efectuado el sumatorio de
bases imponibles individuales, la determinación de la base imponible consolidada
en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2012 exigirá eliminar el
beneficio de 400 obtenido por la entidad B con ocasión de la venta realizada a la
entidad A, por un lado, y el importe del deterioro registrado contablemente por A
que no se corresponda con una depreciación efectiva del valor de las existencias
transmitidas a nivel de grupo, por otro.
271
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Supongamos, por ejemplo, que el grupo se encuentra constituido por las
entidades A, B, C, D y E, y que las bases imponibles generadas por cada una de
ellas durante el periodo impositivo en curso han sido las siguientes:
A
B
C
D
E
BASE IMPONIBLE
2.000
1.000
-600
500
-200
Partiendo de estos datos, y suponiendo que el valor de mercado de las existencias
al cierre del ejercicio 2012 es de 700, la base imponible del grupo
correspondiente a dicho ejercicio económico será de: [2.000 + 1.000 – 600 + 500
– 200] – 400 + 300 = 2.600.
Para el cálculo de la base imponible del grupo en el ejercicio 2013, será preciso
incorporar la parte del beneficio interno que se entiende realizada frente a
terceros en dicho periodo impositivo. A diferencia de lo que sucede en el plano
contable, no obstante, no será necesaria la práctica de ningún ajuste en relación
con la parte del beneficio interno que todavía no se ha externalizado. Partiendo de
la premisa de que las bases imponibles generadas por cada una de las entidades
del grupo son las mismas que las del periodo impositivo anterior, la base
imponible consolidada en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2013
será, por tanto, la que sigue: [2.000 + 1.000 – 600 + 500 – 200] + 200 = 2.900.
Ejemplo IV.4. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
272 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con el régimen especial
de consolidación fiscal.
En el mes de mayo del año 2012, B vendió a A unas existencias cuyo valor
contable era de 1.000. El precio pactado fue de 600, coincidente con el valor
razonable de las existencias en dicha fecha. A 31 de diciembre de 2012, las
existencias adquiridas permanecían en el balance de A.
En el plano individual, el asiento contable realizado por la sociedad transmitente
con motivo de la venta habrá sido el siguiente:
Núm.
572
700
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Ventas de mercaderías
Debe
Haber
600
600
Y a 31 de diciembre de 2012, por la regularización de existencias:
Núm.
610
300
Cuenta
Variación de existencias de mercaderías
Mercaderías
Debe
1.000
Haber
1.000
La entidad A, por su parte, habrá registrado en sus cuentas individuales los
asientos que se indican:
Núm.
600
572
Núm.
300
610
Cuenta
Compras de mercaderías
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Cuenta
Mercaderías
Variación de existencias de mercaderías
273
Debe
600
Haber
600
Debe
600
Haber
600
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A efectos de formular las cuentas anuales consolidadas, el primer paso consiste
en eliminar la partida recíproca que la compraventa representa. El asiento a
practicar será el siguiente:
Núm.
700
600
Cuenta
Ventas de mercaderías (B)
Compras de mercaderías (A)
Debe
600
Haber
600
Por lo que atañe al resultado obtenido por la entidad B con ocasión de la
transmisión realizada, en este caso negativo, debemos tener presente que el valor
razonable de las existencias vendidas es de 600. La pérdida obtenida se
corresponde, de este modo, con una depreciación real del valor de las existencias
a nivel de grupo, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.2.b) del
RD 1159/2010, el resultado generado se entenderá realizado en el propio ejercicio
económico de la venta. Además, tal y como señala el citado precepto, “deberá
registrarse la correspondiente pérdida por deterioro”. Los ajustes a practicar en
balance y cuenta de resultados consolidados serán, por tanto, los siguientes:
Núm.
300
390
Cuenta
Mercaderías (A)
Deterioro de valor de las mercaderías (A)
Núm.
6931
610
Cuenta
Pérdidas por deterioro de las mercaderías (A)
Variación de existencias de mercaderías (A)
Debe
400
Haber
400
Debe
400
Haber
400
Desde la perspectiva fiscal, la aceptación de los criterios contables determinará,
igualmente, la realización de la pérdida derivada de la venta en el propio periodo
impositivo correspondiente a 2012. Así pues, de cara a la determinación de la
274 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
base imponible consolidada en dicho ejercicio no habrá resultado alguno que
eliminar.286
5.2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de
inversiones inmobiliarias.
Establece el artículo 44.1 del RD 1159/2010 que “Se considerarán operaciones
internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que
una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con
independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado,
inversiones inmobiliarias o existencias”. La realización de una operación de esta
naturaleza determinará la necesidad de diferir el resultado generado, que vendrá
dado por la diferencia entre el precio de venta pactado y el valor contable del
elemento en la fecha de transmisión.
286
En el supuesto de que el valor razonable de las existencias transmitidas al cierre del ejercicio fuera de
650, un importe de 350 se correspondería con una merma real de su valor a nivel de grupo, mientras que un
montante de 50 tendría la consideración de pérdida ficticia. Así pues, del resultado negativo de 400
registrado por la entidad B en sus cuentas anuales individuales, un importe de 50 debería ser eliminado a
efectos de formular las cuentas consolidadas. Los ajustes a practicar en balance y cuenta de resultados serían,
respectivamente, los siguientes:
Núm.
300
390
129
Cuenta
Mercaderías (A)
Deterioro de valor de las mercaderías (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
400
Núm.
6931
129
610
Cuenta
Pérdidas por deterioro de las mercaderías (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Variación de existencias (A)
Debe
350
50
Haber
350
50
Haber
400
Por lo que respecta a la determinación de la base imponible consolidada en este caso, la eliminación a
realizar sería la misma que en el ámbito contable. Suponiendo que el grupo se encuentra constituido por las
sociedades A, B y C, y que las bases imponibles generadas por éstas en 2012 han sido de 1.500, 800 y -400,
la base imponible del grupo en el periodo impositivo correspondiente a dicho ejercicio sería de: 1.500 + 800
– 400 + 50 = 1.950.
275
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que concierne a la incorporación del resultado previamente eliminado, y
partiendo de la distinta naturaleza que los elementos del inmovilizado pueden
tener, la norma contable establece una distinción fundamental según que el
inmovilizado transmitido sea un bien amortizable o no amortizable. De tratarse de
un bien no amortizable, el resultado derivado de la operación interna deberá
diferirse hasta el ejercicio en que dicho elemento sea enajenado a terceros y,
consecuentemente, se produzca su salida efectiva del grupo de empresas. En caso
de que lo transmitido internamente sea un elemento amortizable, el RD de 2010
distingue, a su vez, dos supuestos. Por un lado, cabe la posibilidad de que la
amortización del mencionado elemento no sea incorporada como coste de otro
activo. En este supuesto, “el resultado se entenderá realizado en proporción a la
amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio” (artículo 44.2.b.3)).
Por otro lado, caso de que la amortización del inmovilizado transmitido sí sea
incorporada como coste de otro activo, la realización del resultado interno
previamente eliminado se entenderá producida cuando se enajene a terceros este
último elemento (artículo 44.2.b.2)). A su vez, dispone el último párrafo del
artículo 44.2 que “Cuando la amortización del activo se incorpore a las
existencias como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 43”.
Una cuestión importante a tener en cuenta en relación con los bienes del
inmovilizado que son objeto de una transmisión interna es que, salvo en aquellos
supuestos en los que la entidad vendedora haya sido la responsable de la
fabricación o producción del elemento transmitido, o bien se dé la circunstancia
de que, habiéndolo adquirido previamente a un tercero ajeno al grupo, todavía no
lo haya puesto en condiciones de funcionamiento en el momento en que se
276 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
produce su venta, tal elemento tendrá para la sociedad adquirente la
consideración de bien usado, siendo éste el supuesto más habitual.287 Así pues, la
amortización de los elementos adquiridos a otras entidades del grupo se regirá
normalmente por lo dispuesto para los bienes usados en la norma fiscal. En este
contexto, señala el artículo 2.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS)
que “Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la
Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el
párrafo b) [es decir, aplicando el coeficiente de amortización lineal máximo sobre
el precio de adquisición o coste de producción originario] excepto si el precio de
adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización
deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el
coeficiente de amortización lineal máximo”. En el seno de los grupos fiscales, por
tanto, la amortización de los bienes adquiridos vía compraventa interna se
realizará habitualmente aplicando el coeficiente máximo previsto en tablas al
mayor de dos valores: el precio de compra pagado por la entidad adquirente, o el
coste originario satisfecho por la vendedora cuando adquirió el activo
internamente transmitido a un tercero ajeno al grupo.
Ejemplo IV.5. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
287
El hecho de que el elemento patrimonial adquirido no sea puesto en condiciones de funcionamiento por
primera vez en sede de la entidad adquirente es lo que, en virtud de lo establecido en la propia normativa
fiscal, define a los bienes usados.
277
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con régimen especial de
consolidación fiscal.
El día 1 de enero de 2013, la sociedad B vende a la entidad A un inmovilizado
cuyo valor de adquisición había sido de 10.000 y que en la fecha de transmisión
tiene una amortización acumulada de 4.000. El precio de venta pactado ha sido
de 12.000. El inmovilizado se amortiza linealmente a razón del 10% anual. La
amortización no se incorpora como coste de los activos fabricados por la entidad
A.
En el plano individual, el asiento contable que la entidad B habrá registrado con
ocasión de la transmisión interna es el siguiente:
Núm.
572
281
21x
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Inmovilizaciones materiales
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
12.000
4.000
10.000
6.000
Por su parte, la sociedad A habrá contabilizado el inmovilizado recibido por su
valor de adquisición, de conformidad con el siguiente asiento:
Núm.
21x
572
Cuenta
Inmovilizaciones materiales
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
12.000
Haber
12.000
Con fecha 31 de diciembre, A habrá procedido a registrar la amortización del
inmovilizado adquirido en función de su vida útil. Tomando en consideración que
dicho inmovilizado se ha estado amortizando a razón del 10% anual, que su coste
278 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
de adquisición originario fue de 10.000, y que en la fecha de venta tenía una
amortización acumulada de 4.000, fácilmente se concluye que la vida útil restante
del activo en el momento en que el mismo llega a manos de la sociedad A es de 6
años. Así pues, la amortización que tal entidad contabilizará al cierre del ejercicio
2013 será de 2.000 (12.000/6). El asiento a registrar en sus cuentas anuales
individuales se muestra a continuación:
Núm.
681
281
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
Haber
2.000
2.000
De cara a la formulación de las cuentas anuales consolidadas, el resultado
obtenido por B como consecuencia de la operación realizada debe ser objeto de
diferimiento hasta el momento en que se entienda realizado frente a terceros. De
darse la circunstancia de que la amortización del inmovilizado recibido no se
incorpore como coste de otro activo, como sucede en el caso concreto planteado,
dispone el artículo 44.2.b.3) del RD 1159/2010 que dicho resultado “se entenderá
realizado en proporción a la amortización”. De acuerdo con lo expuesto, la
confección de las cuentas del grupo en el ejercicio económico 2013 exigirá, por
un lado, la eliminación del beneficio derivado de la venta interna, y, por otro, el
reconocimiento de la parte del referido resultado que se entiende realizada en
dicho ejercicio.
Por lo que se refiere a la eliminación del resultado derivado de la venta, será
preciso devolver al elemento transmitido la valoración que tenía en sede de la
entidad B con carácter previo a la citada operación, tal y como si ésta no se
279
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
hubiese llevado a cabo. Los concretos ajustes a practicar en balance y cuenta de
resultados consolidados serán, respectivamente, los siguientes:
Núm.
129
213
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Maquinaria (A)
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
771
129
Debe
6.000
Haber
6.000
Debe
Haber
6.000
6.000
Por lo que atañe a la incorporación de la parte del resultado que se entiende
realizada frente a terceros, partimos de la premisa de que, en los términos
establecidos en el artículo 44.2.b.3) del RD de 2010, dicha realización se entiende
producida al ritmo de la amortización. En el ejercicio económico 2013, por tanto,
es necesario incorporar a las cuentas anuales consolidadas una sexta parte del
beneficio obtenido por B con motivo de la transmisión interna (6.000/6).288 Los
ajustes a practicar en balance y cuenta de resultados consolidados se muestran a
continuación:
Núm.
281
129
Núm.
129
681
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material (A)
Debe
Haber
1.000
1.000
Debe
1.000
Haber
1.000
288
Ello es así en la medida en que la vida útil restante del inmovilizado transmitido internamente es de 6
años en la fecha de generación del resultado interno que ha sido objeto de eliminación.
280 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
A la luz de los ajustes propuestos, debemos tener presente que la incorporación
de la parte del beneficio interno que, en función de la amortización practicada, se
entiende externalizada en cada ejercicio económico equivale a eliminar de la
cuenta de resultados del grupo el exceso de la amortización practicada por la
sociedad adquirente (en este caso, 2.000) con respecto a la que habría practicado
la entidad transmitente si la operación interna de que se trate no se hubiera
realizado (10% sobre 10.000 = 1.000).
En lo relativo al plano fiscal, la aceptación de los criterios previstos en el RD
1159/2010 exige la práctica de los mismos ajustes realizados en el plano
contable. La particularidad en este caso radica en que el inmovilizado adquirido
por A tiene para ésta la condición de bien usado, de forma que la amortización
deducible tendrá como límite máximo el resultado de aplicar el coeficiente lineal
de amortización (10%) al mayor de dos valores: el precio de adquisición
satisfecho por la adquirente (12.000), o el coste originario del elemento (10.000).
En el supuesto concreto planteado en el ejemplo IV.5, comprobamos que el
precio de adquisición pagado por la entidad A supera el coste originario del
inmovilizado adquirido, por lo que la amortización fiscal máxima será el
resultado de aplicar el 10% sobre 12.000 (1.200). Ahora bien, en la medida en
que el gasto contabilizado por la mencionada entidad en concepto de
amortización correspondiente al ejercicio 2013 ha sido de 2.000, la determinación
de su base imponible individual en dicho periodo impositivo reclamará la práctica
de un ajuste extracontable de signo positivo por importe de 800.289 Así,
suponiendo que las entidades A y B no han realizado más operaciones a lo largo
289
Este ajuste habrá de practicarse todos los años a lo largo de la vida útil del elemento transmitido
internamente.
281
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio, la base imponible de la sociedad A en 2013 será de –1.200 (–2.000
+ 800), mientras que la de la sociedad B será de 6.000.
A efectos de determinar la base imponible consolidada, y dada la diferencia
existente entre la amortización contabilizada y la fiscalmente deducible, es
posible distinguir dos alternativas de actuación. La primera de ellas, derivada de
una interpretación literal de la norma fiscal, nos llevaría a aplicar rigurosamente
el criterio establecido en el artículo 44.2.b.3) del RD 1159/2010. En cada periodo
impositivo, por tanto, en la base imponible del grupo se tendría que integrar
aquella parte del resultado interno que, en proporción a la amortización
practicada, se considerara realizada frente a terceros, en el bien entendido de que,
en el ámbito fiscal, por amortización practicada debemos entender la fiscalmente
deducida. Habida cuenta de que la aplicación del artículo 2.4 RIS llevará a la
sociedad adquirente a deducir una amortización anual del 10% sobre el precio de
adquisición satisfecho, el importe a incorporar cada año sería del 10% sobre el
resultado derivado de la operación interna (10% sobre 6.000 = 600). En el
periodo impositivo correspondiente a 2013, la determinación de la base
imponible del grupo exigiría, así, la eliminación del beneficio de 6.000 obtenido
por B con motivo de la compraventa realizada y la incorporación un importe de
600, de modo que dicha magnitud sería de: –2.000 + 800 + 6.000 – 6.000 + 600 =
–600.290
Manteniendo la premisa de que las sociedades A y B no realizan ninguna
operación adicional, la base imponible del grupo en los ejercicios 2014, 2015,
290
Como vemos, para la determinación de la base imponible del grupo partimos de la suma de bases
imponibles individuales y practicamos los ajustes pertinentes. En el periodo impositivo correspondiente a
2013, la base imponible de A es de -1.200 (-2.000 + 800) y la base individual de B es de 6.000.
282 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
2016 y 2017 sería, asimismo, de: –2.000 + 800 + 600 = –600. En el último año de
la vida útil del elemento transmitido internamente nos encontraríamos sin
embargo con la particularidad de que, una vez practicada la amortización
correspondiente a dicho ejercicio, la amortización contable acumulada sería de
12.000 (2.000 x 6 = 12.000), mientras que la fiscalmente deducida hasta ese
momento sería de 7.200 (1.200 x 6 = 7.200). Tomando en consideración que, por
expresa disposición de la norma fiscal, los bienes deben ser amortizados
necesariamente dentro de su periodo de vida útil, en el ejercicio 2018 sería
necesario integrar en la base imponible individual de la sociedad A todo el
importe pendiente de amortizar, lo que implicaría la realización de un ajuste
extracontable de signo negativo por importe de 4.800.291 Desde el punto de vista
de la consolidación, el importe del beneficio interno previamente eliminado que
habría sido objeto de incorporación hasta la fecha por considerarse realizado
frente a terceros ascendería a 3.000 (600 x 5 = 3.000), de forma que, para la
determinación de la base imponible del grupo correspondiente a 2018, sería
precisa la realización de un ajuste positivo por la cuantía pendiente de incorporar
(3.000). Teniendo en cuenta el ajuste practicado a nivel individual y la
incorporación a realizar, la base imponible consolidada en dicho periodo
impositivo será de: –2.000 + 800 – 4.800 + 3.000 = –3.000.
La segunda de las alternativas posibles parte, por el contrario, de una
interpretación teleológica del régimen especial de consolidación fiscal. De
acuerdo con la misma, la determinación de la base imponible del grupo exige la
291
Según lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1.4 RIS, “Los elementos patrimoniales del
inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil,
entendiéndose por tal el periodo en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente
cubierto su valor, excluido el valor residual […]”.
283
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
práctica de una serie de ajustes de eliminación e incorporación mediante los que
se pretende deshacer la operación realizada, de tal suerte que la tributación sea
exactamente la misma que hubiera resultado de no haber tenido lugar la
operación interna. En consonancia con esta interpretación, la incorporación del
resultado interno a realizar en cada periodo impositivo no será de 600, como en el
caso anterior, sino de 200, ya que ésta es la diferencia entre la amortización
fiscalmente deducida por la sociedad adquirente (1.200) y la amortización que
habría deducido la transmitente en el supuesto de que la compraventa interna no
hubiera tenido lugar (1.000). La base imponible en el periodo correspondiente a
2013 sería, por tanto, de: –1.200 + 6.000 – 6.000 + 200 = –1.000, siendo ésta,
precisamente, la amortización del bien adquirido por la entidad A que debe
aparecer en las cuentas consolidadas después de deshacer la operación interna. En
los periodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y
2017, la base imponible del grupo constituido por las entidades A y B sería,
igualmente, de: –1.200 + 200 = –1.000.
La opción por esta segunda interpretación conduce, no obstante, a una situación
similar a la derivada de la interpretación literal, ya que, transcurridos seis años de
la vida útil del elemento, y una vez practicada la amortización del último
ejercicio, la amortización contable acumulada del activo transmitido internamente
sería de 12.000, mientras que la fiscalmente deducida hasta el momento
ascendería a 7.200. Así pues, para el cálculo de la base imponible individual de la
sociedad A en el periodo impositivo correspondiente a 2018 procedería realizar
un ajuste extracontable de signo negativo por importe de 4.800. La diferencia con
respecto al supuesto anterior radica en la parte del beneficio interno previamente
284 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
eliminada que se encuentra pendiente de incorporar a la base imponible del grupo
mediante ajuste positivo, que, en este caso, ascendería a 5.000 [6.000 – (200 x
5)]. Como resultado de los ajustes practicados, y al igual que en los periodos
impositivos anteriores, la base imponible del grupo en 2018 sería de: –2.000 +
800 – 4.800 + 5.000 = –1.000.
En mi opinión, los resultados obtenidos permiten extraer tres conclusiones
importantes. En primer lugar, que, con independencia de cuál sea la alternativa de
interpretación escogida, parece evidente que los ajustes practicados en el plano
contable a efectos de la incorporación del resultado interno previamente
eliminado no se trasladan al plano fiscal como consecuencia del proceso de
determinación de la base imponible del grupo, que no parte del resultado contable
consolidado sino del sumatorio de bases imponibles individuales. En segundo
lugar, debemos tener presente que la opción por una interpretación literal de la
remisión contenida en el artículo 71 LIS conduce a una situación poco razonable,
dado que lo pretendido mediante la práctica de eliminaciones e incorporaciones
es deshacer la operación realizada, tal y como si ésta no se hubiera producido. De
no haberse llevado a cabo la compraventa propuesta en el ejemplo planteado, y
siempre partiendo de la premisa de que las sociedades A y B no han realizado
más operaciones a lo largo del ejercicio, la entidad A aportaría al grupo una base
imponible de 0, mientras que la sociedad B aportaría una base individual de –
1.000 (correspondiente con la amortización del elemento que permanecería en su
balance). La base imponible consolidada en cada periodo impositivo hasta el final
de la vida útil del bien sería, por tanto, de –1.000. Sin embargo, este resultado no
se alcanza si nos decantamos a favor de una interpretación literal de la LIS, por lo
285
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
que considero más acertado el posicionamiento a favor de una interpretación
teleológica del régimen de consolidación fiscal. En última instancia, es posible
afirmar que la aplicación estricta del artículo 2.4 RIS ha generado un
desequilibrio importante entre la amortización contable acumulada y la
fiscalmente deducida en el último año de la vida útil del elemento transmitido, lo
que nos ha obligado a efectuar un ajuste extracontable de signo negativo a fin de
determinar la base imponible individual de la sociedad adquirente. Este resultado
es una consecuencia directa de la defectuosa redacción de la cláusula contenida
en el precepto mencionado sobre amortización de los bienes usados en el seno de
los grupos de empresas, cuya aplicación conduce, en este caso, a la aparición de
serias diferencias entre contabilidad y fiscalidad. Sin duda, tal conclusión pone de
manifiesto la necesidad de introducir una norma específica que regule el criterio a
seguir para la amortización fiscal de aquellos bienes de inmovilizado transmitidos
entre entidades pertenecientes a un grupo que tributa conforme a las normas
propias del régimen especial de consolidación fiscal, o, cuando menos, un
pronunciamiento expreso por parte de la Administración que arroje algo de luz
sobre la forma de proceder en estos supuestos.
Ejemplo IV.6. Suponemos la misma información que la proporcionada en el
ejemplo IV.5, con la particularidad de que el precio de venta pactado entre las
partes es de 9.000.
Desde el punto de vista individual, los asientos registrados por las sociedades A y
B con motivo de la operación realizada habrán sido los mismos que en el
ejemplo anterior, con la particularidad de que, en este supuesto, el importe del
286 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
beneficio obtenido por B asciende a 3.000 (9.000 – 6.000), y la amortización
practicada por la entidad A es de 1.500 (9.000/6).
Por lo que atañe a la elaboración de las cuentas anuales consolidadas, será preciso
eliminar el beneficio interno derivado de la transmisión, ya que, a efectos de
grupo, ésta se considera inexistente. Los concretos ajustes a practicar en balance
y cuenta de resultados consolidada serán los siguientes:
Núm.
129
21x
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Inmovilizaciones materiales (A)
Debe
3.000
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
771
129
Haber
3.000
Haber
3.000
3.000
Por otro lado, será necesario incorporar la parte del beneficio interno que se
entiende realizada en el ejercicio económico 2013 en proporción a la
amortización practicada. Así, dado que el bien adquirido es amortizado en
función de su vida útil restante (6 años), la parte del resultado interno a
incorporar en cada ejercicio será de 500 (3.000/6). Los ajustes a realizar en
balance y cuenta de resultados serán los que se indican a continuación:
Núm.
281
129
Núm.
129
681
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Debe
500
287
Haber
500
500
Haber
500
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En el plano fiscal, la aplicación del artículo 2.4 RIS, anteriormente examinado,
justifica que la amortización fiscalmente deducible sea de 1.000, resultado de
aplicar el coeficiente máximo de amortización previsto en tablas sobre el coste
originario del elemento. Ahora bien, dado que la amortización contabilizada por
A habrá sido de 1.500, la determinación de su base imponible individual reclama
la realización de un ajuste extracontable de signo positivo por importe de 500.
Este ajuste habrá de practicarse todos los años a lo largo de la vida útil del
elemento.
A efectos de calcular la base imponible consolidada en el periodo impositivo
correspondiente a 2013, la aceptación de los criterios establecidos en el RD de
2010 en materia de eliminaciones e incorporaciones justifica la necesidad de
efectuar, en el ámbito fiscal, los mismos ajustes practicados en el plano contable.
Así pues, resulta preciso, por un lado, eliminar de la base imponible del grupo el
beneficio obtenido por la sociedad B con motivo de la venta realizada, y, por
otro, incorporar la parte del mencionado beneficio que se realiza frente a terceros
en dicho periodo impositivo. Al igual que planteábamos en el ejemplo anterior,
no obstante, existen dos posibles alternativas a la hora de entender cómo ha de
efectuarse la referida incorporación.
De optar por una interpretación literal de la remisión contenida en la LIS a la
normativa contable en la materia, cada ejercicio procederá incorporar una décima
parte del resultado interno previamente eliminado, esto es, un importe de 300, ya
que el coeficiente de amortización aplicado por la entidad A es del 10%. La base
imponible consolidada en el periodo correspondiente a 2013 sería, por tanto, de –
1.500 + 500 + 3.000 – 3.000 + 300 = –700. En los periodos impositivos
288 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
correspondientes a 2014-2017, el importe de dicha magnitud sería, igualmente,
de: – 1.500 + 500 + 300 = –700.
En el ejercicio 2018, el agotamiento de la vida útil del bien llevaría a la sociedad
A a realizar un ajuste extracontable de signo negativo por importe de 3.000, a fin
de integrar en su base imponible individual el exceso de amortización
contabilizada (9.000) sobre la deducida fiscalmente hasta la fecha (6.000). Por su
parte, la determinación de la base imponible consolidada exigiría incorporar en
dicho periodo impositivo, mediante ajuste extracontable de signo positivo, la
parte del resultado interno pendiente de externalización, que ascendería a 1.500
[3.000 – (300 x 5)]. De acuerdo con estos datos, la base imponible del grupo en
2018 sería de: –1.500 + 500 – 3.000 + 1.500 = –2.500.
Por lo que concierne a la segunda alternativa, señalábamos anteriormente que una
interpretación teleológica del régimen especial de consolidación nos llevaría a
defender la necesidad de incorporar a la base imponible consolidada, en cada
periodo impositivo, un importe equivalente al exceso de la amortización
fiscalmente deducida por A (1.000) con respecto a la amortización que habría
deducido la sociedad B de no haber tenido lugar la operación interna (1.000).
Observamos que, a diferencia del supuesto planteado en el ejemplo anterior, la
opción por una interpretación teleológica del régimen de consolidación en este
segundo caso anularía la necesidad de realizar incorporación alguna en los
periodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 y
2017, ya que la amortización deducida fiscalmente por A sería exactamente la
misma que habría deducido B en caso de no haberse realizado la operación
interna que ahora se pretende deshacer. De conformidad con lo expuesto, la
289
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
determinación de la base imponible del grupo en el ejercicio 2013 exigiría
realizar un único ajuste, de signo negativo por importe de 3.000, para eliminar el
resultado interno derivado de la venta, de modo que dicha magnitud sería de: –
1.500 + 500 + 3.000 – 3.000 = –1.000. Asimismo, la base imponible consolidada
en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 sería de: – 1.500 + 500 = –1.000.
Transcurridos 6 años de vida útil, y tras el registro contable de la amortización
correspondiente al último ejercicio, la amortización contable acumulada sería de
9.000 (1.500 x 6), mientras que la fiscalmente deducida sería de 6.000 (1.000 x
6). Por razones ya comentadas, la deducción del exceso de la amortización
contabilizada sobre la deducida llevaría a la entidad A a la práctica de un ajuste
extracontable de signo negativo por importe de 3.000. Para la determinación de la
base imponible consolidada en el periodo impositivo correspondiente a dicho
ejercicio, y dado que en los periodos anteriores no se ha realizado incorporación
alguna, sería necesaria la realización de un ajuste positivo por importe de 3.000 a
fin de integrar el importe total del resultado interno previamente eliminado. Esta
cuantía se corresponde, de hecho, con el exceso de la amortización fiscalmente
deducida en este ejercicio (4.000) sobre la registrada en las cuentas de A (1.000).
La base imponible del grupo en el periodo correspondiente a 2018 sería, por
tanto, y al igual que en los periodos anteriores, de: – 4.000 + 3.000 = –1.000.
Como podemos comprobar, todas las conclusiones comentadas al hilo del
ejemplo anterior resultan perfectamente trasladables a este supuesto.
Ejemplo IV.7. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
290 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con las normas propias del
régimen especial de consolidación fiscal.
El día 1 de enero del año 2013, la entidad B vende a la sociedad A una
maquinaria cuyo coste de adquisición originario fue de 10.000 y que en la fecha
de venta tenía una amortización acumulada de 6.000. El precio de transmisión se
fija en 13.000. Se sabe que la maquinaria se amortiza a razón del 20% anual y
que la sociedad A la empleará para construir un inmueble.
La construcción del inmueble finaliza el 31 de diciembre de 2014. Un año
después, la sociedad A lo transmite a un tercero ajeno al grupo.
En el plano individual, la venta de la maquinaria a la sociedad A supondrá para la
entidad transmitente un beneficio de 9.000, fruto de la diferencia entre el precio
de venta pactado (13.000) y el valor neto contable de la maquinaria en dicha
fecha (4.000). Así pues, el asiento realizado por B con ocasión de la operación
efectuada habrá sido el siguiente:
Núm.
572
281
213
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Maquinaria
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
13.000
6.000
10.000
9.000
Por lo que se refiere a la sociedad A, ésta habrá contabilizado la maquinaria
recibida por su valor de adquisición, de conformidad con el siguiente asiento:
291
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Núm.
213
572
Cuenta
Maquinaria
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
13.000
Haber
13.000
A su vez, con fecha 31 de diciembre de 2013, la entidad A habrá registrado en
concepto de amortización un importe de 6.500, resultado de distribuir el precio de
adquisición satisfecho por la maquinaria (13.000) entre la vida útil restante de la
misma en la fecha de compra (2 años).292
Núm.
681
281
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
Haber
6.500
6.500
Ahora bien, dado que la amortización contabilizada refleja un gasto realizado por
la sociedad A para su inmovilizado, utilizando para ello una maquinaria propia,
dicho gasto deberá ser registrado como mayor valor del activo.293 En concreto, la
anotación contable que deberá practicar A en sus cuentas individuales será la
siguiente:
Núm.
231
731
Cuenta
Construcciones en curso
Trabajos realizados para el inmovilizado
material
Debe
6.500
Haber
6.500
Tanto el asiento correspondiente a la amortización de la maquinaria como el
relativo a la activación del gasto por amortización habrán de ser realizados por A
292
Teniendo en cuenta que el precio de adquisición originario fue de 10.000, que la amortización acumulada
en la fecha de venta es de 6.000, y que la maquinaria se amortiza a razón del 20% anual, fácilmente se
concluye que la vida útil restante de la misma el día 1 de enero de 2013 es de 2 años.
293
Para la resolución del presente ejemplo nos centramos, exclusivamente, en el gasto que representa la
amortización de la maquinaria empleada, si bien la forma de proceder sería exactamente la misma en
relación con el resto de gastos asociados a la construcción del inmueble.
292 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
en el ejercicio económico 2014. En dicha fecha, además, la finalización de la
construcción exigirá la práctica del siguiente ajuste de reclasificación:
Núm.
211
231
Cuenta
Debe
13.000
Construcciones
Construcciones en curso
Haber
13.000
En el ejercicio 2015, la enajenación de la maquinaria a un tercero motivará la
contabilización, por parte de la entidad A, del resultado derivado, en su caso, de
dicha operación, de tal suerte que el mismo aparecerá reflejado en el resultado
contable de la sociedad y, consecuentemente, en su base imponible individual.
Por lo que respecta a la formulación de las cuentas anuales consolidadas, dispone
el artículo 44.2.b.2) del RD 1159/2010, anteriormente comentado, que el
resultado derivado de una operación de compraventa interna de inmovilizado o
inversiones inmobiliarias se entenderá realizado cuando “Se enajene a terceros
otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo
adquirido”. De acuerdo con el contenido de la norma transcrita, por tanto, en
aquellos casos en los que la amortización del activo transmitido internamente se
incorpore como coste de otro activo, el beneficio obtenido por la transmitente con
motivo de la venta realizada, que deberá ser eliminado por tener su origen en una
operación interna, será objeto de incorporación a la cuenta de resultados del
grupo en el ejercicio en que dicho activo sea enajenado a tercero y, en
consecuencia, se produzca su salida definitiva del grupo de empresas. Siendo ello
así, parece claro que, en supuestos como el planteado en el ejemplo IV.7, la
pertenencia al grupo de las entidades A y B tan sólo será relevante en el ejercicio
económico en que tenga lugar la compraventa interna, cuando será preciso
293
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
eliminar el beneficio obtenido, en su caso, por la entidad transmitente, así como
en el ejercicio en que se produzca la venta a tercero del activo al que ha sido
incorporada como coste la amortización del inmovilizado previamente
transmitido a nivel interno, cuando procederá la incorporación de aquel resultado.
Conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, los ajustes a practicar en balance y
cuenta de resultados del grupo en el ejercicio económico 2013 serán los que se
indican a continuación:
Núm.
129
213
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Maquinaria (A)
Debe
9.000
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
771
129
Haber
9.000
Haber
9.000
9.000
En el ejercicio 2015, la venta del inmueble justificará la necesidad de incorporar a
las cuentas del grupo el importe íntegro del resultado inicialmente eliminado. A
tal fin, habrán de realizarse los siguientes ajustes en balance y cuenta de
resultados consolidada:
Núm.
213
129
Cuenta
Maquinaria (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
9.000
Núm.
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Debe
9.000
771
294 Haber
9.000
Haber
9.000
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por lo que atañe a la determinación de la base imponible del grupo, la aceptación
de lo dispuesto en el RD 1159/2010 en materia de eliminaciones e
incorporaciones motivará la necesidad de realizar idénticos ajustes a los
efectuados en el plano contable. Así pues, la suma de bases individuales deberá
ajustarse en los periodos impositivos correspondientes a 2013, fecha en que será
necesaria la eliminación del beneficio de 9.000 derivado de la venta interna, y,
más tarde, en 2015, cuando procederá la incorporación de aquél. Partiendo de la
premisa de que el grupo se encuentra constituido únicamente por las entidades A
y B, y que éstas no han realizado más operaciones a lo largo del lapso de tiempo
considerado, la base imponible consolidada en los periodos correspondientes a
2013 y 2014 será igual a cero, mientras que en el ejercicio 2015 recogerá el
beneficio o la pérdida derivada, en su caso, de la enajenación del inmueble
construido por el propio grupo. Esta conclusión deviene razonable si tenemos en
cuenta que, de no haber tenido lugar la compraventa interna entre A y B, la base
imponible de ambas en los ejercicios 2013 y 2014 también habría sido igual a
cero, ya que la entidad B no realiza ninguna operación y la sociedad A registra un
gasto y un ingreso por idéntico importe. Asimismo, en el periodo impositivo
correspondiente a 2015, la base imponible consolidada tan sólo habría recogido el
importe del resultado obtenido por la entidad A con motivo de la venta a tercero
de la construcción.
Ejemplo IV.8. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con el régimen especial
de consolidación fiscal.
295
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
El día 1 de enero del ejercicio 2013, la sociedad B vende a la entidad A una
maquinaria cuyo valor de adquisición había sido de 10.000 y que en la fecha de
transmisión tiene una amortización acumulada de 5.000. El precio de venta
pactado es de 12.000. La maquinaria se amortiza a razón del 10% anual. Su vida
útil restante en la fecha de venta es de 5 años y su valor residual nulo. Se sabe,
además, que la amortización de la misma se incorpora como coste de las
existencias fabricadas por la entidad A.
Durante el ejercicio 2013, la sociedad A ha fabricado mercaderías por importe
de 6.000, de las que, a fecha 31 de diciembre, tan sólo el 50% permanecen en su
balance.294
La transmisión interna realizada habrá supuesto para la sociedad B la obtención
de un beneficio de 7.000, que habrá sido reflejado en sus cuentas anuales
individuales de conformidad con el siguiente asiento:
Núm.
572
281
213
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Maquinaria
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
12.000
5.000
10.000
7.000
La sociedad adquirente, por su parte, habrá contabilizado el activo recibido por su
valor de adquisición:
294
Para la resolución de este ejemplo obviaremos la previsión contenida en el artículo 2.4 RIS sobre
amortización de los bienes que se adquieren usados. Supondremos, por tanto, que la amortización fiscal de la
maquinaria adquirida por la sociedad A coincide plenamente con la amortización registrada en sus cuentas
individuales.
296 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
213
572
Cuenta
Maquinaria
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
12.000
Haber
12.000
Con fecha 31 de diciembre de 2013, A habrá registrado una amortización de
2.400 (12.000/5), al tiempo que habrá procedido a la regularización de
existencias. Los asientos practicados en las cuentas individuales de la
mencionada entidad habrán sido los que se muestran a continuación:
Núm.
681
281
Núm.
300
610
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Cuenta
Mercaderías
Variación de existencias de mercaderías
Debe
Haber
2.400
2.400
Debe
3.000
Haber
3.000
Con relación a este último asiento, conviene tener presente que, del montante de
3.000 contabilizado como variación de existencias, tan sólo un importe de 1.200
se corresponde con la amortización de la maquinaria adquirida por la sociedad A
(50% sobre 2.400). Los 1.800 restantes se asocian a otros gastos de fabricación de
las mercaderías (mano de obra, suministros, etc.).
Por lo que concierne a la formulación de las cuentas anuales del grupo de
empresas en el que se encuentran integradas las entidades A y B, resulta preciso,
por un lado, la eliminación del beneficio interno de 7.000 obtenido por B como
consecuencia de la venta realizada a la entidad A. Los ajustes a realizar en
297
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
balance y cuenta de resultados consolidados serán, respectivamente, los
siguientes:
Núm.
129
213
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Maquinaria (A)
Debe
7.000
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
771
129
Haber
7.000
Haber
7.000
7.000
Por otro lado, la aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 44.2
del RD 1159/2010 determina la necesidad de incorporar al resultado consolidado
la parte de dicho beneficio que se entienda realizada frente a terceros con motivo
de la enajenación de las existencias que incorporan como coste la amortización
del activo recibido por A. En el caso concreto planteado, los pasos a seguir para
el cálculo del importe a incorporar son los siguientes: en primer lugar, el
beneficio interno previamente eliminado debe ser dividido entre 5, ya que la
amortización se practica en función de la vida útil del elemento, que es de 5 años
en la fecha en que se efectúa la operación interna. En segunda instancia, el
resultado de la operación anterior debe ser reducido a la mitad, dado que, del total
de mercaderías fabricadas por la entidad A, tan sólo el 50% han salido
definitivamente del grupo al cierre del ejercicio económico. El importe del
resultado a incorporar en las cuentas consolidadas de 2013 será, por tanto, de 700
[0,5 x (7.000/5)], y los ajustes a efectuar en balance y cuenta de resultados del
grupo serán los siguientes:
298 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
281
129
300
Núm.
129
610
681
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Mercaderías (A)
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Variación de existencias de mercaderías (A)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Debe
Haber
1.400
700
700
Debe
700
700
Haber
1.400
En los términos señalados al hilo del ejemplo IV.5, considero oportuno señalar
que la incorporación de un importe de 700 a las cuentas consolidadas equivale a
la eliminación de las mismas del exceso de amortización practicada por la entidad
adquirente respecto de la que hubiera registrado la transmitente en caso de que la
operación interna no se hubiera realizado. Debemos tener en cuenta, en este
sentido, que, de no haberse producido una compraventa entre las entidades A y B,
ésta última habría amortizado el activo transmitido a razón de 1.000 cada año. En
sede de la sociedad A, no obstante, el importe de la amortización practicada
asciende a 2.400, de modo que las mercancías producidas por la misma
incorporan un sobrecoste de 1.400. En la medida en que, al cierre del ejercicio
2013, la mitad de las existencias fabricadas por A han sido enajenadas a terceros,
y, por tanto, han abandonado el grupo, el sobrecoste que incorporan las
mercancías que permanecen en su balance, y que será preciso ajustar para
devolverles el valor que tendrían en caso de no haberse producido la transmisión
interna, es de 700.
Desde la perspectiva fiscal, la aplicación de la normativa contable en la materia
justificará la necesidad de ajustar la suma de bases imponibles individuales a
299
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
efectos de proceder a la determinación de la base imponible consolidada. Tal y
como sucedía en el plano contable, los ajustes a practicar consistirán, por una
parte, en la eliminación del beneficio interno de 7.000 obtenido por B, y, por otra,
en la incorporación del importe de 700 que se entiende realizado en el periodo
impositivo correspondiente a 2013. Suponiendo que las entidades A y B no han
realizado más operaciones a lo largo del ejercicio, la base imponible aportada al
grupo por la sociedad A será de –1.200, mientras que la generada por B ascenderá
a 7.000.295 Así pues, la base imponible consolidada en 2013 será de: –1.200 +
7.000 – 7.000 + 700 = –500. Esta solución resulta lógica si tomamos en
consideración que, de no haber tenido lugar la operación interna, la sociedad B
habría registrado un gasto de 1.000 en concepto de amortización de la maquinaria
y un ingreso de 500 procedente de la regularización de existencias, por lo que la
base imponible de dicha entidad y, en definitiva, la del grupo, sería de –500.
Casos particulares.
Una vez analizados los criterios que deben aplicarse, tanto en el plano contable
como en el ámbito fiscal, en los supuestos de transmisión interna de un
inmovilizado o de una inversión inmobiliaria, resulta preciso matizar que la
posible existencia de diferencias entre contabilidad y fiscalidad es en este punto
donde más importantes consecuencias puede desplegar. A este respecto, debemos
preguntarnos qué sucedería en aquellos casos en los que la amortización
contabilizada no coincidiera con la amortización fiscalmente deducible, o en
295
Como consecuencia de las anotaciones contables practicadas, la cuenta de pérdidas y ganancias de la
sociedad A en el ejercicio 2013 arroja un saldo –1.200 (–2.400 procedentes de la amortización de la
maquinaria adquirida y +1.200 de la regularización de existencias en la parte que se corresponde con la
amortización de la máquina).
300 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
aquellos otros en los que lo transmitido internamente tuviera naturaleza de bien
inmueble, en cuyo caso la probable aplicación del mecanismo de la corrección
monetaria generaría una discrepancia entre el beneficio contabilizado con motivo
de la enajenación realizada y el resultado a integrar en la base imponible de la
entidad vendedora.296
En relación con esta cuestión, conviene destacar que, en general, la posición
adoptada por los diferentes autores que han abordado la cuestión ha sido la de
defender que, de cara a la determinación de la base imponible del grupo, lo
procedente será la eliminación y correlativa incorporación del resultado fiscal
derivado de la transmisión interna, dado que es éste el que, como consecuencia de
los ajustes extracontables practicados en cada caso, se encontrará integrado en la
base imponible individual de las sociedades que han intervenido en la citada
operación.
A continuación, propondremos algunos ejemplos prácticos a fin de comprender
mejor la problemática planteada en este apartado.
Ejemplo IV.9. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con el régimen especial
de consolidación fiscal.
296
En virtud de lo establecido en el artículo 15.9 LIS, la regla de la corrección monetaria sólo resultará de
aplicación cuando concurran dos requisitos: que la transmisión del inmueble suponga la generación de una
renta positiva, y que el referido inmueble tenga para el vendedor la consideración de elemento patrimonial
del activo fijo o bien haya sido clasificado como activo no corriente mantenido para la venta.
301
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
El día 31 de diciembre del año 2012, la sociedad B vendió a la entidad A un
inmovilizado por importe de 90.000. El inmovilizado, que había sido adquirido el
1 de enero del año 2011 por un precio de 100.000, se encontraba totalmente
amortizado a efectos fiscales en la fecha de venta, ya que, al haber sido afectado
a la actividad de I+D realizada por la propia empresa, había disfrutado de
libertad de amortización. Contablemente, dicho inmovilizado se venía
amortizando a razón del 10% anual. Se sabe que la amortización no se incorpora
como coste de los activos fabricados por la entidad A, y que ésta continuará
afectando el elemento adquirido a una actividad de I+D.
El día 1 de enero del año 2015, la sociedad A enajena el inmovilizado adquirido
a una entidad X, no perteneciente al grupo de empresas, por importe de 95.000.
Desde el punto de vista contable, la operación de compraventa habrá determinado
para la entidad B la generación de un beneficio de 10.000, dada la diferencia
entre el precio de transmisión pactado entre las partes (90.000) y el valor neto
contable del inmovilizado enajenado (80.000). Con relación a este último dato,
debemos tener presente que el coste originario del elemento ahora transmitido fue
de 100.000, y que la amortización acumulada en la fecha de venta asciende a
20.000 (0,1 x 100.000 x 2). El asiento registrado en las cuentas individuales de la
vendedora habrá sido, por tanto, el que se muestra a continuación:
302 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
572
281
21x
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Inmovilizaciones materiales
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
90.000
20.000
100.000
10.000
Por lo que se refiere a la entidad adquirente, ésta habrá contabilizado el
inmovilizado recibido por su valor de adquisición, de conformidad con el
siguiente asiento:
Núm.
21x
572
Cuenta
Inmovilizaciones materiales
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
90.000
Haber
90.000
A efectos de formular las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2012, será
necesaria la eliminación del beneficio obtenido por B con motivo de la venta a la
sociedad A, puesto que, al proceder de una operación interna, se considera
inexistente a nivel de grupo. Tal exigencia motivará la práctica de los siguientes
ajustes en balance y cuenta de resultados consolidados:
Núm.
129
21x
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Inmovilizaciones materiales (A)
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
771
129
Debe
10.000
Haber
10.000
Debe
Haber
10.000
10.000
Con fecha 31 de diciembre de 2013, la sociedad A habrá registrado en sus
cuentas anuales individuales un gasto por amortización de 11.250, resultado de
303
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
distribuir el precio de compra satisfecho (90.000) entre la vida útil restante del
elemento adquirido, que es de ocho años.297 El asiento efectuado habrá sido el
siguiente:
Núm.
681
281
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
Haber
11.250
11.250
Por lo que atañe a las cuentas consolidadas correspondientes a dicho ejercicio
económico, la amortización del activo por parte de la entidad A determinará la
necesidad de incorporar la parte del resultado anteriormente eliminado que, en
proporción a la amortización practicada, se considera realizada frente a terceros.
En este supuesto, dado que la vida útil restante del inmovilizado transmitido en la
fecha de venta es de ocho años, el importe del beneficio a incorporar será de
1.250 (10.000/8). Los concretos ajustes a realizar en balance y cuenta de
resultados del grupo serán, respectivamente, los que se indican a continuación:298
Núm.
11
21x
Núm.
281
129
Cuenta
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
(B)
Inmovilizaciones materiales (A)
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Haber
10.000
10.000
Debe
Haber
1.250
1.250
297
Puesto que el inmovilizado transmitido se amortiza a razón del 10% anual (esto es, a lo largo de un
periodo de 10 años), y dado que el mismo fue adquirido el día 1 de enero de 2011, no cabe duda de que la
vida útil restante del mismo en la fecha en que se produce la venta interna es de ocho años.
298
Estos mismos ajustes habrán de ser realizados para la confección de las cuentas consolidadas
correspondientes al ejercicio 2014.
304 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
129
681
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material (A)
Debe
1.250
Haber
1.250
Como podemos comprobar, la cuantía incorporada a las cuentas del grupo
coincide, en los términos anteriormente señalados, con el exceso de la
amortización practicada por A (11.250) con respecto a la que habría practicado B
si la operación interna no se hubiese efectuado (10.000).
