Introducción 1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría

Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer reglas y
suministrar criterios sobre la utilización de procedimientos de muestreo en auditoría y de otros
métodos de selección de las partidas que han de ser comprobadas en la obtención de
evidencia de auditoría.
2. Al diseñar los procedimientos de auditoría, el auditor debe determinar los métodos
adecuados para seleccionar las partidas que han de ser sometidas a verificación como medio
para obtener evidencia de auditoría que satisfaga los objetivos de las pruebas de auditoría.
Definiciones
3. Por "muestreo en auditoría" se entiende la aplicación de procedimientos de auditoría a
menos del 100 por 100 de los importes incluidos en el saldo de una cuenta o en una clase de
transacción, de modo que todas las partidas tengan probabilidad de ser seleccionadas. Ello
permite al auditor obtener y evaluar la evidencia sobre alguna característica de las partidas
seleccionadas, al objeto de formar o ayudar a formar una opinión acerca de la población en la
que se ha tomado la muestra.
El muestreo en auditoría puede utilizarse tanto con enfoques estadísticos como no
estadísticos.
4. En esta norma, "error" significa desviaciones de los controles, cuando se lleven a cabo
pruebas de control, o irregularidades, cuando se apliquen procedimientos sustantivos. El
término error total se utiliza para designar la tasa de desviación total o el conjunto de
irregularidades posibles.
5. Un "error anómalo" es un error procedente de hechos aislados, que no se produce al
margen de las ocasiones específicamente identificadas y que, por tanto, no es representativo
de los errores encontrados en la población.
6. "Población" significa el conjunto completo de datos sobre los que se selecciona la muestra y
sobre los que el auditor pretende obtener conclusiones. Por ejemplo, una población está
constituida por todas las partidas que determinan un saldo o la totalidad de las incluidas en
una clase de transacciones. La población puede dividirse en estratos o subpoblaciones, al
objeto de examinar por separado cada uno de ellos. Cuando ello es así, el término población
incluye el término estrato.
7. El "riesgo en el muestreo" (riesgo muestral) surge de la posibilidad de que las conclusiones
del auditor, basadas en la muestra, puedan ser diferentes de las que hubiese obtenido de
haber sometido toda la población al mismo procedimiento de auditoría aplicado a la muestra.
Existen dos tipos de riesgo de muestreo:
a) el riesgo de que el auditor pueda concluir, en el caso de pruebas de control, que el riesgo
de control es más bajo de lo que realmente es, o en el caso de pruebas sustantivas, que no
existen errores significativos, cuando de hecho no ocurra así. Este tipo de riesgo afecta a la
eficacia de la auditoría y es más probable que puede conducir a una opinión de auditoría
inadecuada; y
b) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de pruebas de control, que el riesgo de
control es más alto de lo que realmente es, o en el caso de pruebas sustantivas, que asuma la
existencia de errores significativos, cuando de hecho no ocurre así. Este tipo de riesgo afecta
a la eficacia de la auditoría y normalmente puede originar la aplicación de pruebas adicionales
para establecer que las conclusiones iniciales no eran correctas.
Los complementos matemáticos de estos riesgos se denominan niveles de confianza.
8. El "riesgo no muestral" surge de factores que originan que el auditor llegue a una
conclusión errónea por alguna razón no relacionada con el tamaño de la muestra. Por
ejemplo, dado que la mayor parte de la evidencia de auditoría tiene más carácter de indicio
que de prueba concluyente, puede utilizar procedimientos inadecuados, o puede interpretar
de manera errónea la evidencia y no reconocer un error.
9. La "unidad de muestra" (unidad muestral) está constituida por cada uno de los individuos
que forman parte de una población, por ejemplo, el conjunto de cheques incluidos en una
remesa o entrega, cada uno de los adeudos de un extracto bancario, las facturas de ventas,
los saldos de deudores o las unidades monetarias en el saldo de tesorería.
10. El "muestreo estadístico" significa cualquier enfoque muestral que tenga las siguientes
características:
a) selección al azar de la muestra; y
b) utilización de cálculo de probabilidades para evaluar los resultados del muestreo, incluida la
medida del riesgo de muestro.
Un enfoque muestral que no tenga estas características no se considera estadístico.
11. "Estratificación" es el proceso por el que se divide una población en subpoblaciones o
estratos, cada uno de los cuales constituye un grupo de unidades muestrales que tienen
características similares (con frecuencia, valores monetarios).
12. "Error tolerable" es el error máximo que el auditor está dispuesto a aceptar en una
población.
Evidencia de auditoría
13. De acuerdo con la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría", la evidencia se obtiene por una
combinación adecuada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. El tipo de
pruebas a aplicar es importante para la comprensión de la aplicación de los procedimientos de
auditoría en la obtención de evidencia de auditoría.
Pruebas de control
14. De acuerdo con la NIA 400, "Evaluación del riesgo y control interno", las pruebas de
control se aplican si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel inferior al alto,
en relación con una afirmación concreta de los estados financieros.
