El nuevo Código y el impuesto a las ganancias Fernández, Luis O

El nuevo Código y el impuesto a las ganancias
Fernández, Luis O.
Cuando se conoció el proyecto de reforma a los Códigos Civil y de Comercio hicimos un
breve esbozo (1) de la influencia que tendrían en la materia tributaria los cambios
propuestos en la legislación de fondo.
Es claro que todo el entramado legal, más allá de la autonomía del derecho tributario,
funciona como soporte y límite de las normas impositivas, por lo que un cambio de la
importancia del aprobado esta semana por el Congreso, requerirá indefectiblemente de una
adecuación de la legislación de marras; todo ello sin dejar de considerar la influencia del
Digesto Tributario Argentino, plexo normativo en el que diversos grupos de análisis de las
normas impositivas, han observado errores e incongruencias que dificultarían su aplicación
directa.
Por su parte es una utopía pretender, en una colaboración como la presente,
comprender todas las intersecciones del nuevo Código con la legislación tributaria, por ello
el análisis se limitará al impuesto a las ganancias y, dentro del mismo, a las cuestiones
relacionadas con las rentas de los cónyuges y los derechos reales.
1. Ganancias de los cónyuges
Desde el punto de vista económico, la adquisición, administración y disfrute de biene s en
una pareja es diferente que la de las personas aisladas; la razón fundamental de ello es que
como fruto de la actividad de los partícipes, se producen economías de escala (2) e
indefectiblemente aparecen bienes que les son comunes o, si se quiere, son propios de esa
comunidad. Además, también existen dentro de ésta, ciertos actos económicos
imprescindibles para la vida, que se encuentran fuera del mercado; tales las tareas de
limpieza del hogar, alimentación de los integrantes, crianza de niños, atención a enfermos y
otras que, de algún modo, son el soporte, facilitan, la obtención de la renta que se gana en
el exterior de la pareja, en el mercado. Se puede decir que los partícipes producen y reciben
externalidades, o sea, resultados que no internalizan totalmente en sus costos.
Por supuesto, estos quehaceres también son imprescindibles para los individuos que no
forman parejas, pero en este caso, como las funciones dentro y fue ra del mercado las
realiza la misma persona no hay externalidad alguna; en cambio en las parejas, la realización
de tareas fuera del mercado beneficia a ambos integrantes por igual, pero habitualmente su
costo no es soportado en la misma forma; esta disparidad, evidentemente injusta, está
motivada en parte por razones naturales (3) pero principalmente, sociales: se originan en
los papeles que se le adjudican tradicionalmente al hombre y a la mujer en este mundo.
Estas consideraciones siguen subsistiendo, pese a los cambios ocurridos en los últimos años:
la igualación de derechos y deberes en las parejas está lejos de haber sido lograda.
Esas realidades han sido consideradas desde antiguo en materia tributaria y dieron
origen a normas sobre ciertas deducciones (4) y la atribución de las rentas gananciales a los
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cónyuges.
Como es sabido, de las diversas formas de organizar la unidad contribuyente, nuestra
legislación tradicionalmente ha considerado como sujeto del tributo a cada cónyuge (5) por
lo que ha sido necesario establecer normas para la declaración de los bienes y rentas de los
matrimonios, fundamentalmente para impedir o, por lo menos, dificultar la disminución del
tributo total que se puede conseguir dividiendo las rentas entre ambos cónyuges, con lo que
se accede a alícuotas más bajas.
Desde el dictado de la ley 20.628 (6) el régimen consiste en atribuir a cada integrante la
renta de sus bienes propios y de los gananciales obtenidos con su propia actividad y, hasta
el dictado de la ley 26.618, llamada de matrimonio igualitario, funcionó con relativa certeza,
la que fue alterada por dicho canon que eliminó el uso de los términos "marido" y "mujer",
utilizados por la ley del tributo, y los reemplazó por "cónyuge", o "contrayente"; dicha
incoherencia pretendió ser salvada, con instrumento inidóneo (7), por la administración
fiscal afirmando que estas ganancias deberán ser declaradas "...en la proporción en que
cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición". Es claro que se trata de una petición
de principio ya que ese es, precisamente, el problema a resolver y lo que falta es la regla de
atribución (8).