En el ejercicio 2015, el asiento registrado por la sociedad A con ocasión de la
venta del inmovilizado a un tercero ajeno al grupo será el siguiente:
Núm.
572
281
21x
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Inmovilizaciones materiales
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
95.000
22.500
90.000
27.500
Por lo que concierne a la consolidación contable, la salida definitiva del activo
del grupo de empresas motivará la incorporación a las cuentas consolidadas de
todo el importe del beneficio previamente eliminado que se encuentre pendiente.
Tomando en consideración que en la fecha de enajenación a tercero tan sólo se
habrán practicado dos incorporaciones de 1.250 (en 2013 y 2014) y que el
resultado inicialmente obtenido por B fue de 10.000, fácilmente se deduce que
para la determinación del resultado contable consolidado en el ejercicio
económico 2015 procederá la incorporación de un montante de 7.500, de tal
suerte que el importe de dicha magnitud ascenderá a 35.000 (27.500 + 7.500).
305
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Esta cifra coincide exactamente con la cuantía del beneficio que el inmovilizado
transmitido habría generado para el grupo en caso de que la operación interna
inicialmente realizada no hubiera tenido lugar.299
En el ámbito fiscal, el hecho de que el inmovilizado adquirido por A se encuentre
totalmente amortizado a efectos fiscales en la fecha de venta justifica que, desde
este punto de vista, todo el precio de compra satisfecho en 2012 por la citada
entidad (90.000) constituya un beneficio para la entidad B. Ahora bien, dado que
el resultado contabilizado por ésta última con motivo de la venta realizada ha sido
tan sólo de 10.000, la determinación de su base imponible individual en el
periodo correspondiente a dicho ejercicio económico exigirá la práctica de un
ajuste extracontable de signo positivo por importe de 80.000.300
Por otro lado, debemos tener en cuenta que la sociedad adquirente amortizará el
elemento transmitido con absoluta libertad, ya que, al igual que sucedía en sede
de la entidad B, la sociedad A procede a la afectación del referido elemento a una
actividad de I+D. Aunque nada dice expresamente el enunciado, es de suponer
que, en el periodo impositivo correspondiente a 2013, A deducirá en concepto de
299
Debemos tener en cuenta que el activo enajenado fue adquirido inicialmente por el grupo por 100.000 y
que, de no haberse realizado la compraventa interna, la amortización acumulada del mismo en la fecha de
venta a tercero ascendería a 40.000. Así pues, el inmovilizado transmitido en 2015 habría supuesto para el
grupo un beneficio total de 35.000 [95.000 – (100.000 – 40.000)]. 300
A través de este ajuste positivo al resultado contable se integran en la base imponible de la entidad B las
cantidades aplicadas a la libertad de amortización, es decir, los excesos de amortización fiscalmente
deducida (100.000) sobre la que se encuentra contabilizada (20.000). Debemos tener presente, a estos
efectos, que en la fecha en que tiene lugar la transmisión, todavía quedan pendientes de revertir a la base
imponible ocho ajustes positivos por importe de 10.000. Observemos el siguiente cuadro:
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
GC
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
GF
100.000
Ajuste
-90.000
+10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000
306 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
amortización todo el precio de adquisición del inmovilizado adquirido, de tal
suerte que la determinación de su base imponible individual en dicho periodo
exigirá la realización de un ajuste extracontable de signo negativo por importe de
78.750 (90.000 – 11.250).301
Por lo que respecta al cálculo de la base imponible del grupo en los ejercicios
2012, 2013 y 2014, la remisión contenida en el artículo 71.2 LIS conducirá a la
aceptación, en el plano fiscal, de todos los criterios establecidos en la normativa
contable en materia de eliminaciones e incorporaciones. Como consecuencia de
ello, el cálculo de la citada magnitud exigirá, de un lado, la eliminación del
resultado obtenido por B con ocasión de la operación interna, y, de otro, la
incorporación en cada periodo impositivo de la parte del mismo que se considere
realizada frente a terceros. El problema que se plantea en este ámbito es que el
beneficio registrado en las cuentas de B con motivo de tal operación difiere del
integrado en su base imponible individual, por lo que parece inevitable
cuestionarse sobre cuál de estos importes debe practicarse la eliminación
oportuna, así como la correlativa incorporación.
A mi parecer, la solución resulta sencilla: dado que la base imponible del grupo
se determina a partir de la suma de bases imponibles individuales, y en la medida
en que, al haber practicado un ajuste de +80.000, en la base imponible de la
sociedad B figura un beneficio de 90.000, éste es el resultado que debe tomarse
como punto de referencia. Opino, por tanto, que la determinación de la base
301
En los periodos impositivos posteriores en los que el inmovilizado adquirido sea amortizado
contablemente, procederá efectuar un ajuste extracontable de signo positivo por la cuantía de la amortización
practicada, de modo que en la base imponible de la entidad A no figure ningún importe en concepto de
amortización. Concretamente, en el periodo impositivo correspondiente a 2014 deberá realizarse un ajuste de
+11.250.
307
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponible consolidada en el periodo impositivo 2012 exigirá la eliminación de un
importe de 90.000 (y no de 10.000 como sucede en el plano contable).
Manteniendo las hipótesis de que el grupo se encuentra constituido únicamente
por las entidades A y B, y que éstas no han efectuado ninguna otra operación a lo
largo del ejercicio 2012, obtenemos que la base imponible del grupo en el periodo
correspondiente a dicho ejercicio será igual a 0 (0 + 90.000 – 90.000 = 0).302
Por otra parte, entiendo que, tal y como establece la normativa contable, la
incorporación a la base imponible consolidada del beneficio previamente
eliminado habrá de ser realizada al ritmo de la amortización deducida fiscalmente
en cada periodo impositivo. Es necesario tomar en consideración, a este respecto,
que, en los términos antes señalados, A amortizará fiscalmente el elemento
adquirido al 100% en el periodo impositivo correspondiente a 2013, por lo que
considero que será entonces cuando deba procederse a la incorporación íntegra
del referido beneficio. De acuerdo con ello, y partiendo de la premisa de que la
base imponible aportada al grupo por la sociedad A en 2013 es de –90.000, el
importe de la base imponible consolidada en dicho periodo impositivo será igual
a cero (–90.000 + 90.000), y lo mismo sucederá en el ejercicio siguiente (cuando
se dará la circunstancia de que, al no haberse realizado ninguna operación más y
encontrarse el inmovilizado totalmente amortizado a efectos fiscales, la base
imponible individual aportada al grupo por las entidades A y B será nula). Ambos
resultados coinciden plenamente con los que se habrían obtenido en caso de que
302
La base imponible aportada al grupo por la sociedad A es igual a cero, ya que en el ejercicio 2012 no
practica amortización alguna. Por su parte, y puesto que el inmovilizado transmitido se encuentra plenamente
amortizado a efectos fiscales, la base individual de B únicamente recogerá el importe del beneficio obtenido
con motivo de la transmisión interna.
308 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
no se hubiera realizado ninguna compraventa interna entre las sociedades
mencionadas.303
Por lo que se refiere al periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2015, el
beneficio fiscal obtenido por la sociedad A con motivo de la enajenación a
tercero será de 95.000, pues, al encontrarse el bien totalmente amortizado, todo el
precio de venta constituye un resultado positivo para la transmitente. Ahora bien,
dado que el beneficio registrado en las cuentas individuales de la citada entidad
asciende a 27.500, la determinación de su base imponible individual exigirá
practicar un ajuste extracontable de signo positivo por importe de 67.500. En
consecuencia, y habida cuenta de que en el ejercicio 2015 ya no será preciso
realizar eliminación o incorporación alguna, la cuantía de la base imponible
consolidada ascenderá a 95.000. Este resultado deviene del todo razonable, pues
debemos tener presente que, en caso de que la transmisión interna entre las
entidades A y B no hubiera tenido lugar, el beneficio que el grupo habría
registrado con ocasión de la enajenación a tercero de un inmovilizado plenamente
amortizado a efectos fiscales habría coincidido, igualmente, con el precio de
venta pactado (95.000).
Ejemplo IV.10. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
303
En el supuesto de que la compraventa interna entre A y B no se hubiera realizado, la base consolidada en
los ejercicios 2013 y 2014 también sería igual a cero. Ello es así en la medida en que, al no haberse
efectuado ninguna operación más, la base imponible aportada por la entidad A al grupo sería nula. De igual
modo, el hecho de que el activo poseído por B ya se encontrara plenamente amortizado a efectos fiscales
justificaría que su base imponible individual fuera igual a cero, ya que en ella no figuraría ningún gasto en
concepto de amortización.
309
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con el régimen de
tributación consolidada.
El día 1 de enero del año 2013, la sociedad B vende a la entidad A una
construcción por importe de 30.000. Dicho inmueble había sido adquirido el día
1 de enero del año 2008 por importe de 20.000. El coeficiente de amortización
previsto en tablas es del 2% anual. Se sabe que la vida útil restante de la
construcción en la fecha de venta es de 45 años y que la misma carece de valor
residual. La depreciación monetaria estimada es de 860.
El día 1 de enero del año 2016, la sociedad A vende la construcción a un tercero
ajeno al grupo por importe de 32.000. La depreciación monetaria generada en el
periodo de tiempo comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre
de 2015 se estima en 140.
Contablemente, la venta del inmueble a la sociedad A habrá supuesto para la
entidad B la obtención de un beneficio de 12.000, diferencia entre el precio de
transmisión pactado (30.000) y el valor neto contable del inmueble en dicha fecha
[20.000 – (5 x 20.000 x 0,02) = 18.000]. El asiento realizado en las cuentas
anuales de la vendedora habrá sido, por tanto, el siguiente:
Núm.
572
281
211
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Construcciones
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
310 Debe
Haber
30.000
2.000
20.000
12.000
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
La entidad A, por su parte, habrá registrado la construcción por su valor de
adquisición. Además, con fecha 31 de diciembre de 2013, habrá contabilizado en
concepto de amortización de la misma un importe de 666,67, resultado de
distribuir el precio de compra satisfecho entre la vida útil restante de la
construcción en la fecha de venta (30.000/45). Las concretas anotaciones
contables realizadas por dicha entidad habrán sido las que se muestran a
continuación:
Núm.
211
572
Núm.
681
281
Cuenta
Construcciones
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
30.000
Haber
30.000
Debe
Haber
666,67
666,67
A efectos de formular las cuentas anuales consolidadas, y en consonancia con lo
expuesto en los ejemplos precedentes, resulta preciso, por un lado, eliminar el
resultado de 12.000 contabilizado por B en sus cuentas individuales, y, por otro,
incorporar la parte del referido beneficio que se entiende realizada frente a
terceros en 2013 en proporción a la amortización practicada. En este caso, dado
que la construcción adquirida se amortiza en función de la vida útil restante de la
misma en la fecha en que tiene lugar la operación interna, el importe del
beneficio a incorporar será de 266,67 (12.000/45). Esta cuantía coincide con el
exceso de la amortización practicada por A (666,67) con respecto a la que habría
registrado B en caso de no haberse producido la citada operación (400).
311
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Conforme a lo señalado en el párrafo anterior, los ajustes a practicar en el balance
del grupo en el ejercicio económico 2013 son los siguientes:
Núm.
129
211
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Construcciones (A)
Núm.
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
281
129
Debe
12.000
Haber
12.000
Debe
Haber
266,67
266,67
Mientras, los ajustes pertinentes en cuenta de resultados consolidados son los que
se indican a continuación:304
Núm.
771
129
Núm.
129
681
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material (A)
Debe
Haber
12.000
12.000
Debe
266,67
Haber
266,67
En el año 2016, la venta de la construcción a un tercero ajeno al grupo supondrá
para la sociedad A la generación de un beneficio. Habida cuenta de que el valor
neto contable del inmovilizado transmitido en la fecha de venta asciende a 28.000
[30.000 – (666,67 x 3)], el asiento registrado en las cuentas individuales de dicha
entidad será el siguiente:
304
Por lo que respecta a los ajustes a practicar en las cuentas del grupo en los ejercicios 2014 y 2015,
debemos tener en cuenta que la eliminación del beneficio interno no realizado afectará sólo al balance y que
determinará un cargo en cuenta de reservas (dado que el resultado que se difiere procede de un ejercicio
anterior). Por su parte, el reconocimiento del beneficio previamente eliminado que se entiende realizado en
proporción a la amortización practicada en cada ejercicio exigirá un abono en cuenta de reservas y otro en
cuenta de resultados.
312 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
572
281
211
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Construcciones
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
32.000
2.000
30.000
4.000
Por lo que atañe a las cuentas anuales consolidadas correspondientes a dicho
ejercicio económico, debemos tener presente que el beneficio inicialmente
obtenido por B como consecuencia de la operación interna fue de 12.000, y que
en el periodo de tiempo comprendido entre la referida operación y la enajenación
a tercero tan sólo se han practicado tres incorporaciones (en 2013, 2014 y 2015)
por importe de 266,67 cada una. Para la formulación de las cuentas del grupo en
2016, por tanto, será necesaria la incorporación de aquella parte del resultado
interno previamente eliminado que se encuentra pendiente, y que en este caso
asciende a 11.200 [12.000 – (266,67 x 3)], de tal modo que el importe del
resultado contable consolidado en la fecha considerada será de 15.200 (4.000 +
11.200). Esta conclusión deviene razonable si tomamos en consideración que, de
no haber tenido lugar la compraventa interna entre A y B, el beneficio que la
construcción enajenada habría supuesto para el grupo desde su entrada en él sería,
precisamente, de 15.200, diferencia entre el valor de transmisión pactado entre las
partes (32.000) y el valor neto contable de la construcción en el momento de
venta a tercero [20.000 – (8 x 20.000 x 0,02) = 16.800].
Desde el punto de vista fiscal, la determinación de la base imponible individual
de la sociedad B en el periodo impositivo correspondiente a 2013 exigirá minorar
el beneficio contable derivado de la transmisión interna en el importe de la
313
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
depreciación monetaria, por lo que resultará precisa la práctica de un ajuste
extracontable de signo negativo por importe de 860.305 Así pues, el beneficio
obtenido por B a efectos fiscales no es de 12.000, sino de 11.140 (12.000 –
860).306 Por otro lado, es necesario tener en cuenta que, con independencia de
cuál sea la antigüedad de la construcción adquirida por la entidad A, la
amortización deducida por ésta en cada periodo impositivo será de 600, resultado
de multiplicar el coeficiente máximo de amortización previsto en tablas (2%) al
precio de adquisición de dicho inmovilizado (30.000).307
Por lo que concierne al cálculo de la base imponible del grupo en 2013, la
aceptación de los criterios contables en la materia determinará la necesidad de
eliminar el resultado obtenido por la sociedad B con ocasión de la operación
305
Según lo dispuesto en el artículo 15.9 LIS, “A los efectos de integrar en la base imponible las rentas
positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que
hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de
bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de
1983”, ofreciendo a continuación las reglas necesarias para el cálculo de la misma.
306
Esta forma de proceder se aparta de la tesis defendida por LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E., quienes, al referirse a la operación interna realizada entre las
entidades A y B, se aferran a una interpretación teleológica de la norma para defender que “la consideración
del grupo fiscal como único sujeto pasivo debería desconocer esta operación y, por tanto, no tendrían que
aplicase los coeficientes correctores de la inflación, porque de la aplicación de los mismos resulta una
ventaja fiscal para el grupo en esta transmisión interna, tributando en consolidación fiscal respecto de la
tributación en régimen individual. En efecto, en este último régimen la renta obtenida en la transmisión,
minorada en el importe de la renta monetaria, se integra en la base imponible correspondiente al periodo
impositivo en el que ha tenido lugar la transmisión, sin perjuicio de que la sociedad adquirente amortice el
inmueble sobre el precio de adquisición que incluye el importe de dicha renta monetaria. […] Por el
contrario, de aplicarse el régimen de consolidación fiscal al grupo y por aplicación de los coeficientes
correctores, resulta que no se grava la renta en el propio periodo impositivo en el que se obtiene y, además,
en cada periodo impositivo en el que se amortiza el inmueble se incorpora una parte de la renta diferida
inferior al gasto derivado de la amortización del mismo, excluyendo el valor del terreno” [Memento práctico.
Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., págs. 117-118].
307
Establece el último párrafo del artículo 2.4 RIS que “A los efectos de este apartado no se considerarán
como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años”. Así, en caso de
suponer que la construcción adquirida por A tiene una antigüedad inferior a 10 años, la amortización máxima
fiscalmente deducible será el resultado de aplicar el coeficiente de amortización previsto en tablas al precio
de adquisición satisfecho por dicho inmovilizado. Si, por el contrario, partiéramos de la premisa de que la
antigüedad de la construcción es superior a 10 años, la propia aplicación del artículo 2.4 RIS nos llevaría
igualmente a amortizar la construcción en el importe resultante de aplicar el coeficiente máximo de
amortización al precio de adquisición satisfecho, ya que el mismo es superior al coste originario de la
construcción adquirida.
314 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
interna efectuada, así como la procedencia de incorporar aquella parte de dicho
resultado que se considere realizada en cada periodo impositivo en función de la
amortización fiscalmente deducida por A.
En relación con el primero de los ajustes a realizar, partimos de la premisa de
que, como consecuencia de la aplicación del mecanismo de la corrección
monetaria, el beneficio contabilizado por B con motivo de la compraventa interna
difiere del resultado que luce en su base imponible individual. A mi juicio, no
obstante, el hecho de que para la determinación de la base imponible consolidada
se parta del sumatorio de bases individuales (donde se encuentra integrado un
beneficio de 11.140) justifica, en los términos previstos en el ejemplo anterior,
que el resultado que debe ser objeto de eliminación a efectos de proceder al
cálculo de dicha magnitud es el beneficio fiscal.308
Por lo que se refiere al segundo de los ajustes, un razonamiento lógico debe
llevarnos a defender la pertinencia de incorporar a la base del grupo el resultado
previamente eliminado, esto es, el obtenido a efectos fiscales. En lo relativo al
ritmo que debe seguirse para la incorporación a la base imponible consolidada de
dicho resultado, conviene recordar las dos alternativas propuestas en el ejemplo
IV.5, así como la defensa, entonces realizada, de la alternativa centrada en la
interpretación teleológica de la norma fiscal. De acuerdo con ésta, y en la medida
en que lo pretendido por el régimen de consolidación es deshacer la operación
efectuada entre las dos entidades del grupo, tal y como si ésta no se hubiera
producido, lo razonable será incorporar en cada periodo impositivo el exceso de
308
En este mismo sentido se pronuncian LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. [en Memento práctico.
Impuesto sobre Sociedades, 2013. Ob. cit., pág. 1176] y LÓPEZ ALBERTS, H. [en Los grupos de
sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., pág. 436].
315
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
la amortización fiscalmente deducida por la sociedad A (600) con respecto a la
que habría deducido B si la transmisión interna no se hubiera realizado (400). En
el periodo correspondiente al ejercicio 2013 y posteriores, por tanto, procederá
incorporar a la base imponible del grupo constituido por A y B un importe de
200.309
Conforme a lo defendido, y suponiendo que las entidades A y B no han realizado
más operaciones a lo largo del periodo de tiempo considerado, la base imponible
consolidada en 2013 será de: –600 + 11.400 – 11.400 + 200 = –400, cifra que
coincide con el resultado que arrojaría la base imponible del grupo en caso de que
la operación interna no hubiera tenido lugar (ya que B aportaría al grupo una base
imponible de 0, mientras que A aportaría una base individual de –400 como
consecuencia de la amortización fiscal de la construcción).310
En el periodo impositivo correspondiente a 2016, la venta de la construcción a un
tercero motivará la obtención de un beneficio por parte de la sociedad A de 3.660,
resultado de minorar el precio de transmisión pactado entre las partes en el valor
neto fiscal del inmovilizado en la fecha de venta [30.000 – (600 x 3)] y en el
importe de la depreciación monetaria generada en el periodo de tiempo
comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2015 (140).311
309
Esta solución difiere de la ofrecida por LÓPEZ ALBERTS, H. con relación a un supuesto de similares
características al aquí planteado [véase Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales
consolidadas, ob. cit., pág. 436]. 310
Este mismo resultado se repetirá en los periodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2014 y
2015.
311
En consonancia con la tesis sostenida por LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E., entiendo que, para la aplicación de los coeficientes correctores de la
depreciación monetaria en la fecha en que la sociedad adquirente transmite a terceros el elemento del activo
fijo previamente adquirido a otra entidad del grupo, “debe tomarse como fecha de adquisición la que tuvo
lugar en aquella operación interna” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013, ob. cit., pág. 117].
A fin de justificar esta conclusión, debemos partir de la premisa de que para calcular el resultado derivado de
316 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Este beneficio figurará en la base imponible individual aportada al grupo por la
entidad transmitente.
Por otro lado, la determinación de la base imponible consolidada en el periodo
impositivo examinado exigirá incorporar aquella parte del beneficio interno
previamente eliminado (en este supuesrto, 11.140) que todavía se encuentra
pendiente de incorporación. Partiendo de la premisa de que la incorporación de
dicho resultado se ha realizado a razón de 200 al año, y de que, en la fecha de
venta, han transcurrido tres años desde la compraventa inicial, el montante del
beneficio a incorporar será de 10.540 [11.140 – (200 x 3)]. La base imponible del
grupo en 2016 arrojará, así, un resultado de 14.200, plenamente coincidente con
el que se habría obtenido en caso de que la operación interna entre las entidades
A y B no se hubiera llevado a efecto.312
5.3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.
Establece el artículo 45.1 del RD 1159/2010 que “Se considerarán operaciones
internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera
servicios a otra también del grupo, incluidos los servicios financieros”. De
producirse una operación de esta naturaleza, la diferencia entre el precio de venta
la operación interna inicialmente efectuada, que refleja el beneficio generado por el activo entre la fecha de
su entrada al grupo y la fecha en que tiene lugar tal operación, el beneficio contable ya fue minorado en el
importe de la depreciación monetaria correspondiente a dicho lapso temporal. Posteriormente, la enajenación
del elemento patrimonial a un tercero motivará, por un lado, la obtención de un nuevo resultado para la
entidad transmitente, y, por otro, la incorporación del beneficio procedente de la operación intragrupo. Si, en
este contexto, y a efectos de aplicar los coeficientes correctores de la depreciación monetaria, se tomara
como referencia la fecha de entrada al grupo del elemento transmitido, parece claro que, en relación con el
periodo de tiempo transcurrido entre esta fecha y aquélla en la que se realizó la operación interna, la
depreciación monetaria se estaría aplicando dos veces.
312
En tal supuesto, el beneficio total que la construcción enajenada habría supuesto para el grupo sería el
resultado de minorar el beneficio contable derivado de la venta (anteriormente cifrado en 15.200) en el
importe de la depreciación monetaria generada en el periodo de tiempo comprendido entre la fecha de
adquisición de la construcción y la fecha de venta a tercero (860 +140 = 1.000).
317
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
pactado y el precio de adquisición o coste de producción del servicio prestado
deberá diferirse hasta el ejercicio en que se realice. Ahora bien, para que las
reglas de diferimiento previstas en el artículo 45.2 resulten de aplicación al caso
concreto constituye requisito sine qua non que el servicio adquirido se incorpore
como coste de un activo, lo cual resulta lógico si tomamos en consideración que,
“en caso contrario, el servicio nace y muere en el mismo periodo impositivo,
generando un gasto e ingreso recíproco que no tiene efectos en ejercicios
futuros”.313
Por lo que respecta a la realización del resultado previamente eliminado, el
precepto señalado en el párrafo precedente efectúa una remisión en bloque al
contenido de los artículos 43 y 44 del RD de 2010, analizados en epígrafes
anteriores. Parece claro, por tanto, que la realización del referido resultado
dependerá de la naturaleza del activo al que sea incorporado como coste el
servicio adquirido. Tratándose de un bien no amortizable, la regla aplicable será
la misma que la prevista en el artículo 43 para el caso de las existencias, es decir,
la realización se entenderá producida cuando éstas sean transmitidas a terceros.
Si, por el contrario, se trata de un bien amortizable, es posible distinguir dos
supuestos (artículo 44). En primera instancia, puede que la amortización del
activo al que se incorpora como coste el servicio adquirido sea incorporada, a su
vez, al coste de los activos fabricados por la propia empresa adquirente, en cuyo
caso el resultado interno se entenderá realizado cuando se vendan a terceros los
activos que incorporan dicha amortización. En el supuesto de que ello no sea así,
313
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. “Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 901.
318 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
el resultado previamente eliminado se entenderá realizado proporcionalmente, en
función de la amortización practicada en cada ejercicio.
Ejemplo IV.11. Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo que, además
de estar obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por
tributar conforme a las normas propias del régimen especial de consolidación
fiscal.
El día 1 de enero de 2013, B (dependiente) vende a la sociedad A (dominante) un
inmovilizado por importe de 22.000. El precio de adquisición de dicho
inmovilizado había sido de 20.000 y en la fecha de venta tenía una amortización
acumulada de 12.000. El coeficiente de amortización previsto en tablas es del
20%.
El mismo día de la venta, la sociedad C (dependiente) presta a la sociedad A un
servicio que redunda en un incremento de la capacidad productiva del
inmovilizado adquirido. El importe facturado por el servicio prestado,
considerado mayor valor de adquisición del inmovilizado, es de 1.000. Este
importe incorpora un beneficio de 100. Se sabe que la amortización del
inmovilizado por parte de la entidad A no se incorpora como coste de los activos
producidos por la misma.
Desde una perspectiva contable, la venta del inmovilizado a la sociedad A habrá
motivado el registro del siguiente asiento en las cuentas individuales de la entidad
B:
319
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Núm.
572
281
21x
771
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Inmovilizaciones materiales
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
Haber
22.000
12.000
20.000
14.000
Por su parte, la sociedad C habrá realizado la siguiente anotación contable con
ocasión de la prestación del servicio de mejora a la entidad A:
Núm.
572
759
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Ingresos por servicios diversos
Debe
Haber
1.000
1.000
Finalmente, el hecho de que el servicio prestado sea incorporado como coste del
inmovilizado adquirido habrá llevado a la sociedad A al registro contable del
precio pagado por el servicio como mayor valor de adquisición de dicho
inmovilizado. Asimismo, con fecha 31 de diciembre de 2013, A habrá registrado
un importe de 11.500 en concepto de amortización del inmovilizado, resultado de
distribuir su precio de adquisición total (incluyendo el precio del servicio
adquirido) entre su vida útil restante en la fecha de compra, que es de dos años
(23.000/2).314 Los concretos asientos registrados por A en sus cuentas
individuales habrán sido, por tanto, los que se muestran a continuación:
Núm.
21x
572
Cuenta
Inmovilizaciones materiales
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
23.000
Haber
23.000
314
Teniendo en cuenta que la amortización acumulada de la maquinaria en la fecha de venta es de 12.000 y
que el coeficiente de amortización previsto en tablas es del 20%, concluimos que la vida útil restante del
inmovilizado transmitido en dicha fecha es de dos años.
320 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
681
281
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
Haber
11.500
11.500
A efectos de formular las cuentas anuales consolidadas, la forma de proceder será
la misma que la seguida en la resolución de ejemplos anteriores. Por un lado, será
necesario eliminar tanto el resultado interno derivado de la venta del
inmovilizado (14.000) como el beneficio obtenido por C con motivo de la
prestación de un servicio a la entidad A (100). Por otro, resultará preciso
incorporar aquella parte del resultado total que se entiende realizada en el
ejercicio de la adquisición. Dado que, en este caso, la amortización del
inmovilizado al que se incorpora como coste el servicio prestado por la entidad C
no se incorpora, al mismo tiempo, como coste de los activos fabricados por la
adquirente, dispone el artículo 45.2 del RD 1159/2010 que la realización se
entenderá producida al ritmo de la amortización practicada. Habida cuenta de que
en el año 2013 la entidad A amortizará el inmovilizado adquirido en función de
su vida útil restante (2 años), el montante a incorporar en dicho ejercicio
económico será el resultado de distribuir la cuantía del beneficio interno
previamente eliminado entre dos. Así, en el año 2013 procederá la incorporación
de un importe de 7.050 (14.100/2), cifra que se corresponde exactamente con el
exceso de la amortización practicada en sede de la sociedad A (11.500) con
respecto a la que habría registrado la entidad B si la operación interna no se
hubiera producido (8.900/2 = 4.450).315
315
En caso de no haberse producido la operación interna, el servicio, que se habría prestado igualmente,
habría supuesto un incremento del valor del inmovilizado existente en el balance de B de 900, coincidente
321
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En consonancia con lo expuesto, los ajustes a practicar en el balance del grupo de
empresas serán los siguientes:
Núm.
129
21x
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Inmovilizaciones materiales (A)
Núm.
Cuenta
Amortización acumulada del inmovilizado
material (A)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
281
129
Debe
14.100
Haber
14.100
Debe
Haber
7.050
7.050
Por lo que atañe a los ajustes a efectuar en cuenta de resultados consolidados,
establece el artículo 45.3 del RD 1159/2010 que, en aquellos casos en los que el
servicio adquirido se incorpore como coste de un inmovilizado, “se registrarán en
la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados
por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados
internos”. De acuerdo con ello, la formulación de la cuenta de resultados del
grupo exigirá la realización de los siguientes ajustes:
Núm.
771
129
Núm.
759
73
129
Cuenta
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Cuenta
Ingresos por servicios diversos
Trabajos realizados por el grupo para su activo
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Haber
14.000
14.000
Debe
1.000
Haber
900
100
con su valor contable. De este modo, y puesto que el valor contable del citado inmovilizado en la fecha en
que se presta el servicio es de 8.000 (20.000 – 12.000), la amortización que habría de practicarse a partir de
ese momento ascendería a 4.450 (8.900/2).
322 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
129
681
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Dotación a la amortización del inmovilizado
material (A)
Debe
7.050
Haber
7.050
Desde el punto de vista fiscal, debemos tomar en consideración que el importe
deducido por la sociedad A en concepto de amortización anual diferirá del gasto
registrado en sus cuentas anuales individuales, dado que, en virtud de lo dispuesto
en el artículo 2.4 RIS, la amortización del inmovilizado adquirido reclamará la
aplicación del coeficiente máximo de amortización fijado en las tablas oficiales
(20%) sobre el precio de adquisición satisfecho por el inmovilizado, incluyendo
el precio del servicio adquirido (23.000), ya que éste es superior a su coste
originario. En este caso, por tanto, la amortización máxima fiscalmente deducible
por A será de 4.600, por lo que para el cálculo de su base imponible individual
procederá practicar un ajuste extracontable de signo positivo por importe de
+6.900 (11.500 – 4.600).
Por lo que concierne a la determinación de la base imponible consolidada, la
aceptación de los criterios previstos en la normativa contable justificará la
eliminación del beneficio obtenido por la sociedad B con motivo de la venta
realizada a la sociedad A (14.000), así como el obtenido por C como
consecuencia de la prestación de un servicio a esta misma entidad (100). Además,
será necesario incorporar aquella parte de dicho beneficio que se considere
realizada en el ejercicio 2013, en función de la amortización deducida fiscalmente
por A. Siguiendo una interpretación teleológica de la norma fiscal, cada año
resultará preciso incorporar un montante de 150, correspondiente con el exceso
de la amortización deducida por la entidad adquirente (4.600) con respecto a la
323
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
que habría deducido la transmitente si la operación interna no se hubiera llevado
a efecto (4.450).316 Así pues, suponiendo que el grupo se encuentra constituido
únicamente por las entidades A, B y C, y que éstas no han realizado más
operaciones a lo largo de 2013, la base imponible consolidada en el periodo
impositivo correspondiente a dicho ejercicio económico será de: –4.600 + 14.000
+ 100 – 14.000 – 100 + 150 = –4.450. Este resultado coincide con el que habría
arrojado la base imponible del grupo en caso de que la operación interna no
hubiera tenido lugar, dado que, en tal supuesto, el importe de la amortización
registrada por la sociedad B una vez prestado el servicio ascendería a 4.450.317
5.4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos
financieros.
De conformidad con lo establecido en el artículo 46 del RD 1159/2010, “Se
considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que
una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo,
excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el
artículo 39, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado
artículo”. Tal y como se desprende del contenido de la norma transcrita, la regla
de diferimiento en él prevista no resultará de aplicación a aquellos supuestos en
los que una entidad del grupo venda a otra también del grupo una participación en
el capital de una tercera sociedad perteneciente al mismo, supuesto que será
316
317
Vid. ejemplo V.5.
Vid. nota 315.
324 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
objeto de tratamiento pormenorizado en un precepto posterior.318 Al margen de
estas situaciones, dispone el referido artículo 46 que, de producirse una operación
interna de activos financieros, la diferencia entre el precio de venta pactado y el
valor contable del activo deberá diferirse hasta el ejercicio en que la misma se
realice, entendiéndose producida dicha realización cuando el activo transmitido
internamente sea enajenado a tercero, y, por tanto, se produzca su salida
definitiva del grupo de empresas.
Ejemplo IV.12. Las entidades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de sociedades que, además de estar obligado a presentar cuentas
anuales consolidadas, ha optado por tributar de acuerdo con las normas propias
del régimen especial de consolidación fiscal.
En enero de 2013, la sociedad B vende a la entidad A, por importe de 12.000,
una participación del 80% en el capital de una sociedad X ajena al grupo y
residente en territorio español. El balance de X en la fecha de transmisión se
estructura como sigue:
15.000
ACTIVO
Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
10.000
Reservas
5.000
Se sabe que la participación poseída por B había sido adquirida en diciembre de
2003, fecha de constitución de la sociedad X.
318
Sin perjuicio de su tratamiento en un apartado posterior del presente trabajo, conviene tener presente en
este punto que el precepto que se ocupa de regular el tratamiento aplicable a la transmisión interna de
participaciones en el capital de otras sociedades del grupo, esto es, el artículo 39, se encuentra fuera de la
subsección 10ª de la sección 4ª del capítulo III del RD 1159/2010, a la que parece remitirse exclusivamente
la norma fiscal cuando señala que las eliminaciones e incorporaciones se practicarán de acuerdo con lo
dispuesto en la normativa contable en la materia. Sin duda, tal ubicación del artículo 39 podría generar serias
dudas acerca de la admisibilidad de su contenido en el plano fiscal. 325
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En marzo de 2014, A vende la mitad de su participación en X a un tercero ajeno
al grupo por un precio de 6.800. El balance de la entidad X en la fecha de
transmisión presenta la siguiente estructura:
17.000
ACTIVO
Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
10.000
Reservas
7.000
Desde el punto de vista individual, la operación de compraventa realizada entre
las entidades A y B habrá determinado para la segunda de éstas la obtención de
un beneficio de 4.000, diferencia entre el precio de venta de la participación
(12.000) y su valor de adquisición (0,8 x 10.000 = 8.000). Así pues, el asiento
registrado por dicha entidad en sus cuentas anuales habrá sido el siguiente:
Núm.
572
250
766
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda
Debe
Haber
12.000
8.000
4.000
La sociedad A, por su parte, habrá contabilizado la participación adquirida por su
valor de adquisición:
Núm.
250
572
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
Haber
12.000
12.000
De cara a la formulación de las cuentas anuales consolidadas, el beneficio
obtenido por B con motivo de la transmisión interna deberá ser objeto de
326 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
eliminación. Los concretos ajustes a practicar en balance y cuenta de resultados
consolidados serán, respectivamente, los que se indican a continuación:
Núm.
129
250
Núm.
766
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (A)
Debe
4.000
Cuenta
Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda (B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Haber
4.000
Haber
4.000
4.000
En el plano fiscal, y por lo que se refiere a la determinación de la base imponible
del grupo, la suma de bases imponibles individuales deberá ajustarse mediante la
eliminación del beneficio de 4.000 obtenido por B con ocasión de la venta
interna, ya que rigen los criterios contables. Suponiendo que el grupo se
encuentra constituido únicamente por las sociedades A y B, y que éstas no han
realizado ninguna otra operación a lo largo del ejercicio en curso, la base
imponible consolidada en el periodo impositivo correspondiente a 2013 será de 0
(0 + 4.000 – 4.000 = 0). A su vez, la eliminación del beneficio de 4.000
justificará la imposibilidad de que el grupo aplique en este momento la deducción
por doble imposición sobre plusvalías de fuente interna, pese a que el mismo se
corresponde con reservas generadas por la sociedad participada desde la fecha de
adquisición que ya han sido sometidas a tributación previa en sede de la citada
entidad. Tal imposibilidad resulta lógica si asumimos la premisa de que, como
consecuencia de la eliminación practicada, no se produce una situación de doble
imposición que sea necesario corregir.
327
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que respecta al ejercicio 2014, la venta de la mitad de la participación en el
capital social de la entidad X habrá supuesto para la sociedad A la generación de
un beneficio de 800, diferencia entre el precio de venta pactado (6.800) y el valor
de adquisición de la participación transmitida (0,5 x 12.000 = 6.000). El asiento
contable realizado por dicha entidad en sus cuentas individuales habrá sido, por
tanto, el siguiente:
Núm.
572
250
766
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda
Debe
Haber
6.800
6.000
800
En relación con la formulación de las cuentas anuales consolidadas, debemos
tener presente que, con motivo de la venta a tercero, y en consonancia con lo
establecido en el artículo 46 del RD 1159/2010, una parte del beneficio interno
previamente eliminado, en concreto la mitad, se entiende realizado en el propio
ejercicio económico de la enajenación, de forma que procede su incorporación a
las mismas. Mientras, el resto del resultado obtenido inicialmente por la sociedad
B deberá continuar eliminándose de las cuentas del grupo, lo que exigirá efectuar
un apunte en la cuenta de reservas de la mencionada entidad.319
De acuerdo con lo expuesto, los ajustes a practicar en el balance del grupo
consistirán, por un lado, en la eliminación de la parte del resultado interno que
todavía no ha sido realizada frente a terceros (0,5 x 4.000 = 2.000), y, por otro, en
319
Vid. ejemplo IV.3.
328 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
la incorporación de aquel importe que se ha externalizado con ocasión de la venta
realizada fuera del grupo. Así:
Núm.
11
250
Núm.
11
129
Cuenta
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
(B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (A)
Cuenta
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
(B)
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Haber
2.000
2.000
Debe
Haber
2.000
2.000
Por su parte, el ajuste a practicar para la confección de la cuenta de resultados
consolidados será el que se muestra a continuación:
Núm.
129
771
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Debe
2.000
Haber
2.000
Por lo que atañe a la determinación de la base imponible consolidada en el
ejercicio de la venta, conviene matizar que el primero de los ajustes practicados
en balance no surte ningún efecto en el plano fiscal, pues se trata de una
eliminación a nivel de balance exclusivamente. Sí será preciso incorporar, por el
contrario, la parte del beneficio interno previamente eliminado que se entiende
realizada como consecuencia de la enajenación a tercero. Suponiendo, de nuevo,
que el grupo constituido por las entidades A y B no ha realizado más operaciones
a lo largo de 2014, la base imponible consolidada en el periodo correspondiente a
329
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
dicho ejercicio será de: 800 + 0 + 2.000 = 2.800.320 Este resultado coincide
plenamente con el que se habría obtenido si la compraventa interna efectuada en
2013 no se hubiera producido, ya que, en tal caso, el beneficio que la venta de la
participación a un tercero habría supuesto para el grupo sería igual a la diferencia
entre el precio de venta pactado (6.800) y el valor contable de la participación
transmitida en dicha fecha (0,5 x 0,8 x 10.000 = 4.000).
Por lo que concierne a la tributación del beneficio integrado en la base imponible
del grupo con motivo de esta segunda transmisión, debemos cuestionarnos la
posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición sobre plusvalías de
fuente interna. A este respecto, resulta necesario tomar en consideración que, en
el supuesto de hecho planteado, concurren los dos requisitos exigidos en el
artículo 30.5 LIS para el recurso a dicho beneficio fiscal, a saber: que el
porcentaje de participación con anterioridad a la transmisión sea igual o superior
al 5%, y que dicho porcentaje haya sido poseído durante un periodo de tiempo
superior al año. El cumplimiento de ambos requisitos justifica la posibilidad de
que, en el periodo impositivo correspondiente a 2014, el grupo pueda aplicar la
deducción por doble imposición sobre plusvalías de fuente interna sobre la menor
de dos cantidades: el beneficio derivado de la transmisión a tercero, que en
nuestro caso es de 2.800, o el incremento neto de beneficios no distribuidos
correspondiente a la participación transmitida durante todo el tiempo de posesión
de la misma, que en este supuesto coincide con el beneficio total asociado a la
320
Recordemos que la base imponible de la sociedad A en el periodo impositivo correspondiente a 2014
incluye el beneficio de 800 generado con motivo de la venta de la mitad de la participación en X a un tercero
ajeno al grupo.
330 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
venta (0,8 x 0,5 x 7.000 = 2.800).321 El ahorro fiscal máximo que el grupo
constituido por las entidades A y B podrá obtener a nivel de cuota íntegra
consolidada asciende, por tanto, a 840 (0,3 x 2.800).
5.5. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo.
Dispone el artículo 48 del RD 1159/2010 que “A los exclusivos efectos de la
formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos
financieros emitidos por sociedades del grupo se registrará un resultado”, el cual
habrá de ser determinado por “diferencia entre el valor contable del pasivo en la
fecha de adquisición y su precio de adquisición”. Tal y como se desprende del
contenido del precepto transcrito, en caso de que una de las sociedades del grupo
adquiera a un tercero un pasivo financiero emitido por otra sociedad
perteneciente al mismo, la diferencia entre el valor contable de dicho pasivo y el
precio de compra habrá de figurar en el resultado contable consolidado en el
ejercicio de la adquisición. Sin embargo, y como consecuencia de la aplicación
del método del coste amortizado para la valoración de este tipo de instrumentos
financieros, la mencionada diferencia lucirá en el resultado contable individual de
la sociedad suscriptora a medida que ésta vaya percibiendo los intereses
correspondientes a la operación realizada.322 Así, como señalan CASTELLANOS
RUFO, E. et alter, “No se trata de una eliminación de resultados por operaciones
internas, sino de reconocer un resultado que se produce a efectos de la unidad
321
Esta coincidencia de importes resulta lógica si tenemos en cuenta que en las dos transmisiones realizadas
la participación ha sido enajenada por el valor de los fondos propios de X en la fecha de venta.
322
Según lo establecido en el apartado 3 de la NRV 9ª del PGC 2008, “Los pasivos financieros, a efectos de
su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: 1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos
financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y ganancias”. A continuación, la propia norma precisa qué clase de pasivos deben
considerarse incluidos dentro de cada de una de las categorías señaladas.
331
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
económica grupo de forma anticipada a como se iría reconociendo en las cuentas
individuales”.323
Por lo que se refiere a los efectos que, en el plano fiscal, cabe atribuir a la norma
analizada en el presente apartado, es posible distinguir dos alternativas de
actuación. La primera radica en considerar que la previsión contenida en el
artículo 48 no surte ningún efecto en el ámbito fiscal, ya que, por expresa
disposición del precepto indicado, el resultado al que el mismo se refiere se
registra “A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas”.
Así pues, ni en las cuentas anuales de la sociedad suscriptora de los títulos, ni,
consecuentemente, en su base imponible individual, figurará beneficio alguno
con motivo de la suscripción.324 Esta circunstancia justifica que para la
determinación de la base imponible consolidada no resulte precisa la práctica de
ningún ajuste, dado que el propio método seguido para su cálculo (recordemos
que dicha magnitud parte del sumatorio de bases imponibles individuales y no del
resultado contable consolidado) evitaría el traslado al plano fiscal del ajuste
exigido por la normativa contable para la formulación de las cuentas anuales del
grupo. Además, debemos tener en cuenta que, en definitiva, el ajuste exigido por
el artículo 48 del RD 1159/2010 no constituye una eliminación de resultados por
operaciones internas ni una incorporación en el sentido estricto del término (pues
no ha habido eliminación previa), por lo que el mismo no parece quedar
323
CASTELLANOS RUFO, E. et alter. Memento práctico. Contable, 2013. Ob. cit., pág. 1211.
En consonancia con esta tesis, recuerda SERRANO GUTIÉRREZ, A. el contenido del artículo 48 del RD
y matiza que “puesto que este resultado no incide sobre las bases imponibles individuales de las sociedades
del grupo fiscal, su importe no tendrá trascendencia en la determinación de la base imponible del grupo
fiscal” [El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit., pág. 206]. En esta misma línea se
pronuncian, asimismo, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 139], y
CASTELLANOS RUFO, E. et alter [Memento práctico. Contable, 2013. Ob. cit., pág. 1211].
324
332 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
amparado por la remisión contenida en el artículo 71.2 LIS a la normativa
contable. De aquí que ÁLVAREZ MELCÓN, S. proponga la eliminación
contable por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por
sociedades del grupo como un ejemplo de “eliminaciones que son importantes
para la formulación de cuentas anuales consolidadas pero que no tienen
trascendencia alguna al calcular la base imponible consolidada del grupo ya que
son eliminaciones que se realizan exclusivamente a efectos mercantiles en el
proceso de elaboración de cuentas anuales consolidadas, y a efectos de la
formulación de las mismas”.325
Ahora bien, continuando con la primera de las alternativas posibles, una vez
aceptado que el ajuste propuesto en el artículo 48 del RD de 2010 no tiene
ninguna relevancia en el marco de la determinación de la base imponible del
grupo, cabe cuestionarse en qué momento y de qué modo debe procederse al
reconocimiento del resultado que la operación realizada supone para éste. A mi
juicio, la respuesta a ambas cuestiones se encuentra ligada necesariamente a las
consecuencias derivadas de la aplicación del método de valoración del coste
amortizado, que llevará al reconocimiento del resultado referido en el artículo 48,
tanto en las cuentas individuales de la entidad suscriptora como en su base
imponible individual, a medida que se vayan devengando los correspondientes
gastos e ingresos financieros. Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el campo
de la consolidación contable, donde toda la diferencia entre el precio de
adquisición de los títulos y su valor contable se reconocerá en las cuentas del
grupo en el ejercicio de la adquisición, en el plano de la consolidación fiscal
325
ÁLVAREZ MELCÓN, S. “Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, ob. cit.,
pág. 864.
333
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
dicho resultado se irá integrando en la base imponible consolidada de forma
gradual. Siendo ello así, parece claro que ninguno de los ajustes realizados para la
formulación de las cuentas del grupo están llamados a surtir efectos en el ámbito
fiscal: ni el ajuste exigido en el artículo 48 del RD 1159/2010 en el ejercicio de la
adquisición del pasivo, por las razones comentadas, ni la eliminación de la parte
del resultado que cada ejercicio figurará en las cuentas individuales de la entidad
suscriptora, puesto que lo contrario supondría dejar libre de tributación el
beneficio obtenido por dicha entidad con motivo de la adquisición de los títulos
emitidos por otra sociedad del grupo. Y no cabe ninguna duda de que ésta no es
la finalidad perseguida por el legislador fiscal.
La segunda alternativa, centrada en una interpretación teleológica y sistemática
de la LIS, se caracteriza por aceptar el reconocimiento de todo el resultado que la
operación realizada supone para el grupo en el propio periodo impositivo en que
dicho resultado se entiende obtenido íntegramente, es decir, tal y como dispone la
norma contable, en el periodo en que se adquieren a un tercero los títulos
emitidos por otra sociedad del grupo. De conformidad con esta tesis, la
determinación de la base imponible consolidada exigirá, por un lado, que el
resultado íntegro obtenido por el grupo como consecuencia de la compra
realizada por la entidad suscriptora sea objeto de “incorporación” en el periodo
impositivo en que tiene lugar la adquisición del pasivo, y, por otro, que en los
periodos impositivos siguientes se proceda a la práctica de todos los ajustes de
eliminación derivados de la aplicación de la normativa contable. Como podemos
comprobar, esta segunda opción conlleva la atribución de plenos efectos fiscales
al artículo 48 del RD 1159/2010, lo cual resulta justificado si tenemos presente
334 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
que, en el supuesto ahora planteado, nos encontramos ante una especie de
incorporación al resultado contable consolidado del beneficio derivado de la
adquisición a tercero de un pasivo financiero emitido por el propio grupo; que el
artículo 71.2 LIS efectúa una remisión en bloque a la norma contable en materia
de eliminaciones e incorporaciones; y que el artículo 48 del RD 1159/2010 se
encuentra contenido, precisamente, en la subsección 10ª de la sección 4ª del
capítulo III de dicho texto normativo, a la que, en los términos anteriormente
señalados, parece referirse exclusivamente el artículo 71.2 LIS.326
En mi opinión, la segunda de las opciones interpretativas examinadas resulta más
razonable y acorde con la esencia y características propias del régimen especial
de consolidación fiscal. Así, además de tener en cuenta el argumento señalado en
el párrafo precedente, lo cierto es que la configuración del grupo como sujeto
pasivo único del IS debe llevarnos a entender que el beneficio que representa
haber pagado por el pasivo un precio inferior a su valor contable se materializa en
el mismo instante en que el grupo lo recompra. Con independencia de que los
ingresos financieros asociados a dicho pasivo se vayan percibiendo al ritmo de su
devengo, por tanto, considero que no cabe hablar de una periodificación de la
mencionada ganancia, sino de un devengo instantáneo de la misma en el
momento de la adquisición.