15. Tomando como base su conocimiento de los sistemas contable y de control interno, el
auditor identifica los atributos o características que muestran el comportamiento de un
control, así como las posibles desviaciones que puedan indicar anomalías en relación con el
comportamiento adecuado del mismo. Con ello comprueba la presencia o ausencia de tales
atributos.
16. El muestreo de auditoría en pruebas de control normalmente es apropiado cuando su
aplicación pueda conducir a la evidencia del adecuado cumplimiento de los controles (por
ejemplo, para comprobar si en la facturación de ventas se encuentra, debidamente
documentada, la autorización para la aprobación del crédito a clientes, o si existe evidencia de
la autorización para introducir determinados datos en un sistema de procesamiento basado en
ordenadores personales).
Procedimientos sustantivos
17. Los procedimientos sustantivos se refieren normalmente a los importes de las partidas y
son de dos tipos: procedimientos analíticos y pruebas de detalle de las transacciones y saldos.
Su finalidad es obtener evidencia de auditoría para detectar irregularidades significativas en
los estados financieros.
Cuando se aplican procedimientos sustantivos detallados, el muestreo y otros sistemas de
selección de partidas para su comprobación y para la obtención de evidencia de auditoría
pueden utilizarse para verificar una o varias afirmaciones relativas a un determinado importe
de los estados financieros (por ejemplo, la existencia de las cuentas a cobrar) o para realizar
una estimación independiente de determinados importes (por ejemplo, el valor de las
existencias obsoletas).
Consideración del riesgo al obtener evidencia
18. Al obtener evidencia, el auditor debe utilizar su criterio profesional para evaluar el riesgo
de auditoría, y para diseñar procedimientos que aseguren que el riesgo se reduce a un nivel
aceptablemente bajo.
19. El riesgo de auditoría es el riesgo de que un auditor emita una opinión de auditoría
inadecuada cuando los estados financieros contengan irregularidades significativas.
El riego de auditoría incluye el riesgo inherente (posibilidad de que un saldo de balance
contenga irregularidades significativas, asumiendo que no tiene relación con los
correspondientes controles internos), el riesgo de control (riesgo de que una irregularidad
significativa no sea prevenida ni detectada y corregida de manera oportuna por los sistemas
de contabilidad y de control interno) y el riesgo de detección (riesgo de que errores
significativos no sean descubiertos por los procedimientos sustantiv os del auditor).
Estos tres componentes del riesgo deben ser tenidos en cuenta, durante el proceso de
planificación, en el diseño de los procedimientos a aplicar, al objeto de reducir el riesgo de
auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
20. Los riesgos muestrales y no muestrales pueden afectar a los componentes del riesgo de
auditoría. Por ejemplo, cuando se aplican pruebas de control, el auditor puede no encontrar
errores en una muestra y concluir que el riesgo de control es bajo, cuando en realidad el
porcentaje de error en la población es alto en niveles no aceptables (riesgo muestral). O
pueden existir errores en la muestra que no sea capaz de encontrar (riesgo no muestral).
En relación con los procedimientos sustantivos, el auditor puede utilizar diferentes métodos
para reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable. Dependiendo de su naturaleza, estos
métodos pueden estar sujetos a riesgos muestrales y no muestrales. Por ejemplo, el auditor
puede elegir u procedimiento analítico no adecuado (riesgo no muestral) o puede encontrar
sólo irregularidades de menor cuantía en una prueba de detalle cuando, de hecho, las
irregularidades en la población son superiores al umbral tolerable (riesgo muestral).
Para ambos tipos de pruebas, de control y sustantivas, el riesgo muestral puede reducirse
incrementando el tamaño de la muestra, mientras que el riesgo no muestral puede reducirse
mediante la adecuada planificación, supervisión y control de los trabajos a realizar en la
auditoría en cuestión.
Procedimientos para la obtención de evidencia
21. Los procedimientos para la obtención de evidencia incluyen inspección, observación,
indagaciones y confirmaciones, comprobaciones aritméticas y procedimientos analíticos. La
elección de los adecuados procedimientos depende del criterio profesional del auditor, a la luz
de las circunstancias de cada caso concreto. La aplicación de estos procedimientos puede
suponer con frecuencia la selección de partidas a comprobar de una determinada población.
Selección de partidas a comprobar al objeto de obtener evidencia de auditoría
22. Al diseñar sus procedimientos de auditoría, el auditor debe determinar la manera
adecuada de seleccionar las partidas que deben ser comprobadas.
Los medios con que cuenta a este respecto son los siguientes:
a) Seleccionar la totalidad de las partidas (comprobación al 100 por 100).
b) Selección de partidas concretas; y
c) Muestreo de auditoría.