El nuevo Código aprobado sustituye el régimen económico del matrimonio del anterior
Código Civil y lo reemplaza por otro con dos modalidades: a) comunidad de ganancias (9); b)
separación de bienes (10) a las que agrega un régimen de convivencia (11).
1.1 Comunidad de bienes
Se trata del primero de los regímenes mencionados y su característica principal es la
similitud (12) con el del Código Civil, por lo que pareciera no habrá nuevas dificultades (13)
para aplicar las normas del impuesto; además, puede pensarse que estas se facilitaran,
porque el detalle de bienes propios y gananciales es exhaustivo.
Una novedad es la minuciosa previsión de un régimen de recompensas, que se deben los
cónyuges, al disolverse la sociedad conyugal, cuando se hubiese realizado algún gasto o
mejorado un bien propio con dinero ganancial. Un ejemplo de ello es el inc. c) del art. 453
que establece cuales bienes son propios y dice: "Los adquiridos por permuta con otro bien
propio, mediante la inversión de dinero propio, o la reinversión del producto de la venta de
bienes propios (14), sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad si hay un saldo
soportado por ésta. Sin embargo, si el saldo es superior al valor del aporte propio, el nuevo
bien es ganancial, sin perjuicio de la recompensa debida al cónyuge propietario". El Código
Civil solo mencionaba este régimen de recompensas, en su art. 1316 bis, sin realizar
especificación alguna.
Estas normas, que se aplican al caso de disolución de la comunidad matrimonial, pueden
dar lugar a ganancias o pérdidas (15)cuando los bienes adjudicados a un cónyuge sean de
cuantía diferente a los que declaraba en el impuesto, por ejemplo por las recompensas
citadas, de todos modos se tratará de rentas o quebrantos fuera del objeto del tributo.
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1.2 Separación de bienes
El régimen está regulado en los arts. 505 y siguientes y en el mismo cada cónyuge
conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales (16); en caso de no
poder probarse la propiedad de un bien, se reputa que pertenece a ambos cónyuges en
condominio.
En caso de disolución del matrimonio, si no hubiera acuerdo entre los cónyuges, se
emplean las reglas de la partición de herencias.
La aplicación del impuesto en el caso de estos matrimonios, por un lado es sencilla, ya
que no existen bienes gananciales sino propios, de propiedad exclusiva o en condominio
con el cónyuge, pero, por el otro, al no existir el régimen de propios y gananciales que
funciona como una barrera a la disminución del tributo, mediante la simple argucia de
trasladar renta de uno de los cónyuges al otro, se deja abierta la puerta a la elusión o al
fraude. Aquí es claro que se requiere una modificación en la ley.
1.3 Cambio de régimen
Una cuestión que deberá considerarse es la posibilidad de cambiar el régimen durante el
matrimonio. El art. 449 dispone que "...Después de la celebración del matrimonio el
régimen patrimonial puede modificarse por convención de los cónyuges. Esta convención
puede ser otorgada después de un año de aplicación del régimen patrimonial convencional
o legal, mediante escritura pública. Para que el cambio de régimen surta efectos respecto
de terceros, debe anotarse marginalmente en el acta de matrimonio".
El cambio del régimen de comunidad de bienes al de separación, implica la disolución de
la comunidad, a tenor de lo dispuesto por el art. 475 inc. e) y aquí caben las consideraciones
antes realizadas en el punto 1.1 in fine.
Por su parte, el cambio del régimen de separación al de comunidad, no tendrá relevancia
impositiva, respecto de los bienes existentes al momento del cambio, ya que cada cónyuge
los aportará, sean de propiedad exclusiva o en condominio con el otro cónyuge, en carácter
de bienes propios y, a partir de allí podrá haber o no bienes gananciales.
1.4- Régimen de convivencia
El art. 509 lo dispone para las uniones basadas en ciertas relaciones afectivas (17) de dos
personas que conviven y comparten un proyecto de vida en común. La ley también crea un
registro donde esas uniones, así como los pactos de convivencia que suscri ban sus
integrantes, deben inscribirse.