Ejemplo IV.13. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
326
En la medida en que la subsección 10ª de la sección 4ª del capítulo III del RD 1159/2010 (artículos 41 a
49) se ocupa de regular las eliminaciones de partidas intragrupo, por un lado, y las eliminaciones e
incorporaciones de resultados derivados de operaciones internas, por otro, parece razonable defender que la
norma prevista en el artículo 48 puede ser calificada como una incorporación.
335
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
anuales consolidadas, ha optado por la aplicación del régimen especial de
consolidación fiscal.
El día 1 de enero de 2012, la sociedad A emite 1.000 títulos de 2 de euros de
valor nominal cada uno, que son adquiridos por un tercero ajeno al grupo. Los
gastos de emisión ascienden a 20. El tipo de interés a satisfacer anualmente es
del 4%, pagadero por anualidades vencidas. Los títulos serán reembolsados al
100% el día 31 de diciembre de 2014.
El día 1 de enero de 2013, una vez percibido por el suscriptor el cupón
correspondiente al ejercicio 2012, la sociedad B adquiere los 1.000 títulos
emitidos previamente por la entidad A, satisfaciendo por ellos un importe de
1.500.327
Por lo que respecta al plano individual, lo primero que debemos tomar en
consideración es que, en virtud de lo establecido en el apartado 3.1.2 de la NRV
9ª del PGC 2008, los pasivos financieros incluidos en la categoría Débitos y
partidas a pagar “se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados
se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del
tipo de interés efectivo”.328 Así pues, a efectos de identificar las concretas
anotaciones contables que cada una de las entidades implicadas en la operación
realizará a lo largo de toda la vida del empréstito, resulta preciso calcular el tipo
de interés efectivo de la operación, tanto desde el punto de vista de la sociedad A
como desde la perspectiva de la sociedad B.
327
Para la resolución del presente ejemplo y de los siguientes, obviamos cualquier referencia a las
retenciones y a los pagos a cuenta a la Hacienda Pública.
328
Vid. nota 322.
336 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Situándonos en la posición del emisor de los títulos, y partiendo de la premisa de
que la operación de emisión ha conllevado unos gastos por importe de 20, el tipo
de interés efectivo se calculará despejando la siguiente ecuación:
1.980 =
-1
(4% x 1.000 x 2)(1+i) + (4% x 1.000 x 2)(1+i)-2 + [(1.000 x 2) +
+ (4% x 1.000 x 2)](1+i)-3
De aquí se desprende que el tipo de interés efectivo asociado a la operación de
emisión es del 4,363%, por lo que el cuadro de amortización del empréstito será
el siguiente:
Coste
amortizado
inicial
1.980
31/12/2012
1.986,4
31/12/2013
1.993,05
31/12/2014
Gasto por
intereses
86,4
86,7
87
Pago de
intereses
80
80
80
Coste
Diferencia amortizado
final
6,4
1.986,4
6,7
1.993,1
7
2.000
De acuerdo con los datos calculados, el asiento realizado por la sociedad A con
ocasión de la emisión de los títulos habrá sido el que se muestra a continuación:
Núm.
572
177
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Obligaciones y bonos
Debe
Haber
1.980
1.980
Asimismo, con fecha 31 de diciembre de 2012, el pago de los intereses
correspondientes habrá motivado el registro de la siguiente anotación en las
cuentas individuales de la emisora:
Núm.
661
506
177
Cuenta
Intereses de obligaciones y bonos
Intereses a corto plazo de obligaciones y bonos
Obligaciones y bonos
337
Debe
86,4
Haber
80
6,4
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Un año más tarde, el 31 de diciembre de 2013, A habrá registrado el mismo
asiento que en el ejercicio anterior por el pago de los intereses pertinentes, al
tiempo que habrá procedido a la reclasificación de la deuda del largo al corto
plazo:
Núm.
661
506
177
Cuenta
Intereses de obligaciones y bonos
Intereses a corto plazo de obligaciones y bonos
Obligaciones y bonos
Núm.
177
500
Cuenta
Obligaciones y bonos
Obligaciones y bonos a corto plazo
Debe
86,7
Haber
80
6,7
Debe
1.993,1
Haber
1.993,1
Finalmente, el 31 de diciembre de 2014, la entidad dominante registrará
contablemente el pago del último cupón y la amortización de los títulos emitidos.
Las anotaciones a practicar serán las que se indican:
Núm.
661
506
177
Cuenta
Intereses de obligaciones y bonos
Intereses a corto plazo de obligaciones y bonos
Obligaciones y bonos a largo plazo
Núm.
500
Cuenta
Obligaciones y bonos a corto plazo
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
572
Debe
87
Haber
80
7
Debe
2.000
Haber
2.000
Por lo que atañe a la sociedad B, la anotación contable realizada con motivo de la
adquisición del pasivo será la siguiente:
Núm.
251
572
Cuenta
Valores representativos de deuda a largo plazo
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
338 Debe
1.500
Haber
1.500
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Al igual que sucedía en el caso de las entidad A, la identificación del resto de
asientos registrados por la suscriptora a lo largo de la vida del empréstito reclama
el cálculo del tipo de interés efectivo de la operación. Para ello, será preciso
resolver la siguiente ecuación:
1.500 =
(4% x 1.000 x 2)(1 + i)-1 + [(1.000 x 2) + (4% x 1.000 x 2)](1 + i)-2
El resultado que obtenemos es que el tipo de interés efectivo de la operación para
la sociedad B es del 20,455%, por lo que el cuadro de amortización del
empréstito será el que se muestra a continuación:
Coste
amortizado
inicial
1500
31/12/2013
1.726,8
31/12/2014
Ingreso
por
intereses
306,8
353,2
Cobro de
intereses
80
80
Coste
Diferencia amortizado
final
226,8
1.726,8
273,2
2.000
Con fecha 31 de diciembre de 2013, la entidad B habrá realizado la siguiente
anotación en sus cuentas individuales con motivo del cobro de intereses:
Núm.
572
251
761
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
Debe
Haber
80
226,8
306,8
El día 31 de diciembre de 2014, el cobro de un nuevo cupón llevará a la sociedad
B al registro contable de un asiento idéntico al efectuado el ejercicio anterior.
Asimismo, la citada entidad deberá registrar la anotación pertinente por la
amortización de los títulos adquiridos y la recuperación de su valor nominal. Los
concretos asientos a realizar serán los que se indican:
339
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Núm.
572
251
761
Núm.
572
251
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe
Haber
80
273,2
353,2
Debe
Haber
2.000
2.000
En el ámbito de la consolidación contable, la formulación de las cuentas anuales
consolidadas en 2013 y 2014 exige efectuar una comparación entre el importe de
los gastos registrados contablemente por la sociedad A y la cuantía de los
ingresos devengados a favor de la entidad B en cada uno de los referidos
ejercicios. Dicha comparación se muestra en el siguiente cuadro:
31/12/2013
31/12/2014
Total
Gasto
reconocido
86,7
87
173,6
Ingreso
reconocido
306,8
353,2
660
Diferencia
220,1
266,2
486,4
Por lo que concierne a la confección de las cuentas del grupo correspondientes al
2013, procede la realización, en primer lugar, de un ajuste de balance. A través de
éste, se eliminará el activo financiero en la entidad suscriptora y el pasivo
financiero en la emisora, al tiempo que se reconocerá el resultado que la
operación ha supuesto para el grupo. Concretamente, el ajuste a practicar será:
Núm.
177
251
129
Cuenta
Obligaciones y bonos (A)
Valores representativos de deuda a largo plazo
(B)
Resultado del ejercicio (a efectos de grupo)
340 Debe
1.993,1
Haber
1.726,8
266,2
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por otro lado, dispone el artículo 48 del RD 1159/2010 que “A los exclusivos
efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros
de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo se registrará un
resultado”, que, en los términos anteriormente comentados, se determinará “por
la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su
precio de adquisición”. Este resultado, señala el apartado tercero del precepto
mencionado, “lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la
denominación «beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o
«pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según
corresponda”. Conforme al contenido de este precepto, y teniendo presente el
ajuste previamente efectuado en balance, la formulación de la cuenta de
resultados consolidados exigirá la realización del siguiente ajuste:
Núm.
761
129
661
Cuenta
Ingresos de valores representativos de deuda
Resultado del ejercicio (a efectos de grupo)
Intereses de obligaciones y bonos
Beneficios por operaciones con pasivos
financieros del grupo
Debe
306,8
266,2
Haber
86,7
486,4
Como podemos comprobar, a través del ajuste practicado se eliminan el gasto y el
ingreso financiero recíproco devengados en el ejercicio 2013, se corrige el saldo
de la cuenta de resultados del grupo, y se reconoce, tal y como exige la norma
contable, el beneficio por la operación efectuada con el pasivo financiero.
Por lo que se refiere al ejercicio 2014, la elaboración de las cuentas anuales del
grupo de empresas exigirá, al igual que en 2013, la eliminación del ingreso y el
gasto recíproco devengados en dicho año, así como la corrección del saldo de la
341
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
cuenta de pérdidas y ganancias. En 2014, sin embargo, la diferencia entre la
cuantía del ingreso y el gasto deberá llevarse a una cuenta de reservas, puesto
que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 del RD de 2010, el
resultado que la operación realizada ha supuesto para el grupo ya fue reconocido
en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en el mismo ejercicio
económico de la adquisición. Los ajustes a practicar en balance y cuenta de
resultados consolidados serán, por tanto y respectivamente, los siguientes:
Núm.
129
11
Núm.
761
661
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (a efectos de grupo)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto
Debe
266,2
Cuenta
Ingresos de valores representativos de deuda
Intereses de obligaciones y bonos
Resultado del ejercicio (a efectos de grupo)
Debe
353,2
Haber
266,2
Haber
87
266,2
A la luz de los ajustes efectuados comprobamos que, en efecto, siempre y cuando
el grupo no haya realizado ninguna otra operación, el importe de las reservas en
sociedades consolidadas correspondiente al ejercicio 2014 viene a recoger el
resultado íntegro que la operación ha supuesto para el grupo, y que fue
reconocido íntegramente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2013.
Así, la cuantía de tales reservas incorporará, por un lado, el resultado de 220,1
que las sociedades A y B aportaron al grupo en el ejercicio económico 2013
(cuando A aportó un gasto de 86,7 y B aportó un ingreso de 306,8), y, por otro, el
importe de 266,2 que ha sido traspasado a una cuenta de reservas en 2014.
342 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Con relación a los efectos fiscales de la operación realizada, la aplicación de la
primera de las alternativas anteriormente propuestas nos llevará a negar toda
virtualidad en el plano fiscal a la norma contenida en el artículo 48 del RD
1159/2010, de forma que el ajuste practicado de cara a la formulación de las
cuentas anuales del grupo no se trasladará a este ámbito. Como consecuencia de
ello, el resultado que la operación realizada ha supuesto para el grupo de
empresas no deberá ser integrado en la base imponible de éste en el periodo
impositivo en que tiene lugar la adquisición del pasivo emitido por A, como
sucede en el plano contable, sino que habrá de integrarse en ella de forma
gradual, al ritmo en que, según el método de valoración del coste amortizado, se
vayan devengando los gastos e ingresos financieros asociados a la operación, y,
por tanto, dicho resultado se vaya recogiendo en la base imponible individual de
las sociedades implicadas. Suponiendo que el grupo únicamente se encuentra
constituido por las entidades A y B, y que éstas no han realizado más operaciones
a lo largo de 2013 y 2014, la base imponible consolidada correspondiente a cada
uno de estos ejercicios será la siguiente:
Base imponible
individual A
Base imponible
individual B
Base imponible
consolidada
2013
2014
-86,67
-86,96
306,81
353,2
220,14
266,24
Observamos que la aplicación del método de valoración del coste amortizado
determina que el resultado total de 486,4 obtenido por el grupo con motivo de la
adquisición a tercero, por parte de la entidad B, del pasivo financiero previamente
emitido por la sociedad A es reconocido automática y gradualmente en las bases
343
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponibles individuales de dichas entidades, y, por ende, en la base imponible
consolidada, mediante el reconocimiento de los gastos e ingresos devengados
para cada una de ellas en los ejercicios 2013 y 2014. Así pues, para el cálculo de
la base imponible del grupo en tales periodos impositivos no resultará precisa la
realización de ajuste alguno.
Si, por el contrario, decidiéramos centrarnos en la segunda de las alternativas
propuestas, en virtud de la cual es razonable atribuir plenos efectos fiscales al
artículo 48 del RD de consolidación, los ajustes a practicar para la determinación
de la base imponible del grupo coincidirán plenamente con los realizados en el
plano contable. Por un lado, procederá la incorporación, en la base imponible
consolidada correspondiente a 2013, de todo el resultado obtenido por el grupo
con ocasión de la operación efectuada. Por otro, el reconocimiento íntegro de
dicho resultado en 2013 justificará la necesidad de eliminar los gastos e ingresos
financieros devengados, respectivamente, en 2013 y 2014.
Para la resolución del ejemplo, supondremos, de nuevo, que el grupo de empresas
se encuentra constituido únicamente por las entidades A y B, y que éstas no han
realizado ninguna otra operación a lo largo del lapso temporal considerado. Pues
bien, de conformidad con lo señalado en el párrafo anterior, la base imponible del
grupo en 2013 será de: –86,67 + 306,81 + 486,4 + 86,67 – 306,81 = +486,4. Por
su parte, para el cálculo de la base imponible consolidada en el periodo
impositivo correspondiente a 2014 tan sólo será necesario eliminar el gasto de
86,96 integrado en la base imponible individual de la entidad A y el ingreso de
353,2 percibido por la entidad B, de tal suerte que el importe de dicha magnitud
será de: –86,96 + 353,2 + 86,96 – 353,2 = 0.
344 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
5.6. Eliminación de dividendos internos.
Conforme a lo establecido en el artículo 49 del RD 1159/2010, “Se considerarán
dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad
del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo”. A
continuación, distingue el precepto indicado según que el dividendo acordado
haya sido distribuido con cargo a reservas (esto es, con cargo a resultados de
ejercicios anteriores), en cuyo caso el dividendo será eliminado considerándolo
reservas de la sociedad perceptora, o bien se trate de un dividendo a cuenta,
supuesto en el que la eliminación se realizará “contra la partida de patrimonio
representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó”. Como vemos, el
mecanismo previsto para la eliminación de dividendos internos no conduce a una
eliminación de éstos en el sentido estricto del término, ya que el importe del
dividendo percibido no desaparece de las cuentas anuales del grupo, sino que,
más bien, parece operar como un criterio de reclasificación, de acuerdo con el
cual el dividendo repartido aparecerá en las cuentas consolidadas bajo una
denominación distinta a ésta (es decir, no como dividendo sino como reservas o
resultados de la sociedad que lo distribuye).
Conviene destacar, por otro lado, que el mencionado artículo 49 no regula
expresamente un mecanismo de incorporación del montante eliminado a la cuenta
de resultados del grupo, y es que, a diferencia de lo que sucede con el resto de
resultados derivados de operaciones internas, los dividendos internos, que por
tener esta consideración hayan sido eliminados de las cuentas consolidadas, no
habrán de ser objeto de incorporación posterior. Concluimos, por tanto, que nos
encontramos ante una eliminación realizada a título definitivo, lo cual resulta
345
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
razonable si tomamos en consideración dos factores. Por una parte, que la
incorporación del dividendo eliminado a las cuentas del grupo conduciría a un
efecto indeseado al provocar que un mismo importe figurara en ellas dos veces.
Por otra, que el dividendo distribuido en ningún caso tiene naturaleza de
resultado procedente de una operación interna (que, como tal, deba ser
incorporado a las cuentas del grupo con motivo de su realización frente a
terceros), sino que constituyen “meros traspasos de fondos internos” de una
sociedad a otra.329
De la definición literal de dividendo interno ofrecida por el artículo 49 del RD
1159/2010 se desprenden, además, otros dos elementos importantes. En primer
lugar, que el requisito que debe concurrir para que el dividendo percibido tenga
tal consideración, y, en consecuencia, deba ser eliminado, es que tanto la
sociedad que lo reparte como la que lo percibe formen parte del mismo grupo en
el ejercicio en que se procede a su distribución, por lo que parece irrelevante que
los beneficios con cargo a los cuales se reparte dicho dividendo hayan sido
generados por la sociedad participada antes o después de su incorporación a él.
En segunda instancia, que el dividendo percibido únicamente podrá ser objeto de
eliminación en caso de que haya sido registrado por la sociedad perceptora como
un ingreso del ejercicio, para lo cual resulta imprescindible que el beneficio que
está siendo objeto de reparto haya sido generado por la entidad participada con
posterioridad a la fecha de adquisición de la participación por parte del socio.330
329
CASTELLANOS RUFO, E. et alter. Memento práctico. Contable, 2013, ob. cit., pág. 1212.
De conformidad con lo establecido en la NRV 9ª.2.8 del PGC 2008, “si los dividendos distribuidos
proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición […] no se
reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
330
346 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por lo que concierne a la perspectiva fiscal, establece el artículo 72.3 LIS que
“No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales
respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición
interna prevista en el artículo 30.4”, siendo ésta la única referencia normativa,
efectuada por la LIS en el marco del régimen de consolidación, a los
denominados dividendos internos.331 Así pues, en el ámbito del IS partimos de la
premisa de que la eliminación del dividendo interno únicamente procederá en el
supuesto de que la sociedad perceptora tenga derecho a la aplicación de la
deducción por doble imposición prevista en el artículo 30 LIS. Ahora bien, dada
la estrecha conexión existente entre el artículo 72.3 y el artículo 30.4 de la norma
fiscal, esta eliminación será objeto de estudio pormenorizado en el apartado 2 del
capítulo V del presente trabajo, dedicado al análisis de la aplicación de la
deducción por doble imposición de dividendos en el ámbito del régimen especial
de consolidación fiscal.
Ejemplo IV.14. Las sociedades A (dominante) y B (dependiente) forman parte de
un grupo de empresas que, además de estar obligado a presentar cuentas
anuales consolidadas, ha optado por tributar conforme al régimen especial de
consolidación fiscal.
331
En relación con esta cuestión, señala LÓPEZ ALBERTS, H. que “Esta escasa regulación de la operación
cuyo análisis nos ocupa sólo puede tener un significado: la norma fiscal se refugia, una vez más y como regla
general, en el ordenamiento mercantil-contable a los efectos de definir el tratamiento que han de tener los
dividendos internos. Por tanto y dejando provisionalmente al margen los supuestos especiales del artículo
28.4 LIS – vigente artículo 30.4 –, si la norma mercantil-contable establece la necesidad de eliminar de la
cuenta consolidada de resultados el importe de un determinado dividendo interno, habrá de entenderse que
dicha eliminación es procedente en iguales términos en la base imponible consolidada” [Los grupos de
sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., págs. 122-123].
347
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
La sociedad A posee el 100% de la entidad B desde la fecha de su constitución.
En el mes de diciembre de 2013, B ha acordado un reparto de dividendos por
importe de 1.000 con cargo a resultados del ejercicio 2012.
Desde el punto de vista contable, el acuerdo y posterior distribución del
dividendo habrá motivado el registro de los siguientes asientos en las cuentas
individuales de la sociedad B:
Núm.
129
526
Cuenta
Resultados del ejercicio 2012
Dividendo activo a pagar
Debe
1.000
Núm.
526
Cuenta
Dividendo activo a pagar
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
1.000
572
Haber
1.000
Haber
1.000
Por su parte, el hecho de que el dividendo percibido proceda de unos beneficios
generados con posterioridad a la adquisición de la participación habrá llevado a la
sociedad perceptora a la contabilización de dicho dividendo como ingreso. En
concreto, las anotaciones contables realizadas por la referida entidad en sus
cuentas anuales habrán sido las que se muestran a continuación:
Núm.
545
760
Núm.
572
545
Cuenta
Dividendos a cobrar
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Dividendos a cobrar
348 Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
Haber
1.000
1.000
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
A efectos de la formulación de cuentas anuales consolidadas, y dado que nos
encontramos ante un dividendo distribuido con cargo a resultados procedentes de
ejercicios anteriores, dispone el artículo 49 del RD 1159/2010 que el mismo
habrá de ser eliminado considerándolo reservas de la sociedad perceptora. Así
pues, los ajustes a practicar en balance y cuenta de resultados del grupo serán,
respectivamente, los siguientes:
Núm.
129
113
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas (A)
Núm.
Cuenta
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio (A)
Resultado del ejercicio (saldo de A)
760
129
Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
Haber
1.000
1.000
En relación con el ajuste practicado, subrayan SERRA SALVADOR, V. et alter
la necesidad de tener en cuenta “que el grupo obtuvo los resultados, que ahora se
reparten en forma de dividendo, en ejercicios anteriores; por ello debe aparecer
en las cuentas de reservas. Por otra parte, es un resultado que le corresponde a la
sociedad perceptora de los mismos; por ello las cuentas que se ajustan son las de
la misma sociedad”.332
Por lo que se refiere al plano fiscal, debemos tener presente que el dividendo es
repartido con cargo a unos beneficios que ya tributaron en sede de la sociedad
participada en el periodo impositivo de su obtención, de modo que, en principio,
la sociedad A tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble
imposición de dividendos en su modalidad del 100% (pues se cumplen los
332
SERRA SALVADOR, V. et alter. Consolidación contable de grupos empresariales, ob. cit., pág. 253. 349
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
requisitos de porcentaje y antigüedad de la participación exigidos en el artículo
30.2 LIS).333 Este hecho justificará, en el ámbito de la determinación de la base
imponible consolidada, la eliminación del montante percibido por la citada
entidad en concepto de dividendo. Suponiendo que el grupo únicamente se
encuentra constituido por las entidades A y B, y que éstas no han realizado más
operaciones a lo largo del ejercicio, la base imponible consolidada en el periodo
impositivo correspondiente a 2013 será nula (1.000 + 0 – 1.000 = 0), siendo éste
el mismo resultado que se obtendría en caso de que la operación interna de
reparto de dividendos no hubiese tenido lugar.334
Ejemplo IV.15. Suponemos la misma información que la proporcionada en el
ejemplo IV.14, con la particularidad de que el dividendo distribuido lo es a
cuenta de los resultados del propio ejercicio 2013.
333
En caso de que nos cuestionáramos qué eliminación procedería en el plano fiscal si el porcentaje de
deducción aplicable fuese del 50%, la conclusión a la que llegaríamos es que dicha situación no es
compatible con la consideración de dividendo interno atribuida al importe percibido. Así, debemos partir de
la premisa de que procederá la aplicación de dicho porcentaje cuando se dé alguna de las siguientes
circunstancias: que la participación de la dominante en el capital social de la dependiente sea inferior al 5%,
o bien, que la misma tenga una antigüedad inferior al año en la fecha en que se reparte el dividendo (y,
además, no se tenga la intención de mantenerla durante el periodo de tiempo que reste hasta alcanzar el año).
En el seno de un grupo de empresas, no cabe duda de que el primero de los requisitos mencionados se
incumplirá necesariamente, puesto que, para poder formar parte de un grupo fiscal, el porcentaje de
participación poseído por la dominante ha de ser, al menos, del 75% del capital social de la dependiente. Por
lo que respecta al periodo de tenencia de la participación, ciertamente podría darse el caso de que, en la fecha
de reparto del dividendo acordado, la sociedad dominante hubiera poseído los títulos durante un periodo de
tiempo inferior al año y no tuviera la intención de mantener la participación durante el tiempo necesario
hasta completar el referido plazo. Se da la circunstancia, no obstante, de que un requisito indispensable para
que el dividendo percibido tenga la consideración de interno es que la sociedad participada reúna las
condiciones para formar parte del grupo a lo largo de todo el periodo impositivo (cuya duración
normalmente coincidirá con el año natural), de tal suerte que, de no cumplirse esta exigencia, la sociedad
dependiente quedaría excluida del grupo con efectos del primer día del periodo impositivo, y,
consecuentemente, el dividendo distribuido adquiriría la condición de externo. De acuerdo con lo expuesto,
siempre que un dividendo interno pueda ser eliminado de la base imponible del grupo será porque goza del
derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición de dividendos en su modalidad del 100%.
334
Nótese que, en supuestos como el ahora tratado, la eliminación del dividendo determinará la inaplicación
de la deducción por doble imposición de dividendos, lo cual resulta razonable si tenemos en cuenta que,
como consecuencia de la eliminación realizada, el importe percibido no figurará en la base imponible del
grupo y, por tanto, no será sometido a una doble tributación que resulte necesario corregir.
350 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
En este supuesto, el acuerdo y posterior distribución del dividendo habrán
motivado el registro de los siguientes asientos en las cuentas individuales de la
sociedad participada:
Núm.
557
525
Cuenta
Dividendo activo a cuenta
Dividendo activo a pagar
Debe
1.000
Núm.
525
Cuenta
Dividendo activo a pagar
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
1.000
572
Haber
1.000
Haber
1.000
La sociedad A, por su parte, habrá realizado las anotaciones contables que se
muestran a continuación:
Núm.
545
760
Núm.
572
545
Cuenta
Dividendos a cobrar
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Dividendos a cobrar
Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
Haber
1.000
1.000
Por lo que atañe a la confección de las cuentas anuales consolidadas, dispone el
artículo 49 del RD 1159/2010 que, en aquellos casos en los que lo distribuido
tenga naturaleza de dividendo a cuenta, la eliminación deberá realizarse “contra
la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los
distribuyó”. De conformidad con el contenido de este precepto, los ajustes que
deberán practicarse en balance y cuenta de resultados consolidados son los
siguientes:
351
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Núm.
129
557
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Dividendo activo a cuenta (B)
Núm.
Cuenta
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio
Resultado del ejercicio (saldo de A)
760
129
Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
Haber
1.000
1.000
En el plano fiscal, y dada la posibilidad inicial de que la sociedad dominante
aplique la deducción por doble imposición de dividendos sobre el importe
percibido, la regla aplicable será exactamente la misma que en el ejemplo
anterior. Así pues, la base imponible consolidada deberá ser ajustada a efectos de
que el dividendo recibido por la sociedad A no figura en ella. Suponiendo que el
grupo se encuentra integrado únicamente por las entidades A y B, y que éstas no
han realizado más operaciones a lo largo del ejercicio, el ajuste practicado
justificará que la base imponible consolidada en el periodo impositivo
correspondiente a 2013 sea nula.
6. Implicaciones fiscales de otros ajustes de consolidación previstos en la
normativa contable.
6.1. Eliminación inversión-patrimonio neto.
La eliminación inversión-patrimonio neto es definida en el artículo 21 del RD
1159/2010 como “la compensación de los valores contables representativos de los
instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad
dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las
partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a
352 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realizará
sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición […]”.
Por lo que respecta a tales valores, dispone el artículo 25 del mismo texto
normativo que “Con carácter general, los activos identificables adquiridos y los
pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable
en la fecha de adquisición […]”. Algunos autores, como CASTELLANOS
RUFO, E. et alter, conceptúan la eliminación inversión-patrimonio neto como “la
más característica del proceso de consolidación”, ya que “resulta imprescindible
para evitar la doble contabilización de los elementos patrimoniales de la sociedad
dependiente”.335
Resulta preciso destacar, por otro lado, que, en aquellos casos en los que el precio
satisfecho por la participación y el valor razonable neto de los activos adquiridos
y pasivos asumidos no coincida, la diferencia que surja dará lugar a la
comúnmente conocida como diferencia de primera consolidación, una “diferencia
residual no asignable a ningún activo o pasivo identificado”. 336 Dicha diferencia
podrá ser positiva, en cuyo caso recibirá la denominación de fondo de comercio
de consolidación, o negativa.337
335
Y prosiguen los autores: “Dado que la inversión registrada en el activo del balance de la sociedad
dominante tiene como contrapartida el patrimonio neto de la sociedad dependiente, para evitar duplicidades
en los datos agregados debe sustituirse en el balance consolidado la cuenta representativa de la inversión por
los elementos de activo y pasivo de la sociedad dependiente, mostrando al usuario de la información
consolidada el montante total de recursos que la dirección del grupo gestiona” [CASTELLANOS RUFO, E.
et alter. Memento práctico. Contable, 2013. Ob. cit., pág. 1154].
336
AGUILERA MEDIALDEA, J. J. y MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. Manual de consolidación contable y
fiscal, ob. cit., pág. 829.
337
Defienden CASTELLANOS RUFO, E. et alter, al respecto de esta cuestión, que la diferencia positiva de
consolidación se debe, con carácter general, “al valor de activos no identificables (como la fuerza de trabajo)
o las sinergias de la empresa en su conjunto”. La diferencia negativa, por su parte, se puede producir por
diferentes causas: “-porque exista una expectativa de pérdidas futuras en la dependiente […]; -por una
ventaja en el proceso de negociación; -por el criterio de registro de los activos fiscales relativos al impuesto
353
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
El fondo de comercio de consolidación aparece definido en el artículo 26.1 del
RD 1159/2010 como “la diferencia positiva entre […]: a) La contraprestación
transferida para obtener el control de la sociedad adquirida […], y b) La parte
proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital
de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la
aplicación del artículo 25 […]”. De aquí se desprende que la diferencia positiva
entre el precio de adquisición de la participación y la parte proporcional de las
partidas de patrimonio neto de la dependiente que dicha participación representa
deberá imputarse, en primer lugar, a los elementos del balance, aumentando el
valor de los activos o disminuyendo el de los pasivos, y sólo en caso de que no
pueda realizarse tal asignación, dicha diferencia habrá de calificarse como fondo
de comercio consolidado.
Establece a continuación el artículo 26.5 del RD de 2010, en consonancia con lo
señalado en el artículo 39.4 CCom (al que se remite el artículo 46.2 del mismo
texto normativo), que “El fondo de comercio de consolidación no se amortizará.
En su lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro
[…]”.338 En el supuesto de que tal deterioro se produzca efectivamente, el sujeto
pasivo deberá deteriorar el fondo de comercio a los exclusivos efectos de la
consolidación.
sobre beneficios, los cuales (y al igual que los pasivos fiscales) deben registrarse por su importe sin
actualizar […] [Memento práctico. Contable, 2013. Ob. cit., págs. 1156 y 1157].
338
Dispone el artículo 46.2 CCom que “La diferencia positiva que subsista después de la compensación
señalada se inscribirá en el balance consolidado en una partida especial, con denominación adecuada, que
será comentada en la memoria, así como las modificaciones que haya sufrido con respecto al ejercicio
anterior en caso de ser importantes. Esta diferencia se tratará conforme a lo establecido para el fondo de
comercio en el artículo 39.4 de este Código”. Por su parte, establece este último precepto que “Su importe no
será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos
anualmente, en caso de deterioro”.
354 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por lo que concierne a la diferencia negativa de consolidación, dispone el artículo
26.4 del RD 1159/2010, de acuerdo con el contenido del artículo 46.2 CCom,
que, en caso de que la diferencia entre los valores indicados en el artículo 26.1
sea negativa, “dicho exceso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias
consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa en
combinaciones de negocios»”.
Con relación al plano fiscal, lo cierto es que, tras efectuar el artículo 71.2 LIS una
remisión genérica a la normativa contable en materia de eliminaciones e
incorporaciones, el artículo 72.3 LIS viene a referirse expresamente a la
diferencia de primera consolidación al señalar que “No tendrá la consideración de
partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia
positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las
sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad
dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a
los fondos propios de esas sociedades dependientes. La diferencia negativa no
tendrá la consideración de renta gravable”. Matiza, asimismo, el precepto citado
que “La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la
fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez
en el grupo fiscal”. Desde el punto de vista de muchos de los autores que se han
pronunciado sobre la cuestión, la referencia efectuada por la LIS a la diferencia,
positiva o negativa, de primera consolidación puede calificarse de innecesaria. En
mi opinión, no obstante, esta afirmación no resulta del todo razonable, pues
admite ciertos matices. A continuación analizaremos por qué.
355
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
1) Diferencia positiva de primera consolidación.
En los términos anteriormente señalados, en aquellos casos en los que la
diferencia existente entre el precio de compra de la participación y la parte
proporcional de los fondos propios de la dependiente que dicha participación
representa sea positiva, tal diferencia deberá tratar de imputarse, en primer lugar,
a los activos y pasivos del balance, en el bien entendido de que, de atribuirse
como mayor valor de los activos adquiridos, éstos continuarán amortizándose en
las mismas condiciones aplicadas antes de la revalorización. Así, tal y como se
desprende del contenido del artículo 71.3 LIS, la amortización registrada en las
cuentas individuales de la sociedad participada, que se trasladará a su base
imponible individual, será la practicada sobre los valores contables de los activos
existentes en su balance, y, dado que la base imponible del grupo se determina a
partir de la suma de bases imponibles individuales, ésta será la amortización a
tener en cuenta para el cálculo de dicha magnitud.
Por otro lado, cabe la posibilidad de que la diferencia entre el precio de
adquisición de la participación y el valor contable de los fondos propios de la
participada en la fecha de compra no pueda ser imputada como mayor valor de
los activos adquiridos o menor valor de los pasivos, en cuyo caso la misma será
reconocida como fondo de comercio de consolidación, que no se amortiza aunque
sí puede deteriorarse. Pues bien, en el supuesto de que el deterioro del fondo de
comercio se produzca efectivamente, el sujeto pasivo habrá de reconocer una
pérdida a los exclusivos efectos de la consolidación, habida cuenta de que dicho
fondo de comercio no ha sido registrado en ningún momento en sus cuentas
anuales individuales. Fiscalmente, sin embargo, y por expresa disposición del
356 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
artículo 71.3 LIS, el deterioro registrado no tendrá efecto alguno sobre la base
imponible individual del inversor ni, consecuentemente, sobre la base imponible
del grupo fiscal.339
Como podemos comprobar, el artículo 71.3 LIS resulta de fácil aplicación en la
práctica y no admite interpretación, pues su contenido se halla redactado en
términos claros y precisos. El problema que se plantea en relación con el mismo
versa acerca de la necesidad de su existencia, puesto que no son pocos los autores
que se han aventurado a afirmar que, en la medida en que los efectos derivados de
su aplicación se alcanzarían igualmente aun en caso de que no existiera, nos
encontramos ante un precepto del todo prescindible. En este sentido, concluyen
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. que “La regulación expresa en la normativa del IS de la no
consideración de fiscalmente deducible de la diferencia positiva de consolidación
parece innecesaria, dado que en ningún caso podría ser deducible, porque para
ello se requiere que forme parte de la base imponible individual de las sociedades
del grupo, cosa que no tiene lugar desde el momento en que no se da efectos
fiscales a las revalorizaciones y no se admite la deducción de la depreciación de
la participación en la dependiente correspondiente a la depreciación de dicho
fondo de comercio, por lo que si no se computan en las bases imponibles
339
Al respecto de esta cuestión, defienden LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E. que “Si la diferencia positiva de consolidación imputable a un fondo de
comercio, con posterioridad a la adquisición de la participación en la sociedad dependiente, se deprecia
como consecuencia de una mejor valoración de los beneficios futuros de esa sociedad, a efectos de
consolidación contable, el importe de ese intangible debe reducirse en su totalidad en el ejercicio en que se
tenga esa valoración. Por el contrario, a efectos fiscales, esa pérdida no se computa, ni en el régimen
individual de tributación, ni en el régimen especial de consolidación fiscal, hasta que no se proceda a
transmitir la participación en la sociedad dependiente” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013.
Ob. cit., pág. 97].
357
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
individuales no habría nada que eliminar por estos conceptos”.340 Otros, como
SERRANO GUTIÉRREZ, A., entienden que la previsión contenida en el artículo
71.3 LIS carece de efectos prácticos en el ámbito fiscal, tanto en lo referente a la
diferencia positiva de consolidación como en lo relativo el fondo de comercio
consolidado, y ello porque “la LIS sigue un modelo de determinación de la base
imponible del grupo fiscal que ignora el saldo de la cuenta de pérdidas y
ganancias consolidada […], utilizando, por el contrario, uno que toma como
punto de partida las bases imponibles individuales de las sociedades del grupo
fiscal”.341 SANZ GADEA, E., por su parte, justifica la existencia de esta norma
pero le atribuye un valor meramente cautelar.342
En contra de lo señalado en el párrafo precedente, lo cierto es que, a mi parecer, y
con independencia de que el sobreprecio satisfecho por la participación pueda
imputarse como mayor valor de los activos o menor valor de los pasivos de la
sociedad participada, o bien deba reconocerse como fondo de comercio de
consolidación, la existencia del artículo 71.3 LIS no puede reputarse prescindible,
puesto que, en ausencia de dicho precepto, una aplicación literal del contenido de
otros artículos de la norma fiscal nos llevaría a concluir que la diferencia positiva
de consolidación tiene la consideración de partida fiscalmente deducible.
340
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 97. Ésta misma tesis es defendida por MARTÍN
RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. [Manual de consolidación contable y fiscal, ob. cit.,
pág. 835].
341
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit., págs.
197 y 200. Esta tesis es compartida por ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 227]
y por TRIGO SIERRA, L. F. [“El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal”,
ob. cit., pág. 89].
342
SANZ GADEA, E. advierte que la norma contenida en el artículo 71.3 LIS “tiene valor meramente
cautelar, puesto que la base imponible consolidada no se determina a partir del resultado contable
consolidado, sino de los resultados contables individuales, corregidos por las eliminaciones y las
incorporaciones propias de la consolidación” [“Régimen de los grupos de sociedades en el Proyecto de
Ley…” ob. cit., pág. 46].
358 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Centrándonos en el supuesto de que tal diferencia pueda ser imputada como
mayor valor de los activos de la entidad cuya participación se adquiere, sostienen
los autores citados que la integración en la base imponible consolidada de la
amortización derivada del valor razonable de los referidos activos supondría
conferir efectos fiscales, en contra de lo establecido en el artículo 15 LIS, a las
revalorizaciones voluntarias.343 No obstante, debemos tener presente que, en este
supuesto, no es el sujeto pasivo quien libremente decide contabilizar los activos
adquiridos por su valor razonable y amortizarlos sobre el mismo a efectos
consolidados, sino que es una norma de carácter reglamentario, el RD 1159/2010,
la que exige expresamente que así se haga. Así pues, si para la determinación de
la base imponible consolidada se dedujera fiscalmente la amortización practicada
sobre el valor razonable de los activos que se adquieren no se estaría
contraviniendo, en modo alguno, lo dispuesto en el artículo 15 LIS, en virtud del
cual el importe de la revalorización se integrará en la base imponible del sujeto
pasivo cuando ésta venga exigida por una norma legal o reglamentaria. Pero, es
más, es preciso tener en cuenta que la diferencia de primera consolidación
aparece expresamente regulada en el artículo 25 del RD 1159/2010, dentro de la
sección 4ª de su capítulo III, a la que íntegramente parece remitirse el artículo
71.2 LIS cuando alude a las eliminaciones e incorporaciones que deben
practicarse en el ámbito fiscal.344
343
Dispone el artículo 15 LIS que “las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor
razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El
importe de las revalorizaciones no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en
virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y
ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor,
a efectos fiscales, de los elementos revalorizados”.
344
Vid. apartado 2.2. del presente capítulo.
359
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
De igual modo sucede en aquellos casos en los que la diferencia entre el precio de
adquisición satisfecho y el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos
haya de reconocerse como fondo de comercio de consolidación. Con relación al
mismo, señalan los autores antes mencionados que, dado que la determinación de
la base imponible del grupo parte del sumatorio de bases imponibles individuales
y no del resultado contable consolidado, el propio mecanismo de cálculo de dicha
magnitud impide que el deterioro del fondo de comercio reflejado en las cuentas
anuales consolidadas se traslade al plano fiscal. Sin embargo, debemos tomar en
consideración que, al igual que sucede en el caso previamente analizado, el
deterioro del referido fondo se encuentra regulado en el artículo 26 del RD
1159/2010, dentro de la sección 4ª de su capítulo III, a la que entendemos que el
artículo 71.2 LIS se remite en bloque en materia de eliminaciones e
incorporaciones. Desde mi punto de vista, por tanto, la inclusión en la norma
fiscal de una previsión como la contenida en el artículo 71.3 LIS resulta
necesaria, ya que, con independencia de que la diferencia positiva de
consolidación pueda imputarse como mayor valor de los activos adquiridos o
deba reconocerse como fondo de comercio de consolidación, el silencio del
legislador a este respecto habría conducido a la aplicación de otros preceptos de
la LIS y, con ello, a la inevitable conclusión de que la diferencia positiva de
consolidación tiene naturaleza de partida fiscalmente deducible en el IS.
Una vez esclarecida nuestra opinión acerca de la necesaria o innecesaria
existencia de un precepto como el 71.3 LIS, recurriremos a dos ejemplos
prácticos para una mejor comprensión del contenido de dicho precepto. En ambos
partiremos de la premisa de que la sociedad dominante del grupo fiscal adquiere
360 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
una participación en el capital social de otra entidad por un precio superior al
valor contable de sus fondos propios. Ahora bien, mientras que en el primero de
ellos la diferencia entre dichos valores se corresponde con la plusvalía tácita
existente en uno de los activos que figuran en el balance de la sociedad adquirida,
en el segundo caso habrá de ser reconocida como fondo de comercio de
consolidación.
Ejemplo IV.16. La sociedad A es dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha decidido acogerse al
régimen especial de consolidación fiscal.
El día 1 de enero del año 2013, A adquiere por 25.000 una participación del
100% en el capital social de una entidad B, cuyo balance en la fecha de
adquisición es el siguiente:
ACTIVO
1.000 Construcciones
23.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
Reservas
4.000
En la fecha de compra, el valor razonable del patrimonio neto de B asciende a
25.000. La diferencia de 1.000 se corresponde con el mayor valor asignable a la
construcción que figura en el balance de dicha entidad, la cual se amortiza a
razón del 2% anual.345
A efectos de confeccionar las cuentas anuales del grupo, resulta necesario, por un
lado, proceder al reconocimiento de la plusvalía tácita de la construcción que
figura en el balance de la sociedad B, y, por otro, realizar el asiento de
345
Para la resolución de éste y del siguiente ejemplo, obviamos cualquier referencia al efecto impositivo
asociado a la plusvalía tácita. Es necesario tomar en consideración, no obstante, que el reconocimiento de
dicha plusvalía implica también el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.
361
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
eliminación inversión-patrimonio neto. La concreta anotación contable a efectuar
será la siguiente:
Núm.
100
11
211
250
Cuenta
Capital (B)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (B)
Construcciones
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Debe
20.000
Haber
4.000
1.000
25.000
Desde la perspectiva fiscal, la inclusión de la sociedad B en el grupo de empresas
dominado por la entidad A tendrá efectos a partir del primer día del periodo
impositivo correspondiente al ejercicio 2014, tal y como se desprende del artículo
68.1 LIS.346
Por lo que se refiere a la amortización de la construcción a la que se imputa el
sobreprecio satisfecho por A con respecto al valor contable de los fondos propios
de B, debemos tener presente que el importe registrado por dicho concepto en las
cuentas individuales de esta última entidad habrá sido de 20, resultado de aplicar
el coeficiente de amortización previsto en tablas (2%) al valor contable del
inmovilizado (1.000). Así pues, ésta será la amortización que figure en la base
imponible individual de la sociedad B, y, en definitiva, la amortización que debe
ser integrada en la base imponible consolidada, la cual se determina a partir de la
suma de bases imponibles individuales.
346
De acuerdo con una interpretación literal del artículo 68.1 LIS, y dado que éste no efectúa ninguna
precisión en relación con la fecha en que tiene lugar la adquisición de la participación en la entidad
dependiente, la incorporación en el grupo de dicha sociedad se producirá con efectos del periodo impositivo
siguiente.
362 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Desde el punto de vista de la consolidación contable, además, cada ejercicio
deberá disminuirse el valor de la plusvalía por la parte amortizada del elemento
patrimonial a la que la misma se atribuye. Habida cuenta de que la construcción
se amortiza a razón del 2% anual, los asientos a realizar en balance y cuenta de
resultados con el fin de formular las cuentas del grupo correspondientes al
ejercicio 2013 serán:
Núm.
129
281
Núm.
681
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
Debe
20
Cuenta
Dotación a la amortización del inmovilizado
material
Resultado del ejercicio (saldo de B)
Debe
Haber
20
Haber
20
20
Ejemplo IV.17. La sociedad A es dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha decidido acogerse al
régimen especial de consolidación fiscal.
El día 1 de enero del año 2012, A adquiere por 26.000 una participación del
100% en el capital social de una entidad B. El balance de dicha sociedad en la
fecha de adquisición se estructura como sigue:
ACTIVO
1.000 Terrenos
23.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
Reservas
4.000
363
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En la fecha de compra, el valor razonable del patrimonio neto de B asciende a
25.000. La diferencia de 1.000 se corresponde con el mayor valor asignable a un
terreno poseído por dicha entidad.
Con fecha 31 de diciembre de 2013, la sociedad B presenta el siguiente balance:
ACTIVO
1.000 Terrenos
21.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
Reservas
4.000
Resultados
(2.000)
Tras la realización del test de deterioro oportuno, se demuestra la pérdida de
valor del fondo de comercio de consolidación.
Por lo que atañe a la formulación de las cuentas anuales consolidadas
correspondientes al ejercicio 2012, la forma de proceder será exactamente la
misma que en el ejemplo anterior. Así, por un lado, resultará necesario el
reconocimiento de la plusvalía tácita del terreno que figura en el balance de la
sociedad B. Por otro, será precisa la realización del asiento de eliminación
inversión-patrimonio neto. La diferencia entre este supuesto y el planteado en el
ejemplo IV.16 es la existencia de una diferencia entre el valor de compra
satisfecho por la participación (26.000) y el valor razonable de los activos
adquiridos por la sociedad dominante del grupo (25.000), que habrá de
reconocerse como un fondo de comercio de consolidación y lucir como tal en las
cuentas consolidadas. Los concretos asientos a realizar serán los que se muestran
a continuación:
364 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
100
11
211
250
Cuenta
Capital (B)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (B)
Construcciones
Fondo de comercio de consolidación
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Debe
20.000
Haber
4.000
1.000
1.000
26.000
Por lo que concierne al plano fiscal, el hecho de que la base imponible del grupo
se determine a partir del sumatorio de bases imponibles individuales, y no a partir
del resultado contable consolidado, impedirá el afloramiento en ella del fondo de
comercio de consolidación, que se considerará inexistente a estos efectos.347
En el ejercicio 2013, la generación de unas pérdidas de 2.000 por parte de la
sociedad dependiente provocará un deterioro del valor de la inversión poseída por
A, de modo que dicha entidad procederá al registro contable de un gasto por este
concepto en sus cuentas anuales individuales. La anotación contable a practicar
será la siguiente:
Núm.