23. La decisión sobre el enfoque a utilizar depende de las circunstancias, a la vez que, en
determinadas situaciones, puede ser adecuada la aplicación conjunta de uno o de varios de
los métodos indicados. Mientras que la decisión de cual o cuales de los métodos han de ser
utilizados se toma en base al riesgo de auditoría y a la eficiencia de la misma, es necesario
que el auditor se asegure de que los utilizados son eficaces en el suministro de evidencia para
alcanzar los objetivos concretos de la prueba.
Selección de todas las partidas
24. El auditor puede decidir que resulta más adecuado examinar la totalidad de la población
en relación con las partidas que determinan un saldo o una clase de transacción (o un estrato
de la población). El examen al cien por cien es improbable en los casos de pruebas de control;
sin embargo, es más común en procedimientos sustantivos.
Por ejemplo, el examen completo puede ser adecuado cuando la población está constituida
por un pequeño número de partidas de alto valor, cuando tanto el riesgo inherente como el de
control son altos y cuando otros medios no suministran evidencia adecuada de auditoría, o
cuando la naturaleza repetitiva de un cálculo o de otro proceso aplicado por un sistema
Selección de partidas específicas
25. El auditor puede decidir seleccionar partidas concretas de una población, apoyándose en
factores tales como el conocimiento de la actividad del cliente, la evaluación preliminar de los
riesgos inherente y de control, y las características de la población objeto de comprobación. La
selección, según criterio del auditor, de partidas específicas, está sujeta al riesgo no muestral.
Entre las partidas a seleccionar por este procedimiento pueden encontrarse:
Partidas de alto valor o interés: El auditor puede decidir seleccionar partidas concretas de una
población porque resulten de alto valor o por poseer otras características, como por ejemplo,
tratarse de partidas sospechosas, inusuales, sujetas a riesgos especiales o que presentan
errores frecuentes en ejercicios anteriores.
Todas las partidas de un determinado importe: El auditor puede decidir comprobar todas las
partidas cuyo importe exceda de uno previamente determinado al objeto de verificar de este
modo un porcentaje alto del importe total de un saldo o de una clase de transacción.
Partidas para obtener información: El auditor puede examinar determinadas partidas para
obtener información sobre cuestiones tales como los negocios del cliente, la naturaleza de las
transacciones o los sistemas de contabilidad y control interno.
Partidas para comprobar procedimientos. El auditor puede utilizar su criterio para seleccionar y
examinar partidas concretas al objeto de determinar si un procedimiento particular ha sido o
no aplicado.
26. Aunque el examen selectivo de partidas concretas de un saldo o de una clase de
transacciones puede ser normalmente un medio eficaz de obtener evidencia de auditoría, no
constituye un muestreo de auditoría. Los resultados de los procedimientos aplicados a las
partidas seleccionadas de esta manera no pueden ser proyectados a la totalidad de la
población. El auditor debe tener en cuenta la necesidad de obtener adecuada evidencia en
relación con el resto de la población, cuando sea significativa.
Auditoría mediante muestreo
27. El auditor puede decidir aplicar muestreo de auditoría a un saldo o a una clase de
transacciones. Tal muestreo puede realizarse utilizando procedimientos estadísticos o no
estadísticos de muestreo. En los párrafos 31 a 56 pueden encontrarse amplios detalles sobre
el muestreo en auditoría.
Enfoques estadísticos y no estadísticos en el muestreo
28. La decisión de utilizar enfoques muestrales estadísticos o no estadísticos depende del
criterio del auditor en relación con la mejor manera de obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada, dadas unas circunstancias concretas.
Por ejemplo, en el caso de pruebas de control el análisis sobre la naturaleza y causa de los
errores puede ser con frecuencia más importante que el análisis estadístico de la mera
presencia o ausencia (es decir, su recuento) de errores. En tales situaciones, la muestra no
estadística puede ser la más adecuada.
29. Al aplicar muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse utilizando
tanto el cálculo de probabilidades como el criterio profesional. El tamaño de la muestra no es
un criterio válido para distinguir entre enfoques estadísticos y no estadísticos.
El tamaño de la muestra depende de factores tales como los que se enumeran en los Anexos I
y II. Cuando las circunstancias son similares, el efecto en el tamaño de la muestra de dichos
factores puede ser similar, independientemente de que se utilicen enfoques estadísticos o no
estadísticos.
30. Con frecuencia, cuando el enfoque adoptado no cumple la definición del muestreo
estadístico, se utilizan, no obstante, ele mentos estadísticos, como por ejemplo, la elección
utilizando números aleatorios generados por procedimientos informáticos. Sin embargo, las
medidas estadísticas del riesgo muestral sólo serán estadísticamente válidas cuando el
enfoque utilizado posea las características del muestreo estadístico.
Diseño de la muestra
31. Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor debe tener en cuenta los objetivos de la
prueba y las características de la población de la que ha de ser extraída la muestra.
32. El auditor debe tener en cuenta, en primer lugar, los objetivos concretos a alcanzar y la
combinación de procedimientos de auditoría que probablemente conducirá a tales objetivos.