El pacto de convivencia es el lugar donde se regulan, entre otras cosas, la contribución a
las cargas del hogar y la división de los bienes obtenidos en común en caso de ruptura de la
convivencia. Las relaciones económicas entre los integrantes se regulan por lo establecido
en el pacto citado y, en caso de ausencia del mismo, cada integrante ejerce libremente las
facultades de administración y disposición de los bienes de su titularidad
Al cese de la convivencia, los bienes se reparten según lo establecido en el pacto de
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convivencia o, en su defecto (18), se mantienen en el patrimonio al que ingresaron, sin
perjuicio de la aplicación de las normas del enriquecimiento sin causa, la interposición de
personas y otras que pudieren corresponder.
Estas uniones no tienen un tratamiento específico en el impuesto, ya que no constituyen
matrimonio; en una futura reforma esta situación deberá considerarse ya que, desde el
punto de vista económico se producen los mismos fenómenos que dieron lugar al
tratamiento específico de aquellos en el tributo.
En el caso de ingresar al patrimonio de un conviviente un bien obtenido con ganancias o
dinero del otro, se tratara de una adquisición a título gratuito que recibe e l mismo
tratamiento que las donaciones dentro de un matrimonio.
Al fin de la convivencia, se producirá la distribución de bienes pactada, lo que puede
producir cambios patrimoniales que se consideran no afectados por la ley del tributo: serán
ganancias o pérdidas fuera del objeto del impuesto. En el caso ausencia de pacto, como
cada bien permanece en el patrimonio al que ingresó, tampoco habrá ganancia o pérdida
alguna.
2. Derechos reales
El otro grupo de reformas con importancia tributaria es el de estos derechos. El art. 1887
del Código crea nuevos derechos reales, aunque manteniendo el sistema "cerrado" que
impide que las partes creen algunos distintos de los previstos, ellos son: la propiedad
horizontal, los conjuntos inmobiliarios, el tiempo compartido, los cementerios privados y el
derecho de superficie. En todos los casos se trata de derechos reales ejercidos sobre
inmuebles, por lo que el encuadramiento de sus ganancias debe comprenderse en la 1ª o 3ª
categoría, según sea el sujeto que los obtenga o la actividad que los produzca.
El art. 41 de la ley del tributo, en su inciso a) alcanza a los resultados de la locación de
inmuebles, sin tomar en cuenta el derecho que sobre el bien tenga el locador: puede ser,
además de titular del dominio, condómino, locatario o poseedor, por lo que no resultaría
demasiado complicado aplicar esta norma a las ganancias producto de los nuevos derechos
reales: siempre serán ganancias provenientes de inmuebles. Distinta es la cuestión de los
resultados de la constitución o enajenación de estos derechos.
El inc. b) del art. 41 comprende a las contraprestaciones por la constitución a favor de
terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis, sin considerar
otros existentes en su momento, tales como las servidumbres, lo que hace pensar que el
legislador no quiso incluirlas. De ello se deduce que tampoco sería correcto hacer lo propio
con los nuevos derechos reales.
Volviendo a lo dicho, los nuevos derechos, excepto el de superficie, tendrán el mismo
tratamiento tributario que ostentan hasta la fecha: se trata de distintas operaciones con
inmuebles que hace tiempo se realizan y el Código lo que dispone son aspectos no
relacionados con las eventuales rentas que pudieran producirse.
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2.1 Derecho real de superficie
Distinta a las enunciadas es la situación de este derecho que, si bien existe desde hace
tiempo para la actividad forestal (19), va a requerir, atento su segura aplicación a las
actividades inmobiliarias, de modificaciones legales que permitan tratar adecuadamente los
resultados que produzca.
Este derecho se constituye sobre un inmueble ajeno y otorga a su titular la facultad
temporal de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o
construir, o sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo;
como se sabe, hasta ahora el propietario del inmueble lo era también de lo plantado o
construido, por lo que este cambio seguramente facilitará el desarrollo de las actividad es
económicas que lo utilicen.