2933
6969
Cuenta
Deterioro de valor de participaciones a largo
plazo en empresas del grupo
Pérdidas por deterioro de participaciones y
valores representativos de deuda a largo plazo
Debe
Haber
2.000
2.000
Desde el punto de vista de la consolidación, dispone el artículo 28.1 del RD
1159/2010 que “En consolidaciones posteriores la eliminación inversiónpatrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la
fecha de adquisición”, de tal suerte que, en el ejercicio 2013, será necesaria la
347
Siempre teniendo presente que la inclusión de la sociedad B en el grupo fiscal tendrá efectos desde el
primer día del periodo impositivo siguiente a aquél en que se produce la adquisición de la participación.
365
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
realización del mismo asiento de eliminación que el efectuado en el ejercicio
2012.
En relación con el deterioro de valor de la participación poseída por la entidad A,
establece el artículo 28.3 del RD de 2010 que “En todo caso, se eliminarán
previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el
capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al
grupo”. Así pues, para la confección de las cuentas consolidadas de 2013
resultará precisa la eliminación del deterioro de valor de 2.000 registrado por la
sociedad dominante en sus cuentas individuales, lo que exigirá la práctica de los
siguientes ajustes en balance y cuenta de resultados del grupo, respectivamente:
Núm.
129
2933
Núm.
6969
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Deterioro de valor de participaciones a largo
plazo en empresas del grupo
Debe
2.000
Cuenta
Pérdidas por deterioro en instrumentos de
patrimonio neto a largo plazo, empresas del
grupo
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
Haber
2.000
Haber
2.000
2.000
Por otro lado, y en los términos anteriormente señalados, el deterioro sufrido por
el fondo de comercio consolidado como consecuencia de las pérdidas obtenidas
por B motivará la realización, a los exclusivos efectos de la formulación de las
cuentas del grupo, de un ajuste en balance y otro en cuenta de resultados
consolidados. Tales ajustes serán los que se indican a continuación:
366 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
129
Núm.
690
129
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Fondo de comercio de consolidación
Cuenta
Pérdidas por deterioro del inmovilizado
intangible
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
1.000
Haber
1.000
Debe
Haber
1.000
1.000
En el plano fiscal, lo cierto es que ninguno de los deterioros registrados a nivel
contable surtirá efectos. En primer lugar, porque el artículo 14.1.j) LIS prohíbe la
deducibilidad de la pérdida de valor contabilizada a nivel individual por la
sociedad dominante, de forma que ésta no aparecerá en su base imponible
individual, ni, consecuentemente, en la base imponible consolidada.348 Ello no
implica, no obstante, que la referida pérdida no pueda ser aprovechada en el seno
del grupo, pues una de las ventajas asociadas al régimen especial de
consolidación es, precisamente, la compensación automática en cada periodo
impositivo de bases imponibles individuales de signo positivo con bases
negativas generadas por sociedades pertenecientes al mismo. En segunda
instancia, porque el propio artículo 72.3 LIS impide el traslado a la base
imponible del grupo del deterioro del fondo de comercio registrado a los
exclusivos efectos de la consolidación.
Analizado el supuesto planteado, imaginemos que en enero de 2014 la sociedad
A procediese a la enajenación de su participación en la sociedad B a un tercero
por importe de 23.000, siendo éste el valor razonable de B en la fecha de venta.
348
Dispone el artículo 14.1.j) LIS que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: […] j)
Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades”. En consecuencia, para la determinación de la base imponible individual de la sociedad
dominante será necesaria la práctica de un ajuste extracontable de signo positivo por el importe del deterioro
registrado, de tal suerte que en la misma no figure ningún gasto en concepto de pérdida por deterioro.
367
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
En tal caso, la operación realizada generaría para la transmitente una pérdida
contable de 1.000, diferencia entre el valor de transmisión pactado (23.000) y el
valor contable de la participación en dicha fecha (que, con motivo del deterioro
registrado, ha quedado reducido a 24.000). Desde la perspectiva fiscal,
igualmente, la operación realizada supondría la obtención de una pérdida de
1.000, ya que, por expresa disposición del artículo 71.4 LIS (introducido en ella
por la recientemente promulgada Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se
adoptan otras medidas tributarias y financieras), la pérdida asociada a la
diferencia entre el precio de venta pactado (23.000) y el valor fiscal de la
participación (26.000, ya que el deterioro de 2.000 no fue fiscalmente deducible),
habrá de reducirse en el importe de las bases imponibles generadas por B y
aprovechadas por el grupo fiscal (en este caso, 2.000).349 Esta consecuencia
resulta lógica si tenemos presente que dicha pérdida ya fue aprovechada por el
grupo en el mismo periodo impositivo de su obtención, de modo que, de no
existir la previsión citada, un mismo resultado negativo daría lugar a dos ahorros
fiscales.
2) Diferencia negativa de primera consolidación.
Por lo que respecta a la diferencia negativa de primera consolidación, parece
claro que el ingreso que representa haber pagado por la participación un importe
inferior al de los fondos propios de la sociedad participada no tiene reflejo en la
349
Establece concretamente el artículo 71.4 LIS que “El importe de las rentas negativas derivadas de la
transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se
minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad
transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.
368 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
base imponible de la sociedad adquirente, ni, como consecuencia de su propio
proceso de determinación, en la base imponible del grupo. Si bien numerosos
autores han defendido, tal y como sucedía con la diferencia positiva de
consolidación, la posibilidad de prescindir de una previsión como la contenida en
el artículo 71.3 LIS, lo cierto es que, a mi parecer, ésta resulta necesaria, al menos
si tenemos en cuenta que la diferencia negativa de primera consolidación puede
responder a diferentes causas, como, por ejemplo, a una ventaja en el proceso de
negociación, o a la expectativa de pérdidas futuras de la sociedad dependiente.
Ambos supuestos serán examinados a continuación.
En caso de que la diferencia de primera consolidación responda a una ventaja en
el proceso de negociación, su reconocimiento como ingreso fiscal en el propio
periodo impositivo en que se produce la adquisición de la participación en el
capital de la sociedad dependiente supondría una tributación anticipada de la
plusvalía que la misma representa. Así, al disponer el artículo 71.3 LIS que la
diferencia negativa de consolidación no tiene la consideración de renta gravable,
el legislador parece decantarse claramente por la tributación de dicha plusvalía en
la fecha de enajenación de los títulos a tercero. Imaginemos el siguiente ejemplo:
Ejemplo IV.18. La sociedad A es la dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por tributar de
conformidad con el régimen especial de consolidación fiscal.
En diciembre del ejercicio 2012, la entidad A adquirió, por importe de 21.000, el
100% de una sociedad B, cuyo balance en la fecha de adquisición era el
siguiente:
369
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
ACTIVO
25.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
Reservas
5.000
En el mes de marzo del ejercicio 2014, la sociedad A transmite su participación
en B a una entidad X, ajena al grupo, por el valor de sus fondos propios. Se sabe
que a lo largo del ejercicio 2013, la sociedad participada no ha generado ningún
resultado.
En el plano individual, la adquisición de la participación en el capital social de la
entidad B habrá motivado el registro del siguiente asiento en las cuentas
individuales de la sociedad A:
Núm.
250
572
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
Haber
21.000
21.000
Por lo que se refiere a la formulación de las cuentas anuales consolidadas del
ejercicio 2012, establece el artículo 26.4 del RD 1159/2010 que cuando el valor
razonable neto de los activos adquiridos y pasivos asumidos supere el valor de
adquisición satisfecho por la participación “dicho exceso se reconocerá en la
cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la
partida «Diferencia negativa en combinaciones de negocios»”. De acuerdo con el
contenido del precepto transcrito, y teniendo en cuenta que, en el supuesto
planteado, la diferencia referida en el artículo 26.4 es de 4.000 (25.000 – 21.000),
el asiento de eliminación inversión-patrimonio neto será el siguiente:
370 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
100
11
250
129
Núm.
129
774
Cuenta
Capital (B)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Diferencia negativa de consolidación
Debe
20.000
Haber
5.000
21.000
4.000
Debe
4.000
Haber
4.000
Por lo que atañe al ejercicio 2013, y en consonancia con lo dispuesto en el
artículo 28.1 del RD 1159/2010, el asiento de eliminación inversión-patrimonio
neto que procede realizar será el mismo que el efectuado el ejercicio económico
anterior:
Núm.
100
11
250
11
Cuenta
Capital (B)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Reservas en sociedades consolidadas
Debe
20.000
Haber
5.000
21.000
4.000
En el ejercicio 2014, la enajenación de la participación a un tercero habrá
supuesto para la entidad transmitente la generación de un beneficio de 4.000,
diferencia entre el precio de transmisión pactado (25.000) y el valor contable de
la participación en la fecha de venta (21.000). El asiento realizado por la citada
sociedad en sus cuentas anuales individuales habrá sido, por tanto, el que se
muestra a continuación:
371
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Núm.
572
250
773
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Debe
Haber
25.000
21.000
4.000
Por lo que concierne a la confección de las cuentas anuales consolidadas
correspondientes a 2014, establece el artículo 31 del RD 1159/2010 (que será
objeto de análisis en un apartado posterior del presente capítulo) que “Cuando se
produzca la pérdida del control de una sociedad dependiente se deberán observar
las siguientes reglas: a) A los exclusivos efectos de la consolidación, el beneficio
o la pérdida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su
participación, deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios: a.1) El
importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas
desde la fecha de adquisición, se reconocerá como reservas de la sociedad que
reduce su participación”. A los efectos que aquí nos interesan, debemos tomar en
consideración que el beneficio de 4.000 reflejado en las cuentas individuales de A
con motivo de la transmisión de la participación en el mercado se corresponde
íntegramente con el importe de las reservas reconocidas en el balance
consolidado como consecuencia del traspaso a ellas, en el ejercicio 2013, de la
diferencia negativa de consolidación. Así pues, los concretos ajustes a practicar
de cara a la formulación de las cuentas del grupo serán los siguientes:
Núm.
129
11
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (A)
372 Debe
4.000
Haber
4.000
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
773
129
Cuenta
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
Haber
4.000
4.000
Fiscalmente, puesto que la diferencia negativa de consolidación no se encuentra
reflejada en el resultado contable individual, su importe tampoco se encontrará
integrado en la base imponible de la sociedad A, ni, dado su propio proceso de
determinación, en la base imponible del grupo. Posteriormente, en el periodo
impositivo correspondiente a la venta, la entidad transmitente habrá de tributar
sobre un importe de 4.000, correspondiente con la diferencia entre el precio de
transmisión pactado y el valor de adquisición de la participación. Este beneficio,
que sí habrá sido registrado en las cuentas individuales de dicha entidad, lucirá
asimismo en su base imponible individual y, en última instancia, en la base
imponible consolidada, si bien a efectos de consolidación contable ya fue
reconocido en las cuentas del grupo en el ejercicio de la adquisición de los títulos.
Desde este punto de vista, por tanto, parece innecesaria la existencia de una
previsión como la contenida en el artículo 71.3 LIS, ya que, en cualquier caso, el
ingreso que representa haber pagado por la participación un importe inferior al de
los fondos propios de B únicamente aparecerá reflejado en las cuentas
individuales de la sociedad dominante, y, consecuentemente, en su base
imponible individual, en el periodo impositivo en que proceda a la enajenación de
la participación a un tercero, que es cuando se realiza la plusvalía, hasta entonces
tácita, asociada a dicho ingreso.
Dejando a un lado el planteamiento propuesto en el ejemplo IV.18, aludíamos
anteriormente a la posibilidad de que la diferencia de primera consolidación
373
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
responda a una expectativa de pérdidas futuras. Cierto es que, en estos casos, el
reconocimiento fiscal del ingreso que dicha diferencia representa se compensaría
posteriormente con el importe de las pérdidas generadas por la dependiente, de tal
suerte que éstas nunca surtirían efectos fiscales. Pero no es menos cierto que,
conforme a lo dispuesto en el artículo 71.3 LIS, la no consideración como renta
gravable de la diferencia negativa de primera consolidación conduce en estos
supuestos a una auténtica situación de desimposición. Lo comprobaremos
mediante el recurso a un ejemplo.
Ejemplo IV.19. La sociedad A es la dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por tributar de
acuerdo con el régimen especial de consolidación fiscal.
En diciembre del ejercicio 2012, la entidad A adquirió a la entidad X, por
importe de 18.000, el 100% de una sociedad B, constituida por el vendedor años
atrás. El balance de B en la fecha de venta se estructuraba como sigue:
ACTIVO
20.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
A lo largo del ejercicio 2013, la entidad B ha generado unas pérdidas de 2.000,
de modo que, con fecha 31 de diciembre, el balance de la misma adopta la
siguiente estructura:
ACTIVO
18.000 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
20.000
Resultados
(2.000)
374 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
En marzo de 2014, la sociedad A transmite su participación en la sociedad B a
un tercero ajeno al grupo por importe de 18.000.
Desde la perspectiva contable, la transmisión de la participación a la entidad A
habrá supuesto para el transmitente la obtención de una pérdida por diferencia
entre el precio de venta pactado (18.000) y el valor contable de la participación
en la fecha de venta (20.000). Así pues, el asiento registrado en las cuentas
individuales de la sociedad X habrá sido el siguiente:
Núm.
572
250
671
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Pérdidas procedentes del inmovilizado material
Debe
Haber
18.000
20.000
2.000
La sociedad A, por su parte, habrá contabilizado la participación por su valor de
adquisición, de conformidad con el siguiente asiento:
Núm.
250
572
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
Haber
18.000
18.000
A efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el ejercicio
2012, y en consonancia con el razonamiento esgrimido al hilo del ejemplo
anterior, el asiento de eliminación inversión-patrimonio neto será el que se indica:
Núm.
100
250
129
Cuenta
Capital (B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Resultado del ejercicio (saldo de A)
375
Debe
20.000
Haber
18.000
2.000
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Además, dado que, por expresa disposición de la norma contable, la diferencia
negativa de primera consolidación debe ser reconocida como ingreso en la cuenta
de resultados del grupo, será precisa la realización del siguiente ajuste:
Núm.
129
774
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Diferencia negativa de consolidación
Debe
2.000
Haber
2.000
Con relación al ejercicio 2013, el hecho de que la sociedad dependiente genere
una pérdida de 2.000 no provocará un deterioro de la participación poseída por la
entidad A, habida cuenta de que ésta se encuentra contabilizada por 18.000,
coincidente con el valor de los fondos propios de B tras la generación de la
pérdida. Asimismo, la venta de los títulos a un tercero no supondrá la obtención
de resultado alguno para la sociedad transmitente, ya que el precio de transmisión
pactado (18.000) coincide con el valor de adquisición satisfecho inicialmente
(18.000).
Por lo que respecta a la confección de las cuentas consolidadas de 2013, será
necesario realizar el asiento de eliminación inversión-patrimonio neto en los
mismos términos que los establecidos para el ejercicio 2012, tal y como dispone
el RD 1159/2010. El concreto asiento a practicar será el que se muestra a
continuación:
Núm.
100
250
11
Cuenta
Capital (B)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Reservas en sociedades consolidadas
376 Debe
20.000
Haber
18.000
2.000
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por su parte, los resultados generados por la dependiente a lo largo del ejercicio
habrán de reflejarse como una variación negativa de las reservas en sociedades
consolidadas. El ajuste que deberá realizarse es el siguiente:
Núm.
11
11
Cuenta
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (A) (Reservas en sociedades consolidadas)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (B)
Debe
Haber
2.000
2.000
Como podemos comprobar, los ajustes efectuados para la elaboración de las
cuentas del grupo en el ejercicio 2013 justifican el reflejo, en el balance
consolidado, de unas reservas positivas de 2.000, procedentes del reconocimiento
como tal de la diferencia negativa de primera consolidación en dicho ejercicio, y
de unas reservas negativas por el mismo importe que vienen motivadas por las
pérdidas generadas por la sociedad dependiente. En los términos anteriormente
comentados, por tanto, observamos que se produce una especie de compensación
a nivel consolidado entre las citadas pérdidas y el ingreso que representa haber
pagado por la participación un importe inferior al valor de los fondos propios de
la participada (y que, en definitiva, respondía a la expectativa de generación de
aquéllas).
Por lo que se refiere al plano fiscal, parece claro que, en sede de la sociedad X, la
enajenación de la participación a la entidad A habrá supuesto una pérdida
fiscalmente deducible de 2.000. Posteriormente, la pérdida de 2.000 obtenida por
la sociedad B generará un nuevo ahorro fiscal para el grupo, pues una de las
ventajas del régimen especial de consolidación es la compensación en cada
periodo impositivo de las bases imponibles positivas con las bases negativas
377
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
generadas por otras sociedades del mismo. La venta de la participación, por su
parte, no supondrá la obtención de resultado alguno para la sociedad transmitente,
ya que el precio de venta pactado coincide con el precio de adquisición de los
títulos satisfecho por A.
En relación con la situación descrita, debemos tener presente que si el beneficio
que representa haber pagado por la participación un importe inferior al valor de
los fondos propios de la participada hubiera sido reconocido fiscalmente como
ingreso, como exige la normativa contable, dicho ingreso neutralizaría los efectos
del resultado negativo generado por B en 2013. Ello es así en la medida en que, a
nivel de grupo, la base imponible correspondiente al ejercicio 2012 integraría un
beneficio de 2.000, mientras que la base imponible de 2013 reflejaría una pérdida
por este mismo importe. De acuerdo con lo establecido en el artículo 71.3 LIS, no
obstante, el beneficio inicial de 2.000 no será integrado en la base imponible del
grupo en ningún momento.
A mi juicio, la opción por la que claramente se decanta el legislador en el artículo
71.3 de la norma fiscal resulta desacertada por dos razones. En primer lugar,
porque, a nivel consolidado, al haberse pagado por la participación un importe
inferior al de los fondos propios de la participada y, posteriormente, haberse
generado una pérdida de 2.000 que es aprovechada por el grupo, éste no ha
obtenido beneficio ni pérdida alguna. Además, ya hemos visto que, en el plano
contable, las reservas positivas del balance vienen a compensar las reservas
negativas generadas en 2013, por lo que, en términos netos, tampoco se reconoce
ningún beneficio o pérdida. Así, entiendo que carece de todo sentido que, en el
plano fiscal, al no preverse la integración en la base imponible de la diferencia
378 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
positiva de consolidación, sí que se conceda efectos a la pérdida de 2.000
obtenida por la sociedad B en 2013, ya que ésta no refleja una pérdida real para el
grupo. En segunda instancia, es preciso tomar en consideración que la pérdida de
2.000 obtenida por B en 2013 ya fue aprovechada por el anterior propietario de la
participación, quien, al prever la generación de la misma, vendió los títulos por
debajo del valor de los fondos propios de la sociedad participada. Al no exigir la
integración en la base imponible del ingreso que representa la diferencia negativa
de consolidación, por tanto, se permite que una misma pérdida genere dos ahorros
fiscales en dos sujetos pasivos diferentes: primero, en sede del anterior
propietario de los títulos con ocasión de su venta a la sociedad A, y, segundo, en
sede del grupo. Se alcanza de este modo un resultado de desimposición que
podría evitarse totalmente si, tal y como sucede en el ámbito contable, en la fecha
de adquisición de los títulos se exigiese la integración en la base imponible, y
consiguiente tributación, de la mencionada diferencia negativa. En mi opinión,
otra alternativa razonable a fin de evitar este resultado indeseable radicaría en
mantener la previsión contenida en el artículo 71.3 LIS, matizando que las
pérdidas generadas por la sociedad dependiente hasta el importe de aquella
diferencia no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Con independencia de lo expuesto en los párrafos anteriores, tanto en lo referente
a aquellos supuestos en los que la diferencia negativa de consolidación responde
a la expectativa de pérdidas futuras como en lo relativo a aquellos otros en los
que la misma se debe a una ventaja en el proceso de negociación, autores como
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. insisten, desacertadamente a mi parecer, en que “La regulación
379
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
expresa en la normativa del IS de la no consideración de renta gravable de la
diferencia negativa de primera consolidación es innecesaria, dado que en ningún
caso podría se gravada, porque para ello se requiere que forme parte de la base
imponible individual de las sociedades del grupo, cosa que no tiene lugar, por
cuanto que, al tiempo de determinar la base imponible del grupo, la sociedad
dependiente no habrá obtenido la pérdida o la plusvalía, según que dicha
diferencia se corresponda, respectivamente, con una evolución desfavorable de
los resultados de la dependiente, o con una plusvalía tácita en dicha sociedad”.350
6.2. Transmisión entre sociedades del grupo de participaciones en el capital
social de otras entidades pertenecientes al mismo.
En los términos señalados en el apartado 5.4 del presente capítulo, el artículo 39
del RD 1159/2010 se ocupa de regular la eliminación de los resultados derivados
de “transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de
otra sociedad de dicho grupo”, los cuales deberán diferirse hasta el ejercicio en
que se realicen frente a terceros. Concreta asimismo el precepto indicado que tal
realización tendrá lugar cuando la participación adquirida sea enajenada, o bien
cuando la sociedad participada deje de formar parte del grupo. La particularidad
que este supuesto plantea respecto al resto de eliminaciones de resultados
procedentes de una operación interna radica en el importe a diferir, que será “el
que resultaría sobre la base del valor de la participación en la fecha de
transmisión teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del
resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los
350
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 98.
380 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos
desde la fecha de adquisición. A tal efecto, el beneficio o pérdida reconocido en
las cuentas anuales individuales de la sociedad que enajena la participación
deberá ajustarse”, ofreciendo a continuación el artículo 39 los criterios para
realizar tal ajuste.351
De conformidad con el contenido de la norma transcrita en el párrafo anterior, el
resultado registrado en las cuentas individuales de la sociedad transmitente con
motivo de la venta de la participación a otra entidad del grupo, que vendrá dado
por la diferencia entre el precio de transmisión pactado y el valor contable de los
títulos en dicha fecha, deberá ser reclasificado conforme a los criterios fijados, de
forma que el mismo luzca en las cuentas consolidadas en función de su verdadero
origen (reservas en sociedades consolidadas generadas desde la adquisición,
resultados obtenidos por la sociedad dependiente durante el ejercicio, o ingresos y
gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de dicha entidad). Una vez
efectuada la mencionada reclasificación, aquella parte del beneficio cuya
procedencia no pueda determinarse a partir de alguno de los criterios previstos en
las letras a), b) o c) del artículo 39.3), comúnmente denominada beneficio a
efectos consolidados, será la que deba diferirse y, por tanto, incorporarse
posteriormente al resultado consolidado en el momento en el que se entienda
realizada frente a terceros. De lo expuesto se desprende que, si bien el
351
Por lo que respecta a dichos criterios, dispone el artículo 39.3 lo siguiente: “a. El importe que tenga su
origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá
como reservas de la sociedad que enajena la participación. b. El importe que tenga su origen en los ingresos
y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha en que se produce la transmisión deberá
lucir según su naturaleza. c. El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos
directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de
imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, deberán lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3)
del balance consolidado de acuerdo con su naturaleza. d. El beneficio o pérdida que subsista se eliminará
contra la participación en la sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisión”.
381
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
procedimiento de reclasificación contenido en el artículo 39.3 del RD de 2010
conduce, en la práctica, a idéntico efecto que la eliminación, dicha reclasificación
no puede ser considerada (al menos no íntegramente) una eliminación en el
sentido estricto del término, y ello porque el ajuste propuesto en el precepto
señalado no pretende en modo alguno que el beneficio derivado de la venta
interna desaparezca por completo de las cuentas del grupo, sino únicamente que
aquellas partes del mismo cuyo origen pueda ser identificado con claridad afloren
en éstas de acuerdo con su verdadera naturaleza.
Por lo que atañe al procedimiento de cálculo de la magnitud anterior, el artículo
39 del RD prevé la necesidad de calcular un nuevo valor contable de la
participación que tenga en cuenta la evolución del patrimonio neto de la sociedad
participada hasta la fecha de pérdida de control atribuible a la participación
vendida. Así, el beneficio a efectos consolidados derivado de la venta se calculará
como sigue: Valor de transmisión – [Precio de adquisición + P%(Reservas
consolidadas + Resultado hasta fecha de enajenación + Ingresos y gastos
reconocidos directamente en el patrimonio neto352)], siendo P% el porcentaje de
participación que ha sido enajenado. El resultado derivado de la aplicación de
esta fórmula dependerá de que en el activo del balance de la sociedad participada
figuren, o no, elementos con plusvalías o minusvalías latentes, de tal suerte que,
de no existir éstas, el beneficio a efectos consolidados será igual a cero. Por el
contrario, en caso de que existan plusvalías o minusvalías latentes, el resultado a
efectos consolidados será positivo o negativo, si bien el mismo deberá eliminarse
352
Por ejemplo las subvenciones. 382 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
de las cuentas anuales del grupo, al provenir de una operación interna, e
incorporarse a ellas más adelante, en la fecha de su realización frente a terceros.
Por lo que concierne a la aplicabilidad, en el plano fiscal, de los criterios de
eliminación e incorporación derivados del artículo 39 del RD 1159/2010, y
retomando el debate ya analizado en un apartado anterior, bien podría afirmarse
que el artículo 71.2 LIS, en virtud del cual “Las eliminaciones y las
incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el
artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo”, únicamente
se remite a la normativa contable en lo referente a las eliminaciones e
incorporaciones de resultados derivados de operaciones internas. Si en este
contexto sostenemos, tal y como señalábamos líneas más arriba, que lo contenido
en el artículo 39.3 es una norma de reclasificación, que sólo en determinadas
ocasiones puede conducir a una eliminación estricta del beneficio derivado de la
operación interna, fácilmente podría concluirse que dicha norma no ha de ser
observada en el plano fiscal. A mi entender, sin embargo, dado que la remisión
indirecta al RD 1159/2010, efectuada por el artículo 71.2 LIS, debe considerarse
referida a toda su sección 4ª (que comprende los artículos 21 a 49 bajo la rúbrica
“Eliminaciones”), la alternativa más razonable consiste en admitir y aplicar,
también en este ámbito, y de conformidad con una interpretación literal de la
norma fiscal, los criterios de reclasificación del beneficio aplicables en el campo
contable. Además, como señala SERRANO GUTIÉRREZ, A., “La eliminación
de este tipo de resultados debe tenerse en cuenta para la configuración de la base
imponible del grupo fiscal, ya que se trata de rentas que aparecerán incorporadas
383
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
en la cuenta de pérdidas y ganancias individuales de la entidad transmitente de la
participación”.353
Con relación a la incorporación posterior del beneficio inicialmente reclasificado,
el razonamiento esgrimido en el párrafo precedente debe llevarnos a defender,
asimismo, la aplicabilidad en el plano fiscal de los criterios previstos por la
normativa contable, de tal forma que la única parte del beneficio eliminado que
resultará preciso incorporar a la base imponible consolidada en el periodo
impositivo de su realización frente a terceros es aquélla cuyo origen no pueda
determinarse a la luz de alguno de los criterios establecidos en el artículo 39.3 del
RD de 2010. Para una mejor comprensión de la temática planteada en este epígrafe,
recurriremos a un ejemplo práctico.
Ejemplo IV.20. La sociedad A es dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por tributar
conforme al régimen especial de consolidación fiscal. Dicha entidad posee, desde
su constitución, una participación del 100% en el capital de la sociedad B.
En diciembre del ejercicio 2012, la sociedad A enajena su participación en la
sociedad B a una entidad C, perteneciente al grupo de empresas, por importe de
2.500. El balance de la entidad B en la fecha de transmisión se estructura como
sigue:
353
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit., pág.
202.
384 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
ACTIVO
100 Terrenos
2.300 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
2.000
Reservas
300
Resultados
100
La diferencia entre el precio de adquisición satisfecho por la sociedad C y el
valor contable del patrimonio neto de B en la fecha de venta responde a la
existencia de una plusvalía latente de 100 en el terreno que figura en el activo
del balance de ésta última.
Desde el punto de vista contable, la enajenación de la participación a la sociedad
C habrá motivado el registro del siguiente asiento en las cuentas anuales
individuales de la entidad A:
Núm.
572
250
776
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Debe
Haber
2.500
2.000
500
La sociedad C, por su parte, habrá registrado la participación por su valor de
adquisición, de acuerdo con el siguiente asiento:
Núm.
250
572
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
Haber
2.500
2.500
Por lo que respecta a la formulación de las cuentas anuales consolidadas, la
aplicación del artículo 39 del RD 1159/2010 justifica la necesidad de proceder a
la reclasificación del resultado de 500 contabilizado por A, a efectos de que éste
385
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
aparezca en las cuentas del grupo en función de su verdadera naturaleza. De
conformidad con lo establecido en el citado precepto, el beneficio obtenido por A
con motivo de la enajenación realizada deberá ajustarse en función de las
siguientes reglas: “a) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades
consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá como
reservas de la sociedad que enajena la participación. b) El importe que tenga su
origen en los ingresos […] generados por la dependiente en el ejercicio hasta la
fecha en que se produce la transmisión deberá lucir según su naturaleza. […] d)
El beneficio o pérdida que subsista se eliminará contra la participación en la
sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisión”. Aplicando estos
criterios al supuesto de hecho planteado en el ejemplo IV.20, comprobamos que,
mientras que el resultado registrado en las cuentas individuales de la sociedad A,
fruto de la diferencia entre el precio de venta pactado (2.500) y el valor contable
de la participación en dicha fecha (2.000), asciende a 500, el beneficio a efectos
consolidados será de 100. Así:
Precio de venta ----------------------------------------------------- 2.500
Valor contable a efectos consolidados ----------------------- 2.400
Precio de adquisición ------------------------------ 2.000
– Reservas en sociedades consolidadas ------ +300
– Resultado hasta la fecha de enajenación --- +100
BENEFICIO A EFECTOS CONSOLIDADOS --------------- 100
A la vista del resultado obtenido, fácilmente se concluye que el denominado
beneficio a efectos consolidados coincide con el importe de la plusvalía existente
en el activo del balance de la sociedad B en la fecha de adquisición de los títulos
386 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
por parte de la entidad A. Este beneficio de 100 será el que, conforme a lo
dispuesto en el artículo 39.3 del RD de 2010, deba eliminarse y diferirse hasta su
realización frente a terceros. Los concretos ajustes de eliminación a practicar en
balance y cuenta de resultados consolidados serán, respectivamente, los que se
muestran a continuación:
Núm.
129
11
250
Núm.
776
129
7xx
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (A)
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (A)
Debe
400
Cuenta
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Ingresos por naturaleza del resultado del
ejercicio
Debe
Haber
300
100
Haber
500
400
100
Llegados a este punto, considero oportuno señalar que, en mi opinión, la
necesidad de llevar a cabo la reclasificación exigida en el artículo 39.3 resulta
plenamente justificada en el plano contable. Debemos tener presente, en este
sentido, que las reservas de las que procede el beneficio derivado de la venta ya
lucieron en las cuentas individuales de la sociedad participada (y, por ende, en las
cuentas anuales consolidadas), en el mismo ejercicio económico de su obtención.
Lo mismo sucede con el resultado obtenido durante el ejercicio 2012, que
figurará en las cuentas del grupo en el propio ejercicio de la transmisión. A través
de la referida reclasificación, por tanto, se consigue evitar que una misma renta
aparezca dos veces en las cuentas consolidadas: una primera, en forma de
387
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
beneficios generados por la entidad participada, y una segunda, en forma de
resultado derivado de la transmisión de la participación por parte de su actual
propietaria.
Por lo que se refiere a la necesidad de que el resultado “eliminado” de las cuentas
anuales del grupo sea incorporado a ellas más adelante, en el ejercicio económico
en que se entienda realizado frente a terceros, lo cierto es que, a mi parecer, la
razón aludida en el párrafo anterior permite fundamentar también la
improcedencia de incorporar posteriormente aquellas partes de dicho resultado
cuyo origen coincida con alguno de los previstos en las letras a), b) y c) del
artículo 39.3. Así, por ejemplo, en el supuesto de hecho planteado se da la
circunstancia de que el beneficio reclasificado procede, por un lado, de reservas
generadas por la sociedad B durante el periodo de tenencia de la participación por
parte de la entidad A, y, por otro, de resultados obtenidos por la participada
durante el ejercicio económico de la transmisión. En la medida en que dichas
reservas proceden, a su vez, de unos beneficios que ya aparecieron en las cuentas
del grupo en el ejercicio de su obtención, tal y como sucede con el resultado
generado en 2012, admitir la incorporación posterior atentaría, desde mi punto de
vista, contra la finalidad perseguida por el artículo 39.3, puesto que una misma
renta afloraría dos veces en las cuentas consolidadas. Por otro lado, de la
redacción gramatical del referido precepto parece desprenderse que la única parte
del beneficio interno que debe diferirse (en el bien entendido de que el concepto
diferir lleva asociada la exigencia de eliminación e incorporación posterior) es
aquélla que subsista después de realizar la reclasificación propuesta, de donde se
infiere que aquellas otras partes que tengan su origen en reservas o resultados
388 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
generados por la entidad participada con posterioridad a la adquisición, o bien en
ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto de dicha entidad, no
habrán de ser incorporadas al resultado consolidado con motivo de la transmisión
de la participación a un tercero. En consonancia con esta opinión, del resultado
total de 500 registrado por la entidad A con ocasión de la transmisión interna
realizada, tan sólo un importe de 100 deberá ser objeto de integración en las
cuentas anuales consolidadas en un ejercicio posterior.
Por lo que concierne al plano fiscal, las razones anteriormente esgrimidas
conducen a la aceptación de los criterios de eliminación e incorporación de
resultados derivados del artículo 39 del RD 1159/2010. Como consecuencia de
ello, la determinación de la base imponible consolidada del periodo impositivo
correspondiente a 2012 exigirá la eliminación del importe de 500 registrado como
ingreso por la sociedad transmitente de la participación, ya que, en los términos
señalados, la aplicación de los criterios de reclasificación contenidos en el
artículo 39 conducen, en la práctica, a la eliminación íntegra del beneficio
derivado de la venta de los títulos. Además, la consideración del grupo como
sujeto pasivo debe llevarnos a eliminar de la base imponible consolidada todos
los resultados derivados de operaciones internas entre sociedades del grupo. De
este modo, el beneficio de 500 derivado de la operación interna de compraventa
de títulos quedará, en este primer estadio, libre de tributación en sede del grupo.
Por lo que atañe a una posible incorporación posterior, en caso de que la
participación adquirida fuera transmitida por C a un tercero ajeno al grupo, o bien
la sociedad dependiente dejase de formar parte del mismo, tan sólo un importe de
100 debería ser integrado en la base imponible consolidada, y, por tanto,
389
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sometido a gravamen, tal y como se desprende del artículo 39.3 del RD de 2010.
Ahora bien, a pesar de que la aceptación de los criterios contables no planteaba
problemática alguna en lo relativo a la eliminación del beneficio interno, en lo
que se refiere a su posterior incorporación puede resultar paradójica, dado que en
el ámbito fiscal ya se dispone de una herramienta específica para impedir que una
misma renta sea sometida a tributación más de una vez: la deducción por doble
imposición sobre dividendos y plusvalías de fuente interna. A mi juicio, no
obstante, el hecho de que una parte del beneficio de 500 derivado de la venta
interna de la participación (en concreto, un importe de 400) tenga su origen en
resultados generados por la sociedad participada, que en parte permanecían
inmovilizados en una cuenta de reservas y en parte han sido generados durante el
ejercicio de la transmisión, permite afirmar que dicho beneficio tiene, desde una
perspectiva financiera, la misma naturaleza que un dividendo interno.354 Habida
cuenta de la identidad de procedencia, considero lógico atribuir al montante
obtenido por A el mismo tratamiento que dicho importe habría recibido de haber
llegado a esta entidad vía reparto de dividendos, lo que justifica que el mismo
haya de ser eliminado definitivamente de la base imponible consolidada.355 354
Al respecto de esta cuestión, la exposición de motivos de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas
Fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición intersocietaria y sobre incentivos a la
internacionalización de las empresas, caracterizada por introducir en el ordenamiento jurídico tributario la
deducción por doble imposición sobre plusvalías de fuente interna, señalaba lo siguiente: “En lo que
concierne a los dividendos y plusvalías relativos a entidades residentes en territorio español, la novedad
esencial de la norma consiste en establecer la deducción por doble imposición no solamente en el momento
de la distribución del dividendo o participación en beneficios, sino también en el momento de la transmisión
de acciones. Este nuevo enfoque se justifica en que la plusvalía refleja la evolución del patrimonio de la
entidad participada, y, por tanto, el socio o accionista al transmitir la participación está obteniendo los
beneficios no distribuidos generados durante el periodo de tenencia de la participación.”
355
En este mismo sentido se pronuncia, igualmente, GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. [“Régimen
especial de consolidación fiscal”, ob. cit., págs. 896-897]. Con el fin de reforzar el argumento esgrimido,
conviene recordar que el artículo 49 del RD 1159/2010 establece que los dividendos internos “serán
eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora”. Por su parte, el artículo 39.3 dispone, en
relación con la eliminación de la parte del beneficio interno que tenga su origen en reservas de la sociedad
390 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
6.3. Transmisión de participaciones en el capital social de otras entidades del
grupo con pérdida de control.
De cara a la formulación de las cuentas anuales consolidadas, el artículo 31 del
RD 1159/2010 regula expresamente el criterio que debe seguirse para ajustar “el
beneficio o la pérdida reconocido en las cuentas anuales individuales de la
sociedad que reduce su participación” en aquellos supuestos en los que tiene
lugar una efectiva pérdida de control sobre la sociedad dependiente. Con relación
a dicho criterio, resulta oportuno destacar que el precepto indicado se caracteriza
por el establecimiento de unas pautas idénticas a las contenidas en el artículo 39.3
del mismo texto normativo, con una única salvedad: el tratamiento que debe
conferirse a aquella parte del beneficio derivado de la venta que no pueda ser
reclasificado en función de su procedencia, que, en este caso, al no derivar de una
operación interna, habrá de mostrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias del
grupo dentro de la partida “Resultado por la pérdida de control de participaciones
consolidadas”.
De acuerdo con lo señalado en el párrafo precedente, el razonamiento esgrimido
al analizar el artículo 39 del RD 1159/2010 resulta plenamente trasladable a este
ámbito. Así, podemos afirmar que, a pesar de que el artículo 31 contiene una
norma de reclasificación del beneficio derivado de la enajenación a tercero de la
participación en una sociedad del grupo, lo cierto es que, en la práctica, conduce
a una eliminación de aquella parte del mismo que se corresponda con reservas
participada, que la misma “se reconocerá como reservas de la sociedad que enajena la participación”.
Comprobamos, por tanto, que el criterio de eliminación por el que opta la norma contable es idéntico en
ambos casos, de tal suerte que el importe percibido (sea en forma de dividendo, sea en forma de resultado
derivado de la venta) habrá de reconocerse como reservas del socio.
391
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
generadas por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, con
resultados obtenidos por ésta a lo largo del ejercicio de venta, o con ingresos y
gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto que se encuentren
pendientes de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por otro lado, y por
lo que se refiere al plano fiscal, el hecho de que el artículo 71.2 LIS contenga una
remisión en bloque a la normativa contable en materia de eliminaciones e
incorporaciones, la cual debe entenderse referida a toda la Sección 4ª del RD
1159/2010 (artículos 21 a 49), nos lleva a defender la posibilidad de atribuir
efectos fiscales a los criterios de ajuste propuestos en el artículo 31 del
mencionado texto normativo.
Ejemplo IV.21. La sociedad A es dominante de un grupo que, además de estar
obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por tributar de
conformidad con el régimen especial de consolidación fiscal.
En diciembre del ejercicio 2012, la entidad A adquiere una participación del
100% en una sociedad B por importe de 2.400. El balance de dicha entidad en la
fecha de transmisión se estructura como sigue:
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
2.300 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
2.000
Reservas
400
A lo largo del ejercicio 2013, la sociedad B genera un resultado positivo de 100.
Con fecha 31 de diciembre de 2014, la sociedad A vende su participación en la
entidad B a una sociedad X, ajena al grupo, por importe de 2.700. El balance de
la sociedad participada en la fecha de venta presenta la siguiente estructura:
392 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
2.500 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
2.000
Reservas
500
Resultados
100
Se sabe que la diferencia entre el precio de venta pactado entre las partes y el
valor contable del patrimonio neto de B en la fecha de transmisión se
corresponde con una plusvalía latente del terreno que figura en el activo de su
balance, generada con posterioridad a la adquisición de la participación por
parte de la entidad A.
En el plano individual, la venta de la participación a la sociedad X habrá supuesto
para la entidad transmitente la generación de un beneficio de 300, dada la
diferencia entre el precio de transmisión pactado (2.700) y el valor contable de la
participación en dicha fecha (2.400). Así pues, la operación realizada habrá
motivado el registro del siguiente asiento en las cuentas individuales de la
sociedad A:
Núm.
572
250
776
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Debe
Haber
2.700
2.400
300
Por lo que respecta a la elaboración de las cuentas anuales consolidadas, resulta
aplicable en este supuesto el artículo 31 del RD 1159/2010, dado que la
transmisión de la participación en el capital de la sociedad B supone la pérdida de
control sobre la misma de la sociedad dominante, y, consecuentemente, la
exclusión del grupo de empresas de la referida entidad. En los términos
393
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
indicados, la aplicación del artículo 31 al caso planteado justificará la necesidad
de reclasificar el beneficio de 300 reconocido por la transmitente en sus cuentas
individuales con la finalidad de que éste luzca en las cuentas del grupo en función
de su verdadero origen. Concretamente, las reglas a aplicar para la reclasificación
serán las mismas que las observadas en el ejemplo IV.20, dada la identidad de
contenido de los artículos 31 y 39 del RD de consolidación. De este modo, la
parte del beneficio registrado por la entidad A que tenga su origen en reservas en
sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición (100) deberá
reconocerse como reservas de la sociedad transmitente, mientras que el importe
que tenga su origen en resultados generados por la dependiente a lo largo del
ejercicio de la venta (100) deberá lucir en la cuenta de resultados según su
naturaleza. El exceso hasta el beneficio total contabilizado por la transmitente
(100), cuyo origen no puede ser identificado a la luz de ninguno de los criterios
previstos en el artículo 31, “se mostrará en la cuenta de pérdidas y ganancias
consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida «Resultado por la
pérdida de control de participaciones consolidadas»” (artículo 31.a.4) del RD
1159/2010).
Conforme a lo expuesto, para la confección de las cuentas anuales del grupo
correspondientes al ejercicio 2014 será necesaria la realización de los siguientes
ajustes en balance y cuenta de resultados, respectivamente:
Núm.
129
11
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas y otros instrumentos de patrimonio
neto (A)
394 Debe
100
Haber
100
Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Núm.
776
129
7xx
Cuenta
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo en partes vinculadas
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Ingresos por naturaleza del resultado del
ejercicio
Resultado por la pérdida de control de
participaciones consolidadas
Debe
Haber
300
100
100
100
A la vista de los ajustes practicados, comprobamos que el beneficio que subsiste a
efectos consolidados, y que debe aparecer como tal en la cuenta de resultados del
grupo, se corresponde con la plusvalía latente del terreno que figura en el activo
del balance de B en la fecha en que tiene lugar la enajenación de los títulos a la
entidad X. Ello resulta lógico si tenemos en cuenta que, tal y como
comentábamos al hilo del ejemplo anterior, la parte del resultado contabilizado
por la transmitente que se corresponde con reservas en sociedades consolidadas
generadas desde la fecha de adquisición ya lució en las cuentas del grupo en el
ejercicio económico en que fueron obtenidos los beneficios de los que éstas
proceden, y lo mismo sucede con el resultado generado por la entidad B en el
propio ejercicio de la venta. Exigir la integración de ambos importes en las
cuentas anuales consolidadas de dicho ejercicio provocaría, por tanto, que una
misma renta aflorara dos veces en las mismas: una primera, al ser obtenidas en
forma de resultados por la sociedad dependiente, y una segunda, al transmitirse la
participación a un tercero no perteneciente al grupo de empresas.
Por lo que atañe al plano fiscal, las razones antes esgrimidas conducen a la
aceptación, y consiguiente aplicación, de los criterios de reclasificación del
beneficio contemplados en el artículo 31 del RD 1159/2010. Así, la enajenación
de los títulos a un tercero en el periodo impositivo correspondiente a 2014,
395
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
además de conllevar la separación del grupo de la sociedad B, supondrá la
integración de un beneficio de 300 en la base imponible individual de la sociedad
transmitente. Por aplicación del mencionado artículo 31, no obstante, tan sólo un
importe de 100 deberá lucir en la base imponible consolidada, por lo que será
preciso realizar una eliminación de 200.
En relación con lo señalado en el párrafo precedente, considero oportuno señalar
que, en este caso, y a diferencia de lo que sucedía en el ejemplo IV.20, la
traslación sin más al plano fiscal de los criterios de reclasificación previstos en el
artículo 31 del RD de 2010 no resulta del todo razonable. Ciertamente, partimos
de la premisa de que, del beneficio total de 300 integrado en la base imponible de
la entidad A con motivo de la transmisión, un montante de 100 se corresponde
con reservas que ya fueron integradas en la misma, y, por ende, en la base
imponible del grupo, en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2013,
por lo que es lógico que dicho importe deba ser objeto de eliminación de la base
imponible consolidada. Ahora bien, por lo que concierne a la cuantía de 100 que
se corresponde con resultados obtenidos por la participada a lo largo del periodo
impositivo en que tiene lugar la transmisión, es preciso tomar en consideración
que el hecho de que la participación en el capital social de B haya sido enajenada
a un tercero justifica que dicha entidad quede excluida del grupo de empresas con
efectos desde el primer día del periodo impositivo correspondiente a 2014. Así
pues, dado que en dicho periodo impositivo la entidad B habrá de tributar de
acuerdo con las normas del régimen individual de tributación, el resultado de 100
obtenido por la misma a lo largo del ejercicio no será aportado a la base
imponible del grupo en ningún momento. De cara a la determinación de dicha
396 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
magnitud, por tanto, carece de sentido exigir la eliminación de aquella parte del
beneficio derivado de la venta que se corresponde con el resultado generado por
la sociedad B a lo largo del ejercicio 2014.
En mi opinión, la opción más sensata para resolver el problema advertido
consiste en admitir, únicamente, la eliminación del importe de 100 asociado con
reservas en sociedades consolidadas, de modo que en la base imponible del grupo
de empresas se recoja, con motivo de la compraventa realizada, un montante de
200. Ello no quiere decir, sin embargo, que sobre dicha cuantía el grupo no pueda
disfrutar de la deducción por doble imposición sobre plusvalías de fuente interna
regulada en el artículo 30.5 LIS, pues recordemos que una parte de dicho
resultado, en concreto un importe de 100, se corresponde con beneficios
generados por la participada durante el ejercicio de la venta que serán sometidos
a tributación efectiva en sede de la misma. Los 100 restantes, no obstante, habrán
de ser integrados en la base imponible consolidada sin derecho a deducción, dado
que suponen la materialización de una plusvalía que permanecía latente, y, en
consecuencia, no se produce una situación de doble imposición que sea necesario
corregir. La conclusión que alcanzamos a través de esta vía, como vemos, es
exactamente la misma que si aceptáramos la eliminación de un importe de 200,
ya que, en ambos casos, el grupo acaba tributando efectivamente sobre un
importe de 100.
7. La compensación de bases imponibles negativas en el seno del régimen
especial de consolidación fiscal.
397
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Tal y como señalábamos al comienzo del presente capítulo, establece el artículo
74.1 de la norma fiscal que las BINs generadas por el propio grupo de empresas
en un determinado periodo impositivo podrán ser compensadas “con las bases
imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25
de esta ley”.356 Para la compensación de esta clase de BINs, por tanto, rige el
plazo general de compensación de 18 años previsto para el régimen general, en el
bien entendido de que la citada compensación sólo será posible en caso de que la
base imponible consolidada con la que se pretende la compensación, determinada
a partir del sumatorio de bases individuales y ajustada en las eliminaciones e
incorporaciones pertinentes, sea positiva.