La evaluación de la naturaleza de la evidencia de auditoría buscada y las condiciones de los
posibles errores y otras características relativas a la evidencia, puede ayudar en la definición
de lo que constituye un error y en el establecimiento de la población que debe ser utilizada
para el muestreo.
33. El auditor debe evaluar que hechos constituyen un error en relación con los objetivos de la
prueba. Tener una idea clara de lo que constituye un error es importante para asegurar que
únicamente los hechos relevantes a los objetivos de la prueba serán incluidos en la proyección
de los errores.
Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relativo a la existencia de cuentas a cobrar, tal
como una confirmación de las mismas, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de
confirmación, pero recibidos en períodos posteriores, relativamente próximos a aquella fecha,
no deben considerarse errores. Del mismo modo, un asiento en un cliente erróneo no afecta el
saldo total de cuentas a cobrar.
Por tanto, no es correcto considerar que estos hechos constituyen un error al evaluar los
resultados del muestreo, aunque puedan tener un efecto importante en otras áreas de la
auditoría, tales como la evaluación de la probabilidad de fraude o de la adecuación de la
provisión para insolvencias.
34. Al aplicar pruebas de control, el auditor realiza normalmente una evaluación preliminar del
porcentaje de error que espera encontrar en la población sometida a comprobación, así como
del nivel de riesgo de control. Esta evaluación se apoya en el conocimiento previo del auditor
o en el examen de un reducido número de partidas de la población. De manera similar, en
pruebas sustantivas, debe realizarse normalmente una evaluación previa del porcentaje de
error en la población.
Esta evaluación preliminar es útil en el establecimiento de la muestra de auditoría y en la
determinación del tamaño de la misma. Por ejemplo, si el porcentaje de error esperado es tan
elevado que no puede ser aceptado, las pruebas de control normalmente no se aplicarán. Sin
embargo, cuando se apliquen procedimientos sustantivos, si el porcentaje de error es alto,
será adecuado el examen al cien por cien o la utilización de una muestra de mayor tamaño.
Población
35. Es importante para el auditor asegurarse de que la población es:
a) Adecuada al objetivo del procedimiento muestral, que incluye tener en cuenta también los
objetivos de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es comprobar si las cuentas a
pagar han sido sobrevaloradas, la población debe definirse sobre la lista de los acreedores. Sin
embargo, si el objetivo es el contrario, comprobar si se han infravalorado, la población no es
la lista de cuentas a pagar, sino los pagos posteriores, las facturas no pagadas, los albaranes
de los proveedores, las notas de entrega o cualquier otra población que pueda suministrar
evidencia de auditoría de aquella posible infravaloración de las cuentas a pagar; y
b) Completa. Por ejemplo, si el auditor pretende seleccionar justificantes de pago de un
archivo, con ello no puede obtener conclusiones de la totalidad de los justificantes para el
período en cuestión, a menos que compruebe que todos los justificantes han sido
adecuadamente archivados. De manera similar, si busca utilizar el muestreo para extraer
conclusiones sobre la operatividad de un sistema contable y de control interno durante el
período al que se refieren los estados financieros, la población debe incluir todas las partidas
relevantes relativas a la totalidad del período en cuestión. Un enfoque diferente puede
consistir en estratificar la población y utilizar el muestreo únicamente para obtener
conclusiones sobre el funcionamiento del control durante, por ejemplo, los diez primeros
meses del año, y utilizar procedimientos alternativos o una muestra diferente para los dos
meses restantes.
Estratificación
36. La eficacia de la auditoría puede incrementarse si el auditor estratifica la población
dividiéndola en diferentes subpoblaciones que tengan características comunes. El objetivo de
la estratificación es reducir la variabilidad de las partidas en cada estrato y con ello permitir
que el tamaño de la muestra se reduzca sin que se incremente proporcionalmente el riesgo
muestral. Las subpoblaciones deben ser definidas cuidadosamente, de manera que cada
partida pertenezca únicamente a un estrato.
37. Al aplicar procedimientos sustantivos, los saldos de balance o las clases de transacciones
normalmente se estratifican en función de sus importes. Ello implica que la atención principal
se orienta a los montantes más elevados, que pueden contener los errores más importantes.
De manera similar, una población puede estratificarse de acuerdo con otras características que
puedan evidenciar un alto riesgo de error; así, al realizar pruebas sobre las cuentas a cobrar,
el criterio para la estratificación puede basarse en la antigüedad de los saldos.
38. El resultado de los procedimientos muestrales aplicados a un determinado estrato solo
puede proyectarse al mismo. Para obtener conclusiones de la totalidad de la población, el
auditor debe evaluar el riesgo y la importancia relativa de este estrato en relación con los
restantes de la población completa.