En la legislación comparada el uso más frecuente de esta figura, es su aplicación a la
actividad de la construcción para la cual brinda diversas ventajas:
a) Construir sin invertir en un terreno, ya que se supone que el costo de la superficie es
menor que el del inmueble, no solo porque el derecho es temporal, sino también porque la
valorización del terreno queda en poder del propietario o titular del derecho de dominio.
b) Aislar el inmueble de las vicisitudes del negocio constructivo.
c) Es muy atractivo para construcciones "no perdurables" cuyo proyecto económico
tenga horizontes económicos de corto o mediano plazo, como puede ser una concesión.
Al contrario de lo que se ha dicho respecto de otros nuevos derechos reales, la aplicación
del impuesto a las ganancias para el presente requiere ineludiblemente de una reforma de
la ley. El tema fue estudiado en profundidad por el autor y expuesto en el 15ª Simposio
sobre Legislación Tributaria Argentina (20) por lo que aquí se hará una breve reseña al
mismo.
Este nuevo derecho permite "separar" y enajenar la superficie (el vuelo o el subsuelo) del
resto del inmueble. El resultado de la constitución de este derecho deberá analizarse a la luz
de las normas del art. 2 de la ley, pero el costo para el enajenante (21) (superficiante) y la
mayoría de los hechos económicos posteriores requieren de una nueva norma.
Las múltiples alternativas previstas, complican el análisis; así, la ley permite que el
superficiario, a su vez, afecte su derecho a locación u otros derechos reales, por ejemplo a
propiedad horizontal o a condominio; por supuesto, además podrá explotarlo. Los costos y
resultados de todas estas alternativas requieren regulaciones impositivas específicas para su
valuación y determinación.
El precio pactado en la adquisición, será el valor de incorporación al patrimonio del
comprador (superficiario) quien deberá tener la posibilidad de amortizarlo, ya que se trata
de un derecho temporal, que caduca con el mero trascurso del tiempo. Pero, a los efectos
de la amortización, deberá tenerse en cuenta que el derecho se extingue no solo por el
transcurso del tiempo, sino también por otras causas: renuncia, cumplimiento de una
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condición resolutoria, no uso durante 10 años, si se trata del derecho a construir o 5 años si
es el derecho a plantar o forestar; además se puede pactar para esa instancia, una
indemnización que compense al superficiario, por ejemplo, por las construcciones
existentes que pasan a poder del superficiante al finalizar el derecho de superficie.
Todas esas características, hacen imprescindible su consideración específica en la ley del
tributo.
(1) Los Impuestos y la reforma al Código Civil, publicado en Impuestos, 2012, n°6.
(2) Por ejemplo en los alimentos, la vivienda común o el traslado en un solo automóvil.
(3) Por ejemplo el embarazo o la tarea de amamantar.
(4) Ganancia no imponible, familiares a cargo y otras semejantes.
(5) La otra forma de organizar el sujeto consiste en tomar como tal a la familia; las
ventajas y desventajas de ambas pueden verse, entre otros, en la obra del autor "Imposición
sobre la Renta Personal y Societaria", La Ley 2002, Capítulo III:
(6) También antes, en la ley 11.682 de impuesto a los réditos.
(7) Circular 8/2011, B.O. 28/04/2011.
(8) El tema ha sido tratado en otra parte; ver, entre otros, del autor "Las modificaciones
a la legislación civil y los impuestos, Doctrina Tributaria ERREPAR
(9) Arts 453 y sgtes.
(10) Arts 505 y sigtes.
(11) Art, 509 y sgtes..
(12) En principio en sus aspectos tributarios.
(13) Excepto las originadas en la falta de adecuación normativa a ley 26.618, antes
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citadas.
(14) Subrogación: se reemplaza un bien propio por otro.
(15) En lo que aquí interesa, desde el punto de vista impositivo
(16) Excepto la vivienda y otros bienes detallados en el art. 456, para cuya disposición se
requiere el asentimiento del otro cónyuge.
(17) Deben ser públicas, de carácter singular, notorias, estables y permanentes
(18) Art. 528.
(19) Ley 25.080, B.O. 19/01/1999.
(20) Organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA se
desarrolló del 7 al 9 de agosto de 2013. La ponencia pude verse en el libro respectivo
editado por Edicon.
(21) O sea la parte atribuible a la superficie del valor total del inmueble.
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