Por lo que se refiere a la compensación de BINs generadas por sociedades del
grupo con anterioridad a su integración en él, parece claro, al menos desde mi
punto de vista, que, dada la ubicación de la referencia a las mismas en el artículo
71.1.d) LIS, la compensación de dichas bases únicamente podrá tener lugar, de
igual modo, en aquellos supuestos en los que la suma de las bases imponibles
individuales, ajustada en las eliminaciones e incorporaciones, sea positiva.357 Lo
cierto, sin embargo, es que, como a continuación analizaremos, ésta no ha sido
una cuestión pacífica a nivel doctrinal, en la medida en que algunos autores se
han decantado por defender la inaplicación de dicho límite a efectos de la
compensación de BINs individuales previas, respecto de las que tan sólo regiría
la limitación establecida en el artículo 74.2 LIS.
356
Dispone el artículo 25 LIS que “Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o
autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan
en los 18 años inmediatos y sucesivos”.
357
Vid. apartado 2.1 del presente capítulo.
398 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
De lo que no cabe ninguna duda es de que, en virtud de lo dispuesto en este
último precepto (al que expresamente se remite el artículo 71.1.d) LIS), las bases
negativas generadas por una sociedad del grupo con anterioridad a su
incorporación a él podrán ser compensadas en la base imponible de éste “con el
límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la
base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en
beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley”.358 El artículo
74.2 LIS viene a restringir así la compensación de BINs individuales al importe
de las rentas, obtenidas por la sociedad de que se trate en el periodo impositivo en
curso, que han sido sometidas a imposición efectiva, eliminando del cómputo el
importe de los dividendos percibidos que no hayan generado cuota para el grupo
como consecuencia de la aplicación de la deducción por doble imposición de
dividendos en su modalidad del 100%, o bien con motivo de su eliminación de la
base imponible en los casos en que se trate de un dividendo interno.359 A mi
358
La razón de ser del límite introducido en el artículo 74.2 LIS radica, según palabras de LÓPEZ
ALBERTS, H., en “evitar que el grupo sea utilizado como una especie de vertedero de bases imponibles
negativas que algunas de las sociedades del grupo que lo constituyen o se incorporan a él no podrían
compensar en régimen de tributación individual” [Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas
fiscales consolidadas, ob. cit., pág. 616]. Por su parte, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. defienden que restringir la compensación de la BIN individual
previa al importe de la base imponible positiva aportada al grupo por la sociedad de que se trate “tiene por
finalidad evitar la adquisición de entidades con bases imponibles negativas pendientes de compensar con la
única finalidad de que las mismas compensen los beneficios del mismo. La LIS, al objeto de impedir estas
conductas que no responden a una política económica empresarial de grupo, establece condiciones para la
compensación de aquellas pérdidas fiscales” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit.,
pág. 265]. Esta última tesis es la defendida, asimismo, por MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E.
[“Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 151]; GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. [“Régimen especial
de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 919]; y GÓMEZ-OLANO GONZÁLEZ, D. [“La aplicación de la
deducción por reinversión en el régimen de consolidación fiscal. Consideraciones a la luz del principio de
neutralidad fiscal”, ob. cit., pág. 258].
359
En opinión de GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B., la exclusión de aquellos dividendos que no han
generado cuota para el grupo fiscal “trata de poner freno a posibles actuaciones tendentes a anticipar la
compensación de bases imponibles negativas pendientes. Podría ocurrir que cuando la sociedad de nueva
incorporación tenga participaciones en otras sociedades del grupo, éstas decidan repartir beneficios con el fin
de incrementar la base imponible de esta sociedad, aumentado el límite de compensación, sin que ello genere
mayores bases imponibles en el grupo, puesto que el reparto de beneficios será objeto de eliminación. Sin
399
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
parecer, no obstante, la existencia de esta limitación en el ámbito del régimen de
consolidación fiscal, al menos en lo relativo a los dividendos externos que
generan derecho a deducción, determina que el tratamiento conferido a las
entidades pertenecientes a un grupo resulte desfavorable desde el punto de vista
de la compensación de BINs con respecto al régimen general de tributación,
donde no existe ninguna limitación de esta naturaleza.360
Por lo que atañe al debate existente sobre la existencia de una limitación, o de
dos, para la compensación de BINs individuales previas a la inclusión en el
grupo, conviene señalar que el mismo encuentra su razón de ser en la
modificación introducida en los artículos 85.1 y 88 de la Ley 43/1995 del IS
(artículos 71.1 y 74 del RDLeg 4/2004) por la Ley 24/2001, que entró en vigor el
1 de enero del año 2002. Con carácter previo a la mencionada reforma, los
preceptos referidos presentaban la siguiente redacción:
«Artículo 85. Determinación de la base imponible del grupo de sociedades. 1.
La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando: a) Las bases
imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del
embargo, la restricción establecida no sólo afecta a los dividendos intragrupo, sino que la norma los hace
extensibles a todos los dividendos que reciba la sociedad y sobre los que tenga derecho a la deducción del
30.2 del TRLIS. Esto es, los que reciba la sociedad de nueva incorporación de participaciones que posea en
entidades no incluidas en el grupo fiscal, técnica ciertamente dudosa, por ser excesiva para la restricción
planteada [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., págs. 919-920]. En este mismo sentido se
pronuncia TRIGO SIERRA, L. F. [“El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación
fiscal”, ob. cit., pág. 92].
360
En esta misma línea, sostiene SERRANO GUTIÉRREZ, A. que “Aunque […] la inclusión de los
dividendos externos en la restricción regulada en el artículo 74.2 del TRLIS puede parecer acertada, hay que
tener en cuenta que, sin embargo, dicha inclusión provoca una clara discriminación en contra del tratamiento
de tales rentas en el ámbito del régimen de consolidación fiscal, ya que, en el marco del régimen general del
tributo no existe ningún impedimento para que una sociedad compense sus bases imponibles negativas con
dividendos y, adicionalmente, aplique sobre los mismos la deducción por doble imposición al 100%” [“La
base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 17]. Esta
tesis ha sido defendida, asimismo, por ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 245].
400 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
grupo. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones
practicadas en ejercicios anteriores».
«Artículo 88. Compensación de bases imponibles negativas. 1. Si en virtud de
las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo de
sociedades ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las
bases imponibles positivas del grupo de sociedades en los términos previstos en
el artículo 23 de esta Ley. 2. Las bases imponibles negativas de cualquier
sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo
de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el
límite de la base imponible de la propia sociedad».
Tras la modificación operada por la Ley 24/2001, la redacción de los artículos
transcritos adoptó la siguiente forma:
«Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal. 1. La base
imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a. Las bases imponibles
individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del
grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles
negativas individuales. b. Las eliminaciones. c. Las incorporaciones de las
eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d. La compensación de las
bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los
párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas
referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley».
«Artículo 74. Compensación de bases imponibles negativas. 1. Si en virtud de
las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal
401
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases
imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25
de esta Ley. 2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes
de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser
compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible
individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos
efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado
2 del artículo 30 de esta Ley».
Como podemos comprobar a la luz de los preceptos anteriores, la reforma del año
2001 modificó el apartado a) e introdujo un apartado d) en el artículo 85 de la ley
del IS de 1995, al tiempo que incluyó la referencia a los dividendos con derecho a
deducción del 100% en el artículo 88.2 de dicho texto normativo. Su puesta en
marcha generó un importante debate doctrinal acerca de las razones que la
motivaron y de las consecuencias que había de implicar en materia de
compensación de las BINs generadas por sociedades del grupo con carácter
previo a su integración en él. La confusión se plantea, concretamente, en torno a
la exigencia de una base imponible consolidada positiva para poder llevar a cabo
cualquier clase de compensación, pues si bien queda claro, partiendo de la
redacción literal de la norma, que este requisito es estrictamente necesario para
poder proceder a la compensación de BINs del propio grupo generadas en
ejercicios anteriores, no resulta tan obvio que éste sea también un requisito
exigible para la compensación de BINs individuales previas.
Dos han sido las posiciones, enfrentadas, que han venido a defenderse en relación
con el debate planteado. Una de ellas, sin duda mayoritaria, que podríamos
402 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
calificar como teoría de la doble limitación, y la otra, que podría ser denominada
teoría de la única limitación, que, aun con sólidos fundamentos, no ha logrado
contar con tantos adeptos a nivel doctrinal.
1) Primera interpretación: existencia de un doble límite a la compensación de
BINs individuales previas.
En los últimos años, muchos han sido los pronunciamientos administrativos y
jurisprudenciales que han defendido la existencia de una doble limitación a la
compensación de BINs en el seno de los grupos de sociedades. Destacan, en este
ámbito, algunas consultas de la DGT361, así como diversas resoluciones del
TEAC362 y sentencias de la Audiencia Nacional (en adelante, AN)363 y del TS.364
Sin duda, es la sentencia del TS de 22 de diciembre de 2011 la que de mayor
interés resulta al objeto de nuestro estudio, no sólo por ser la más reciente sino
por provenir del órgano que la dicta.365 Dicha sentencia, que con los argumentos
esgrimidos viene a respaldar la tesis anteriormente mantenida por la DGT, el
TEAC y la AN, ha venido a zanjar la cuestión al concluir que “para que las bases
361
Consultas 2005-04, de 24 de noviembre, y V1231-05, de 24 de junio.
Resoluciones de 21 de diciembre de 2006 (Sección Vocalía 3ª, rec. 148/2005), de 12 de julio de 2007
(Sección Vocalía 4ª, rec. 2496/2005), y de 5 de diciembre de 2007 (Sección Vocalía 10ª, rec. 245/2005).
363
Sentencias de 23 de marzo de 2009 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 7ª, rec. 551/2007), de
2 de febrero de 2011 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, rec. 77/2008), y de 19 de julio de
2012 (Sala de lo Contencioso-administrativo, rec.333/2009). 364
Junto a los órganos administrativos y jurisdiccionales señalados, algunos autores se han decantado
también a favor de la existencia de un doble límite a la compensación de BINs individuales previas. Es el
caso de MARTÍN RODRÍGUEZ, J. G. y AGUILERA MEDIALDEA, J. J. [Manual de consolidación
contable y fiscal, ob. cit., pág. 1033]; LÓPEZ ALBERTS, H. [Los grupos de sociedades: régimen tributario
y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., pág. 616]; LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit.,
pág. 256]; ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación fiscal·, ob. cit., págs.. 242]; ÁLVAREZ MELCÓN, S.
[“Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, ob. cit., págs. 874-875; TRIGO
SIERRA, L. F. [“El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal”, ob. cit., pág.
92]; o GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. [“Régimen de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 919].
365
TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, sentencia de 22 de diciembre de 2011,
rec. 3995/2009.
362
403
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponibles negativas de las sociedades integradas en el grupo sean comprensibles
en éste, se requiere que la base imponible del mismo, después de las
eliminaciones e incorporaciones, y antes de la compensación, sea positiva”.
La teoría a la que ahora hacemos referencia se apoya en la existencia de dos
limitaciones, presuntamente establecidas por la LIS, a la compensación de BINs
individuales en el seno de un grupo de sociedades: 1- Que la sociedad individual
que generó la BIN con anterioridad a su incorporación al grupo aporte a la base
imponible consolidada, en el ejercicio de la compensación, una base positiva
cuyo importe sea, al menos, equivalente al de la BIN pendiente de compensar. 2Que la base imponible consolidada sea positiva.
El efecto de la concurrencia de ambos requisitos se concretaría, según palabras de
la DGT en su consulta 2005-04, de 24 de noviembre, en que “se aplicará como
límite de la compensación de la base imponible negativa […] el menor entre la
base imponible positiva generada por la sociedad individual, y la base imponible
positiva del grupo fiscal, una vez aplicadas en esta última las eliminaciones y las
incorporaciones del periodo impositivo”. En concreto, es la exigencia del
segundo de los requisitos aludidos lo que opera como punto de partida de la
polémica doctrinal vigente, en tanto resulta evidente que se trata de un límite que
rige en materia de compensación de BINs del propio grupo (pues ello se
desprende claramente del contenido de los artículos 71.1 y 74 LIS), si bien su
extensión al caso de la compensación de BINs individuales resulta dudosa.
Uno de los argumentos que han sido esgrimidos por los defensores de la teoría de
la doble limitación es que la ley 24/2001 tuvo, como uno de los objetivos
404 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
principales, modificar el régimen de compensación anterior e instaurar uno nuevo
basado en la necesidad de que existiera dicha base consolidada positiva para
poder llevar a cabo cualquier clase de compensación, de ahí la previsión
introducida mediante la creación del apartado d) en el artículo 71.1 LIS. En esta
línea, sostiene el TEAC, en resoluciones de 21 de diciembre de 2006 y 15 de
febrero de 2007, que “la ley 24/2001 supone el establecimiento de un nuevo
régimen que conlleva que la aplicación de la compensación tanto de bases
imponibles negativas del grupo fiscal como de bases imponibles negativas de
sociedades individuales generadas con anterioridad a su incorporación al Grupo,
requiere previamente que la base imponible del grupo fiscal, una vez aplicadas
las eliminaciones e incorporaciones correspondientes, sea positiva […]”.366
Por otro lado, debemos tener presente la remisión que efectúa el artículo 74.1 LIS
a las normas generales en materia de compensación de BINs, contenidas en el
artículo 25 de esta misma ley.367 En su apartado 1, este precepto establece que
“Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o
autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos
impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos”, de tal
modo que la compensación de BINs se realizará reduciendo la base imponible
positiva hasta cero, sin que de esta compensación pueda resultar una base
imponible negativa. Se exige, por tanto, lo que doctrinalmente ha venido a
llamarse el “principio de existencia de renta positiva”, el cual se presume que rige
366
TEAC, Sección Vocalía 4ª, resolución de 15 de febrero de 2007, rec. 2311/2005. Acerca de la resolución
de 2006, vid. nota 362.
367
Anteriormente, la regulación genérica en materia de compensación de BINs se encontraba contenida en el
artículo 23 LIS. Si bien la redacción de dicho precepto era esencialmente idéntica a la del vigente artículo 25
LIS, el plazo para la compensación de BINs se reducía a 15 años.
405
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
siempre en materia de compensación, ya sea a nivel de grupo de sociedades o en
sede de tributación individual.368
En principio, y dado que el artículo 74.1 LIS se centra, exclusivamente, en la
compensación de BINs generadas por el grupo fiscal, la remisión efectuada al
artículo 25 LIS, técnicamente, sólo afectaría a la compensación de las mismas, y
no a la compensación de BINs individuales generadas por una sociedad del grupo
antes de su integración en él (de cuya regulación se ocupa el artículo 74.2 LIS).
No obstante, los partidarios de la teoría de la doble limitación entienden que la
compensación de dichas BINs individuales previas también debe quedar afectada
por la remisión genérica al artículo 25 LIS, siendo ésta una idea que se
fundamenta tanto en la interpretación literal de la norma como en una
interpretación sistemática que atiende al espíritu y la voluntad del legislador.
De un lado, se parte de la redacción literal del artículo 71.1.d) LIS, que estaría
colocando en un nivel de igualdad a las BINs del propio grupo fiscal y a las
generadas por sociedades del grupo con carácter previo a su incorporación al
mismo. Concretamente, se ha venido a defender que, en virtud de la redacción
empleada en este precepto, ambas categorías de bases imponibles quedarían
sometidas a un mismo tratamiento, por lo que es de esperar que se demanden los
mismos requisitos y establezcan las mismas limitaciones a la hora de proceder a
la compensación de BINs de una y otra índole.369 En palabras del TS, “hay que
entender que el artículo 85.1 de la Ley […] somete al mismo nivel de exigencia a
368
A este principio de “existencia de renta positiva” alude CALVO VÉRGEZ, J. en su trabajo sobre “El
régimen de consolidación fiscal de los grupos de sociedades…”, ob. cit., págs.126 y 128.
369
Más concretamente, ambos tipos de BINs quedarían equiparadas y sometidas a un mismo tratamiento
mediante el uso de la expresión “así como” en la redacción de este precepto.
406 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
las bases imponibles negativas del grupo fiscal y a […] las bases imponibles
anteriores a la integración y pendientes de compensación, que, por ello solo
podrán compensarse si la base del grupo es positiva”.370 En conclusión, tanto las
BINs del propio grupo como las BINs individuales previas quedarían afectadas
por la remisión al artículo 25 LIS y al principio de existencia de renta positiva
anteriormente mencionado.
Por otro lado, desde un punto de vista sistemático, debemos tener en cuenta que
la compensación de BINs individuales en estos supuestos, en los que la sociedad
que obtuvo la BIN ha pasado a formar parte de un grupo, se efectúa a nivel de
grupo aunque la pérdida se hubiera generado en dicha sociedad individual antes
de su incorporación al mismo. En el marco del régimen especial de consolidación
fiscal, establece el artículo 65.1 LIS que “El grupo fiscal tendrá la consideración
de sujeto pasivo”, por lo que, en consonancia con este precepto, cuando una
sociedad entra a formar parte de un grupo y viene arrastrando una BIN pendiente
de compensar, el derecho a la compensación de la misma deja de pertenecer a la
entidad que la generó para convertirse en un derecho del grupo.371 Y como tal,
deberá regirse por las normas reguladoras de la compensación de BINs del propio
grupo, fundamentalmente por la remisión general al artículo 25 LIS, pues
carecería de sentido que, en el seno de un mismo grupo de empresas, fuera
necesario efectuar una clasificación de BINs en dos subgrupos y a cada uno de
ellos le resultara de aplicación una normativa diferente. Así, defiende el TEAC en
su resolución de 5 de diciembre de 2007, “puesto que la compensación de bases
370
Así se pronuncia el TS en su sentencia de 22 de diciembre de 2011. Vid. nota 365.
Bajo la vigencia de la ley del IS de 1995, el reconocimiento del grupo como sujeto pasivo del IS se
efectuaba en el artículo 79.1 de dicho texto normativo. 371
407
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
imponibles negativas individuales se efectúa en el seno del grupo fiscal, sólo será
posible efectuar dicha compensación si la renta del grupo fiscal […] es positiva y
hasta el importe de dicha renta positiva […]”.372
Otro de los argumentos invocados por los partidarios de la teoría de la doble
limitación alude al denominado fenómeno de rejuvenecimiento o renovación del
plazo de compensación de las BINs previas, que se produciría si el principio de
existencia de renta positiva no se exigiera también en estos casos.373 Es decir, aun
cuando en rigor la LIS únicamente efectúa una remisión a las normas generales
en materia de compensación de BINs en lo que a base imponible consolidada se
refiere, se entiende que la intención del legislador era exigir también el requisito
de existencia de una base consolidada positiva para la compensación de BINs
individuales previas. De lo contrario, esto es, de permitir la compensación de esta
categoría de BINs aun cuando la base imponible consolidada fuera negativa, se
estaría permitiendo a las sociedades del grupo disfrutar de un beneficio fiscal que
excede de la voluntad del legislador, una ventaja fiscal desmedida cual es la
conversión de bases negativas individuales pendientes de compensar en nuevas
pérdidas del grupo fiscal, renovándose así el plazo para su compensación.
Analicemos el siguiente ejemplo.
Ejemplo IV.22. Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo que, además
de estar obligado a presentar cuentas anuales consolidadas, ha optado por la
aplicación del régimen especial de consolidación.
372
Vid. nota 362.
Ésta es la tesis mantenida por el TEAC en su resolución de 14 de febrero de 2008 (Sección Vocalía 3ª,
rec. 1365/2005).
373
408 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Las bases imponibles generadas por cada una de estas entidades en el periodo
impositivo correspondiente al ejercicio 2013 han sido de 100, 50 y –160,
respectivamente.
Se sabe que la sociedad B tiene pendiente de compensar una BIN, generada con
anterioridad a su incorporación al grupo, por importe de 50, a la que resta un
plazo de compensación de 2 años.
En este caso, la base imponible consolidada, determinada a partir del sumatorio
de bases imponibles individuales, es negativa por importe de -10 (+100 – 50 –
60). Según la redacción actual de la LIS, dicha magnitud podrá ser compensada
con bases imponibles positivas generadas en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Por lo que respecta a la BIN individual previa generada por B, los defensores de
la teoría del doble límite entienden que ésta no podrá ser compensada en ninguna
medida, pues si bien el importe de la misma es equivalente a la base imponible
positiva que dicha sociedad aporta al grupo en este ejercicio, al ser negativa la
base imponible consolidada no se podrá practicar la compensación.
De admitirse la existencia de un único límite, la sociedad B podría compensar en
su totalidad la BIN pendiente, dado que su importe coincide con la base
imponible positiva generada en el ejercicio de la compensación y no se exigiría el
requisito de una base imponible consolidada positiva. Al compensarse los –50
que B tenía pendiente de compensar con la BIN consolidada de –10, se
conseguiría obtener una base imponible de –60, que podría ser compensada por el
grupo en los 18 años inmediatos y sucesivos. Vemos que se produce un
alargamiento del plazo de compensación de la BIN individual, que pasa de 2 a 18
409
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
años, siendo ésta una ventaja fiscal “desmedida” a la que muchos autores se
refieren con el calificativo de “rejuvenecimiento” de BINs.
Llegados a este punto, podemos afirmar que la interpretación de la norma
operada por los defensores de la teoría de la doble limitación se inspira en una
determinada forma de comprender el mecanismo de la compensación en sede de
un grupo de sociedades sustancialmente distinta a la propuesta por los partidarios
de la teoría de la única limitación. Así, los primeros entienden que las bases
imponibles positivas obtenidas por una determinada sociedad del grupo en el
periodo impositivo en curso compensan, en primer lugar, BINs generadas por
otras sociedades del grupo en el periodo impositivo de la compensación, y, en
segundo lugar, sólo en caso de que sobre alguna cantidad, BINs previas que la
sociedad en cuestión venía arrastrando en el momento de su incorporación al
grupo. Esta visión deviene coherente y respetuosa con una de las características
fundamentales del régimen de consolidación fiscal, que es la compensación
automática de las bases individuales positivas con bases negativas generadas por
otras sociedades del grupo en un mismo periodo impositivo.
2) Segunda interpretación: existencia de un único límite a la compensación de
BINs.
En contraposición a aquéllos que han defendido firmemente que una correcta
interpretación de la LIS debe conducir a la exigencia de dos requisitos para poder
proceder a la compensación de BINs individuales generadas con anterioridad a la
incorporación al grupo de sociedades, un sector minoritario considera, por el
410 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
contrario, que de la interpretación literal de la ley únicamente se deriva el
requisito de que la BIN individual a compensar sea, al menos, equivalente a la
base imponible positiva que la sociedad de que se trate aporta al grupo en el
periodo impositivo de la compensación. De este modo, lo que se desprende de la
interpretación literal y conjunta de los artículos 71.1 y 74 LIS, desde el punto de
vista de los partidarios de la teoría del único límite, es: 1. Que los grupos fiscales
podrán compensar las BINs que obtengan con bases positivas que se generen en
los años inmediatos y sucesivos, 2. Que las sociedades individuales que tuvieran
BINs pendientes de compensar en el momento de su incorporación al grupo
podrán compensarlas en la base imponible de éste, con el límite de la base
individual positiva de la propia sociedad. 374
Como principal elemento diferenciador con respecto a la teoría de la doble
limitación, los partidarios de esta segunda teoría sostienen firmemente que, a
efectos de la compensación de BINs individuales, es indiferente cuál sea el
resultado del grupo, y ello porque la limitación establecida en el artículo 71.1.d)
LIS, esto es, la exigencia de una base imponible consolidada de signo positivo,
atendiendo a la estricta redacción de este precepto, únicamente afectaría a la
compensación de las bases negativas del grupo pero no a la de BINs individuales
previas (para cuya compensación únicamente se exige el requisito establecido en
el artículo 74.2 LIS).
374
Esta tesis fue defendida por SERRANO GUTIÉRREZ, A. con apoyo en la consulta de la DGT 1145-99,
de 1 de julio, donde dicho órgano sostenía que “las bases imponibles negativas pendientes de compensar por
alguna de las sociedades que se integran en un grupo de sociedades pueden compensarse por el grupo con la
única limitación del importe de la base imponible de la propia sociedad obtenida en el periodo impositivo,
cualquiera que fuere la base imponible del grupo” [“El régimen de consolidación fiscal según la Ley
24/2001”, ob. cit., págs. 217 y 218].
411
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Uno de los razonamientos que podemos compartir con los defensores de esta tesis
es que la redacción literal del artículo 71.1.d) LIS parece eximir a las BINs
previas del requisito de la existencia de una base consolidada positiva.
Efectivamente, en mi opinión, una interpretación estrictamente gramatical de este
precepto nos abocaría a tal conclusión, pues, si se hubiera pretendido lo contrario,
la expresión “cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase
positiva” debería haberse colocado al final del párrafo y no en el medio. Tampoco
en el artículo 74 LIS, que continúa regulando la figura de la compensación, se
contiene mención alguna al hecho de que sea necesaria una base consolidada
positiva. Por tanto, dado que el legislador no impide expresamente en ningún
momento proceder a la compensación de BINs individuales previas cuando la
base consolidada es negativa, debemos entender que no era su voluntad
condicionar la compensación de estas bases al resultado consolidado del grupo.
Junto a la redacción literal de las normas en litigio, quienes apoyan la teoría de la
única limitación aluden también a su interpretación finalista e, incluso, a la
tramitación parlamentaria de la ley 24/2001, al tiempo que critican la
interpretación efectuada por sus opositores. En este sentido, tal y como se
contiene en la sentencia del TS de 22 de diciembre de 2011, los recurrentes
alegan que “condicionar la aplicación de la regla especial de compensación del
artículo 88.2 a que el grupo obtenga una base imponible positiva rompe el sentido
y la finalidad de la norma, al mezclar los regímenes de compensación de los
apartados 1 y 2 del artículo 88”.375
375
Vid. nota 365.
412 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
Por su parte, la tramitación parlamentaria de la ley 24/2001 vino a calificar el
cometido principal de dicha norma como de mera “reordenación sistemática”,
algo que pone en tela de juicio el tan aclamado espíritu reformista de la misma
con relación al régimen de compensación de BINs hasta entonces vigente. Sobre
la base de este calificativo, los partidarios de la teoría del único límite señalan
que la ley en cuestión no tuvo como finalidad la instauración de un nuevo
régimen de compensación, sino que acometió una simple mejora técnica de la
redacción normativa de los preceptos en pugna. De acuerdo con ello, consideran
que los defensores de la teoría de la doble limitación parten de una interpretación
confusa y desordenada de la regulación contenida en los artículos 71.1 y 74 LIS,
y que esta confusión deriva, a su vez, de una identificación equivocada del
objetivo de la ley 24/2001. En concreto, sostienen que “la aplicación del doble
límite por parte de la Administración se encuentra en la modificación del artículo
85.1 de la ley 43/1995, llevada a cabo por la Ley 24/2001, pues dicha
modificación tenía como fundamento introducir una corrección técnica de la
forma en que ha de llevarse a cabo la determinación de la base imponible del
grupo, al especificar que las BINs individuales se compensen en último término y
no en el momento de la suma de las bases imponibles individuales, sin que, por
otra parte, dicha reforma supusiera modificación alguna del régimen de
compensación de BINs que se encuentra regulado en el artículo 88 de la Ley”.376
Otra de las críticas vertidas por los defensores de la teoría de la única limitación
es que la exigencia de un doble límite para la compensación de BINs individuales
se erige como una alternativa perjudicial para aquellas sociedades del grupo que
376
Sentencia del TS de 22 de diciembre de 2011.
413
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
tienen BINs pendientes de compensar en el momento de su incorporación al
mismo. Este efecto pernicioso se produciría en el caso de que la caducidad del
derecho a compensar las BINs individuales pendientes estuviere próximo y, sin
embargo, pese a haber estado la sociedad individual de que se trate generando
bases positivas y aportándolas al grupo, no viere posibilidad de practicar la
compensación por no obtenerse, en ninguno de estos periodos, una base
consolidada positiva. Parece carecer de sentido que si la sociedad individual que
generó la BIN pendiente de compensar reúne los requisitos para practicar la
compensación desde el punto de vista del régimen de tributación individual, deje
de poder ejercer este derecho al pasar a tributar según el régimen especial de
consolidación fiscal. De ocurrir esto, el régimen de consolidación fiscal estaría
confiriendo a dicha sociedad un trato injustificado y desfavorable con respecto al
que habría recibido de no haber optado por la aplicación del mismo.377
A modo de respuesta a esta argumentación, la AN ha afirmado, en sentencia de
23 de marzo de 2009, que “cuando se trata de un régimen tributario de
consolidación fiscal, nos hallamos ante un régimen especial, que debe regirse por
sus reglas, lo mismo que el régimen general lo hace por las suyas, y se es libre de
someterse a un régimen u otro, pero una vez aceptado, debe regirse por sus
normas”. Aplicando este razonamiento en el contexto en el que nos encontramos,
la AN estaría resolviendo que, en la medida en que el régimen de consolidación
fiscal es libre y voluntariamente aceptado por las sociedades del grupo, aunque su
377
A mi parecer, el perjuicio ocasionado por la caducidad del plazo para la compensación de la BIN previa
no afectaría tanto a la sociedad que la generó sino al grupo en sí mismo considerado. Aunque es cierto que la
pérdida fue generada individualmente por dicha entidad, debemos tener presente que su compensación, una
vez que se ha producido la integración de la sociedad en el grupo, se efectuará a nivel de base imponible
consolidada, minorando la misma en beneficio del propio grupo.
414 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
aplicación pudiera resultar negativa para la sociedad que tiene BINs pendientes
de compensar, es de derecho que dicha sociedad acate la normativa propia de este
régimen por haber decidido someterse a él.
Por otro lado, los defensores de la teoría de la única limitación rebaten el
argumento de rejuvenecimiento de BINs individuales esgrimido por sus
opositores. Así, tal y como se cita en la resolución del TEAC de 14 de febrero de
2008, los reclamantes entienden que “Tampoco cabe objetar que podría
producirse un alargamiento del plazo legal para compensar, ya que el de la BIN
individual vencería antes que el de la nueva BIN consolidada, pues en el régimen
individual pasaría lo mismo, ya que en el periodo impositivo en que se produce la
compensación aplicando únicamente un límite, si cada sociedad del grupo
hubiese tributado individualmente el efecto sería que la sociedad que tenía la BIN
la puede compensar (al haber obtenido beneficios) y la otra sociedad del grupo
tendría una BIN, cuyo plazo de compensación sería el mismo que el de la base
negativa consolidada”.378 Observemos el siguiente ejemplo.
Ejemplo IV.23. Las sociedades A y B forman parte de un grupo que, además de
estar obligado a la formulación de cuentas anuales consolidadas, ha optado por
la aplicación del régimen especial de consolidación.
En el ejercicio 2013, las bases imponibles individuales generadas por las
entidades A y B han sido, respectivamente, de 150 y de –200.
378
Vid. nota 373.
415
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Se sabe que la sociedad A tiene pendiente de compensar una BIN, generada con
anterioridad a su incorporación al grupo, por importe de 100, a la que resta un
plazo de compensación de un año.
Según los defensores de la teoría del único límite, la sociedad A podrá compensar
la BIN que venía arrastrando en el momento de su incorporación al grupo de
sociedades con la base imponible positiva obtenida en el periodo. De este modo,
la base imponible que la sociedad A aporta verdaderamente al grupo no es de 150
sino de 50, y ello porque la base imponible positiva obtenida en el periodo en
cuestión compensa primero las BINs individuales pendientes y, después, las BINs
individuales generadas por otras sociedades del grupo en el mismo periodo. Así,
la base imponible consolidada será negativa de –150 [(150 – 100) – 200], y podrá
ser compensada por el grupo en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Entienden los defensores de la teoría de la única limitación que, en este supuesto,
en que teóricamente A no podría haber compensado ningún importe por ser la
base imponible consolidada negativa, no se produce ningún rejuvenecimiento de
BINs y, por tanto, no hay ningún impedimento para la compensación. La base
negativa de 150 que queda a compensar en años sucesivos procede,
exclusivamente, de la BIN de 200 obtenida por la sociedad B, por lo que en rigor
no se produce alargamiento alguno del plazo de compensación de la BIN de 100
que A aportó al grupo en el momento de su incorporación.
Nótese, además, señalan los partidarios de esta teoría, que impedir a la entidad A
la compensación de la BIN pendiente de 100 en este periodo impositivo causaría
a dicha sociedad un importante perjuicio, pues, siendo éste el último año para
416 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
poder compensarla, caducaría su derecho a ejercitar la compensación en el futuro,
y ello pese a haber obtenido en el periodo en curso una base imponible positiva
de cuantía suficiente para poder proceder a la compensación.
3) Problemática.
Desde mi punto de vista, el debate doctrinal que abordamos en este apartado no
resulta sencillo de resolver, ya que las dos teorías contrapuestas que le han dado
sustento se encuentras respaldadas por sólidos argumentos. Arrojar un poco de
luz sobre esta controversia exige esclarecer previamente ciertos elementos clave,
fundamentalmente relacionados con el modo en que se debe proceder a la
interpretación de las normas en pugna, el orden en que debe realizarse la
compensación de BINs, o el sentido y la finalidad de la reforma que se llevó a
cabo en el año 2001.
A mi juicio, el artículo 3 CC puede resultar una herramienta muy interesante en
orden a aportar cierta dosis de claridad sobre el tema discutido, aunque es cierto
que, hasta la fecha, este precepto ha sido en mayor medida generador de
conflictos que vía de solución. El artículo en cuestión, que contiene las claves
para la interpretación de las normas, dispone que éstas “se interpretarán según el
sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Pues
bien, en este ámbito, uno de los elementos que han venido a fortalecer y alimentar
el debate doctrinal entre los partidarios de las teorías enfrentadas ha sido la
417
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
aparente contradicción que existe entre la interpretación literal de los artículos
71.1 y 74 LIS y su interpretación teleológica y sistemática.
Si atendemos a la redacción de las normas en juego, la ley es clara cuando, al
regular el mecanismo de compensación de BINs del grupo fiscal, exige como
requisito la existencia de una base imponible consolidada positiva. Según se
desprende de la literalidad de la norma, por tanto, existe una circunscripción
exclusiva del principio de existencia de renta positiva al plano de la
compensación de BINs del grupo. En defensa de los partidarios de la teoría de la
única limitación, entiendo que, de haber querido exigir como requisito para la
compensación de BINs individuales previas la existencia de un resultado
consolidado positivo, el legislador, más cauto y prudente, debería haber colocado
la expresión “cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase
positiva” en otro lugar, no después de referirse a las BINs del grupo y antes de
hacer alusión a las BINs individuales. Al encontrarse éstas últimas referenciadas
en el artículo 71.1.d) LIS después de esta aclaración, mediante separación con
una coma, es irrefutable que, desde una perspectiva estrictamente gramatical, las
BINs individuales previas no deben quedar afectadas por este requisito.
Ahora bien, desde un punto de vista teleológico y sistemático, la teoría del doble
límite parece más respetuosa con la finalidad y esencia del régimen especial de
consolidación fiscal, con la voluntad del legislador al reglamentarlo y con el pilar
fundamental sobre el que se asienta este régimen, que es la configuración del
grupo de sociedades como sujeto pasivo del IS (artículo 65 LIS). En mi opinión,
de no exigirse el requisito de una base consolidada positiva para la compensación
de BINs individuales previas se produciría un alejamiento de la necesaria
418 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
consideración del grupo como unidad económica autónoma, y ello porque, al
amparo de este principio fundamental, todas las BINs que entran al grupo o que
se generan dentro de él deben tener la consideración de BINs del grupo y regirse
por las mismas normas y criterios. También las BINs pendientes de compensar
por una sociedad que entra a formar parte del grupo en un momento determinado,
pues la consideración general de éste como sujeto pasivo debe conducir,
necesariamente, a la pérdida de la titularidad del derecho a la compensación por
parte de la sociedad que generó la BIN y a la asunción de este derecho por el
propio grupo de sociedades.
A la luz de estas reflexiones, comprobamos que la interpretación de la letra d) del
artículo 71.1 LIS deviene un tanto problemática, puesto que la interpretación
literal del mismo nos lleva a defender la existencia de un único límite a la
compensación de BINs individuales previas, mientras que una interpretación
centrada en el espíritu de la norma y en la consideración del grupo como sujeto
pasivo del IS nos empuja a decantarnos por la teoría del doble límite. Y ocurre
que el CC, en su artículo 3, no establece ningún tipo de relación jerárquica entre
los distintos criterios de interpretación normativa, por lo que no podemos
conceder prioridad a ninguno de ellos.
Por otro lado, me parece evidente que la polémica surgida en torno a este tema
deriva, más bien, de otra cuestión previa: qué compensa qué. Los defensores de la
existencia de un único límite parten de la consideración de que la base positiva
individual de cualquier sociedad del grupo compensa, en primer lugar, BINs de
esa misma sociedad pendientes de compensar y, en segundo lugar, sólo si restara
base positiva individual, BINs que otras sociedades del grupo pudieran haber
419
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
aportado a la base consolidada. Por el contrario, los defensores de la teoría de la
doble limitación entienden que dicha base positiva individual compensa, primero,
bases negativas individuales de otras sociedades del grupo generadas en el
periodo en el que se pretende la compensación, de forma que, en este caso, sería
necesario que la base imponible consolidada fuera positiva para poder proceder a
la compensación de BINs individuales previas. A mi parecer, este segundo
criterio resulta preferible, ya que resulta más acorde con el sentido y la esencia
del régimen de consolidación fiscal, máxime teniendo en cuenta que una de las
principales características de este régimen de tributación es el mecanismo de
compensación automática de bases imponibles positivas de unas sociedades con
BINs generadas por otras del mismo grupo durante el periodo impositivo. Se
trata, sin duda, de un importante elemento diferenciador con respecto al régimen
de tributación individual, donde las bases negativas obtenidas por una sociedad
sólo pueden ser compensadas con rentas positivas obtenidas por la misma en
periodos impositivos futuros.
Otro aspecto importante en torno a la cuestión planteada es el de determinar la
finalidad última perseguida con la reforma de la LIS en el año 2001. En este
sentido, es posible clasificar las opiniones defendidas en dos grandes grupos, si
bien es cierto que existen algunas aisladas. De un lado encontramos la posición
mayoritaria, orientada a la concepción de la ley 24/2001 como una norma con
verdadero espíritu reformista, cuya intención fue la de acometer una modificación
de los artículos 85.1 y 88 de la ley del IS de 1995 desde un punto de vista formal
y sustancial. Así, los partidarios de la teoría de la doble limitación señalan que la
ley 24/2001 supuso, simultáneamente, una mejora en la redacción de los
420 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
preceptos aludidos y una reforma de la legislación sustantiva en materia de
compensación de BINs. Sensu contrario, los defensores de la teoría de la única
limitación entienden que la reforma del año 2001 tuvo un contenido meramente
formal, de modo que, aunque se produjo un cambio en la redacción legal, el
mecanismo de compensación de BINs individuales previas que regía bajo el
amparo de la ley del IS de 1995 (basado en la existencia de una única limitación)
permaneció inalterado y continuó aplicándose en los mismos términos.
Descendiendo a un ámbito más concreto, los partidarios de la teoría de la doble
limitación han sostenido, básicamente, que la reforma operada en 2001 tuvo
como finalidad “el establecimiento de un nuevo régimen” basado en la exigencia
de una doble limitación para la compensación de BINs individuales generadas
con anterioridad a la incorporación de la sociedad al grupo, de tal suerte que se
habría producido una transición desde un mecanismo de compensación asentado
sobre un único límite (vigente hasta 2001) a otro caracterizado por la doble
limitación.379
Frente a la opinión mayoritaria, los defensores de la teoría de la única limitación
han esgrimido otros argumentos diferentes. Concretamente, se alude a la
tramitación parlamentaria de la ley 24/2001, donde se habla de una mera
“reordenación sistemática”. Partiendo de esta expresión, se ha señalado que la
modificación acometida en el año 2001 consistió en una simple mejora de la
redacción del artículo 71.1 LIS, con el único objetivo de dejar claro que la
compensación de BINs individuales se efectúa en sede del grupo y no en sede
individual, como podía pensarse antes de la reforma (al estar regulada la
379
Así lo defiende el TEAC en sus resoluciones de 21 de diciembre de 2006 y 15 de febrero de 2007.
421
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
compensación de BINs individuales en el apartado a) del citado precepto). Es
decir, no se trataría de una alteración sustantiva del artículo 71.1 LIS, sino,
simplemente, de una aclaración de la forma en que debe calcularse la base
imponible consolidada, procediéndose a la compensación de BINs individuales
pendientes en la última fase del cálculo y no en la primera.
En línea con esta última opinión, SERRANO GUTIÉRREZ, A. ha defendido en
alguna ocasión que la reforma del año 2001 no pretendía modificar el régimen de
compensación de BINs entonces vigente, sino que estuvo más bien encaminada a
poner fin a determinadas prácticas realizadas con el único fin de obtener ventajas
fiscales. Según este autor, la ley 24/2001 “no ha alterado los criterios básicos
aplicables, en el régimen de consolidación fiscal, respecto de la compensación de
bases imponibles negativas”, sino que se limita a la incorporación al texto legal
preexistente de una serie de preceptos que aclaran determinados aspectos de la
norma en vigor, siendo la única modificación que supone una auténtica novedad
la expresa exclusión de los dividendos que se efectúa en el artículo 74.2 LIS.380
Analizando someramente los orígenes de la disputa tratada, lo primero que debe
centrar nuestra atención es la concreta modificación que supuso la ley 24/2001 en
el artículo 71.1 LIS. Hasta la reforma, el apartado a) de este precepto no excluía
expresamente la compensación de BINs previas, apostando claramente por la
teoría de la única limitación. Al no excluirse esta compensación de la suma de
bases individuales a efectos de calcular la base consolidada, todo indicaba que la
base positiva de una sociedad del grupo compensaba primero BINs generadas por
380
SERRANO GUTIÉRREZ, A., “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit., págs.
216-220.
422 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
la misma con carácter previo a su integración y, en caso de sobrar algún importe,
BINs de otras sociedades del grupo obtenidas en el periodo. De esta forma, las
BINs previas eran compensables con una sola limitación: una base imponible
positiva de importe al menos equivalente al que se pretendía compensar. La
reforma del año 2001 supuso, más bien, una apuesta por la teoría de la doble
limitación. Así, al excluir la compensación de BINs previas del apartado a) del
artículo 71.1 LIS y proceder a su inclusión en el apartado d), la ley 24/2001
parece abogar por la tesis de que las bases positivas de cualquier sociedad del
grupo deben compensar primero BINs de otras sociedades obtenidas en el
periodo, y, a continuación, podrán compensar BINs previas de esa sociedad.
Además de ello, considero necesario destacar un dato relevante en la tramitación
parlamentaria de la ley 24/2001, que bien podría ayudarnos a arrojar algo de luz
sobre esta cuestión. En efecto, se advierte que, en el proyecto de ley propuesto
para su aprobación por el Congreso de los Diputados, el artículo 71.1.d) LIS no
contenía mención alguna a la compensación de BINs previas, limitándose este
precepto a exigir el requisito de una base consolidada positiva para la
compensación de BINs del grupo. Es evidente, como posteriormente advertiría el
Senado, que ésta era una regulación defectuosa, o cuando menos incompleta,
pues, al excluir la compensación de BINs previas del apartado a) y no incluirla
expresamente en el apartado d), no se hacía referencia alguna al momento y a la
forma en que debía procederse a la compensación de dichas bases negativas. A la
vista de estas deficiencias, el Senado presentó una enmienda que consistió,
fundamentalmente, en incluir la referencia a la compensación de BINs previas en
el apartado d) del artículo 71.1 LIS, después de hacer alusión a la compensación
423
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
de BINs del grupo, completando así la regulación propuesta por el Consejo de
Ministros.
A mi juicio, es bastante probable que, con su actuación, lo que el Senado
pretendiera en realidad fuera colocar en un mismo nivel de igualdad a las BINs
del grupo y a las BINs previas, sometiéndolas a los mismos requisitos y
especificando que la compensación de las segundas se efectuará a nivel de grupo
y no a nivel individual. A través de dicha enmienda, por tanto, el Senado habría
venido a resolver el problema que suscitaba la regulación anteriormente
propuesta, pues aclara el cómo y el cuándo se debe proceder a la compensación
de BINs individuales previas. Quizás por esta razón el Senado aluda a una
reordenación sistemática del precepto como justificación de su enmienda. No
obstante, opino que, al limitarse a añadir una última precisión al apartado d) del
artículo 71.1 LIS, separada mediante una coma, y, en consecuencia, sin modificar
la redacción originalmente propuesta por el Consejo, el Senado no dejó claro si el
requisito de que exista una base consolidada positiva afecta sólo a la
compensación de BINs del grupo o también a la de BINs previas. Y ello porque,
desde una perspectiva gramatical, la redacción final del precepto no parece del
todo coherente con la presunta intención del Senado al plantear su enmienda.
Llegados a este punto, y a la vista de los argumentos esgrimidos en cada caso,
admito que posicionarse a favor de una u otra teoría no resulta tarea fácil. Es
cierto que, como defienden los partidarios de la única limitación, en un
determinado supuesto, la consideración de un segundo límite para la
compensación de BINs individuales previas puede tener un efecto pernicioso para
424 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
la sociedad individual que la generó antes de incorporarse al grupo. Asimismo, en
cuanto a la finalidad perseguida por la reforma operada en el año 2001, la
tramitación parlamentaria de la ley en cuestión parece indicar que la modificación
del artículo 71 LIS tuvo una intención meramente clarificadora, por lo que,
aparentemente, no pretendió instaurar un nuevo régimen ni modificar el ya
existente. A mi entender, sin embargo, los argumentos esgrimidos por los
partidarios de la teoría de la doble limitación son mayores y de mayor peso. Así,
la conclusión de que son dos las limitaciones que han de prevalecer a la hora de
proceder a la compensación de BINs individuales previas se deriva de una
interpretación de la ley que va más allá de lo puramente literal, en consonancia
con lo establecido en el artículo 3 CC, al tiempo que resulta más acorde y
respetuosa con la esencia misma del régimen de consolidación fiscal. La
consideración del grupo como sujeto pasivo del IS o la compensación automática
de bases imponibles positivas de unas sociedades con las negativas de otras del
mismo grupo obtenidas en el periodo impositivo, como características esenciales
del régimen especial de consolidación fiscal, son dos elementos que se ven
dotados de contenido mediante la exigencia de un doble límite para la
compensación de BINs individuales previas.
Desde mi punto de vista, además, la reforma operada en el vigente artículo
71.1.d) LIS no tiene mucho sentido si el legislador no hubiera querido optar con
ella por la teoría del doble límite. Tal y como se presentaba la redacción anterior,
resultaba evidente que las BINs previas eran compensables con una sola
limitación. No obstante, la reforma del año 2001 dejó claro que la compensación
de BINs previas pendientes no se efectúa a nivel de base imponible individual
425
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
sino consolidada, de manera que lo que se erigía en principio como un derecho
individual de la sociedad que genera la BIN se convierte, por expreso deseo del
legislador, en un derecho del grupo, que podrá ejercitar de acuerdo con las
limitaciones y requisitos exigidos en la ley para las BINs del grupo. En
consecuencia, han de ser dos las limitaciones que rijan en materia de
compensación de BINs previas: una base consolidada positiva y una base
individual positiva de importe al menos equivalente al que se pretende
compensar.
En definitiva, dado que los argumentos que conducen a la exigencia de una doble
limitación son poderosos y es necesario ser coherente con la esencia y los
principios que inspiran el régimen especial de consolidación fiscal, considero que
la teoría alternativa, basada en la exigencia de un único requisito, debe ser
rechazada. Ahora bien, en la medida en que la redacción literal del artículo
71.1.d) LIS constituye un guiño a los defensores de esta teoría y un importante
sustento de la misma, es probable que la solución a esta controversia pase por una
modificación de la redacción legal de dicho precepto. De hecho, opino que el
artículo 71.1 LIS se encuentra necesitado de una reforma en cualquiera de los
casos, sea cual fuere la intención del legislador, para así zanjar, de una vez por
todas, la controversia vigente.