Por ejemplo, si el 20 por ciento de las partidas de una población representan el 90 por ciento
del saldo de la misma y el auditor obtiene una muestra de las primeras, al evaluar los
resultados de la muestra, estará obteniendo una conclusión sobre aquel 90 por ciento de los
saldos, independientemente del 10 por ciento restante (sobre el que puede aplicar otros
procedimientos muestrales para obtener evidencia, o bien considerarlo de poca importancia
relativa).
Selección según el peso específico
39. En las pruebas sustantivas, normalmente resultará eficaz, especialmente en la evaluación
de posibles sobrevaloraciones, identificar las unidades muestrales en función de los importes
monetarios concretos presentes en un determinado saldo o clase de transacciones. Así, para
las cuentas a cobrar, pueden examinarse los saldos superiores a un determinado montante.
Este enfoque en la definición de las unidades de la muestra asegura que los esfuerzos de la
auditoría se dirigen a los importes mayores, en la medida en que tienen una mayor
probabilidad de ser seleccionados, de lo cual resultará un tamaño mayor de la muestra en
términos monetarios.
Este procedimiento normalmente se utiliza combinándolo con el método sistemático de
selección de muestras (que se describe en el anexo III) y es más eficiente cuando la selección
se lleva a cabo mediante procedimientos informáticos.
Tamaño de la muestra
40. Al determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe tener en cuenta si el rie sgo
muestral se sitúa en un nivel aceptablemente bajo.
El tamaño de la muestra resulta afectado por el nivel de riesgo muestral que el auditor esté
dispuesto a aceptar. Cuanto menor sea el riesgo que esté dispuesto a aceptar, mayor ha de
ser el tamaño de la muestra necesaria.
41. El tamaño de la muestra puede determinarse utilizando fórmulas estadísticas o mediante
el criterio profesional, aplicado objetivamente a las circunstancias del caso. Los Anexos I y II
indican la influencia que normalmente suponen determinados factores en la determinación del
tamaño de la muestra y, por tanto, en el nivel de riesgo muestral.
Selección de la muestra
42. El auditor debe seleccionar las partidas de la muestra de modo que todas las unidades de
la población tengan oportunidad de ser seleccionadas.
El muestreo estadístico requiere que las unidades de la muestra se seleccionen de manera
aleatoria, de modo que cada una de ellas tenga una probabilidad conocida de ser
seleccionada. Las unidades muestrales pueden ser físicas (por ejemplo, facturas) o
monetarias.
En el muestreo no estadístico, el auditor utiliza su criterio profesional para seleccionar las
partidas de una muestra. Dado que la finalidad del muestreo es obtener conclusiones sobre la
población, globalmente considerada, procurará seleccionar una muestra representativa
escogiendo aquellas partidas que tengan características típicas de la población y procurando
que en tal selección se eviten los sesgos.
43. Los principales métodos para la selección de muestras son la utilización de tablas de
números aleatorios o los programas informáticos, la selección sistemática y la selección
casual. Puede verse al respecto el Anexo III.
Aplicación de los procedimientos de auditoría
44. El auditor debe aplicar a cada una de las partidas seleccionadas los procedimientos
adecuados a los objetivos concretos de la prueba.
45. Si alguna de las partidas seleccionadas no es adecuada para la aplicación del
procedimiento, normalmente tal partida será reemplazada por otra. Por ejemplo, al buscar
evidencia de las autorizaciones de pago, puede seleccionarse un cheque anulado. Si el auditor
comprueba que tal anulación ha sido correcta y que ello no constituye un error, debe
reemplazar esta unidad de la muestra.
46. Si embargo, en ocasiones puede ocurrir que el auditor no pueda aplicar los procedimientos
previstos a una partida seleccionada a causa, por ejemplo, de que se haya extraviado la
documentación relativa a la misma. Si no se pueden aplicar procedimientos alternativos a tal
partida, normalmente la considerará como un error. Como ejemplo de procedimiento
alternativo puede citarse la comprobación de cobros próximos a tal partida cuando, por
ejemplo, no se haya recibido confirmación a una solicitud positiva.
Naturaleza y causa de los errores
47. El auditor debe evaluar los resultados de la muestra, la causa y naturaleza de los errores
identificados y sus posibles efectos en los objetivos concretos de la prueba en cuestión y en
otras áreas de la auditoría.
48. Cuando aplique las pruebas de control, el auditor está interesado especialmente en el
diseño y operatividad de los controles y en la evaluación del riesgo de control. Sin embargo,
cuando se identifican errores, debe tener también en cuenta cuestiones tales como:
a) el efecto directo en los estados financieros de los errores encontrados; y
b) la efectividad de los sistemas contable y de control interno y su efecto en el enfoque de la
auditoría, como, por ejemplo, en el caso de los errores resultantes de las transgresiones de los
controles internos por la dirección.
49. Al analizar los errores descubiertos, el auditor puede observar que poseen características
comunes, como, por ejemplo, el tipo de transacción, su localización, la línea de productos a
que se refieren o su pertenencia a un determinado período de tiempo. En tales circunstancias,
puede ser necesario identificar todas las partidas de la población que tengan tal característica
y ampliar los procedimientos de auditoría a tal estrato. Además, debe tener en cuenta que
tales errores pueden ser intencionados y que pueden poner de manifiesto la posibilidad de
que existan fraudes.