Si lo pretendido por el legislador fuera exigir una doble limitación para la
compensación de las BINs previas, bastaría con colocar la expresión “cuando el
importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva” al final del
párrafo, de modo que la redacción final del apartado d) del artículo 71.1 LIS sería
la siguiente: “La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal
426 Capítulo IV. Determinación de la base imponible consolidada
así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo
74 de esta Ley, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase
positiva”. Si, por el contrario, la voluntad legislativa fuese, en contra de la
opinión generalizada, la de exigir un único requisito para la compensación de
BINs previas, conferir una redacción más clara al precepto mencionado no resulta
tarea tan sencilla. A priori, podría pensarse que sería suficiente con mencionar en
un apartado la compensación de BINs del grupo, junto con el requisito de que la
suma de los elementos citados en los apartados a), b) y c) resulte positiva, y
referirse a la compensación de BINs previas en un apartado distinto que no
hiciera alusión al requisito anterior. Sin embargo, entiendo que la creación de un
nuevo apartado no resulta una opción acertada, ya que, de proceder así, se estaría
instaurando un orden de prelación en la compensación de BINs en sede del grupo.
Dado que obligar al contribuyente a compensar las BINs del grupo antes que las
BINs previas pendientes constituye una opción desfavorable para éste, no creo
que sea voluntad del legislador el establecimiento de un orden de prelación.
Descartada esta opción, una propuesta de redacción alternativa del artículo 71.1
LIS sería la siguiente: “La compensación de las bases imponibles negativas del
grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase
positiva. También la de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2
del artículo 74 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho precepto, con el
único límite de la base imponible individual de la propia sociedad”.
427
CAPÍTULO V
PERIODO IMPOSITIVO, CUOTA ÍNTEGRA Y
DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA DEL
GRUPO FISCAL.
Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
1. Periodo impositivo y cuota íntegra del grupo fiscal.
En el ámbito del IS, una adecuada comprensión de las particularidades asociadas
al periodo impositivo de aquellos grupos que han optado por la aplicación del
régimen especial de consolidación fiscal exige esclarecer, como paso previo
fundamental, el significado del propio concepto de periodo impositivo, que
constituye unas de las nociones básicas del Derecho Financiero y Tributario. Por
otro lado, debemos tener presente que, para el ámbito de tributación individual,
dispone el artículo 26.1 LIS que “El periodo impositivo coincidirá con el
ejercicio económico de la entidad”, de donde se desprende que otro punto de
partida ineludible a la hora de emprender un análisis del periodo impositivo de
los grupos fiscales es la determinación del significado de otro concepto esencial,
el de ejercicio económico, al que aquél otro se encuentra íntimamente ligado.
Lo primero que conviene destacar en relación con los conceptos a analizar, uno
de naturaleza estrictamente tributaria y otro de carácter eminentemente mercantil,
es la manifiesta ausencia de definiciones acerca de los mismos. En primera
instancia, una revisión de la literatura existente permite llegar a la conclusión de
que, si bien el uso de los conceptos periodo impositivo y ejercicio económico
resulta extremadamente habitual en la práctica, son muy pocos los autores que se
han aventurado a ofrecer una definición. En segundo lugar, sorprende el hecho de
que tampoco los conceptos citados se encuentren definidos en alguna de las
principales normas reguladoras de los ordenamientos jurídicos implicados. Así, ni
la LGT contiene una definición genérica de periodo impositivo, ni la LSC o el
PGC ofrecen una definición de ejercicio económico. No obstante, tanto en uno
429
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
como en otro caso encontramos una definición jurisprudencial del concepto que,
en mayor o menor medida, contribuye a arrojar algo de luz sobre su significado.
Por lo que concierne al periodo impositivo, señala el TS en algunas de sus
sentencias que “El periodo impositivo, en general, es un concepto jurídico que
permite individualizar los hechos imponibles cuyo aspecto material está
constituido por situaciones, actos o negocios que por su propia naturaleza tienden
a reproducirse permanentemente en el tiempo, y la referencia o determinación del
mismo es lo que hace posible el nacimiento de la obligación tributaria”.381 Del
contenido de la resolución transcrita se infiere, por tanto, que el concepto de
periodo impositivo únicamente opera respecto de los denominados impuestos
periódicos, y, en general, viene a referirse a aquél periodo de tiempo durante el
cual se obtienen las rentas gravadas por el tributo en cuestión (en este caso, el IS)
que deben ser incluidas en la declaración correspondiente.382
Por lo que se refiere a la noción de ejercicio económico, dispone concretamente
la AN en una sentencia de 10 de junio de 2008 que “«ejercicio económico» es el
periodo, con carácter general de 12 meses, en el que se realizan a efectos
contables y económicos las actividades de la empresa, se calcula el resultado de
explotación y se devenga el impuesto”.383 Establece, además, el referido órgano
jurisprudencial una estrecha conexión entre los conceptos “ejercicio económico”
381
Esta definición es ofrecida por el TS, entre otras, en sus sentencias de 8 de septiembre de 1995 (Sala
tercera, de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, rec. 8851/1991) y de 31 de marzo de 1997 (Sala
tercera, de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, rec. 5623/1992).
382
Tal y como disponen BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M. T., “En relación con la
estructura temporal, los impuestos se clasifican en instantáneos, que consisten en un acontecimiento que se
realiza y agota en un único momento y periódicos, cuando la realización del hecho imponible tiene una cierta
duración y se desarrolla en el transcurso de un determinado periodo de tiempo” [Materiales de Derecho
Financiero, ob. cit., pág. 181].
383
AN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, rec. 385/2005.
430 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
y “ejercicio social”, al indicar que “Desde la perspectiva mercantil, «ejercicio
social» equivale a «ejercicio económico»”.384 El ejercicio económico, o ejercicio
social, se configura, de este modo, como el periodo de tiempo en que, a efectos
contables, se fracciona el desarrollo temporal de la actividad de la empresa, al
cual viene referida la información patrimonial, económica y financiera que se
recoge en los estados contables de la misma. Con respecto a su duración, del
contenido del artículo 26 LSC se desprende que ésta se configura generalmente
como una cuestión discrecional que podrá determinarse libremente en los
estatutos de la sociedad, si bien, matiza el artículo 125.1 del RD 1784/1996, de 19
de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante,
RRM), que la duración del ejercicio social “no podrá ser en ningún caso superior
al año”.385 Esta última previsión coincide plenamente con lo dispuesto en el
artículo 26.3 LIS en lo relativo a la duración del periodo impositivo del IS, que
“no excederá de 12 meses”.
Una vez dilucidado el significado de los conceptos periodo impositivo y ejercicio
económico, resulta preciso matizar que el artículo 76 LIS es el único precepto de
la norma fiscal que, en el marco del régimen especial de consolidación, contiene
384
En contra de la tesis defendida por la AN, afirman algunos autores que “El concepto de ejercicio
económico que establece la normativa del IS es más amplio que el ejercicio social, por cuanto aquel abarca
todos aquellos en los que contablemente se determine el resultado de la sociedad, es decir, siempre que se
liquide en la contabilidad oficial de la empresa la cuenta de pérdidas y ganancias que determine, en su caso,
un beneficio susceptible de ser distribuido entre los socios” [Memento práctico. Fiscal, 2013. Ob. cit., pág.
429]. En otros puntos de la misma obra, sin embargo, se emplean indistintamente los conceptos de ejercicio
económico y ejercicio social [Memento práctico. Fiscal, 2013. Ob. cit., pág. 429]. De cara al desarrollo del
presente trabajo, y con independencia del razonamiento recientemente transcrito, asumiremos como válida la
plena identificación entre los conceptos “ejercicio económico” y “ejercicio social” que propugna la AN.
385
Dispone concretamente el artículo 26 LGT que “A falta de disposición estatutaria se entenderá que el
ejercicio social termina el treinta y uno de diciembre de cada año”, de donde se infiere que el ejercicio social
será, en principio, aquél que las partes interesadas hayan hecho constar en los estatutos de la sociedad. A su
vez, en consonancia con lo dispuesto en el precepto citado, establece el artículo 125 RRM que “1. Los
estatutos fijarán la fecha de cierre del ejercicio social, cuya duración no podrá ser en ningún caso superior al
año. 2. A falta de disposición estatutaria, se entenderá que el ejercicio social termina el 31 de diciembre de
cada año”.
431
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
una referencia específica al periodo impositivo del grupo. Concretamente,
establece el apartado 1 del mencionado precepto que “El periodo impositivo del
grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”. Por lo que atañe a la
razón de ser de esta previsión normativa, parece claro, a mi entender, que la
misma se encuentra ligada, por un lado, al principio de unidad económica, que
rige la actuación de los grupos de empresas en el tráfico económico y que aparece
ante nosotros como uno de los fundamentos del régimen especial de
consolidación fiscal, y, por otro, a la ausencia de personalidad jurídica del grupo
como uno de sus principales elementos caracterizadores. Así, a pesar de que el
grupo de sociedades opera en el mercado con la lógica de una sola empresa, lo
cierto es que el mismo carece de personalidad jurídica propia y, por ende, de un
ejercicio económico propio.386 Resulta razonable, por ello, que la duración del
periodo impositivo del grupo fiscal se haga depender del periodo impositivo de
aquella entidad que, además de haber sido designada expresamente por el
legislador para asumir la representación de éste (artículo 65.2 LIS), concentra “el
poder de control y decisión de todo el grupo”.387
Después de establecer una equivalencia total entre el periodo impositivo del
grupo y el periodo impositivo de la sociedad dominante, dispone el apartado 2 del
artículo 76 LIS que “Cuando alguna de las sociedades dependientes concluyere
un periodo impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en
386
A juicio de MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E., “La explicación de esta obligada
coincidencia [entre el periodo impositivo del grupo y el periodo impositivo de la sociedad dominante] es que
los estados consolidados persiguen mostrar una imagen homogénea de la renta gravable del grupo, como se
desprende del artículo 93.2 de esta misma norma [vigente artículo 76.2 LIS], al establecer que todas las
sociedades del grupo han de cerrar su ejercicio social en la fecha en que lo haga la sociedad dominante”
[“Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 152].
387
En este mismo sentido se pronuncian LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y
ORTEGA CARBALLO, E. [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 281] y
ARVERAS ALONSO, C. [“Consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 257].
432 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal”, de
donde se desprende que la conclusión del periodo impositivo de alguna de las
sociedades dependientes no alterará la normal duración del periodo impositivo
del grupo de empresas ni tendrá efecto alguno sobre él, de tal suerte que, con
independencia de dicha circunstancia, el grupo seguirá funcionando en los
mismos términos en que funcionaba antes de producirse la citada conclusión.
Autores como MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. van más allá al
considerar que el artículo 76.2 LIS “está reconociendo implícitamente la
posibilidad de que, dentro del grupo, existan sociedades que concluyan su
periodo impositivo en una fecha distinta a la de la dominante”.388 En mi opinión,
sin embargo, esta teoría resulta desacertada por dos razones. En primera
instancia, porque carece de toda virtualidad en un momento como el actual, en el
que existe una disposición normativa expresa (el artículo 67.4.e) LIS) que veda la
posibilidad de pertenecer al grupo a ciertas entidades por razón de su ejercicio
social y un precepto como el 79.2 LIS que exige que todas las sociedades del
grupo cierren su ejercicio social (y, consecuentemente, su periodo impositivo) en
la misma fecha en que lo haga la entidad dominante.389 En segundo lugar, porque
lo único que se desprende de la lectura del artículo 76.2 LIS, ya se trate de una
lectura literal o de una lectura extensiva de dicho precepto, es que la concurrencia
en alguna entidad dependiente de una de las causas de conclusión del periodo
388
MARTÍN ZAMORA, P. y BONSON PONTE, E. “Los grupos de sociedades”, ob. cit., pág. 152.
En concreto, establece el artículo 67.4.e) LIS que “No podrán formar parte de los grupos fiscales […]:
Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al
de la sociedad dominante”. Por su parte, el apartado 2 del artículo 79 LIS dispone que “Las cuentas anuales
consolidadas se referirán a la misma fecha de cierre y periodo que las cuentas anuales de la sociedad
dominante, debiendo las sociedades dependientes cerrar su ejercicio social en la fecha en que lo haga la
sociedad dominante”.
389
433
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
impositivo previstas en el artículo 26 LIS no afectará al periodo impositivo del
grupo, ni por tanto determinará su conclusión.390
Partiendo de la premisa de que la concurrencia en una entidad dependiente de
alguna de las causas de conclusión del periodo impositivo establecidas en la
norma fiscal no afectará a la normal duración del periodo impositivo del grupo,
que seguirá tributando en régimen de consolidación durante el mismo como si
nada hubiera cambiado, los efectos que tal circunstancia tendrá sobre la
tributación de la sociedad dependiente de que se trate dependerán de cuál sea la
causa por la que se produce la conclusión. A este respecto, debemos tener en
cuenta que, salvo en el supuesto de extinción de la entidad o transformación de la
forma jurídica que determine la aplicación de un régimen tributario especial
compatible con el régimen de consolidación, la concurrencia del resto de las
causas señaladas en el artículo 26.2 LIS motivará la exclusión del grupo de la
sociedad dependiente cuyo periodo impositivo ha concluido. Nos remitimos, en
lo referente a esta cuestión, a lo dispuesto en los apartados 2.2 y 6.3 del capítulo
II del presente trabajo. Por el contrario, sí considero que merecen un tratamiento
específico en este epígrafe aquellos supuestos, no previstos expresamente por el
legislador, en los que lo acontecido sea la conclusión del periodo impositivo de la
propia sociedad dominante del grupo de empresas.
Con relación a la cuestión planteada en el párrafo precedente, parece claro que,
dado que el periodo impositivo del grupo se encuentra ligado por expresa
390
Por lo que respecta a las causas de conclusión del periodo impositivo, señala el artículo 26.2 LIS que “En
todo caso concluirá el periodo impositivo: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio
de residencia de la entidad residente en territorio español a extranjero. c) Cuando se produzca la
transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la
entidad resultante. […] d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello
determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. […]”.
434 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
decisión del artículo 76.1 LIS al periodo impositivo de la sociedad dominante, la
conclusión de este último debe determinar la conclusión del periodo impositivo
del grupo. Esta tesis se refuerza si tenemos presente que el artículo 76.2 LIS
alude a la irrelevancia, desde el punto de vista del periodo impositivo del grupo,
de la conclusión del periodo impositivo de una entidad dependiente, pero nada
dice acerca de la conclusión del periodo impositivo de la dominante, por lo que
una interpretación negativa de dicho precepto conduce a la conclusión de que esta
última circunstancia sí afectará a la normal duración del periodo impositivo del
grupo en caso de producirse.
Por otro lado, es preciso tomar en consideración que, excepto en aquellos casos
en que se produzca la transformación de la forma jurídica de la sociedad y ello
suponga la aplicación de un régimen tributario especial que sea compatible con el
de consolidación fiscal, la concurrencia en la entidad dominante de alguna de las
causas de conclusión del periodo impositivo previstas en el artículo 26.2 LIS
determinará para ésta la pérdida de tal condición.391 Así sucederá, por tanto, en
los supuestos de extinción de la sociedad dominante, cambio de su residencia de
territorio español a territorio extranjero, y transformación de su forma jurídica
cuando ello tenga como resultado la no sujeción al IS, la modificación de su tipo
de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial que sea
incompatible con el de tributación consolidada (como sucede, por ejemplo, con el
391
Una interpretación conjunta del contenido de los apartados 1, 2 y 4 del artículo 67 LIS permite concluir
que entre las circunstancias que determinan que la sociedad dominante pierda tal carácter se encuentran las
siguientes: que la entidad dominante se extinga; que pase a tributar por el régimen especial de las
agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas; que quede
no sujeta al IS; que pase a tributar a tipo de gravamen diferente al de todas las sociedades dependientes; o
que pierda la residencia en territorio español. De aquí se deduce que la concurrencia en la sociedad
dominante de alguna de las causas de conclusión del periodo impositivo previstas en el artículo 26.2 LIS
supondrá para dicha entidad la pérdida de tal condición y, con ello, la extinción del grupo de empresas.
435
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
régimen especial de las AIE). A su vez, y en consonancia con lo señalado en el
artículo 67.5 LIS, el hecho de que la sociedad dominante pierda tal carácter
motivará la extinción del grupo fiscal.392 De aquí la posibilidad de afirmar que la
conclusión del periodo impositivo de la dominante determinará, al menos como
regla general, la extinción del grupo de empresas.
Por lo que concierne a los supuestos de extinción del grupo, establece
expresamente el artículo 80.2 LIS que “La pérdida del régimen de consolidación
fiscal se producirá con efectos del periodo impositivo en que concurra tal
circunstancia”, por lo que las sociedades del grupo habrán de tributar en régimen
individual en dicho periodo. Sin embargo, ningún precepto de la normativa fiscal
regula expresamente los efectos derivados de la extinción del grupo de empresas.
En relación con esta cuestión, dos interpretaciones son posibles. Por un lado,
podría pensarse que los efectos derivados de la pérdida del régimen de
consolidación son extensibles, por analogía, a los supuestos de extinción del
grupo. De conformidad con este razonamiento, la conclusión del periodo
impositivo de la sociedad dominante no determinará la conclusión del periodo
impositivo de éste, pues el hecho de que las sociedades integrantes del mismo
hayan de tributar en régimen individual desde el primer día del periodo
impositivo en que se produce tal circunstancia nos lleva a afirmar que, en dicho
ejercicio, no existe un periodo impositivo del grupo en el sentido estricto del
término.393
392
Según se desprende del contenido del artículo 67.5 LIS, “El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad
dominante pierda dicho carácter”.
393
Ésta es la tesis defendida por autores como LÓPEZ ALBERTS, H., para quien “la extinción del grupo
fiscal, por paradójico que pueda parecer […], no provoca el cierre de un periodo impositivo para éste”. Así,
sostiene el autor, ha de entenderse que el último periodo impositivo en el que el grupo fiscal existe como tal,
436 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
La otra alternativa de interpretación, más razonable a mi juicio, y que además
permite reforzar la tesis defendida líneas más arriba, radica en considerar que la
extinción del grupo por conclusión del periodo impositivo de la dominante
supone la conclusión del periodo impositivo del grupo, razonamiento que se
desprende de una lectura literal del artículo 80.2 LIS y del silencio del legislador
en este punto. Entendemos, en este sentido, que si la intención del legislador
hubiera sido prever para los supuestos de conclusión del periodo impositivo de la
sociedad dominante, y, por ende, de extinción del grupo, los mismos efectos que
los derivados de la pérdida del régimen de consolidación fiscal, así lo habría
hecho constar expresamente en alguna disposición normativa. Al no hacerlo, debe
resultar aplicable la normativa propia del régimen de tributación individual. De
este modo, al igual que la conclusión del periodo impositivo de una sociedad que
tributa en régimen general determina la obligación de ésta de presentar una
declaración del IS correspondiente al periodo de tiempo comprendido entre el
primer día del periodo y el día en que se produce tal conclusión, la extinción del
grupo de empresas por conclusión del periodo impositivo de la dominante debe
motivar la obligación de presentar una declaración consolidada del impuesto que
incluya las rentas generadas por todas y cada una de las entidades que lo
conforman entre el primer día del periodo impositivo en curso y el momento
y, por tanto, las sociedades del grupo podrán y deberán tributar bajo el régimen de consolidación fiscal, es el
inmediato anterior a aquél en que se produce la circunstancia que motiva la extinción. [Consolidación
contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág. 124]. Señala igualmente el autor citado, en un
capítulo posterior de la misma obra, que la regulación contenida en el vigente artículo 81.1.a) LIS [en virtud
del cual en los supuestos de extinción del grupo de empresas “Las eliminaciones pendientes de incorporación
se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último periodo impositivo en el que
sea aplicable el régimen de consolidación fiscal”] “pone claramente de manifiesto que no se concibe la
extinción del grupo como un hecho delimitador de un nuevo periodo impositivo, sino que se trasladan los
efectos materiales de la extinción del grupo […] a un periodo impositivo – definido por referencia al de la
sociedad dominante – en el que el grupo fiscal existía y, consecuentemente, las sociedades que lo formaban
podían tributar bajo el RCF” [Consolidación contable y fiscal de los grupos de sociedades, ob. cit., pág.
1586].
437
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
mismo de la extinción. Esta tesis resulta coherente con la defendida por la DGT
en su consulta V0040-03, de 29 de abril, donde dicho órgano señala que la LIS
“establece, entre otros supuestos de conclusión del periodo impositivo, la
extinción de la entidad. Por su parte, el artículo 90.1 de la LIS [vigente artículo
76.1 LIS] dispone que «el periodo impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de
la sociedad dominante». De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación
de fusión la entidad absorbida se extingue […], para ella concluye un periodo
impositivo en la fecha de extinción, y en la medida en que hasta ese momento
dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus
dependientes, el periodo impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la
fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante. Por tanto, a
efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso planteado,
al extinguirse la sociedad dominante […], dicha extinción determina la
finalización del periodo impositivo del grupo, por lo que deberá presentarse la
correspondiente declaración del grupo que se extingue, desde el inicio del periodo
impositivo hasta la fecha de extinción del grupo”394.
Nótese, por otra parte, que si la causa de conclusión concurrente en la sociedad
dominante fuese la transformación de su forma jurídica cuando ello determinase
la aplicación de un régimen de tributación especial compatible con el de
consolidación fiscal, el efecto inmediato asociado a dicha circunstancia sería,
igualmente, la conclusión del periodo impositivo del grupo de empresas. Así, en
la medida en que la aplicación de un nuevo régimen tributario determinará un
394
Idéntico razonamiento es esgrimido por la DGT en sus consultas V1454-07, de 4 de julio; V0891-08, de
29 de abril; V0784-09, de 14 de abril; V1776-09, de 29 de julio; V1155-12, de 28 de mayo; y V1011-13, de
27 de marzo. Asimismo, aparece reproducido en la resolución del TEAC de 17 de abril de 2008, sección
vocalía 3ª, rec. 3347/2006.
438 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
cambio en la normativa aplicable, considero que resulta indiscutible la necesidad
de interrumpir el periodo impositivo del grupo y presentar sendas declaraciones
del IS: una elaborada bajo la vigencia de las normas propias del régimen anterior
(que vendrá referida al periodo de tiempo comprendido entre el primer día del
periodo y el día en que se produce la circunstancia que motiva la conclusión del
periodo impositivo de la dominante), y una confeccionada conforme a las normas
propias del régimen especial que pasa a resultar de aplicación (que vendrá
referida al periodo de tiempo comprendido entre el día en que se produce la causa
que determina la conclusión y el último día del periodo impositivo del grupo).
De acuerdo con todo lo anterior, queda justificado, por un lado, que la conclusión
del periodo impositivo de una sociedad dependiente en nada afectará al normal
desarrollo del periodo impositivo del grupo, pues así lo establece expresamente el
artículo 76.2 LIS, y, por otro, y a pesar del silencio de la norma fiscal en este
punto, que la conclusión del periodo impositivo de la entidad dominante
provocará, en todo caso, la conclusión del periodo impositivo del grupo de
empresas.
Para finalizar, dispone el artículo 77 LIS que “Se entenderá por cuota íntegra del
grupo fiscal la cuantía resultante de aplicar el tipo de gravamen de la sociedad
dominante a la base imponible del grupo fiscal”, lo cual resulta lógico si partimos
de la premisa de que, tal y como se desprende del contenido del artículo 67.4.c)
LIS, “todas las sociedades del grupo tienen el mismo tipo de gravamen y,
además, coincidente con el de la sociedad dominante, porque si lo tuviesen
439
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
diferente no podrían formar parte del grupo de sociedades”.395 Desde el punto de
vista de TRIGO SIERRA, L. F., no obstante, “Este precepto propicia […] una
cierta crítica respecto de la manera indirecta de regular el tipo impositivo del
grupo fiscal. Se señala que a la base imponible del grupo fiscal se le aplicará,
para obtener la cuota íntegra, el tipo impositivo de la sociedad dominante.
Referirse al tipo de alguna de las sociedades del grupo en concreto (la dominante
o cualquier otra) tendría sentido si pudiesen convivir distintos tipos impositivos
en el seno del grupo, pero esto no cabe, puesto que no pueden formar parte del
grupo las sociedades dependientes sujetas a un tipo impositivo diferente al de la
sociedad dominante. Hubiera sido más correcto aludir al tipo impositivo del
grupo fiscal que será el que aplican todas las sociedades del mismo en régimen
individual”.396
Una vez determinada la cuota íntegra consolidada, el cálculo de la cuota íntegra
ajustada y de la cuota líquida del grupo exigirá restar de aquélla las deducciones
por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna, así como el
resto de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades a
las que el grupo pudiera tener derecho. Dedicaremos el contenido de los
siguientes apartados al estudio de la aplicación de tales beneficios fiscales en el
ámbito del régimen especial de consolidación fiscal, centrando nuestra atención
en el examen de aquellas deducciones que, dadas las especiales características de
395
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. cit., pág. 285. Concretamente, establece el artículo 67.4.c)
LIS, ya analizado en un capítulo anterior del presente trabajo, que “No podrán formar parte de los grupos
fiscales las […] sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de
gravamen diferente al de la sociedad dominante.
396
TRIGO SIERRA, L. F. “El régimen especial del impuesto sobre sociedades de consolidación fiscal”, ob.
cit., pág. 93.
440 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
los grupos de empresas, plantean mayores problemas en la práctica.
Concretamente, analizaremos las particularidades asociadas a la aplicación, en el
seno de los grupos fiscales, de la deducción por doble imposición sobre
dividendos de fuente interna y de la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios.
2. La deducción por doble imposición interna en el régimen de consolidación
fiscal del IS.
2.1. Introducción.
La deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna,
que encuentra su fundamento último en el principio de neutralidad, constituye
uno de los pilares fundamentales sobre los que se asienta la regulación normativa
del IS.397 Por lo que respecta a los orígenes de tan importante beneficio fiscal,
conviene destacar que fue introducido por vez primera en nuestro ordenamiento
jurídico a través de la ley del IS de 1995, si bien la redacción del precepto
originario ha sido objeto de numerosas modificaciones que, con el paso de los
años, y en búsqueda de su mayor perfeccionamiento, han desembocado en la
actual configuración del artículo 30 del RDLeg 4/2004.
En el ámbito del régimen de tributación individual, la deducción por doble
imposición juega un papel muy relevante, ya que permite evitar, tal y como
señala LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES J.A., que una misma renta sea sometida
397
Conforme a lo establecido en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, “El principio de neutralidad
exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos […].
Medidas tales como la eliminación de la doble imposición de dividendos […] responden, entre otras, al
principio de neutralidad”.
441
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
a tributación en dos sujetos pasivos diferentes: “por primera vez, en sede de la
propia entidad que la obtiene y, una segunda vez, cuando el beneficio contable
asociado a dicha renta es objeto de distribución por esa entidad a sus socios en
forma de dividendos o bien cuando dichos socios transmiten la participación en la
entidad participada obteniendo una renta que se corresponde total o parcialmente
con los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
todo el tiempo de tenencia de dicha participación”.398 Asimismo, la referida
deducción despliega importantes efectos en el plano de los grupos de sociedades
que tributan según el régimen especial de consolidación. En este contexto, sin
embargo, el juego de las eliminaciones e incorporaciones propio de dicho
régimen, además de otros matices que lo caracterizan (como ocurre con la
configuración del grupo como sujeto pasivo único del impuesto), introducen
cierta dosis de complejidad adicional.
Resulta preciso señalar, por otro lado, que uno de los principales aspectos a tener
en cuenta a la hora de valorar la aplicabilidad y los efectos de la deducción por
doble imposición interna en el seno de un grupo de sociedades que tributa de
forma consolidada es la diferente calificación que una misma operación de
distribución de dividendos puede recibir en este ámbito según cuáles sean las
partes intervinientes en la misma. Así, en la medida en que esta calificación
determinará las normas que deben entrar en juego y, en definitiva, las
consecuencias que han de producirse, puesto que tan sólo la consideración como
operación interna supondrá la activación del mecanismo de las eliminaciones, la
398
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A. Memento práctico. Impuesto sobre Sociedades. 2013, ob. cit.,
pág. 649.
442 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
identificación del tipo de operación ante el que nos encontramos constituye una
tarea fundamental, previa a la realización de cualquier análisis.
De acuerdo con lo anterior, en el presente capítulo ofreceremos una visión
panorámica del funcionamiento de la deducción por doble imposición en el
ámbito del régimen especial de consolidación fiscal, analizándola desde dos
perspectivas: en el marco de una operación calificada como externa, cuando una
sociedad perteneciente al grupo percibe dividendos procedentes de una sociedad
ajena a él, y en el marco de una operación calificada como interna, cuando tanto
la sociedad que reparte el dividendo como la entidad que lo percibe pertenecen a
un mismo grupo de empresas.
2.2. Dividendos distribuidos por sociedades ajenas al grupo.
Lo primero que considero oportuno destacar con relación al tratamiento que debe
darse a los dividendos percibidos por las sociedades pertenecientes a un grupo
que tributa según el régimen especial de consolidación fiscal, es que la normativa
propia de dicho régimen únicamente hace referencia a la deducción por doble
imposición interna en dos momentos: en primer lugar, en el artículo 78.1 LIS,
donde se efectúa una remisión genérica a la regulación de las distintas
bonificaciones y deducciones (entre ellas, la deducción por doble imposición
interna regulada en el artículo 30 LIS), y, en segundo lugar, en el artículo 72.3
LIS, que contiene una previsión especial de no eliminación de determinados
dividendos internos. Partiendo de la premisa de que el segundo de los preceptos
citados tan sólo resulta de aplicación en aquellos casos en los que el dividendo
acordado es distribuido por una sociedad perteneciente al mismo grupo de
443
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
empresas que la entidad perceptora, en el presente apartado nos centraremos,
como punto de partida, en el contenido del artículo 78.1 LIS.
Por lo que atañe a la identificación del tipo de operación ante el que nos
encontramos, debemos tener presente que el hecho de que el dividendo percibido
tenga su origen en el exterior del grupo motiva que la operación realizada
despliegue efectos frente a terceros distintos de las entidades que lo integran, lo
que nos permite afirmar que todo reparto de dividendos efectuado por una
sociedad ajena al grupo de sociedades tiene para éste la consideración de
operación externa. Esta calificación, que impide la puesta en marcha del
mecanismo de las eliminaciones e incorporaciones propio del régimen especial de
consolidación fiscal, justifica que el dividendo percibido por el socio en este
contexto haya de recibir el mismo tratamiento que el previsto para el régimen de
tributación individual.
Una vez determinada la naturaleza externa de la operación de distribución de
dividendos que ha tenido lugar, dispone el artículo 78.1 LIS que “La cuota
íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y
bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV de esta Ley. Los requisitos
establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones
se referirán al grupo fiscal […]”. Como podemos comprobar, la norma transcrita
se caracteriza, esencialmente, por efectuar una remisión genérica a la regulación
normativa propia de las distintas deducciones y bonificaciones, si bien establece
una especialidad respecto al procedimiento de cálculo de los requisitos exigidos
en cada caso. Esta especialidad, en virtud de la cual tales requisitos habrán de
444 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
valorarse a nivel de grupo, y no individualmente, se encuentra indudablemente
ligada a una de las características más importantes del régimen especial de
consolidación: la configuración del grupo de sociedades como sujeto pasivo
único del impuesto.
Desde el punto de vista de la deducción por doble imposición interna, el
contenido del artículo 78.1 LIS se traduce en la necesidad de evaluar la
concurrencia, a nivel de grupo, de los requisitos previstos para el régimen de
tributación individual en el artículo 30 LIS. En lo referente a dichos requisitos,
conviene señalar que los apartados 1 y 2 de este último precepto establecen, con
carácter general, las circunstancias que necesariamente deben concurrir para que
el sujeto pasivo pueda aplicar una deducción por doble imposición en su cuota
íntegra, ya sea del 50% (apartado 1) o del 100% (apartado 2). Concretamente, la
deducción del 50% resultará aplicable, de forma automática, “cuando entre las
rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios
de otras entidades residentes en España”. A su vez, para que la deducción pueda
ascender hasta el 100%, a las exigencias anteriores se añaden otras dos: que “los
dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el
porcentaje, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%”, y que “dicho
porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al
día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se
mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año”.
De lo dispuesto en el primer apartado del artículo 30 LIS se desprende, por tanto,
que, además de provenir el dividendo de una entidad residente en España,
445
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
constituye un requisito sine qua non para la aplicación de la deducción por doble
imposición, en cualquiera de sus modalidades, que la distribución del mismo
determine la efectiva integración de una renta en la base imponible del sujeto
pasivo. A su vez, para que ésta última circunstancia pueda entenderse cumplida,
es necesario que el dividendo recibido tenga la consideración de ingreso para el
socio. Resulta preciso matizar, a este respecto, que la aprobación de un nuevo
PGC en el año 2007 supuso un importante cambio en el tratamiento contable que
hasta entonces se había conferido a los dividendos percibidos como consecuencia
de la participación tenida en el capital de otras sociedades. Así, mientras que,
bajo la vigencia del PGC 1990, la regla general en materia de registro contable de
dividendos consistía en su reconocimiento como ingreso, excepto que en la fecha
de adquisición de la participación el dividendo en cuestión ya hubiera sido
aprobado por la junta de accionistas (lo que tradicionalmente se ha venido
denominando “dividendo corrido”), con la entrada en vigor del PGC 2008 se
generalizó la contabilización del dividendo como ingreso, en unos casos, y como
menor valor de la participación, en otros, en función de la fecha de obtención de
los beneficios que son objeto de distribución.
En concreto, la NRV 9ª.2.8 del nuevo PGC, que regula los distintos criterios de
registro contable en este ámbito, mantiene la previsión efectuada por el PGC
1990 en relación con los dividendos cuyo derecho de cobro ya estaba reconocido
y acordado en el momento de adquirirse la participación, pero, además, introduce
en su último párrafo una precisión adicional: la contabilización del dividendo
como menor valor de la participación en aquellos supuestos en los que éste tenga
su origen en reservas ya existentes en el balance de la sociedad participada en el
446 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
momento de la compra (por haber sido generadas antes de esa fecha) y que, por
tanto, formaron parte del precio de adquisición satisfecho por el socio.399 De aquí
se desprende que el dividendo percibido deberá ser registrado como ingreso en la
cuenta de resultados en caso de que su origen se encuentre en beneficios
obtenidos con posterioridad a la toma de la inversión, criterio éste que también
habrá de regir, por expresa disposición de la NRV señalada, para el
reconocimiento de los “dividendos de activos financieros devengados con
posterioridad al momento de la adquisición”.
Cuándo ha de resultar aplicable un criterio de registro u otro es algo que nos dice
la propia cuantía del dividendo repartido. De ser ésta mayor al importe de los
beneficios generados con posterioridad a la adquisición de la participación, el
dividendo recibido deberá escindirse en dos partes a efectos de su
contabilización, de tal modo que el importe que se corresponda con los últimos
beneficios obtenidos se registrará como ingreso y la parte ligada a beneficios
anteriores a la fecha de compra se destinará a minorar el valor contable de la
participación. Evidentemente, el registro contable del dividendo como menor
valor de la inversión, y, en consecuencia, su no afloramiento en la cuenta de
resultados del socio, conlleva la inaplicación de la deducción por doble
imposición por incumplimiento del requisito básico exigido para ello en el
399
La norma de valoración 8ª.1 del PGC 1990 establecía que: “El importe de los dividendos devengados […]
en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se
registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento”. Por su parte, la NRV 9ª.2.8 del nuevo
PGC dispone que “Los […] dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de
la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. […] A estos efectos, en la
valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su
vencimiento, […] el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la
adquisición. […] Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados
generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los
beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán
el valor contable de la inversión”.
447
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
artículo 30.1 LIS: la integración de una renta en la base imponible del sujeto
pasivo. Por otro lado, el dividendo, o parte del mismo, que, en su caso, haya
provocado el registro de un ingreso en las cuentas individuales de la sociedad
perceptora gozará del derecho a la deducción por doble imposición, salvo que la
concurrencia de alguna de las causas de restricción previstas en el artículo 30.4
LIS lo impida.
Desde la perspectiva de los grupos de sociedades, el artículo 78.1 LIS es claro
cuando señala que el cómputo de los requisitos previstos en el artículo 30 LIS se
efectuará a nivel de grupo. Esta previsión, ligada a la consideración del mismo
como sujeto pasivo del impuesto, implica, en primer lugar, que, ante un supuesto
de percepción de dividendos, el grupo de sociedades podrá aplicar una deducción
por doble imposición del 50% en su cuota íntegra cuando el dividendo percibido
proceda de una entidad residente en España y, al mismo tiempo, su importe se
haya integrado efectivamente en la base imponible consolidada. Por lo que
concierne a este último requisito, es necesario tener en cuenta que, en caso de que
el grupo haya optado por tributar de acuerdo con el régimen especial de
consolidación fiscal, la integración efectiva del dividendo percibido en la base
imponible del mismo no exige únicamente la contabilización de dicho dividendo
como ingreso (y no como menor valor de la participación), sino que, además,
resulta imprescindible que el ingreso reconocido no haya sido objeto de
eliminación, requisito éste que efectivamente se cumple en el caso de los
dividendos externos.
448 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Por su parte, la deducción del 100% será perfectamente aplicable cuando,
satisfaciéndose las dos condiciones aludidas en el párrafo anterior, la
participación global del grupo en el capital de la sociedad que distribuye el
dividendo sea, al menos, del 5%. En este contexto, el cómputo a nivel de grupo
del requisito mencionado implica que el mismo se entenderá cumplido aun
cuando el porcentaje exigido se alcance a través de varias sociedades cuya
participación, individualmente considerada, sea inferior. Así ocurriría, por
ejemplo, en el caso de un grupo formado por las sociedades A y B, donde A tiene
un porcentaje de participación del 2% en una sociedad X, ajena al grupo, y, al
mismo tiempo, B tiene una participación del 4% en dicha entidad.
A su vez, reclama el artículo 30.2 LIS que la participación demandada haya sido
poseída ininterrumpidamente por el grupo durante un periodo mínimo de un año,
o, en su defecto, exista la voluntad de conservarla durante el tiempo necesario
hasta completar dicho periodo. Con relación a esta exigencia, conviene señalar
que, al realizarse la valoración a nivel de grupo, podría llegar a proceder la
deducción del 100% aun cuando, en sede de la entidad que recibe el dividendo, el
periodo de tiempo transcurrido entre la fecha de adquisición de la participación y
la fecha de distribución de beneficios fuera inferior a 12 meses. Sería éste el caso
de un grupo formado por las sociedades B y C, donde B posee una participación
del 20% desde hace 3 meses en una entidad Y, ajena al grupo, y C detenta el
mismo porcentaje de participación en dicha sociedad desde hace un año y medio.
Si, en este supuesto, Y decidiera repartir un dividendo, desde el punto de vista del
grupo B-C se considerarían cumplidos los dos requisitos exigidos por el artículo
30 LIS para la aplicación del porcentaje de deducción del 100%, con
449
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
independencia de que, individualmente considerada, la sociedad B no cumpla con
el requisito referido al tiempo de tenencia de la participación.400
En definitiva, en aquellos casos en que lo percibido sea un dividendo externo que,
además, tenga la consideración de ingreso para la sociedad perceptora, su importe
se integrará en la base imponible de dicha entidad, y, más tarde, en la base
imponible consolidada, asumiendo el grupo el derecho a aplicar en su cuota
íntegra una deducción por doble imposición sobre el importe íntegro de dicho
dividendo, que será del 50% o del 100% en función de que el grupo, en sí mismo
considerado, reúna o no los requisitos de porcentaje y antigüedad mínima de la
participación. El cálculo de la deducción en este contexto, una vez determinado el
porcentaje aplicable, no plantea mayor problemática, pues será el resultado de
multiplicar el importe del dividendo percibido por dicho porcentaje y por el tipo
de gravamen de la entidad dominante, tipo al que necesariamente deben tributar
todas las sociedades dependientes.
Por otro lado, resulta preciso destacar que la aplicación de la deducción por doble
imposición no se verá afectada en modo alguno por el hecho de que la sociedad
ajena que reparte el dividendo hubiera formado parte del grupo al que pertenece
la entidad que lo recibe en un periodo impositivo anterior. Es más, de ser ello así,
la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 30 LIS determinará
la posibilidad de aplicar la deducción aun en el caso de que el beneficio del que
procede el dividendo tuviera su origen en uno de los periodos impositivos en los
400
Nótese que, de no computarse los requisitos a nivel de grupo, el importe íntegro del dividendo recibido
por B sólo tendría derecho a una deducción del 50% sobre la cuota íntegra, a menos que, con posterioridad a
la percepción del mismo, dicha entidad mantuviera su participación en Y durante el tiempo necesario hasta
completar el periodo de un año.
450 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
que la sociedad participada formaba parte del grupo, de tal suerte que dicho
beneficio hubiera sido objeto de integración en la base imponible consolidada.
2.3. Dividendos distribuidos por sociedades del grupo.
2.3.1. Regla general: la eliminación de los dividendos internos.
Dispone el artículo 72.3 LIS que “No se eliminarán los dividendos incluidos en
las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la
deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4”. Se trata de
aquellos supuestos en los que el dividendo es distribuido por una sociedad del
grupo a favor de otra perteneciente al mismo, de manera que, en la medida en que
el beneficio del que procede dicho dividendo permanece en todo momento dentro
del grupo fiscal, la citada operación no despliega ningún tipo de efecto frente a
terceros. De ahí su consideración como operación interna.
Del contenido del artículo 72.3 LIS se desprende, por exclusión, que siempre que
no resulte aplicable el artículo 30.4 LIS será necesario acudir, en el ámbito de los
grupos de sociedades que tributan de forma consolidada, a la regulación general
de las operaciones internas, contenida en el artículo 72.1 LIS. En los términos
indicados en el capítulo anterior, este último precepto dispone que “Para la
determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las
eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el periodo
impositivo”, definiendo a continuación la noción de operación interna. Por lo que
se refiere a la forma en que deben practicarse dichas eliminaciones, el artículo
71.2 LIS dispone que éstas “se realizarán de acuerdo con los criterios
451
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de
desarrollo”. Siguiendo esta remisión, el artículo 49 del RD 1159/2010 define los
dividendos internos como “los registrados como ingresos del ejercicio de una
sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo”,
para posteriormente establecer que “estos dividendos serán eliminados” y
concretar el modo en que procede su eliminación.
Conforme a lo expuesto en el párrafo precedente, en aquellos casos en los que
tanto la sociedad participada como el socio perceptor del dividendo formen parte
de un grupo de sociedades que ha optado por tributar de forma consolidada y,
además, se dé la circunstancia de que dicho dividendo ha supuesto la integración
efectiva de una renta en la base imponible del grupo, lo procedente será, tal y
como se deriva del contenido del artículo 72.1 LIS, la eliminación del ingreso
registrado en las cuentas individuales del socio. Esta regla general de eliminación
únicamente quedará sin efecto, por expresa disposición del artículo 72.3 LIS,
cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 30.4 LIS,
precepto al que haremos referencia más adelante. Conviene avanzar en este
punto, no obstante, que el apartado 4 del artículo 30 LIS enumera una serie de
supuestos respecto de los que se restringe la posibilidad de aplicar la deducción
por doble imposición, por entender la norma que no se genera en ellos una doble
imposición efectiva que justifique el recurso a este beneficio fiscal.
Por lo que atañe al carácter de la eliminación practicada, destaca el hecho de que,
a diferencia de lo que sucede con el resto de resultados derivados de operaciones
internas, la eliminación de los dividendos internos se realiza a título definitivo, de
452 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
forma que el importe eliminado no será objeto de incorporación posterior a la
base imponible consolidada. LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A., ROS
AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. aportan un argumento a favor de esta
tesis al afirmar que, desde el punto de vista del grupo, el montante percibido en
concepto de dividendo “se corresponde con un resultado que ya se incorporó a las
cuentas anuales consolidadas en el ejercicio en que se produjo el resultado que
ahora se reparte, por lo que al tratarse de un flujo entre unidades económicas
integrantes de un grupo, debe calificarse en la unidad económica grupo de
acuerdo con la naturaleza que le corresponde, que no es otra que una mera
redistribución de los fondos propios del grupo, es decir, fondos propios de la
sociedad que reparte se trasladan a fondos propios de la receptora”.401 De
conformidad con este razonamiento, lo cierto es que, en mi opinión, el contenido
del artículo 49 de la subsección 10ª del Real Decreto 1159/2010 (al que se remite
indirectamente la propia LIS en su artículo 71.2 LIS) parece dejar claro que los
dividendos internos no pueden ser concebidos como resultados del grupo sino
como meras corrientes financieras internas, al establecer expresamente que
dichos dividendos “serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad
perceptora”. A la luz del contenido de este precepto, resulta claro que el criterio
de eliminación por el que el mismo aboga determina, simplemente, que unas
reservas que figuraban en el balance de la sociedad participada sean reconocidas,
con ocasión de su reparto entre los socios, como reservas de la entidad que recibe
el dividendo, de tal suerte que, más que suponer una eliminación estricta, la
401
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.; ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados. 2012-2013. Ob. cit., pág. 790. En este mismo sentido se pronuncian LÓPEZ
ALBERTS, H. [Consolidación contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 966] y
GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B. [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 912].
453
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
aplicación del referido criterio conduce a lo que podríamos denominar una
“reclasificación” del importe percibido. Tomando en consideración este dato, así
como el hecho de que, por su propia naturaleza, los dividendos internos no
pueden ser objeto de realización y, por tanto, nunca existirán frente a terceros
ajenos al grupo (condición ésta que determina la exigencia de incorporación
posterior de los resultados derivados de operaciones internas), concluyo que,
necesariamente, la eliminación de tales dividendos ha de revestir carácter
definitivo.402
En lo referente a la deducción por doble imposición interna, el recurso al
mecanismo de la eliminación determina que los dividendos satisfechos entre
sociedades del grupo no tengan derecho a disfrutar de este beneficio fiscal,
habida cuenta de que el requisito esencial que posibilita su aplicación es,
precisamente, que “entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios” (artículo 30.1 LIS). Sin duda, la imposibilidad de
aplicar la deducción por doble imposición en los supuestos en los que lo
procedente sea la eliminación del ingreso registrado en las cuentas individuales
del socio debe considerarse una consecuencia lógica, ya que la propia eliminación
excluye directamente la posibilidad de que la distribución del dividendo genere
una doble imposición efectiva que sea necesario corregir. En la práctica, por
tanto, parece que la elección del método de eliminación respecto de los
dividendos internos equivale a la opción por el método de exención para la
402
Debemos tener en cuenta, además, que, al regular la eliminación de los dividendos internos, el artículo 49
del RD de 2010 no emplea el concepto “diferir”, ni alude de forma expresa a su posible realización futura
frente a terceros ajenos al grupo. Así pues, dicho precepto marca una clara diferencia con respecto a los
artículos 42 a 46, referidos a la eliminación de resultados por operaciones internas, cuyo cometido básico es
el de establecer qué importe debe diferirse en cada caso y cuándo el resultado eliminado debe entenderse
externalizado a efectos de su incorporación al resultado contable consolidado.
454 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
corrección de la doble imposición en el seno de los grupos que tributan de forma
consolidada.403
Por otro lado, debemos tener presente la matización que efectúa el artículo 72.1
LIS cuando, al definir las operaciones internas, indica que son tales “las
realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los periodos impositivos en que
ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal”. De
acuerdo con esta previsión, el único requisito exigido por la norma para que un
dividendo sea calificado como interno y, por ello, susceptible de eliminación, es
que tanto la sociedad que lo distribuye como la entidad o entidades que lo reciben
formen parte del mismo grupo en el periodo impositivo en el que se realiza la
operación de reparto. La falta de cualquier precisión adicional acerca del
beneficio del que procede el dividendo acordado, nos lleva a concluir que la
operación será calificada como interna, y, en consecuencia, deberá eliminarse el
importe percibido, con independencia de que el dividendo se distribuya con cargo
a beneficios que no hayan sido obtenidos en sede del grupo de sociedades sino en
un momento anterior, en el que la sociedad participada no se había incorporado a
él todavía. Esta opinión es refrendada por autores como LÓPEZ-SANTACRUZ
MONTES, J. A.404; SERRANO GUTIÉRREZ, A.405; o LÓPEZ ALBERTS, H.406.