50. En ocasiones, el auditor puede establecer que un error surge de un hecho aislado, que
sólo se ha producido en la situación concreta, previamente identificada, y que, por tanto, no
es representativo de errores similares en la población (error anómalo). Para que tal error se
considere como anómalo, debe tener un alto grado de certeza de que no es representativo de
la población. El auditor obtiene tal certeza aplicando pruebas adicionales. Tales pruebas
pueden depender de la situación concreta, pero en cualquier caso es necesario que obtenga
evidencia suficiente de que el error no afecta al resto de la población.
Un ejemplo puede ser un fallo del sistema informático, del que se sabe qué ocurrió una sola
vez durante el período. En tal caso, el auditor debe evaluar el efecto del fallo, por ejemplo,
examinando las transacciones concretas procesadas en tal fecha, y evaluar sus posibles
efectos en los procedimientos de auditoría y en sus conclusiones. Otro ejemplo puede ser un
error derivado de la utilización de una fórmula incorrecta en el cálculo del valor de las
existencias en una determinada sucursal. Para asegurarse de que se trata de un error
anómalo, el auditor debe comprobar que en las restantes sucursales se ha utilizado la fórmula
correcta.
Proyección de errores
51. En los procedimientos sustantivos, el auditor debe proyectar a la población los errores
monetarios encontrados en la muestra, y debe evaluar su efecto en los objetivos concretos de
la prueba y en otras áreas de la auditoría.
El auditor proyecta el error total de la población para obtener una visión completa de la
posibilidad total de error y para compararla con el error tolerable. En los procedimientos
sustantivos, el error tolerable representa la totalidad admisible de irregularidades, y debe ser
un porcentaje menor o igual a la estimación preliminar de la importancia relativa utilizada en
los saldos concretos objeto de auditoría.
52. Cuando un error sea calificado como anómalo, debe excluirse en la proyección de los
errores muestrales a la población. El efecto de un error de este tipo, si no ha sido corregido,
debe ser adicionado al resultado de la proyección de los errores no anómalos.
Si un saldo o clase de transacciones ha sido dividido en estratos, el error debe proyectarse por
separado para cada estrato. El resultado de la proyección más los errores anómalos en cada
estrato se combinan, por tanto, para evaluar el posible efecto de los errores en el total del
saldo o de la clase de transacción sujeto a examen.
53. En pruebas de control, no es necesaria la proyección explícita de errores, dado que la tasa
de error encontrada en la muestra es también la tasa de error de la población global.
Evaluación de los resultados del muestreo
54. El auditor debe evaluar los resultados obtenidos de la muestra para determinar si se
confirma su evaluación preliminar de las características de la población o si, por el contrario,
éstos deben ser revisados.
En el caso de pruebas de control, un porcentaje de error inesperadamente alto en la muestra
puede ocasionar un incremento en el nivel de riesgo de control, a menos que se obtenga
evidencia adicional que apoye la evaluación inicial. En procedimie ntos sustantivos, un error
inesperadamente alto en la muestra puede llevar al auditor al convencimiento de que un saldo
o clase de transacción contiene irregularidades significativas, en ausencia de evidencia
adicional de que ello no es así.
55. Si la suma de los errores resultantes de la proyección y de los errores anómalos es menor
que el porcentaje que el auditor considera tolerable, pero próxima a él, debe evaluar la
credibilidad de los resultados del muestreo en relación con otros procedimientos de auditoría
y, en ocasiones, puede estimar que resulta necesario obtener evidencia adicional.
El total de los errores resultantes de la proyección más los errores anómalos constituyen la
mejor estimación por parte del auditor del error en la población. Sin embargo, los resultados
del muestreo resultan afectados por el riesgo del muestreo. En consecuencia, cuando la mejor
estimación del error esté próxima al error tolerable, debe ser consciente de la posibilidad de
que un riesgo muestral diferente podría haber situado el error total por encima del nivel
tolerable. La evaluación de los resultados de otros procedimientos de auditoría puede llevar al
auditor a considerar tal posibilidad, si bien el riesgo se reduce si se obtiene evidencia
adicional.
56. Si la evaluación de los resultados muestrales indica que debe ser revisada la evaluación
preliminar de las características de la población, el auditor debe:
a) requerir de la dirección que investigue los errores identificados y la posibilidad de que
existan otros, y que lleve a cabo los ajustes necesarios; y/o
b) modificar los procedimientos de auditoría planificados. Por ejemplo, en el caso de una
prueba de control, el auditor debe aumentar el tamaño de la muestra, aplicar pruebas
alternativas de control o modificar los correspondientes procedimientos sustantivos; y/o
c) evaluar su efecto en el informe de auditoría.