Concretamente, sostiene este último autor que, de conformidad con la letra de la
403
En esta misma línea, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A., ROS AMOROS, F. y ORTEGA
CARBALLO, E. han defendido que “la técnica de la eliminación de dividendos produce los mismos efectos
prácticos que la utilización del método de exención, como sistema para evitar la doble imposición de
dividendos” [Memento práctico. Grupos consolidados, 2012-2013. Ob. Cit., pág. 140].
404
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A. Memento práctico. Impuesto sobre Sociedades, 2013. Ob. cit.,
pág. 1177.
405
SERRANO GUTIÉRREZ, A. “El régimen de consolidación fiscal según la Ley 24/2001”, ob. cit., pág.
206.
406
LÓPEZ ALBERTS, H. Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob.
cit., págs. 123-125.
455
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Ley, “La «operación interna» viene dada por el hecho del reparto del dividendo y
no por la obtención del beneficio del que aquél procede. Por ello, en la medida en
que este reparto se produzca cuando la entidad que lo realiza forma parte del
grupo, estaremos ante una operación interna, con independencia de su origen
económico-temporal”. Entre otros argumentos, dispone LÓPEZ ALBERTS, H.,
muy acertadamente, que de defender la no eliminación, y consecuentemente el
sometimiento a gravamen de tales dividendos, “se estaría manteniendo una doble
imposición de dividendos con carácter general (los beneficios han tributado en la
dependiente y después lo harían en el grupo)”.407
Junto a ello, considero oportuno señalar que, salvo que resulte excluida por
concurrir la circunstancia prevista en el artículo 72.3 LIS, la regla general de
eliminación será aplicable con independencia de que el dividendo acordado tenga
su origen en unos beneficios que hayan sido destinados a compensar, en el mismo
periodo impositivo de su obtención, pérdidas generadas por otras sociedades del
grupo, de tal modo que dichos beneficios no hayan soportado una tributación
efectiva. Conviene recordar, en este sentido, que, conforme a lo establecido en el
artículo 71.1 LIS, el primer paso para la determinación de la base imponible
consolidada consiste en la suma de todas y cada una de las bases imponibles
individuales de las sociedades que conforman el grupo, ya sean positivas o
negativas, de donde se desprende que uno de los rasgos característicos del
régimen especial de consolidación es la compensación automática, en cada
periodo impositivo, de las bases positivas obtenidas por ciertas sociedades del
407
Otros argumentos a favor y en contra del sometimiento a gravamen de aquellos dividendos repartidos con
cargo a beneficios generados antes de la incorporación al grupo pueden encontrarse en LÓPEZ ALBERTS,
H. Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas, ob. cit., págs. 123-125.
456 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
grupo con las bases imponibles negativas generadas por otras entidades
pertenecientes al mismo.
En esta misma línea, la eliminación de un dividendo interno, siempre que
concurran los requisitos para ello, no se ve obstaculizada por el hecho de que éste
proceda de un beneficio que, a su vez, hubiera sido eliminado por derivar de una
operación interna. Así, a pesar de que, como consecuencia de la eliminación de
dicho beneficio, el posterior cómputo de un ingreso en la base imponible del
socio con motivo del reparto de dividendos no genera una doble imposición
efectiva, la norma fiscal no impide expresamente la posibilidad de proceder a la
eliminación del dividendo recibido en estas circunstancias. Lo cierto, no obstante,
es que, dada la operativa propia del régimen de consolidación fiscal, la
eliminación así practicada no conduce a una situación de desimposición, ya que
el beneficio interno previamente eliminado, en el que encuentra su origen el
dividendo distribuido, sí será sometido a tributación en sede del grupo en el
ejercicio en el que el mismo se entienda realizado frente a terceros y se produzca
su incorporación a la base imponible consolidada. Comprobamos, por tanto, que,
aunque éste será el momento en que tal resultado soporte por primera vez una
tributación efectiva en el seno del grupo que lo ha obtenido, la norma fiscal ya
habrá permitido corregir la doble imposición de forma anticipada al no impedir
expresamente la eliminación del dividendo repartido en un ejercicio anterior.408
408
Tal es el caso de la distribución, en forma de dividendos, del beneficio derivado de una venta de
existencias entre sociedades del grupo. Si bien dicho beneficio habrá sido eliminado previamente por derivar
de una operación interna, la norma fiscal no restringe la posibilidad de proceder a la eliminación del
dividendo repartido con cargo al mismo. Más adelante, cuando las existencias internamente transmitidas
sean enajenadas a un tercero y, como consecuencia de ella, se produzca su efectiva salida del grupo de
empresas, el resultado inicialmente eliminado se entenderá realizado y deberá ser incorporado a la base
imponible consolidada. Sin embargo, la eliminación del dividendo interno practicada en el ejercicio en que
457
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
2.3.2. Regla especial: la no eliminación de dividendos internos.409
En los términos anteriormente señalados, el artículo 72.3 LIS introduce una
excepción a la regla general de eliminación de dividendos internos al establecer
que “No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles
individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble
imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta Ley”.
A mi juicio, cualquier análisis de la remisión efectuada por el artículo 72.3 LIS
requiere tener presente, como punto de partida y premisa básica, la identidad de
fundamento que dicho precepto y el artículo 30.4 LIS comparten. En este sentido,
considero necesario matizar que el artículo 30.4 LIS fue introducido
originariamente en la norma con el fin de evitar la situación de desimposición que
se produciría al permitir la aplicación de la deducción por doble imposición
respecto de ciertas rentas sobre las que no se produce una doble imposición
efectiva que justifique el recurso a dicho beneficio fiscal.410 En consonancia con
esta finalidad, se entiende que la voluntad del legislador al introducir la cláusula
de no eliminación en el artículo 72.3 LIS fue, precisamente, la de dar
cumplimiento a las restricciones establecidas en el 30.4 LIS en el seno de los
grupos de sociedades que tributan de forma consolidada, de tal suerte que éstos
tuvo lugar su distribución permite evitar que, en este segundo estadio, la integración del beneficio diferido en
la base imponible del grupo, y su consiguiente sometimiento a tributación en sede de éste, pueda generar una
situación de doble imposición que sea necesario corregir.
409
Teniendo en cuenta el objetivo perseguido con este estudio, así como la pretensión de tratar temas
relevantes o que puedan resultar conflictivos desde el punto de vista del régimen especial de consolidación,
los apartados c) y f) del artículo 30.4 LIS han sido excluidos del análisis realizado.
410
En este mismo sentido, defiende LÓPEZ ALBERTS, H. que las medidas establecidas en el artículo 30.4
LIS “tienen por objeto evitar que la deducción por doble imposición interna se pueda convertir en un sistema
de desimposición de rentas” [Los grupos de sociedades: régimen tributario y cuentas fiscales consolidadas,
ob. cit., pág. 129].
458 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
no pudieran sortear dichas excepciones por el mero hecho de haber optado por la
aplicación del régimen especial de consolidación fiscal.411
Por lo que concierne a las diferentes causas de restricción previstas en el artículo
30.4 LIS, conviene subrayar que, si bien en todos los supuestos contemplados en
dicho precepto, la imposibilidad de aplicar la deducción se justifica por la
inexistencia de doble imposición, parece claro que la ausencia de tal presupuesto
puede responder a dos motivos distintos. De un lado, es posible que la operación
que se ha llevado a cabo determine la integración efectiva de una renta en la base
imponible del sujeto pasivo y, sin embargo, se dé la circunstancia de que la citada
renta no haya sido sometida a tributación previa en sede de otra persona jurídica.
En otros casos, la inexistencia de doble imposición viene motivada por el hecho
de que la operación realizada no determina el afloramiento de un ingreso para el
sujeto pasivo ni, en consecuencia, la integración de una renta en su base
imponible.
Por lo que atañe a aquellos supuestos en los que la imposibilidad de recurrir a la
deducción se justifica directamente por la ausencia de renta, lo cierto es que,
desde mi punto de vista, el cambio que el PGC 2008 supuso en materia de
411
Afirma CADARSO GARGALLO, P., en esta misma línea, que “En el régimen general del Impuesto
sobre Sociedades existen determinados supuestos en los que no es de aplicación la deducción por doble
imposición de dividendos. De manera que para que el Grupo de Sociedades no eluda las excepciones
señaladas en el artículo 30.4 del Texto Refundido del Impuesto es por lo que se establece que cuando se den
estos supuestos no se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales” [“Algunas
consideraciones acerca de la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal”, ob. cit., pág. 644]. Desde el
punto de vista de LÓPEZ ALBERTS, H., “cabría esperar que la norma fiscal hubiese adoptado sin más la
técnica aplicada por la disciplina contable y que, consecuentemente, permitiese que de la base imponible del
grupo se eliminasen los dividendos internos en los mismos términos en los que ello acontece en la cuenta
consolidada de resultados. Pero el legislador fiscal está bastante escarmentado de las manipulaciones
(economías de opción para algunos, inadmisibles fraudes de ley para otros) de las que en uno u otro
momento han sido objeto la regulación de los mecanismos para evitar la doble imposición […]. Por esta
razón, decide adoptar una cautela que toma la forma de condicionamiento de la eliminación” [Consolidación
contable e introducción a sus aspectos fiscales, ob. cit., pág. 966].
459
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
registro contable de dividendos puede determinar que, en algunas ocasiones, la
aplicación del artículo 72.3 LIS y, por derivación, del 30.4 LIS, desemboquen en
un auténtico caos. Pensemos, por ejemplo, en una distribución de dividendos que
se realiza con cargo a beneficios generados con anterioridad a la compra de la
participación, de tal modo que, conforme a las disposiciones del nuevo PGC, el
dividendo percibido haya de registrarse como menor valor de la misma y, por
tanto, no suponga para el socio la obtención de ingreso alguno. En lo relativo a la
aplicación de la deducción por doble imposición, dispone la letra e) del artículo
30.4 LIS que dicho beneficio fiscal no resultará de aplicación “Cuando la
distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la
integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de
ingreso”. Así, suponiendo que la operación de reparto de dividendos tiene lugar
en el seno de un grupo de sociedades que tributa de forma consolidada, la
existencia de una causa de restricción aplicable al caso concreto determinará la
aplicación del artículo 72.3 LIS y, consecuentemente, la imposibilidad de
proceder a la eliminación del dividendo percibido. Llegados a este punto, resulta
ineludible plantear dos cuestiones.
En primer lugar, comprobamos que la norma fiscal prohíbe expresamente la
posibilidad de acudir a la deducción por doble imposición en aquellos casos en
los que el dividendo percibido no suponga el afloramiento de un ingreso en sede
del socio. Por lo que se refiere al régimen de tributación individual, parece
evidente que la regulación de estos supuestos entre los previstos en el artículo
30.4 LIS resulta innecesaria, ya que, en la medida en que el propio artículo 30.1
LIS exige que el dividendo suponga el cómputo de un ingreso entre las rentas del
460 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
sujeto pasivo como requisito esencial para la aplicación de la deducción, hubiera
sido suficiente con la remisión general efectuada por el artículo 72.1 LIS al
artículo 30 LIS. En el plano de los grupos de sociedades que tributan de forma
consolidada, el hecho de que la percepción del dividendo no implique la
generación de renta para quien lo recibe determina la inexistencia de resultado
alguno susceptible de eliminación y, por tanto, la posibilidad de prescindir de la
remisión efectuada por el artículo 72.3 LIS a las causas de restricción previstas en
el 30.4 LIS.
En segundo lugar, debemos tener en cuenta que el artículo 30.4 LIS comienza
señalando que “La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará
respecto de las siguientes rentas”, para luego regular entre ellas el caso de que la
distribución del dividendo “no determine la integración de renta en la base
imponible”. Con relación a esta incoherencia, sin duda motivada por un
manifiesto defecto de técnica legislativa, resulta preciso señalar que, si bien la
redacción del artículo 30.4 LIS fue objeto de modificación en el año 2008 con el
fin de lograr su adecuación a las exigencias del nuevo PGC, la letra e) de dicho
precepto conserva la redacción originaria que le fue dada en el año 2004.412 Este
412
Conforme a lo establecido en la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 (vid. nota 51), “Las
modificaciones que afectan al Impuesto sobre Sociedades responden principalmente a la necesidad de
adaptar la legislación fiscal a la reforma contable que ha sido completada con la aprobación de un nuevo
Plan General de Contabilidad […]. La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad hace necesario
introducir modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dada la
vinculación existente entre el resultado contable y la base imponible de dicho Impuesto, algunas de las
cuales son meramente técnicas y responden a la nueva terminología utilizada en el PGC recientemente
aprobado, así como al nuevo tratamiento contable por el cual determinados dividendos no se contabilizan en
la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos, sino minorando el valor contable de la inversión”. A pesar
de la aparente ambición del objetivo de adaptación perseguido, lo cierto es que el número de cambios
acometidos fue tan reducido que en modo alguno se consiguió alcanzar una adecuación real de la norma
fiscal al contenido del PGC 2008. En lo referente al nuevo criterio de registro contable de dividendos, la
única modificación efectuada consistió en introducir un último párrafo al ya existente apartado e) del artículo
30.4 LIS. Al margen de ello, la Ley 4/2008 sólo alteró la redacción del citado precepto en el sentido de
sustituir los términos “depreciación” por “deterioro” y “recuperación de valor” por “reversión del deterioro”,
461
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
dato nos permite avanzar, ya en este punto, que la pretendida labor de adaptación
acometida por el legislador con motivo de la instauración de un nuevo escenario
contable puede ser calificada de incompleta e insuficiente, ya que la misma no
impidió que muchas de las letras del artículo 30.4 LIS, que perdieron su
fundamento tras la aprobación del PGC 2008, continuaran manteniendo tras la
reforma serias incongruencias con respecto a la NRV 9ª de dicho texto, que versa
sobre los instrumentos financieros, así como con uno de sus ejes fundamentales:
el principio de prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica,
consagrado en su parte primera, y, antes de ello, en el artículo 34.2 CCom.413 La
persistencia, a fecha de hoy, de un problema tan grave como éste permite poner
en tela de juicio la posibilidad de que algunas de las causas de restricción
establecidas en el artículo 30.4 LIS puedan ser efectivamente aplicadas sin
menoscabar la propia razón de ser de este precepto.
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, me parece razonable
concluir que el artículo 30.4 LIS se encuentra necesitado de una profunda mejora
en cuanto a su redacción normativa, de tal forma que a través de la misma se
logre, por un lado, una mayor adaptación de su contenido a la norma contable
(algo que, sin duda, resulta fundamental, habida cuenta de las interrelaciones
existentes entre fiscalidad y contabilidad), y, por otro, una mayor precisión. En lo
relativo a esta última exigencia, es necesario tener presente que los supuestos de
al tiempo que se completó la previsión referida al IRPF en él contenida. El hecho de que, por lo demás, la
redacción del artículo 30.4 LIS permaneciese intacta tras la instauración del nuevo escenario contable
permite afirmar que la tarea de adecuación de este precepto a las nuevas exigencias que el PGC 2008 supuso
fue manifiestamente incompleta.
413
Según lo dispuesto en el artículo 34.2 CCom, “Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y
mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de
conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a
su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”. Esta misma previsión es reproducida por el PGC 2008
dentro del Marco conceptual de la contabilidad, apartado 1º, párrafo 3.
462 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
no renta pueden canalizarse perfectamente a través del artículo 30.1 LIS, de modo
que el 30.4 LIS podría alcanzar un mayor grado de rigor si se limitase a restringir
el derecho a la deducción por doble imposición en el marco de operaciones que
desemboquen, efectivamente, en la generación de una renta para el sujeto pasivo.
Al margen de la falta de claridad que caracteriza al artículo 30.4 LIS y de su
inevitable extensión al propio artículo 72.3 LIS, lo cierto es que la remisión
contenida en este último no se encuentra, al menos desde mi punto de vista,
exenta de confusión. Así, una confrontación entre la interpretación literal y la
interpretación teleológica del citado precepto conduce al surgimiento de serias
dudas acerca de su verdadero ámbito de aplicación.
Desde una perspectiva estrictamente gramatical, acorde con una interpretación
restrictiva, el artículo 72.3 LIS contiene una excepción a la regla general de
eliminación de dividendos internos en los casos previstos en el artículo 30.4 LIS.
En la medida en que este último precepto impide la aplicación de la deducción
por doble imposición sobre los dividendos procedentes de ciertas operaciones,
pero también sobre otro tipo de rentas que no tienen esta naturaleza, podría tener
sentido la previsión contenida en el artículo 72.3 LIS, que, al hablar de
dividendos y no de rentas, se estaría remitiendo exclusivamente a determinados
apartados del artículo 30.4 LIS. De conformidad con este primer criterio
interpretativo, por tanto, el artículo 72.3 LIS no resulta de aplicación respecto de
aquellas rentas, de entre las enumeradas en el 30.4 LIS, que no gocen de
naturaleza de dividendo, como ocurre con las derivadas de una reducción de
463
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
capital, lo que se traduce en la necesaria eliminación de las mismas a efectos de
calcular la base imponible consolidada.
En mi opinión, no obstante, la opción basada en una lectura literal del artículo
72.3 LIS pierde toda su virtualidad si atendemos a la finalidad de la cláusula de
no eliminación contenida en el mismo, es decir, si optamos por una interpretación
teleológica o extensiva, lo que necesariamente nos remite a la propia razón de ser
del artículo 30.4 LIS. Dado que la finalidad perseguida por los preceptos en
pugna no es otra que evitar situaciones de desimposición, tal y como señalábamos
al comienzo de este apartado, considero absolutamente razonable pensar, en
virtud de un criterio de interpretación que va más allá de lo puramente literal, que
el artículo 72.3 LIS contiene una remisión genérica al 30.4 LIS y no sólo a
determinados apartados del mismo, pues si todas las restricciones contenidas en
el mencionado precepto responden a un mismo propósito, carece de todo sentido
que en el ámbito del régimen especial de consolidación únicamente se respeten
dichas restricciones en lo que atañe a las rentas con naturaleza de dividendo.
A la vista de los argumentos esgrimidos en el presente apartado, queda
fundamentada la coexistencia de dos posibles interpretaciones del artículo 72.3
LIS, algo que puede implicar la obtención de resultados y conclusiones diferentes
según cuál sea el criterio escogido. A mi parecer, la solución al conflicto abierto
entre la interpretación literal y la interpretación teleológica de este precepto pasa,
necesariamente, por una mejora de su redacción normativa, en dos posibles
sentidos: bien especificar los apartados del artículo 30.4 LIS a los que
efectivamente se refiere, o bien regular expresamente, sin efectuar remisión
464 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
alguna, los supuestos afectados por la cláusula de no eliminación en él contenida.
En cualquier caso, y en la medida en que decantarse por un criterio u otro es fruto
de una decisión personal, ambas posibilidades serán contempladas en este trabajo
en orden a la resolución de los distintos supuestos planteados.
Una vez descrita la problemática ligada al artículo 72.3 LIS, y, por derivación, al
artículo 30.4 LIS de la norma fiscal, nos centraremos a continuación en analizar
cada uno de los supuestos recogidos en este último precepto de forma
pormenorizada.
2.3.2.1. Reducción de capital con devolución de aportaciones y distribución
de la prima de emisión.
La reducción de capital con devolución de aportaciones es una operación
compleja que, además de desplegar los efectos que le son propios en el ámbito
mercantil, tiene incidencia en los planos fiscal y contable. Así pues, un análisis de
su régimen tributario requiere tener en cuenta, junto a los requisitos formales
referidos en los artículos 329 y 330 LSC, la regulación básica de estas
operaciones en el campo de la contabilidad.414 Si bien la necesidad de considerar
simultáneamente ambas perspectivas es algo que ha tendido a ser obviado por la
práctica generalidad de autores que han abordado la cuestión, constituye, a mi
juicio, una exigencia fundamental en el ámbito del IS, puesto que todo debate
414
Según lo dispuesto en el artículo 329 LSC acerca de los requisitos que debe reunir el acuerdo de
reducción, “Cuando el acuerdo de reducción con devolución del valor de las aportaciones no afecte por igual
a todas las participaciones o a todas las acciones de la sociedad, será preciso, en las sociedades de
responsabilidad limitada, el consentimiento individual de los titulares de esas participaciones y, en las
sociedades anónimas, el acuerdo separado de la mayoría de los accionistas interesados, adoptado en la forma
prevista en el artículo 293.” Asimismo, establece el artículo 330 del citado texto normativo que “La
devolución del valor de las aportaciones a los socios habrá de hacerse a prorrata del valor desembolsado de
las respectivas participaciones sociales o acciones, salvo que, por unanimidad, se acuerde otro sistema.”
465
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
susceptible de ser planteado en este contexto reclama, no sólo para reforzar los
argumentos esgrimidos sino incluso para validarlos, una comprobación
obligatoria de lo establecido por la normativa contable al respecto de la cuestión
de que se trate.415
En consonancia con lo dispuesto en el párrafo anterior, la identificación de los
efectos fiscales asociados a una operación de reducción de capital con devolución
de aportaciones se encuentra necesitada, en mi opinión, de una remisión
inevitable a las pautas introducidas por el ICAC bajo la vigencia del PGC 1990,
posteriormente ratificadas y adaptadas por este mismo Instituto al PGC 2008. En
este sentido, conviene destacar que, concretamente, fue en la consulta número 2
del BOICAC 40, de diciembre de 1999, donde se estableció el que, hasta hoy, ha
sido el criterio a seguir por el socio para la contabilización de las operaciones de
reducción de capital con devolución de aportaciones.416 De conformidad con
dicho criterio, el importe percibido por el inversor en una operación de esta
naturaleza debe desglosarse en dos partes: una primera, que se calculará de
acuerdo con el procedimiento previsto en dicha consulta, y que representa,
estrictamente, la recuperación de la inversión inicial, y una segunda que se
corresponde con la parte proporcional, atribuible al socio, de los beneficios
415
En este mismo sentido, NAVARRO FAURE, A. señala que “desde que la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, remitió al resultado contable obtenido a partir de normas
mercantiles para la cuantificación de la base imponible del Impuesto, incorporó a las fuentes del Derecho
tributario, un conjunto de normas internas e internacionales, dictadas, en principio, para regular otras
materias, pero que no pueden obviar los efectos que producen en la materia tributaria. Sin embargo, en la
medida en que estas normas no son «tributarias», es escaso el análisis que desde el Derecho tributario se
hace de las mismas.” [El Derecho Tributario ante el nuevo Derecho Contable, Madrid: La Ley, 2007, pág.
3]. 416
En efecto, la consulta referida lleva por título “Sobre el registro contable por parte del inversor de las
reducciones de capital”. Por su parte, los criterios que ha de seguir la sociedad que reduce capital para la
contabilización de dicha operación son los previstos inicialmente en la consulta número 2 del BOICAC 55 de
septiembre de 2003. 466 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
generados por la sociedad participada entre la fecha de adquisición de la
participación y la fecha en la que se reduce capital. La clasificación del montante
percibido en dos partes diferenciadas resulta relevante desde el punto de vista del
registro contable de la operación. Así, mientras que la parte correspondiente a la
recuperación de la inversión habrá de contabilizarse como menor valor de
adquisición de la misma, la parte asociada a las reservas generadas por la
sociedad participada implicará para el socio un beneficio que deberá ser
reconocido mediante el empleo de la oportuna cuenta de ingresos.417
Por otro lado, la citada consulta alude a aquellos supuestos en los que la
reducción de capital se materializa mediante la entrega de bienes al socio, en
cuyo caso, además de tomar en consideración el criterio aludido en el párrafo
anterior, resultará de aplicación el tratamiento contable previsto para las
permutas.
Establecida la pauta general a seguir en el año 1999, el ICAC se reafirmó en ella
tras la entrada en vigor del nuevo PGC. En el mes de marzo del año 2008, la
consulta número 10 del BOICAC 85, que contenía una remisión genérica al
contenido de la resolución de 1999, no dejó lugar a dudas en cuanto a la
continuidad del criterio inicialmente adoptado, si bien en dicho documento el
417
Dispone el ICAC en la consulta número 2 del BOICAC 40 que “Cuando se produzca una reducción de
capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal de las acciones
o si se amortiza parte de ellas, este Instituto entiende que se produce una desinversión al recuperarse parcial
o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir el precio de adquisición de
los respectivos valores. Para identificar en el inversor el coste de las acciones correspondientes a la
reducción de capital, se deberá aplicar a la inversión la misma proporción que represente la reducción de
fondos propios respecto al valor teórico contable de las acciones antes de la reducción, corregido en el
importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en dicho
momento; en su caso, se reducirá proporcionalmente el importe de las correcciones valorativas
contabilizadas. Si la devolución es monetaria, el resultado será la diferencia entre el importe percibido o a
percibir y el valor contable de las participaciones”. 467
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
ICAC efectuaba las aclaraciones oportunas en orden a la adaptación de su tesis a
las nuevas exigencias contables.418
Por lo que concierne al plano fiscal, la LIS únicamente introduce matices con
respecto a las operaciones de reducción de capital, con carácter general, en los
artículos 15 y 30. En lo referente al artículo 15 LIS, resulta preciso señalar que
dicho precepto prevé un efecto u otro para este tipo de operaciones en función de
cuál sea el propósito pretendido con la reducción, contexto éste en el que no debe
perderse de vista la relación de posibles finalidades que establece el artículo
317.1 LSC.419 En primera instancia, el artículo 15.3 LIS de la norma fiscal, que
regula las consecuencias de la reducción de capital con devolución de
aportaciones para la sociedad que reduce capital, señala en su primer párrafo que
ésta “integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de
mercado de los elementos transmitidos y su valor contable”. Por lo que atañe al
socio, el artículo 15.4 LIS dispone que “En la reducción de capital con
devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el
exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor
contable de la participación”. Para concluir la regulación propuesta, el artículo
15.8 LIS introduce una especie de cláusula de cierre al afirmar que “La reducción
de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no
418
Concretamente, la consulta de 2008 establece, para el supuesto de reducción de capital con devolución de
aportaciones, que “La sociedad receptora contabilizará la operación de acuerdo con el criterio recogido en la
consulta 2 publicada en el BOICAC nº 40, de diciembre de 1999, con las precisiones que a continuación se
indican.” A tales precisiones haremos referencia más adelante. 419
Respecto a las distintas modalidades de reducción, señala el apartado 1 del artículo 317 LSC que “La
reducción del capital puede tener por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el
patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, la constitución o el incremento de
la reserva legal o de las reservas voluntarias o la devolución del valor de las aportaciones. En las sociedades
anónimas, la reducción del capital puede tener también por finalidad la condonación de la obligación de
realizar las aportaciones pendientes”.
468 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base
imponible”.420 A mi parecer, un estudio conjunto del contenido de las normas
transcritas permite extraer dos conclusiones importantes.
En primer lugar, comprobamos que el artículo 15 LIS define el régimen tributario
de la reducción de capital a partir de una discriminación entre dos supuestos que
atiende, estrictamente, a que la finalidad perseguida con la operación sea la
devolución de aportaciones o cualquiera de las otras previstas en el artículo 317.1
LSC. Se observa, por tanto, que, a efectos de determinar el tratamiento que, desde
una perspectiva fiscal, debe conferirse a la reducción de capital con devolución
de aportaciones, la LIS se muestra totalmente indiferente ante la forma escogida
para instrumentar dicha operación, que, según lo establecido en el artículo 317.2
LSC, puede consistir en “la disminución del valor nominal de las participaciones
sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación”.421
En segundo lugar, la consideración conjunta de lo dispuesto en los apartados 3 y
4 del artículo 15 LIS, en el artículo 10.3 de la propia norma fiscal, en las
420
Como vemos, la norma fiscal prevé inicialmente la posibilidad de que la reducción de capital con
devolución de aportaciones genere renta tanto para la sociedad participada (artículo 15.3 LIS) como para el
socio (artículo 15.4 LIS), si bien en una segunda instancia únicamente indica que aquellas operaciones que
persigan una finalidad distinta a ésta no supondrán para el inversor renta alguna a integrar en la base
imponible. A fin de comprender la razón por la que el apartado 8 del mencionado precepto no incluye
ninguna referencia a la sociedad participada, debemos tener presente que las operaciones de reducción de
capital cuya finalidad sea la de compensar pérdidas, constituir o incrementar reservas, o condonar dividendos
pasivos, no tienen ninguna influencia en el resultado contable porque no suponen una alteración de la cuantía
de los fondos propios, de tal modo que, por su propia naturaleza, no pueden provocar el afloramiento de una
renta en la sociedad que reduce capital. En este mismo sentido, afirma GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ, B.
que “Cualquiera de las tres causas señaladas que motivase la reducción de capital y cualquiera que fuera la
forma en la que se efectuase, el tratamiento contable de dicha operación coincidirá: no tendrá ningún efecto
en la cuenta de resultados” [“Régimen especial de consolidación fiscal”, ob. cit., pág. 326]. La inclusión de
una referencia a la sociedad participada en el artículo 15.8 LIS resulta, por tanto, innecesaria, puesto que, por
su propia naturaleza, las operaciones de reducción de capital que persigan un objetivo distinto a la
devolución de aportaciones no pueden provocar el afloramiento de una renta en sede de dicha entidad.
421
Este hecho justifica que en las siguientes líneas, al entrar en el análisis detallado de las reducciones de
capital con devolución de aportaciones, obviemos cualquier referencia a la modalidad empleada para
canalizar dicha operación.
469
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
resoluciones del ICAC relativas a esta cuestión y en el PGC 2008 permite
concluir que la LIS únicamente prevé especialidades en el ámbito de las
reducciones de capital que se materializan mediante entrega de bienes al socio, lo
que implica la existencia de una remisión tácita a lo previsto por la normativa
contable en relación con las materializadas mediante entrega dineraria.422 De
acuerdo con esta opinión, afirma la DGT en su consulta V0913-07, de 3 de mayo,
que “En el caso de la reducción de capital con devolución de aportaciones a los
socios en metálico, la norma fiscal no establece ninguna regla especial de
aplicación por lo que procederá lo establecido en la normativa mercantil”.
La segunda previsión a tener en cuenta en el desarrollo del análisis propuesto se
encuentra recogida en el artículo 30 LIS y está relacionada con la deducción por
doble imposición. Concretamente, el apartado 4 de dicho precepto, que se ocupa
de enumerar una serie de rentas respecto de las que se impide el recurso al
mencionado beneficio fiscal, prevé, entre ellas, las “derivadas de la reducción de
capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones”
(artículo 30.4.a) LIS). Si bien el precepto indicado no especifica las modalidades
de reducción que pueden verse afectadas por esta restricción, lo cierto es que esta
cuestión viene resuelta expresamente en el artículo 15.4 LIS, que, como hemos
422
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS, la base imponible se obtiene a partir del resultado
contable, el cual habrá de ser corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley.
Del contenido de este artículo se desprende que la norma fiscal únicamente se pronuncia de forma expresa
sobre una cuestión cuando el criterio adoptado en este ámbito es distinto al seguido en el plano contable,
guardando silencio en caso contrario. Como más adelante comprobaremos, el criterio fijado por la LIS con
respecto a las operaciones de reducción de capital mediante devolución de aportaciones es idéntico al criterio
contable, salvo en un supuesto: aquél en el que la devolución se materializa mediante la entrega de bienes al
socio, dándose la circunstancia de que éste participa en la práctica totalidad del capital de la sociedad
participada. Así pues, la conclusión que alcanzamos es que el artículo 15.4 LIS sólo resulta de aplicación a
las operaciones de reducción de capital en especie. Por lo que se refiere al 15.3 LIS, esta consecuencia
también resulta lógica si tenemos en cuenta que, en el caso concreto de la tesorería, no puede haber
discrepancia entre el valor de mercado y el valor contable. 470 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
visto, circunscribe la posibilidad de que una reducción de capital genere renta
para el socio a aquellos supuestos en los que la finalidad pretendida con dicha
operación sea la devolución de aportaciones. En lo concerniente al resto de los
supuestos contemplados en el artículo 317.1 LSC, la no generación de renta
determinada por el artículo 15.8 LIS excluye por sí misma la posibilidad de
aplicar la deducción por doble imposición, cuyo requisito básico es,
precisamente, el cómputo de un ingreso con motivo de la operación de que se
trate entre las rentas del sujeto pasivo (artículo 30.1 LIS). Conviene señalar,
además, que, a pesar de que el artículo 30.4.a) LIS habla, en general, de rentas
derivadas de la reducción de capital, parece evidente que dicho precepto está
aludiendo a las generadas en los socios, ya que sólo en sede de los mismos podría
plantearse un supuesto de doble imposición.
Por lo que atañe al régimen especial de consolidación fiscal, tan sólo
encontramos un precepto en el articulado de la LIS que podría resultar de
aplicación a las operaciones de reducción de capital. Se trata del artículo 72.3
LIS, anteriormente citado, en virtud del cual “No se eliminarán los dividendos
incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere
procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4
de esta Ley”. Resulta necesario destacar, en este contexto, que, al margen de que
el precepto transcrito contenga una referencia expresa a los dividendos internos,
su posible aplicabilidad a las operaciones de reducción de capital con devolución
de aportaciones vendría dada, indirectamente, por la remisión que el mismo
efectúa al artículo 30.4 LIS. De acuerdo con ello, si antes hemos concluido que el
régimen tributario propio de este tipo de operaciones se cierra con la referencia
471
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
contenida en el artículo 30.4.a) LIS, parece razonable cuestionarse la posible
relevancia del 72.3 LIS para complementar dicho régimen en el ámbito de los
grupos de sociedades que tributan de forma consolidada, algo que
inmediatamente nos remite al debate planteado en el apartado anterior en torno a
la delimitación del ámbito de aplicación de este último precepto.
A continuación, analizaremos los efectos fiscales de las operaciones de reducción
de capital con devolución de aportaciones de forma detallada, planteando todos
los supuestos posibles.
1) Reducción de capital materializada mediante entrega dineraria.
La forma más habitual de materializarse una reducción de capital con devolución
de aportaciones es mediante la entrega al socio de un importe dinerario. La
incidencia en el plano fiscal de una operación de esta naturaleza dependerá, a su
vez, de cuál fue el precio satisfecho por el mismo para la adquisición de la
participación, siendo dos las posibles situaciones que pueden darse: que la
adquisición se hubiese realizado por un precio igual o superior al valor nominal
de dicha participación, o bien que se hubiese realizado por un precio inferior.
Para una mejor comprensión del tema, analizaremos cada una de estas
alternativas de forma separada.
472 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
a) Adquisición de la participación por un precio igual o superior al valor
nominal.
Como regla general, las operaciones de reducción de capital materializadas
mediante entrega dineraria, en aquellos casos en los que el socio adquirió la
participación por un precio igual o superior al valor nominal de la misma, no
suponen ninguna especialidad en el plano fiscal. Así, dado que la LIS no contiene
ninguna previsión específica aplicable a estos supuestos, debemos entender que
se asume lo dispuesto en el ámbito contable con relación a esta materia. De
conformidad con el criterio defendido por el ICAC en su resolución de diciembre
de 1999, la forma de contabilizar la operación dependerá de que la sociedad
participada haya generado beneficios con posterioridad a la adquisición de la
participación o no lo haya hecho, de modo que trataremos ambos supuestos
individualmente.
a.1) La sociedad participada no genera beneficios con posterioridad a la
adquisición.
Régimen general.
Desde el punto de vista contable, en aquellos casos en los que la sociedad
participada no ha generado beneficios en el periodo de tiempo comprendido entre
la fecha de toma de la participación y la fecha en la que se lleva a cabo la
reducción de capital, todo el importe percibido por el socio con ocasión de dicha
operación tendrá naturaleza de recuperación de la inversión inicial y, por tanto,
deberá ser contabilizado como menor valor de adquisición de la misma.
473
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
A pesar de que este primer supuesto no plantea mayores dificultades,
recurriremos a un ejemplo práctico para facilitar la comprensión. Sobre dicho
ejemplo continuaremos trabajando, con las adaptaciones oportunas, en los
apartados siguientes.
Ejemplo V.1: Una sociedad A adquiere, en el ejercicio n, una participación del
100% en una sociedad B por importe de 1.000.423 La entidad B presenta el
siguiente balance en la fecha de adquisición:
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
900 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
En el ejercicio n+1, la sociedad B decide efectuar una reducción de capital por
importe de 800 que se materializará mediante la entrega al socio de un importe
dinerario.
El asiento contable registrado por la sociedad participada (B) con motivo de la
reducción de capital será el siguiente:424
Núm.
100
572
Cuenta
Capital social
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
800
Haber
800
Por lo que se refiere al socio, dado que la sociedad que reduce capital no ha
obtenido beneficio alguno en el periodo de tiempo comprendido entre n y n+1,
423
Para mayor simplicidad, supondremos que las sociedades A y B no están obligadas a formular cuentas
anuales consolidadas por concurrir alguna de las causas de dispensa previstas en el artículo 43 CCom y
desarrolladas en los artículos 7,8 y 9 del RD 1159/2010.
424
Nótese, a la vista del apunte contable realizado por la sociedad que reduce capital, que dicha operación no
supone para ella la generación de renta alguna. Éste será un elemento común a todas las operaciones de
reducción de capital materializadas mediante entrega dineraria. 474 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
todo el importe percibido representa una “desinversión”, es decir, una
recuperación de la inversión inicialmente efectuada. Como tal, deberá ser
registrado como menor valor de adquisición de la participación, de tal suerte que
el valor contable de la misma, que también ha de ser aceptado a efectos fiscales,
quedará reducido a 200.
En consonancia con lo dispuesto en el párrafo precedente, el apunte contable que
la entidad A deberá recoger en sus cuentas individuales es el que se indica:
Núm.
572
2403
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Participaciones a largo plazo en empresas del
grupo
Debe
Haber
800
800
Analizadas las implicaciones contables de la operación, conviene matizar que,
desde una perspectiva estrictamente fiscal, el hecho de que no se genere renta
para el socio conlleva la imposibilidad de aplicar la deducción por doble
imposición regulada en el artículo 30 LIS, puesto que no concurre el requisito
básico para ello exigido en el apartado 1 de dicho precepto. Tal circunstancia
determina, asimismo, la improcedencia de entrar a analizar la posible existencia
de una situación de doble imposición que justifique la restricción establecida en
el artículo 30.4.a) LIS.
Régimen especial de consolidación fiscal.
El hecho de que las dos sociedades implicadas en la operación de reducción de
capital formen parte de un grupo de sociedades que, además de presentar cuentas
anuales consolidadas, tributa según el régimen especial de consolidación fiscal no
475
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
supone ninguna particularidad. Así, en la medida en que la operación realizada no
genera ningún resultado susceptible de eliminación, el régimen de consolidación
no despliega en este ámbito ningún efecto distinto de los señalados para el
régimen individual.
a.2) La sociedad participada genera beneficios con posterioridad a la
adquisición.
Régimen general.
En estos supuestos, la aplicación del criterio mantenido por el ICAC en la
consulta número 2 del BOICAC 40, de diciembre de 1999, conduce a la
necesidad de desglosar el montante percibido por el socio con ocasión de la
reducción de capital en dos partes: una primera que representa la recuperación de
la inversión inicial, y que, por tanto, debe reducir el valor contable de la misma, y
una segunda que, al corresponderse con la participación del socio en los
beneficios generados por la sociedad participada desde la fecha de adquisición,
tendrá naturaleza de ingreso.
A fin de procurar una mejor comprensión del procedimiento a emplear para
determinar la cuantía de cada parte y la forma en que debe procederse a su
registro contable recurriremos a un ejemplo.
Ejemplo V.2: La sociedad A adquiere en el ejercicio n una participación del
100% en la sociedad B por importe de 1.000. La entidad B presenta el siguiente
balance en la fecha de adquisición:
476 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
900 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
En el ejercicio n+1, B obtiene un beneficio de 300, sobre el que satisface el
correspondiente impuesto de 90, quedando configurado su balance como sigue:
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
1.110 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
Resultado del ejercicio
210
En el ejercicio n+2, la sociedad B decide efectuar una reducción de capital por
importe de 800 que se materializará mediante la entrega al socio de un importe
en metálico. Con motivo de dicha operación, el balance de la entidad queda
estructurado de la siguiente forma:
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
310 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
200
Reservas
210
Desde un punto de vista contable, el criterio defendido por el ICAC conlleva la
necesidad de distinguir, del importe total de 800 percibido por el socio, la parte
que representa una “desinversión” y la parte que debe ser registrada como
ingreso. Por lo que concierne al procedimiento de cálculo de la primera (que, a su
vez, permitirá cuantificar la segunda por diferencia), la resolución de diciembre
de 1999 establece que “Para identificar en el inversor el coste de las acciones
correspondientes a la reducción de capital, se deberá aplicar a la inversión la
misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto al valor
teórico contable de las acciones antes de la reducción, corregido en el importe de
las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan
477
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
en dicho momento”. Como complemento, la consulta de marzo de 2008 aclara, de
conformidad con las exigencias del nuevo PGC, que “el valor teórico deberá
calcularse por referencia al patrimonio neto de la empresa”. Por su parte, el
exceso del importe entregado al socio sobre la cuantía calculada de acuerdo con
estas indicaciones constituirá una renta que, como tal, deberá ser registrada en la
oportuna cuenta de ingresos.
En el supuesto de hecho planteado, la proporción que representa la reducción de
fondos propios (800) respecto al valor teórico contable de la participación antes
de la operación de reducción de capital (1.210) es del 66%. Aplicando este
porcentaje a la inversión inicial del socio (1.000), resulta que el coste de las
acciones correspondientes a la reducción de capital es de 660 (coste de la
desinversión), quedando reducido el valor contable de la participación a 340
(1.000 – 660). La diferencia entre el importe total percibido con ocasión de la
reducción y la parte que representa una recuperación de la inversión (800 – 660 =
140), que se corresponde con la participación del socio en el incremento de
reservas de la sociedad participada entre la fecha de la inversión y la fecha en que
se reduce capital, tiene naturaleza de ingreso.
La anotación contable que la sociedad participada habrá realizado en sus cuentas
individuales es la misma que indicábamos en el ejemplo V.1. En sede del socio,
el asiento registrado con motivo de la reducción habrá sido el siguiente:
478 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Núm.
572
2403
7733
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Participaciones a largo plazo en empresas del
grupo
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo, empresas del grupo
Debe
Haber
800
660
140
Por lo que atañe a la tributación del ingreso obtenido por el inversor, y registrado
contablemente como tal, el apartado a) del artículo 30.4 LIS es claro cuando
establece que la deducción por doble imposición no resultará de aplicación
respecto de las rentas “derivadas de la reducción de capital”. En principio, por
tanto, el beneficio obtenido por el socio con motivo de la operación realizada
deberá ser integrado en su base imponible y sometido a tributación en el mismo
periodo impositivo de su obtención. A mi parecer, no obstante, la admisión en el
plano fiscal del criterio defendido por el ICAC en relación con el tratamiento que
debe darse a las operaciones de reducción de capital con devolución de
aportaciones que se materializan mediante entrega dineraria permite poner en
duda, en un contexto como el ahora planteado, la razonabilidad de la restricción
contenida en el artículo 30.4.a) LIS. Así pues, señalábamos en el párrafo
precedente que, desde el punto de vista del socio, la operación realizada
únicamente supone el afloramiento de una renta por la parte que a éste
corresponde de las reservas generadas por la sociedad participada desde la fecha
de toma de la participación (en nuestro ejemplo, el 66% de 210). Habida cuenta
de que el verdadero origen de dicha renta se encuentra en unos beneficios que ya
fueron gravados en el IS en sede de otra persona jurídica (recordemos que en el
ejercicio n+1 la sociedad B satisfizo sobre tales beneficios un impuesto de 90), lo
cierto es que en el supuesto descrito sí se genera una doble imposición efectiva
479
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
que deja sin fundamento la limitación establecida en el apartado a) del artículo
30.4 LIS.
En mi opinión, una alternativa para salvar la situación de doble imposición que
genera la interpretación literal de este precepto consiste en realizar una
interpretación teleológica de su segundo párrafo, en virtud del cual “Cuando
conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la
distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la
deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo”.
Ciertamente, una lectura restrictiva de la norma transcrita, centrada en su
redacción gramatical, conduciría a la aplicación exclusiva de la deducción por
doble imposición en aquellos supuestos en los que la sociedad participada realiza
de forma simultánea una reducción de capital con devolución de aportaciones y
un reparto de dividendos. De acuerdo con ello, y en la medida en que, en el caso
que nos ocupa, lo que estrictamente tiene lugar es una reducción del capital de la
entidad B por importe de 800, el socio quedaría igualmente obligado a tributar
sobre el ingreso de 140 sin posibilidad de recurrir a ningún beneficio fiscal.
Debemos tener presente, sin embargo, que el ingreso contabilizado por el socio
como consecuencia de la aplicación del criterio del ICAC tiene naturaleza
financiera de dividendo, pues el origen del mismo se encuentra, precisamente, en
beneficios generados por la sociedad participada que ya han sido sometidos a una
tributación efectiva en sede de la misma. De hecho, al contabilizar la operación
propuesta en el ejemplo V.2 conforme a las directrices de dicho Instituto, hemos
operado tal y como si la sociedad participada hubiera realizado una reducción de
capital por importe de 660 y, simultáneamente, hubiera procedido a la
480 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
distribución de un dividendo de 140. A mi juicio, si éste ha sido el criterio
empleado en el plano contable, también puede ser razonable su seguimiento en el
ámbito fiscal, de tal modo que, atendiendo al espíritu del artículo 30.4.a) LIS y a
la finalidad con que dicha norma fue objeto de incorporación al ordenamiento
jurídico, resulte posible en el supuesto planteado la aplicación de la deducción
por doble imposición sobre la cantidad de 140 registrada como ingreso.
Tratada esta problemática, retomaremos las conclusiones obtenidas en el ejemplo
V.2 y analizaremos qué ocurriría si, con posterioridad a la operación de reducción
de capital, la sociedad participada procediese al reparto de reservas en forma de
dividendos, o bien el socio inversor decidiese vender a un tercero su participación
en dicha entidad.
Respecto a la posibilidad, no contemplada expresamente en las consultas del
ICAC de diciembre de 1999 y marzo de 2008, de que la sociedad que ha reducido
capital acuerde posteriormente una distribución de dividendos, opino que resulta
lícito considerar que dicho supuesto ha de ser resuelto mediante la aplicación de
idéntico criterio al defendido en dichas resoluciones para las operaciones de
reducción de capital, puesto que si una parte del importe percibido en el marco de
la reducción ya fue contabilizado como ingreso, carece de todo sentido que, con
motivo del reparto de dividendos, vuelva a registrarse como tal un importe
equivalente. En consonancia con esta tesis, y suponiendo que la sociedad
participada decidiese repartir todas las reservas generadas desde la fecha de
adquisición de la participación (210), entiendo que, en la misma proporción
calculada anteriormente (66%), una parte del importe percibido en concepto de
481
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
dividendo tendrá para el socio la consideración de recuperación de la inversión
inicial mientras que otra parte tendrá naturaleza de renta. En nuestro ejemplo, la
aplicación de este criterio conllevará para el socio el desglose del montante de
210 percibido en dos partes, de tal forma que un importe 140 (66% sobre 210)
tendrá naturaleza de recuperación de la inversión y deberá ser contabilizado como
menor valor de adquisición de la misma, mientras que los 70 restantes serán
registrados como ingreso. De conformidad con lo expuesto, el asiento a practicar
por el socio en sus cuentas individuales debería ser el siguiente:
Núm.