57. Esta NIA debe aplicarse en la auditoría de los estados financieros correspondientes a
períodos cerrados el 1 de julio de 1999 o con posterioridad. Se permite su aplicación antes de
las indicadas fechas.
ANEXO I
EJEMPLOS DE FACTORES QUE INFLUYEN EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA EN PRUEBAS DE
CONTROL
A continuación se enumeran los factores que debe tener en cuenta el auditor para determinar
el tamaño de la muestra en pruebas de control. Tales factores deben considerarse
conjuntamente.
Factor
Aumento de la confianza que el auditor desea
depositar en los sistemas contable y de control
interno
Aumento del porcentaje de desviación que el
auditor está dispuesto a aceptar en relación
con los procedimientos de control previstos
Aumento del porcentaje de desviación, en
relación con los procedimientos de control
previstos, que el auditor espera encontrar en
la población
Aumento del nivel de confianza requerido por
el auditor (o, a la inversa, disminución en el
riesgo de que el auditor concluya que el riesgo
de control previsto es menor que el riesgo de
control real en la población)
Aumento del número de unidades muestrales
en la población
Efecto en el tamaño
de la muestra
Aumento
Disminución
Aumento
Aumento
Indiferente
1. Confianza prevista por el auditor en los sistemas contable y de control interno: Cuanto más
seguridad pretenda el auditor obtener de los sistemas contable y de control interno, más baja
será su evaluación del riesgo de control, a la vez que necesitará un tamaño mayor para la
muestra. Por ejemplo, una evaluación preliminar baja del riesgo de control indica que el
auditor prevé depositar una confianza considerable en el eficaz funcionamiento de
determinados controles internos. Entonces el auditor necesita obtener una mayor evidencia de
auditoría para apoyar su evaluación que en el caso de que el riesgo de control se situara en
un nivel mayor (o si se prevé una menor confianza).
2. Porcentaje de desviación que el auditor está dispuesto a aceptar en relación con los
procedimientos de control previstos (error tolerable): Cuanto menor sea la tasa de desviación
que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor será el tamaño necesario de la muestra.
3. El porcentaje de desviación, en relación con los procedimientos de control previstos, que el
auditor espera encontrar en la población (error esperado); Cuanto mayor sea el porcentaje de
desviación que el auditor espere, mayor ha de ser el tamaño de la muestra, al objeto de
situarse en una posición que permita una estimación razonable de la tasa de desviación real.
Entre los factores significativos para la evaluación por el auditor de la tasa esperada de error
se incluyen su conocimiento de la actividad del cliente (en especial procedimientos aplicados
para comprobar los sistemas contable y de control interno, resultados de los procedimientos
de auditoría aplicados en ejercicios anteriores y resultados de otros procedimientos de
auditoría. Tasas de error esperado altas normalmente autorizan, si acaso, pequeñas
reducciones del riesgo de control y, por tanto, en tales circunstancias, las pruebas de control
pueden ser omitidas.
4. Nivel de confianza requerido por el auditor: Cuanto mayor sea el grado de confianza que el
auditor requiere de que los resultados de la muestra sean, de hecho, indicativos de la
incidencia real de los errores en la población mayor deberá se el tamaño de la muestra.
5. El número de unidades muestrales en la población: Para poblaciones grandes, su tamaño
no tiene excesiva influencia en el tamaño de la muestra. Sin embargo, para pequeñas
poblaciones, el muestreo no siempre es un método tan eficaz para obtener evidencia y
adecuada como otros procedimientos alternativos.
ANEXO II
EJEMPLOS DE FACTORES QUE INFLUYEN EN EL TAMAÑO DE LA MUESTRA EN
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Factor
Aumento en la evaluación del riesgo inherente
por el auditor
Aumento en la evaluación del riesgo de control
con el auditor
Aumento en la utilización de otros
procedimientos sustantivos relativos a la
misma afirmación de los estados financieros
Aumento en el nivel de confianza requerido
por el auditor (o, a la inversa, un decremento
en el riesgo de que el auditor concluya que
existe un error significativo, cuando de hecho
no es así)
Aumento en el montante de error total que el
auditor está dispuesto a aceptar
Aumento en el porcentaje de error que el
auditor espera encontrar en la población
Estratificación de la población, cuando ello sea
posible
Número de unidades muestrales en la
población
Efecto en el tamaño
de la muestra
Aumento
Aumento
Disminución
Aumento
Disminución
Aumento
Disminución
Indiferente
1. Evaluación por el auditor del riesgo inherente: Cuanto más alta sea la evaluación del riesgo
inherente por el auditor, mayor será el tamaño de la muestra necesario. Un alto nivel de
riesgo inherente implica que se necesita un bajo riesgo de detección para reducir el riesgo de
auditoría a un nivel aceptablemente bajo, y que pueda obtener un nivel bajo de riesgo de
detección incrementado el tamaño de la muestra.