572
2403
7600
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Participaciones a largo plazo en empresas del
grupo
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio, empresas del grupo
Debe
Haber
210
140
70
A mi parecer, tal y comentaba anteriormente, ésta es la forma más lógica de
proceder al registro contable de la operación si tenemos en cuenta que, con
ocasión de la reducción de capital llevada a cabo en el ejercicio n+2, el socio ya
trató una parte de la suma total recibida como si de un reparto de dividendos se
tratase, contabilizando un ingreso de 140. Debemos tomar en consideración,
además, que el patrimonio neto de la sociedad participada se reduce a 200
después de la distribución de la reserva generada, importe que coincide con el
saldo de la cuenta (2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo
tras haber realizado el socio las anotaciones contables propuestas con motivo de
la reducción de capital y la posterior distribución de reservas. Este hecho parece
reforzar la idoneidad de contabilizar una parte del dividendo recibido como
482 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
menor valor de adquisición de la participación. Así pues, la aplicación del criterio
propuesto habrá determinado que el balance de la sociedad participada quede
estructurado de la siguiente forma tras el reparto de dividendos:
PATRIMONIO NETO Y
PASIVO
Capital
200
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
100 Tesorería
Por su parte, en sede del inversor, esta forma de proceder habrá supuesto una
disminución de 800 en el saldo de la cuenta (2403):
Cuenta 2403
DEBE
1.000
HABER
660
140
Por lo que se refiere al ámbito fiscal, cualquier pronunciamiento sobre la
aplicación de la deducción por doble imposición exige efectuar una distinción
entre las dos partes en las que, conforme al criterio seguido en el ámbito contable,
debe escindirse la cantidad percibida con motivo de la reducción de capital
realizada. En relación con los 140 que han sido contabilizados como menor valor
de adquisición de la participación, la deducción por doble imposición resulta
inaplicable por incumplimiento del requisito básico exigido en el artículo 30.1
LIS. Por el contrario, sí podrá el socio recurrir a dicho beneficio fiscal sobre el
importe de 70 registrado contablemente en una cuenta de ingreso, ya que, en
principio, no concurre sobre él ninguna de las causas de restricción previstas en la
LIS.
En el contexto ahora planteado, la opción por una interpretación teleológica del
segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS (que, en los términos anteriormente
483
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
defendidos, supone conferir al importe de 140 contabilizado como ingreso con
motivo de la reducción de capital naturaleza análoga a la del dividendo y,
consecuentemente, permitir la aplicación de la deducción por doble imposición
sobre dicho importe) sigue constituyendo, a mi juicio, la opción más razonable.
Ello es así en la medida en que la admisión de dicho criterio interpretativo
permite que las reservas generadas por la sociedad participada, que ya han
soportado el correspondiente IS en sede de la misma, lleguen al socio libres de
tributación, con total independencia de que la vía escogida por dicha entidad para
la distribución de tales beneficios sea la reducción de capital o el reparto de
dividendos. La opción por una interpretación literal del referido precepto, sin
embargo, implicaría otorgar un tratamiento distinto a la renta derivada de la
reducción de capital, respecto de la que se negaría la posibilidad de aplicar la
deducción por doble imposición, y al dividendo distribuido en un ejercicio
posterior, que sí podría disfrutar de este beneficio fiscal. Considero, por tanto,
que la alternativa centrada exclusivamente en la redacción gramatical del artículo
30.4.a) LIS conduce a una solución poco acertada para el supuesto de hecho
descrito por dos razones: de un lado, porque dos rentas que desde un punto de
vista financiero tienen idéntica naturaleza son tratadas de forma desigual; de otro,
como ya señalábamos líneas más arriba, porque, al prohibir la aplicación de la
deducción sobre la renta derivada de la reducción de capital, este criterio impide
corregir íntegramente la situación de doble imposición efectiva que se genera en
sede del socio como consecuencia de dicha operación.
Por último, examinaremos qué ocurriría, de conformidad con el escenario
planteado inicialmente, si, en un ejercicio posterior al de la reducción de capital,
484 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
el socio decidiese enajenar a un tercero la totalidad de su participación en B. Pues
bien, suponiendo, por una parte, que el beneficio neto de 210 obtenido por la
sociedad participada en el ejercicio n+1 no ha sido objeto de reparto, y, por otra,
que no existen plusvalías latentes en el activo del balance de la citada entidad, el
valor de transmisión de la participación habrá de fijarse en 410, coincidiendo este
importe con el patrimonio neto de B en la fecha de la venta (capital 200, reservas
210). Dado que el valor contable de la inversión quedó reducido, con ocasión de
la reducción de capital, a 340, el beneficio obtenido por el inversor como
consecuencia de la enajenación será de 70. Dicho montante se corresponde con el
importe de las reservas generadas por la entidad B con posterioridad a la fecha de
adquisición de la participación que, de acuerdo con el criterio mantenido por el
ICAC, no han sido objeto de reparto previo (recordemos que los 140 restantes
fueron asimilados a un dividendo y registrados contablemente como ingreso en el
ejercicio en que se redujo capital).
Continuando con el ejemplo V.2, la anotación contable que deberá realizar el
socio en sus cuentas anuales individuales con motivo de la venta es el siguiente:
Núm.
572
2403
7733
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Participaciones a largo plazo en empresas del
grupo
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo, empresas del grupo
Debe
Haber
410
340
70
En lo concerniente a la tributación del ingreso contabilizado, la concurrencia de
los requisitos exigidos determinará la posibilidad de aplicar la deducción por
485
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
doble imposición sobre plusvalías de fuente interna regulada en el artículo 30.5
de la norma fiscal, de manera que éste quedará libre de gravamen.425
Régimen especial de consolidación fiscal.
En caso de que la operación descrita en el apartado anterior tenga lugar en el seno
de un grupo de sociedades que está obligado a presentar cuentas anuales
consolidadas y, además, ha optado por tributar conforme al régimen especial de
consolidación fiscal, el socio habrá de registrar una parte del montante percibido
como menor valor de adquisición de la participación y otra parte como ingreso,
tal y como sucedía en el ejemplo V.2. Ahora bien, en este supuesto, el hecho de
que las dos sociedades involucradas en la reducción de capital consoliden
contablemente implica la puesta en marcha del mecanismo de las eliminaciones,
de modo que, en la medida en que la renta registrada en las cuentas anuales
individuales del inversor procede de una operación interna, no deberá lucir en la
cuenta de resultados consolidada y, por tanto, habrá de ser objeto de eliminación.
Al respecto de esta cuestión, señalan LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J. A.;
ROS AMORÓS, F. y ORTEGA CARBALLO, E. que “Al ser una reducción de
capital y una distribución de reservas, todo el resultado debe ser considerado un
425
Dispone el apartado 5 del artículo 30 LIS que “Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las
derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades
residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 %, se deducirá de la
cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos,
incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida,
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las
rentas computadas si éste fuere menor. Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes
requisitos: a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea
igual o superior al cinco %. B) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el
año anterior al día en que se transmita la participación. […]. La deducción prevista en este apartado no se
aplicará respecto de la parte del incremento neto de beneficios no distribuidos que corresponda a rentas
integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles
negativas”. 486 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
mero traspaso de patrimonio dentro del grupo (de la sociedad dependiente a la
sociedad dominante o tenedora de los títulos que han sido objeto de
reducción)”.426 En consonancia con esta tesis, parece que el ingreso generado en
sede del socio con motivo de la reducción de capital no puede ser concebido
como resultado del grupo sino como mera corriente financiera interna, por lo que,
en esencia, dicho ingreso tiene la misma naturaleza que un dividendo interno.
Ello supone, de un lado, que la eliminación deberá realizarse en la forma
dispuesta para éstos en el artículo 49 del RD 1159/2010, y, de otro, que una y otra
eliminación han de revestir el mismo carácter.
Por lo que atañe a la forma de practicar la eliminación, dispone el precepto
aludido que los dividendos internos “serán eliminados, considerándolos reservas
de la sociedad perceptora”. Así pues, el ajuste a realizar en balance para la
eliminación de la renta derivada de la reducción de capital consistirá en un cargo
en la cuenta de resultados del ejercicio de la entidad A (con lo que disminuimos
su resultado en el importe de la renta obtenida) y el abono correspondiente en la
cuenta de reservas de dicha sociedad. Por otra parte, habrá de practicarse el
pertinente ajuste en la cuenta de resultados consolidada a fin de eliminar el
beneficio derivado de la operación de reducción.
Por lo que se refiere a la naturaleza de la eliminación practicada, la equiparación
de la renta derivada de la reducción con un dividendo interno supone atribuir a
dicha eliminación carácter definitivo. Conviene recordar, en este sentido, que,
desde el punto de vista del grupo de sociedades, los dividendos internos (y, en
426
LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A.; ROS AMORÓS, F.; ORTEGA CARBALLO, E. Memento
práctico. Grupos consolidados. 2010-2011. Madrid: Francis Lefebvre, 2009, pág. 676.
487
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
consecuencia, las rentas derivadas de la reducción de capital con devolución de
aportaciones) no constituyen sino trasvases de fondos entre sus integrantes, por lo
que no existen frente a terceros ajenos al grupo y su eliminación no afecta al
resultado, orientándose ésta más bien al suministro de una adecuada imagen fiel.
Siendo ello así, y en la medida en que sólo los resultados derivados de
operaciones internas, susceptibles de realización frente a terceros, habrán de ser
objeto de incorporación posterior, la eliminación mencionada ha de revestir
necesariamente carácter definitivo.
Desde una perspectiva fiscal, resulta necesario retomar en este punto el debate
referido al ámbito de aplicación del artículo 72.3 LIS, en virtud del cual “No se
eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto
de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna
prevista en el artículo 30.4 de esta Ley”. Tal y como indicábamos en un punto
anterior del presente capítulo, una interpretación literal del precepto reseñado,
centrada en la terminología empleada por el mismo, conduce necesariamente a su
inaplicación respecto de los supuestos previstos en el apartado a) del artículo 30.4
LIS, dado que las rentas derivadas de las reducciones de capital no son
dividendos en sentido estricto (aunque el criterio adoptado por el ICAC las trate
como tales a efectos de su contabilización). Ello se traduce, de forma inmediata,
en una activación del mecanismo de las eliminaciones propio del régimen de
consolidación. Por el contrario, una interpretación teleológica o extensiva del
artículo 72.3 LIS, más razonable a mi parecer, nos lleva a entender que dicho
precepto contiene una remisión genérica al artículo 30.4 LIS y no sólo a
determinados apartados del mismo, de tal suerte que la cláusula de no
488 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
eliminación contenida en el primero de tales preceptos también resulta aplicable
en el caso de la renta generada en sede del socio con motivo de una operación de
reducción de capital. En este supuesto, la imposibilidad de eliminar dicha renta,
motivada por la aplicación del artículo 72.3 LIS, determina la necesidad de que la
misma sea integrada en la base imponible del grupo y sometida a tributación
efectiva.
Trasladando los dos criterios de interpretación planteados al supuesto de hecho
descrito, comprobamos que sólo podrían producirse diferencias entre los
regímenes de tributación individual y consolidada si, habiendo optado por un
criterio de interpretación literal, se permitiese la eliminación de la renta derivada
de la reducción, ya que ello implicaría, como consecuencia del carácter definitivo
de dicha eliminación, la no tributación efectiva sobre la mencionada renta ni en el
periodo impositivo en que se realiza la operación ni en un momento futuro. Se
trata, sin duda, de un resultado bien distinto al que se alcanzaría en el caso de que
el socio no hubiese optado por la tributación conforme al régimen especial de
consolidación, en cuyo caso la restricción contenida en el artículo 30.4.a) LIS le
obligaría a integrar la renta obtenida en su base imponible y a tributar por ella en
el mismo periodo de su obtención.
Por su parte, la opción por un criterio de interpretación teleológica del artículo
72.3 LIS, que condujese a inadmitir la eliminación de la renta derivada de la
reducción de capital, determinaría que la operación realizada desplegara unas
consecuencias u otras en función de la interpretación que a su vez se hiciera del
segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS. En los términos previamente
489
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
comentados, considero que resulta factible partir de la premisa de que, desde una
perspectiva financiera, la renta generada para el socio con ocasión de la reducción
tiene naturaleza de dividendo, y, por tanto, al registrar una parte del importe
percibido como menor valor de la inversión y otra parte como ingreso, en la
práctica se procede tal y como si la sociedad participada hubiese reducido capital
y, simultáneamente, repartido un dividendo. Esta visión de la operación
efectuada, que coincide con la situación descrita en el segundo párrafo del
artículo 30.4.a) LIS, justifica la aplicación la deducción por doble imposición y,
con ello, la eliminación de la renta derivada de la reducción.427 Una interpretación
restrictiva de este segundo párrafo, por el contrario, negaría la posibilidad de
recurrir a dicho beneficio fiscal y, en consecuencia, de proceder a la eliminación
de la renta obtenida, generándose las mismas consecuencias fiscales que las
comentadas para el régimen de tributación individual.
A continuación, retomaremos el ejemplo V.2, anteriormente propuesto, y lo
resolveremos suponiendo que las sociedades A y B están obligadas a presentar
cuentas anuales consolidadas y, además, han optado por tributar de acuerdo con
el régimen especial de consolidación. Puesto que defender la no eliminación de la
renta derivada de la reducción de capital, por considerar que este supuesto cae
también dentro del ámbito de aplicación del artículo 72.3 LIS, conduce a la
427
Dicha eliminación procedería en este caso en la medida en que el artículo 72.3 LIS únicamente niega tal
posibilidad en relación con los dividendos (o rentas en general, si optamos por una interpretación amplia)
que, en virtud de alguna de las restricciones contenidas en el artículo 30.4 LIS, no tengan derecho a
deducción por doble imposición. Una interpretación extensiva del segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS,
amparada en las razones comentadas al hilo del ejemplo V.2, supondría la posibilidad de aplicar la deducción
sobre la parte del importe percibido por el socio con motivo de la reducción de capital que ha sido
contabilizada como ingreso (y, por tanto, equiparada a un dividendo). Así pues, el hecho de que el artículo
30.4.a) LIS introduzca una excepción a la propia restricción en él establecida, implica que, de resultar
aplicable tal excepción al supuesto de hecho de que se trate, éste quedará fuera del ámbito de aplicación del
artículo 72.3 LIS, procediendo la eliminación del ingreso registrado. 490 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
misma solución que la comentada en dicho ejemplo para el régimen general,
obviaremos este criterio y nos centraremos en las consecuencias que se derivarían
en el caso de permitir dicha eliminación, bien por entender que el artículo 72.3
LIS no resulta aplicable respecto del supuesto planteado en el primer párrafo del
artículo 30.4.a) LIS o bien por considerar que, de conformidad con el criterio
empleado para su registro contable, la operación realizada puede ser equiparada a
la prevista en el segundo párrafo de este último precepto.
Ejemplo V.3: Suponemos la misma información que la proporcionada en el
ejemplo V.2, con la especialidad de que las dos entidades implicadas en la
reducción de capital forman parte de un grupo que consolida contable y
fiscalmente.
Desde el punto de vista contable, el importe de 800 percibido por el socio con
motivo de la reducción debe ser desglosado en dos partes: de un lado, el coste de
las acciones correspondientes a dicha reducción, que hemos cifrado en 660, y, de
otro, la parte correspondiente del incremento de reservas de la sociedad
participada desde la fecha de adquisición de la participación, que asciende a 140.
Las anotaciones contables que habrán realizado el socio y la sociedad
transmitente en sus respectivas cuentas individuales coinciden con las referidas
en el ejemplo anterior.
La particularidad que plantea la operación realizada, tomando en consideración
que las entidades A y B presentan cuentas anuales consolidadas, es que el importe
de 140 contabilizado como ingreso por el inversor ha de ser objeto de
eliminación. Por razones ya indicadas, dicha eliminación se efectuará del mismo
491
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
modo y tendrá el mismo carácter que la eliminación de dividendos internos. Así
pues, los ajustes que deberán practicarse en el balance y en la cuenta de
resultados a fin de preparar las cuentas anuales consolidadas son los siguientes:
Núm.
129
113
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas (A)
Debe
140
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo, empresas del grupo
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
7733
129
Haber
140
Haber
140
140
Desde una perspectiva estrictamente fiscal, y partiendo de la premisa indicada
con carácter previo al planteamiento del presente ejemplo, la conclusión es
sencilla: en la medida en que la renta generada para el socio como consecuencia
de la reducción de capital ha sido eliminada, la deducción por doble imposición
no resulta aplicable por no concurrir el requisito básico para ello exigido en el
artículo 30.1 LIS.428 Este resultado es lógico si tenemos en cuenta que,
precisamente por haberse procedido a la eliminación del ingreso, éste no se
encuentra integrado en la base imponible consolidada, y, por tanto, no se genera
en modo alguno una situación de doble imposición que sea necesario corregir.
Asimismo, dado que la renta eliminada no será objeto de incorporación posterior
al resultado contable ni a la base imponible del grupo, la doble imposición queda
corregida en el mismo momento en que se lleva a cabo la eliminación definitiva.
428
Recordemos que para la resolución del presente ejemplo hemos adoptado la premisa de que procede la
eliminación de la renta percibida por el socio con ocasión de la reducción efectuada. El hecho de que tal
eliminación resulte admisible puede venir dado por dos motivos: en primer lugar, por considerar que el
artículo 72.3 LIS únicamente prohíbe la eliminación de los dividendos contemplados en alguno de los
apartados del artículo 30.4 LIS, por lo que en este caso dicha prohibición no entraría en juego; o, en segundo
lugar, porque, si bien se acepta que el artículo 72.3 LIS afecta a todos los supuestos contemplados en el
precepto mencionado (ya se trate de dividendos o de rentas en general), la operación efectuada es asimilable
a la descrita en el segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS, respecto de la que se prevé la posibilidad de
aplicar la deducción por doble imposición.
492 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Contrastando estas conclusiones con las comentadas para el régimen de
tributación individual en el ejemplo V.2, concluyo que, en determinados
supuestos, la aplicación de la norma fiscal puede generar consecuencias más
favorables para las sociedades que tributan de acuerdo con el régimen especial de
consolidación. Así, suponiendo que la cláusula de no eliminación contenida en el
artículo 72.3 LIS no resulta aplicable respecto de las rentas derivadas de la
reducción de capital, la eliminación definitiva del ingreso generado con motivo
de dicha operación justificará que el mismo quede exonerado de tributación (ya
que no será integrado en la base imponible del grupo, ni en el ejercicio de la
reducción ni en el futuro). De no haberse optado por la aplicación del régimen de
consolidación, sin embargo, la restricción contenida en el artículo 30.4.a) LIS
impedirá al socio la aplicación de la deducción por doble imposición sobre la
renta obtenida, de tal modo que ésta habrá de ser integrada en su base imponible
en el mismo periodo impositivo de su obtención y soportar el impuesto
correspondiente.429
Por lo que respecta a la cuestión formulada en el epígrafe anterior acerca de qué
ocurriría en el caso de que la sociedad participada decidiese proceder al reparto
de dividendos en un ejercicio posterior al de la reducción de capital, las normas
sobre consolidación contable obligan igualmente a la eliminación definitiva del
429
Nótese que, aunque la inaplicación del artículo 72.3 LIS a un determinado supuesto de hecho podría venir
justificada por cualquiera de las razones indicadas en la nota anterior, la situación descrita en el ejemplo V.3
tan sólo sería susceptible de generar unos resultados distintos, en función de que la tributación fuera
individual o consolidada, en caso de que entendiéramos que la cláusula de no eliminación contenida en dicho
precepto resulta aplicable de forma exclusiva a los apartados del 30.4 LIS referidos a dividendos internos, y
no a otro tipo de rentas como las generadas en el marco de una operación de reducción de capital. En
relación con la segunda de las razones propuestas, conviene señalar que la opción por una interpretación
extensiva del segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS determinaría que, con independencia del régimen de
tributación escogido por las sociedades integrantes del grupo, la renta derivada de la reducción quedase libre
de tributación de forma definitiva (vía deducción por doble imposición si la tributación fuera individual, vía
eliminación en caso de haberse optado por el régimen especial de consolidación).
493
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
importe que haya sido contabilizado como ingreso y que, ahora sí, tiene
estrictamente la consideración de dividendo interno. Desde el punto de vista
individual, el asiento a recoger por el socio en sus cuentas individuales es
idéntico al planteado en el ejemplo V.2. A nivel consolidado, los ajustes que
deberán realizarse en balance y cuenta de resultados para preparar las cuentas
consolidadas son los siguientes:
Núm.
129
113
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas (A)
Debe
70
Núm.
Cuenta
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio, empresas del grupo
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
7600
129
Haber
70
Haber
70
70
En lo referente a la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición
sobre el montante percibido, ya en el ámbito fiscal, resulta preciso recordar que
una parte del mismo ha sido registrado contablemente como menor valor de la
participación. Sobre esta parte, el hecho de tributar de forma consolidada no
supone ninguna particularidad, de forma que, al igual que ocurría en régimen
individual, la deducción por doble imposición no resulta aplicable por vía del
artículo 30.1 LIS. Con relación a los 70 restantes, contabilizados como ingreso y
eliminados definitivamente de la cuenta de resultados consolidada, la doble
imposición se corrige automáticamente con la mera eliminación.
Para finalizar este análisis, y en consonancia con los escenarios planteados al hilo
del ejemplo V.2, examinaremos las consecuencias que, en el ámbito del régimen
494 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
especial de consolidación, tendría para el socio la transmisión de su participación
a un tercero, implicando ello la pérdida de control sobre la sociedad participada.
Desde una perspectiva contable, el artículo 31 del RD 1159/2010, examinado en
el capítulo anterior, establece el criterio a seguir para el registro del resultado
derivado de la venta en estos supuestos.430 Partiendo del hecho de que el socio
habrá contabilizado como resultado la diferencia entre el valor de transmisión de
la participación y su valor contable, el citado precepto exige una reclasificación,
de manera que, con el fin de elaborar la cuenta de pérdidas y ganancias
consolidada, el beneficio registrado en las cuentas individuales del socio será
eliminado y únicamente subsistirá el denominado beneficio a efectos
consolidados (según lo dispuesto en la norma, Resultado por la pérdida de
control de participaciones consolidadas).431
Continuando con el ejemplo V.3, si la entidad A decidiese proceder a la venta de
su participación en B, tal operación supondría para la misma la generación de un
beneficio de 70. Dicho resultado, registrado en las cuentas anuales individuales
de la sociedad transmitente, se corresponde con la diferencia entre el valor de
transmisión de la participación (que, de conformidad con los datos del balance de
430
Concretamente, este precepto establece que “Cuando se produzca la pérdida de control de una sociedad
dependiente se deberán observar las siguientes reglas: a) A los exclusivos efectos de la consolidación, el
beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su
participación, deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios: a.1) El importe que tenga su origen en
las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá como
reservas de la sociedad que reduce su participación. a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y
gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida de control deberán lucir según
su naturaleza. a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el
patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta
de pérdidas y ganancias consolidadas, se reclasificarán a la partida que corresponda según su naturaleza. […]
a.4) El beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los citados ajustes se mostrará en la cuenta de
pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida «Resultado por la pérdida de
control de participaciones consolidadas»”. 431
En relación con el contenido y aplicación del artículo 31, vid. apartado 6.3 del capítulo anterior.
495
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
la sociedad participada en la fecha de la venta, se fijaría en 410) y su valor
contable (que tras la operación de reducción de capital quedó reducido a 340).
Por lo que atañe al beneficio a efectos consolidados, éste se obtendrá a partir del
cálculo de un nuevo valor contable que tenga en cuenta la evolución del
patrimonio neto de B desde la fecha de la inversión hasta el momento de la
transmisión de la participación. En nuestro ejemplo, este nuevo valor contable
será de 410, suma de dos factores: de un lado, el precio de adquisición corregido
en el importe que fue registrado como menor valor de la participación poseída
con motivo de la reducción de capital que se llevó a cabo en n+2 (340), y, de
otro, el saldo de las reservas consolidadas en la fecha de la transmisión (70).
Respecto a estas últimas, debemos tener presente que, aunque el beneficio neto
generado por la sociedad participada desde la fecha de adquisición de la
participación ha sido de 210, una parte del importe percibido por el socio con
ocasión de la reducción realizada fue registrada como ingreso, por tener, de
acuerdo con el criterio del ICAC, naturaleza análoga a la de un dividendo. Así
pues, se presume que una parte de estas reservas (en concreto, un total de 140) ya
fue repartida en el ejercicio n+2, quedando reducido a 70 el saldo de dicha
cuenta.
Partiendo del nuevo valor contable calculado conforme a la metodología
propuesta por el artículo 31 del RD 1159/2010, resulta que el beneficio a efectos
consolidados es igual a cero (valor de transmisión = 410, nuevo valor contable =
410). Por tanto, todo el resultado registrado en las cuentas individuales de la
entidad A con motivo de la enajenación a tercero habrá de ser eliminado, ya que
496 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
en la cuenta de resultados consolidada no debe lucir ningún beneficio como
consecuencia de dicha operación.432 Ésta era, de acuerdo con las precisiones
efectuadas líneas más arriba, una conclusión lógica, habida cuenta de que el valor
contable y el valor de mercado de los elementos que figuran en el activo del
balance de la sociedad B coinciden (esto es, no existen plusvalías o minusvalías
latentes).
A tenor de lo expuesto en el párrafo anterior, los ajustes a elaborar en el balance y
en la cuenta de pérdidas y ganancias con el fin de preparar las cuentas anuales
consolidadas, considerando los asientos registrados por el socio en sus cuentas
individuales, serán los que se indican a continuación:
Núm.
129
113
Cuenta
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Reservas (A)
Debe
70
Núm.
Cuenta
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo, empresas del grupo
Resultado del ejercicio (saldo de A)
Debe
7733
129
Haber
70
Haber
70
70
Desde el punto de vista fiscal, la eliminación del resultado contabilizado por el
inversor con ocasión de la venta determina la imposibilidad de aplicar la
deducción por doble imposición por inexistencia de renta, requisito básico
exigido en el artículo 30.1 LIS para el recurso a dicho beneficio fiscal.
432
En la práctica, podemos afirmar que la previsión sobre reclasificación y eliminación del beneficio
derivado de la operación de venta, en los términos establecidos en el artículo 31 del RD de 2010, equivale a
la deducción por doble imposición de plusvalías regulada en el artículo 30.5 de la norma fiscal y aplicable
en régimen individual.
497
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Una comparación entre la conclusión señalada en el párrafo precedente y la
anteriormente planteada al hilo del ejemplo V.2, para el caso de que el supuesto
ahora descrito tuviese lugar en el marco del régimen de tributación individual,
permite afirmar, de nuevo, que la aplicación del régimen especial de
consolidación puede conducir, en determinadas circunstancias, a unas
consecuencias más favorables para el sujeto pasivo. Así, en el caso de los grupos
de sociedades que tributan de forma consolidada, la entrada en funcionamiento
del mecanismo de las eliminaciones implica la no tributación del socio en
ninguna de las fases analizadas: ni en el momento de la reducción de capital,
cuando una parte del montante recibido se contabilizó como ingreso, ni en el
momento de la venta de la participación. A la vista de las dos posibles
interpretaciones del artículo 72.3 LIS, por tanto, parece que admitir la
eliminación de la renta derivada de la reducción, por entender que la cláusula de
no eliminación contenida en dicho precepto se aplica exclusivamente respecto de
rentas con naturaleza de dividendo, constituye una opción más beneficiosa para el
sujeto pasivo (en este caso, el grupo) frente al régimen de tributación individual,
ya que contribuye a corregir la situación de doble imposición que efectivamente
se produce.433 Por el contrario, de admitirse la eliminación sobre la base de una
interpretación teleológica del segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS, al
considerar equiparable la operación realizada a la reducción de capital y
simultánea distribución de dividendos, el resultado alcanzado bajo el prisma de
ambos regímenes de tributación sería idéntico, puesto que la no tributación de la
433
En este mismo supuesto, la aplicación del régimen de tributación individual determinaría la imposibilidad
de recurrir a la deducción por doble imposición por expresa disposición del artículo 30.4.a) LIS, de forma
que el socio se vería obligado a tributar sobre el importe de la renta obtenida. Como resultado de ello, la
situación de doble imposición generada con motivo de la reducción quedaría sin corregir.
498 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
renta obtenida por el inversor (bien como resultado de aplicar la deducción por
doble imposición, en el seno del régimen individual, o bien como consecuencia
de su eliminación, en el ámbito de la tributación consolidada) permitiría la
corrección de la doble imposición generada con motivo de la reducción de
capital.
b) Adquisición de la participación por un precio inferior al valor nominal.
Junto al supuesto anteriormente planteado, cabe la posibilidad de que el socio
adquiera una participación en una sociedad por un precio inferior al importe del
capital como consecuencia de que, en la fecha de adquisición, el balance de la
citada entidad presente pérdidas procedentes de ejercicios anteriores.
De nuevo en estos casos, la operación de reducción de capital supondrá renta para
el socio en función de que la sociedad participada haya generado beneficios con
posterioridad a la toma de la participación o, por el contrario, no lo haya hecho.
Con independencia de ello, la aplicación de las directrices del ICAC en este
contexto conducirá a consecuencias muy similares a las planteadas en el epígrafe
anterior.
b.1) La sociedad participada no genera beneficios con posterioridad a la
adquisición.
Régimen general.
En caso de que la sociedad participada no haya generado beneficios entre la fecha
de la inversión y la fecha de reducción de capital, las consecuencias contables y
499
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
fiscales de la operación realizada serán las mismas que planteábamos
anteriormente al tratar el supuesto de que el socio hubiera adquirido la
participación por un precio igual o superior al valor nominal.
Desde el punto de vista contable, la operación de reducción de capital no
supondrá renta para el socio. Todo el importe percibido por éste tendrá naturaleza
de recuperación de la inversión y será registrado como menor valor de
adquisición.
Desde una perspectiva fiscal, la inexistencia de una norma específica relativa a
las operaciones de reducción de capital materializadas mediante entrega dineraria,
conlleva la aceptación como válido del criterio defendido por el ICAC en sus
consultas de diciembre de 1999 y marzo de 2008. Tal aceptación implica que la
cuantía recibida por el socio con ocasión de la reducción de capital minorará
también a efectos fiscales el valor de adquisición de la participación. Asimismo,
la no generación de renta determina la inaplicabilidad de la deducción por doble
imposición y también, lógicamente, de la restricción contenida en el artículo
30.4.a) LIS.
Ejemplo V.4: Una sociedad A adquiere, en el ejercicio n, una participación del
100% en una sociedad B por importe de 790. El balance de la entidad B en la
fecha de adquisición se estructura como sigue:
ACTIVO
500 Terrenos y bienes naturales
200 Tesorería
90 Créditos por pérdidas a
compensar del ejercicio
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(210)
500 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Las pérdidas que aparecen en el balance se generaron en el ejercicio n-1, dando
lugar a la oportuna BIN en el IS.
En el ejercicio n+1, la sociedad B decide efectuar una reducción de capital por
importe de 200 que se materializará mediante la entrega al socio de una
cantidad dineraria.
Por lo que concierne al ámbito contable, todo el importe percibido por el socio
representa una recuperación parcial del coste de la inversión realizada
inicialmente y, por tanto, debe contabilizarse como menor valor de adquisición de
la participación. Consecuentemente, el valor contable de la misma, que también
debe ser aceptado a efectos fiscales, pasará a ser de 590. Los asientos a practicar
por las sociedades implicadas en sus respectivas cuentas anuales individuales
coinciden con los referidos en el ejemplo V.2.
En el plano fiscal, dado que la reducción de capital no ha supuesto el
afloramiento de ningún ingreso, no cabe discusión acerca de la justicia o
injusticia de la restricción contenida en el apartado a) del artículo 30.4 LIS, que
sólo resulta de aplicación cuando la operación de reducción implique la obtención
de renta para el socio. Además, como ya sabemos, si la deducción por doble
imposición resulta inaplicable en este supuesto es, precisamente, por expresa
disposición del artículo 30.1 LIS, que establece como requisito básico la
integración de una renta en la base imponible del sujeto pasivo.
501
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Régimen especial de consolidación fiscal.
Suponiendo que las sociedades implicadas en la operación descrita en el ejemplo
V.4 estuvieran obligadas a presentar cuentas anuales consolidadas y, al mismo
tiempo, hubieran optado por tributar conforme al régimen especial de
consolidación fiscal, la solución sería exactamente la misma que la propuesta
para dicho ejemplo. Así pues, en la medida en que la reducción de capital
realizada no ha implicado el afloramiento de una renta susceptible de
eliminación, el hecho de que las entidades A y B formen parte de un grupo que
consolida contable y fiscalmente no determina la generación de ningún efecto
distinto a los comentados.
b.2) La sociedad participada genera beneficios con posterioridad a la
adquisición.
Régimen general.
Desde una perspectiva contable, las consecuencias derivadas de una operación de
reducción de capital con devolución de aportaciones en metálico respecto de la
que se cumple, por una parte, que el socio adquirió la participación por un precio
inferior al valor nominal, y, por otra, que la sociedad participada ha generado
beneficios con posterioridad a la adquisición, en nada difieren de las señaladas en
el ejemplo V.2 para aquellos supuestos en los que el precio satisfecho por el socio
en el momento de compra de la participación igualaba o superaba su valor
nominal. De igual modo sucede, aunque con ciertas matizaciones, desde el punto
de vista fiscal. Así lo comprobaremos mediante el recurso a un ejemplo.
502 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Ejemplo V.5: Una sociedad A adquiere, en el ejercicio n, una participación del
100% en una sociedad B por importe de 790. La entidad B presenta el siguiente
balance en la fecha de adquisición:
ACTIVO
100 Terrenos y bienes naturales
600 Tesorería
90 Créditos por pérdidas a
compensar del ejercicio
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(210)
Las pérdidas que aparecen en el balance se generaron en el ejercicio n-1, dando
lugar a la oportuna BIN en el IS.
En el ejercicio n+1, B obtiene un beneficio después de impuestos de 210. La
entidad decide aplicar dicho beneficio a la compensación del resultado negativo
procedente de ejercicios anteriores, quedando estructurado su balance como
sigue:
ACTIVO
100 Bien
900 Tesorería
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital
1.000
En el ejercicio n+2, la sociedad B decide reducir en 800 la cifra de capital
social, materializándose dicha reducción mediante la entrega al socio de un
importe dinerario.
En el plano contable, y en virtud del criterio defendido por el ICAC, la reducción
de capital realizada supondrá para el socio, de un lado, la recuperación de parte
de su inversión, y, de otro, la obtención de un ingreso, que se identificará con su
503
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
participación proporcional en el incremento de reservas de la sociedad participada
desde la fecha de toma de la inversión.
De acuerdo con el procedimiento de cálculo descrito en la resolución de
diciembre de 1999, la proporción que en este ejemplo representa la disminución
de fondos propios (800) respecto al valor teórico contable de la participación
antes de la reducción de capital (1.000) es del 80%. Aplicando este porcentaje a
la inversión inicial de 790 realizada por el socio, se obtiene el coste de las
acciones correspondientes a la reducción, en este caso 632, que será registrado
como menor valor de adquisición de la participación. El exceso que representa el
montante total percibido sobre la cuantía calculada (168) constituirá para el
inversor una renta.
La anotación contable a practicar por la sociedad participada en sus cuentas
anuales individuales será la misma que la propuesta en el ejemplo V.1. Así:
Núm.
100
572
Cuenta
Capital social
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Debe
800
Haber
800
Por su parte, el socio habrá registrado el siguiente asiento con motivo de la
operación realizada:
Núm.
572
2403
7733
Cuenta
Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros
Participaciones a largo plazo en empresas del
grupo
Beneficios procedentes de participaciones a
largo plazo, empresas del grupo
504 Debe
Haber
800
632
168
Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
Esta forma de proceder al registro de la operación por parte del inversor
provocará que el valor contable de la participación tenida en la entidad B, que
también debe ser aceptado a efectos fiscales, quede reducido a 158.
Por lo que se refiere a la tributación del importe de 168 contabilizado como
ingreso, el apartado a) del artículo 30.4 LIS impide la aplicación de la deducción
por doble imposición al supuesto de hecho descrito, de forma que el socio habrá
de satisfacer el correspondiente impuesto sobre la renta generada en el mismo
periodo impositivo de su obtención. En mi opinión, esta restricción resulta aquí
plenamente justificada en la medida en que, a pesar de que la sociedad B obtuvo
en el ejercicio n+1 un beneficio antes de impuestos de 300, dicho beneficio fue
destinado íntegramente a compensar una BIN pendiente. En consecuencia, no
soportó una tributación efectiva, y, al no hacerlo, la aparición de un ingreso en
sede del inversor con ocasión de la reducción de capital no da lugar a una
situación real de doble imposición que sea necesario corregir. Podemos
comprobar, por tanto, que, a diferencia de lo que sucedía en el caso de que la
adquisición de la participación se hubiese realizado por un precio igual o superior
a su valor nominal, en un supuesto como el ahora planteado la interpretación
literal de la limitación establecida en el primer párrafo del artículo 30.4.a) LIS se
muestra conforme con el fundamento mismo de la deducción por doble
imposición, con la propia razón de ser del artículo 30.4 LIS, y, en definitiva, con
la interpretación teleológica de dicho precepto.
Junto al anterior, otro argumento que, en este contexto, vendría a reforzar la
justicia de la restricción contenida en el artículo 30.4.a) LIS, se encuentra
505
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
relacionado con la correspondencia existente entre el ingreso de 168 que la
reducción de capital implica para el socio y la pérdida que el anterior propietario
experimentó al vender su participación a la entidad A. Partiendo de la premisa de
que el socio transmitente poseía la participación en B desde su constitución, la
enajenación de los títulos a la sociedad A determinó para el mismo la generación
de una pérdida de 210 y, consecuentemente, un ahorro fiscal de 63 (valor de
adquisición = capital = 1.000, valor de transmisión = 790). Ya en sede del nuevo
socio, la operación de reducción de capital supone el afloramiento de un ingreso
de 168, que viene a corresponderse con la mencionada pérdida. Si bien es cierto
que, en este primer estadio, la renta generada con motivo de la reducción no
alcanza el importe íntegro del resultado negativo obtenido por el anterior
propietario de los títulos con ocasión de su venta, conviene tener presente que si,
con posterioridad a la reducción, el actual socio decidiese enajenar la
participación en el mercado por el valor contable de la misma el beneficio
derivado de dicha transmisión sería de 42 (valor contable = 158, valor de
transmisión = 200). Sumando este resultado al importe del ingreso asociado a la
reducción de capital se obtiene un beneficio conjunto de 210, que, ahora sí, viene
a coincidir íntegramente con la pérdida asociada a la venta inicial de la
participación. Resulta preciso destacar, asimismo, que el socio A habrá tributado
por dicho beneficio en su totalidad: sobre 168 en el ejercicio de la reducción de
capital, como consecuencia de la restricción establecida en el artículo 30.4.a) LIS,
y sobre 42 en el ejercicio de la transmisión, dado que el artículo 30.5 de la norma
fiscal prevé la imposibilidad de aplicar la deducción por doble imposición sobre
plusvalías de fuente interna “respecto de la parte del incremento neto de los
506 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base
imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases
imponibles negativas”.
Régimen especial de consolidación fiscal.
Las consecuencias de una operación de reducción de capital con devolución de
aportaciones respecto de la que se cumple: a) que el socio adquirió la
participación por un precio inferior al valor nominal, b) que la sociedad
participada ha generado beneficios con posterioridad a la fecha de la inversión y
c) que ambas sociedades forman parte de un grupo que consolida contable y
fiscalmente, son en esencia las mismas que las comentadas al hilo del ejemplo
V.3, donde suponíamos que, cumpliéndose las condiciones b) y c) señaladas, el
socio adquiría la participación por un precio igual o superior al valor nominal.
Ejemplo V.6: Suponemos la misma información que la proporcionada en el
ejemplo V.5, con la particularidad de que las sociedades A y B forman parte de
un grupo que está obligado a presentar cuentas anuales consolidadas y, además,
ha optado por tributar según el régimen especial de consolidación fiscal.
Al igual que en el ejemplo V.5, la aplicación del criterio del ICAC al supuesto de
hecho planteado determina la necesidad de desglosar el montante de 800
percibido por el socio con motivo de la reducción de capital en dos partes: un
importe de 632 se identifica con el coste de las acciones correspondientes a la
reducción, mientras que los restantes 168 tienen naturaleza de renta.
507
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Desde el punto de vista del régimen de consolidación contable, esta última
cantidad, registrada como ingreso, debe ser objeto de eliminación con carácter
definitivo, en los mismos términos que si de un dividendo interno se tratara. Los
ajustes pertinentes en el balance y en la cuenta de resultados consolidada
coinciden con los señalados en el ejemplo V.3.
Por lo que atañe al plano fiscal, el tratamiento que debe darse al ingreso
contabilizado por el socio dependerá, exclusivamente, de la interpretación que se
haga del artículo 72.3 LIS, de tal modo que procederá la eliminación o la no
eliminación de dicho ingreso según se entienda que el supuesto descrito en el
apartado a) del artículo 30.4 LIS queda fuera del ámbito de aplicación del
mencionado precepto o, por el contrario, también se ve afectado por la cláusula
de no eliminación en él contenida.
En caso de no admitirse la eliminación de la renta derivada de la reducción, por
considerar que el artículo 72.3 LIS resulta también aplicable a los supuestos
referidos en el apartado a) del artículo 30.4 LIS, el régimen especial de
consolidación fiscal no desplegará ninguno de los efectos que le son propios, de
forma que la reducción de capital tendrá las mismas implicaciones que las
descritas para el régimen individual en el ejemplo V.5.
Por su parte, el hecho de considerar procedente la eliminación del ingreso de 168
registrado en las cuentas individuales de la entidad A conduce, como efecto
inmediato, a la inaplicación de la deducción por doble imposición de dividendos
por expresa disposición del artículo 30.1 LIS, si bien lo cierto es que la misma no
resulta necesaria en la medida en que el efecto conseguido con la eliminación es,
508 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
precisamente, que dicho ingreso quede libre de tributación. A mi juicio, esta
consecuencia carece absolutamente de fundamento si tenemos en cuenta que el
beneficio del que procede la renta generada para el socio con motivo de la
reducción de capital no tributó efectivamente en sede de la sociedad B por
haberse destinado a la compensación de una BIN pendiente. Así, dado que dicha
renta no tributó en B cuando se obtuvo, no tributará en el socio en el ejercicio de
la reducción, ni lo hará en el futuro como consecuencia del carácter definitivo de
la eliminación practicada, la alternativa de interpretación basada en la
inaplicación del artículo 72.3 LIS respecto de rentas que no tienen naturaleza de
dividendo, como es el caso de las derivadas de una reducción de capital, genera, a
mi parecer, un resultado indeseado de desimposición. La obtención de dicho
resultado permite afirmar, a su vez, y sin lugar a dudas, que la opción por el
referido criterio interpretativo determina la posibilidad de alcanzar unas
consecuencias más favorables en el seno de los grupos de sociedades que han
escogido tributar de forma consolidada frente a aquellos otros que no han ejercido
esta opción.
Una vez planteadas las consecuencias asociadas a cada uno de los posibles
criterios de interpretación del artículo 72.3 LIS, considero conveniente matizar en
este punto que, a diferencia de lo que sucedía en el ejemplo V.2, en supuestos
como el descrito en el ejemplo V.6 no resulta posible defender la eliminación vía
interpretación extensiva del segundo párrafo del artículo 30.4.a) LIS, que, de
resultar aplicable, determinaría la posibilidad de recurrir a la deducción por doble
imposición y, con ello, la inaplicación de la cláusula de no eliminación contenida
en el artículo 72.3 LIS. El motivo que justifica la imposibilidad de emplear tal
509
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
criterio se encuentra en el hecho de que el beneficio generado por la sociedad
participada entre la fecha de adquisición de la participación y la fecha en la que
se reduce capital (de donde se entiende que procede una parte del importe
percibido con motivo de la reducción) ha sido destinado íntegramente a
compensar una BIN pendiente y, por tanto, no ha soportado una tributación
efectiva. Siendo ello así, la inexistencia de una doble imposición efectiva justifica
la irracionabilidad de defender la aplicación de la deducción por doble
imposición en este supuesto.
2) Reducción de capital materializada mediante entrega de bienes.
Además de consistir en la entrega de una suma dineraria, la reducción de capital
puede materializarse mediante la entrega al socio de uno o varios bienes. Esta
posibilidad aparece expresamente contemplada en la consulta del ICAC de
diciembre de 1999, que, al hacer referencia a la reducción de capital con
devolución de aportaciones, prevé tanto la devolución monetaria como la
devolución mediante entrega de “algún elemento patrimonial o grupo de
elementos patrimoniales distintos de la tesorería, cualquiera que fuese su
naturaleza”.
Por lo que respecta a los efectos derivados de este tipo de operaciones (a las que
comúnmente se alude con la denominación de reducción de capital en especie),
conviene destacar que, aunque en la consulta de 1999, el ICAC no resuelve la
cuestión de forma expresa, sí proporciona las herramientas para hacerlo al
establecer que, con independencia de la naturaleza del bien o bienes recibidos,
resultará aplicable “con carácter general, el tratamiento contable de las permutas
510 Capítulo V. Periodo impositivo, cuota íntegra y deducciones…
recogido en la Resolución de este Instituto, de 30 de julio de 1991, por la que se
dictan normas de valoración del inmovilizado material”. En consonancia con esta
remisión, la reducción de capital materializada mediante entrega de bienes queda
equiparada en el ámbito contable a la operación de permuta, debiendo regirse por
los mismos criterios de valoración y registro que ésta última.
Inicialmente, el ICAC reguló el tratamiento contable aplicable a las permutas en
la mencionada consulta de julio de 1991, que las contemplaba como una forma
especial de adquisición del inmovilizado material en el apartado 2 de su Norma
Primera. Como criterio básico de valoración de tales operaciones, la resolución
aludida establecía que “El inmovilizado recibido se valorará de acuerdo al valor
neto contable del bien cedido a cambio, con el límite del valor de mercado del
inmovilizado recibido si éste fuera menor”. Así pues, al registrarse en balance el
bien recibido por el mismo valor por el que se daba de baja el bien entregado, la
operación realizada no suponía la generación de renta alguna. Esta norma de
registro contable fue observada hasta el día 1 de enero del año 2008, fecha en que
se produjo la entrada en vigor del nuevo PGC y, con él, de un importante cambio
en relación con este tipo de operaciones, que pasaron de constituir una sola
categoría con un tratamiento único, pues todas las permutas eran iguales a efectos
contables, a clasificarse en dos categorías distintas según la naturaleza de los
bienes intercambiados, cada una de ellas regida por sus propias normas de
registro y valoración.434
434
En su introducción, establece el PGC 2008 que “La última modificación relevante en esta norma se
produce en el criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de
carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja
esperados del activo recibido difieren significativamente de los del entregado […]”. En cuanto a la forma de
511
El régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Por lo que concierne a esta nueva regulación, resulta preciso señalar, en primer
lugar, que el PGC 2008 mantuvo el tratamiento genérico conferido a las permutas
bajo la vigencia del plan anterior, al que acabamos de referirnos, si bien la
aplicación de dicho tratamiento preexistente quedó limitado a un determinado
tipo de operación, a la que se llamó “permuta no comercial”. Por otro lado, se
creó una figura nueva que recibió la denominación de “permuta comercial”, a la
que se atribuyó un tratamiento contable sustancialmente distinto del que hasta
entonces se había venido aplicando. En virtud de este nuevo tratamiento, el bien
recibido en el marco de una permuta comercial debe ser registrado en balance por
su valor razonable, de modo tal que, en la medida en que este valor difiera de
aquél por el que se da de baja el elemento entregado, la operación realizada sí
dará lugar al surgimiento de un resultado que habrá de ser registrado
contablemente en la oportuna cuenta de ingresos.
Al hilo de los cambios introducidos por el nuevo PGC, el ICAC se vio abocado,
en el momento de reafirmarse en el criterio defendido en su consulta de 1999 en
el ámbito de las operaciones de reducción de capital, a efectuar las precisiones
oportunas. En lo referente a las permutas, la adaptación requería incorporar a las
proceder al registro contable de estas operaciones, dispone el apartado 1.3 de la NRV 2ª, referida al
inmovilizado material, que “En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material
recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor
razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir
al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se
considerará que una permuta tiene carácter comercial si: a) La configuración (riesgo, calendario e importe)
de los flujos de