2. Evaluación por el auditor del riesgo de control: Cuanto más alta sea la evaluación por el
auditor del riesgo de control, más grande será el tamaño de la muestra requerido. Por
ejemplo, una evaluación del riesgo de control como alto, indic a que el auditor no puede
depositar excesiva confianza en el funcionamiento de los controles internos en relación con
una afirmación concreta de los estados financieros. Cuanta más confianza se deposita en las
pruebas sustantivas (es decir, cuanto menor sea el riesgo de detección), mayor será el
tamaño de la muestra necesaria.
3. Utilización de otros procedimientos sustantivos relativos a la misma afirmación de los
estados financieros: Cuanto mayor sea la confianza depositada por el auditor en otros
procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analíticos) para reducir a un
nivel aceptable el riego de detección relativo a un saldo o clase de transacciones concreto,
menor será la seguridad que el auditor requiera de la muestra y, por tanto, menor será el
tamaño necesario para la misma.
4. Nivel de confianza requerido por el auditor: Cuanto mayor sea el grado de confianza que el
auditor requiera de que los resultados de la muestra sean, de hecho, indicativos del efectivo
porcentaje de errores en la población, mayor será el tamaño de la muestra necesaria.
5. El error total que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable): Cuanto más bajo sea
el error que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor será el tamaño necesario de la
muestra.
6. El porcentaje de error que el auditor espera encontrar en la población (error esperado):
Cuanto mayor sea el porcentaje de error que el auditor espera encontrar en la población,
mayor ha de ser el tamaño de la muestra necesario, al objeto de realizar una estimación
razonable del impone real de error en la población. Los factores de interés a considerar por el
auditor en relación con el riesgo esperado incluyen la medida en que determinadas partidas se
determinan con criterios subjetivos, el resultado de las pruebas de control, el obtenido en la
aplicación de procedimientos sustantivos empleados en períodos anteriores y el alcanzado con
otros procedimientos sustantivos.
7. Estratificación: Cuando exista un amplio espectro de variabilidad en el importe de las
partidas en la población, puede ser útil agrupar la población en diferentes subpoblaciones o
estratos. Este procedimiento se conoce como estratificación. Cuando una población puede ser
adecuadamente estratificada, la suma de los tamaños de las muestras de los estratos
normalmente puede ser menor que el tamaño de la muestra necesario para obtener un
determinado nivel de riesgo muestral si la muestra se hubiera obtenido de la totalidad de la
población.
8. El número de unidades muestrales en la población: Para poblaciones grandes, su tamaño
no tiene excesiva influencia en el tamaño de la muestra. Sin embargo, para pequeñas
poblaciones, el muestreo no siempre es un método tan eficaz para obtener evidencia
suficiente y adecuada (no obstante, cuando se utilicen unidades monetarias para la muestra,
el incremento en el valor monetario de la población incrementa el tamaño de la muestra, a no
ser que este hecho se compense con un incremento proporcional de los umbrales de
importancia relativa).
ANEXO III
MÉTODOS DE SELECCIÓN DE LA MUESTRA
Los principales métodos para seleccionar muestras son los siguientes:
a) Utilización de programas informáticos generadores de tablas de números aleatorios.
b) Selección sistemática, en la que los números de las unidades muestrales de la población se
dividen por el tamaño de la muestra, para obtener un intervalo muestral, por ejemplo, 50 y,
una vez determinado un punto de partida, se seleccionan todas las unidades cuyo orden sea
múltiplo de cincuenta. Aunque el punto de partida puede determinarse de manera aleatoria,
es más probable que la muestra sea adecuadamente aleatoria si se utiliza un programa
informático aleatorio o tablas aleatorias. Cuando se utilice una selección sistemática, será
necesario que el auditor compruebe que las unidades muestrales en la población no se
estructuran de manera que los intervalos se correspondan con comportamientos concretos de
la misma.
c) Selección casual, en la que el auditor selecciona la muestra sin seguir una técnica concreta.
Aunque no se trate de una técnica preestablecida, el auditor debe, no obstante, evitar sesgos
concretos (por ejemplo, no dejándose influir por la dificultad de localización de las partidas o
descartando procedimientos como la designación constante de las últimas o de las primeras
partidas de cada página) y tratar de asegurar que todas las partidas de la población tengan
probabilidad de ser seleccionadas. La elección casual no es adecuada cuando se utiliza
muestreo estadístico.
La selección por bloque implica la selección de un conjunto (bloque) de partidas de la
población. Normalmente este procedimiento no debe utilizarse en auditoría, porque la mayoría
de las poblaciones se estructuran de manera que una secuencia de partidas próximas pueden
tener características similares y, a la vez, diferentes de las correspondientes a la totalidad de
la población. Aunque en determinadas circunstancias puede ser adecuado el examen de un
bloque de partidas, difícilmente será una técnica adecuada de selección cuando el auditor
pretenda obtener inferencias válidas sobre la totalidad de la población con apoyo en muestras.