annex 1 - Europa
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COMISIÓN EUROPEA Bruselas, 4.6.2014 COM(2014) 315 final ANNEXES 1 to 3 ANEXOS I. Informe sobre los Ajustes Secundarios II. Informe sobre la Gestión del Riesgo en materia de Precios de Transferencia III. Informe sobre los Ajustes Compensatorios de la COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre julio de 2012 y enero de 2014 ES ES ANEXO I INFORME SOBRE LOS AJUSTES SECUNDARIOS 1. Antecedentes 1. El Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia (en lo sucesivo «FCPT») analizó, en el marco de su programa de trabajo para 2011-2015, los denominados ajustes secundarios en materia de precios de transferencia, ya que dichos ajustes pueden dar lugar a doble imposición. Un cuestionario de junio de 2011 permitió hacer balance de la situación existente en cada Estado miembro de la UE a 1 de julio de 2011 y sirvió para trazar un panorama general de los aspectos legales y de orden práctico y administrativo en los diferentes Estados miembros. Las respuestas de los 27 Estados miembros se incluyeron en el documento JTPF/018/REV1/2011. Se elaboró un proyecto de documento de reflexión sobre los ajustes secundarios (doc. JTPF/010/2012/EN) que fue debatido en la reunión del FCPT de junio de 2012. El presente informe se debatió y aprobó en la reunión del FCPT de octubre de 2012. 2. Definición y ámbito de aplicación 2. Puede ocurrir que la corrección de un precio de transferencia vaya acompañado de un «ajuste secundario». En el glosario de sus Directrices aplicables en materia de precios de transferencia (en lo sucesivo, Directrices PT), la OCDE define el ajuste secundario como aquel «que resulta de la aplicación de un impuesto a una operación secundaria», y una operación secundaria como «una operación presunta a la que proceden determinados países en virtud de su legislación interna después de haber propuesto un ajuste primario a fin de realizar un reparto efectivo de los beneficios compatible con este ajuste primario. Las operaciones secundarias pueden tomar la forma de dividendos presuntos (o sea, elementos tratados como si fueran dividendos, aunque normalmente no se considerarían tales), de aportaciones presuntas de capital o de préstamos presuntos». 3. En algunos Estados, la legislación sobre precios de transferencia permite o exige realizar «operaciones secundarias» a fin de que el reparto de beneficios efectivo sea coherente con el ajuste primario. Es posible que se produzca una doble imposición debido al hecho de que la propia operación secundaria puede tener consecuencias fiscales y dar lugar a un ajuste. Por ejemplo, el importe derivado del ajuste sobre la renta de una filial en el marco de una operación con una matriz no residente puede tratarse en el territorio de la filial como un dividendo pagado a la matriz y puede aplicársele una retención en origen. 4. Si el ajuste primario se retira, los ajustes secundarios deben retirarse a su vez. Los ajustes secundarios en forma de dividendos presuntos pueden dar lugar a doble imposición si el otro Estado no concede la correspondiente desgravación o crédito fiscal en virtud del artículo 23 del Modelo de Convenio Tributario (MCT) de la OCDE en relación con la retención en origen derivada del ajuste secundario. Aunque los comentarios al artículo 10 del MCT de la OCDE señalan en su apartado 28 que los dividendos presuntos están cubiertos por el artículo 10 y por las normas para la supresión de la doble imposición, el otro Estado puede simplemente no reconocer la 2 existencia de esa presunta operación, lo que da lugar a una retención en origen (véase el apartado 4.69 de las Directrices PT de la OCDE). 5. El MCT de la OCDE no impide realizar ajustes secundarios cuando estos últimos sean posibles conforme a la legislación nacional1. No obstante recomienda a las Administraciones tributarias «que procedan a realizar los ajustes secundarios que consideren necesarios de tal forma que se reduzca al mínimo el riesgo de doble imposición que pudiera derivarse de ellos, salvo cuando el comportamiento del contribuyente denote una intención de disfrazar un dividendo con la intención de evitar la retención en la fuente.» (Apartado 4.71 de las Directrices PT de la OCDE). 6. Nueve de los veintisiete Estados miembros de la UE cuentan con legislación en materia de ajustes secundarios. Las respuestas al cuestionario indican que en algunos de esos nueve Estados miembros los ajustes secundarios son discrecionales. R 1: La aplicación de ajustes secundarios puede dar lugar a doble imposición. Por lo tanto, si los ajustes secundarios no son obligatorios, se recomienda que los Estados miembros se abstengan de aplicarlos cuando puedan provocar una doble imposición. Cuando los ajustes secundarios sean obligatorios en virtud de la legislación de un Estado miembro, se recomienda que los Estados miembros prevean medios para evitar la doble imposición (por ejemplo, tratando de resolverla a través de un procedimiento amistoso, o autorizando la repatriación de fondos en una fase temprana, cuando sea posible). Estas recomendaciones se efectúan partiendo del supuesto de que el contribuyente no tiene intención de disimular un dividendo a fin de evitar la retención en origen2. 7. En la mayoría de los Estados miembros en que los ajustes secundarios están autorizados o son obligatorios, dichos ajustes se consideran una distribución de beneficios encubierta y, por lo tanto, se tratan como dividendos presuntos a los que se puede aplicar eventualmente una retención en origen. 8. Los ajustes secundarios también pueden adoptar otras formas, como, por ejemplo, la de un préstamo presunto. Las Directrices PT de la OCDE (apartado 4.70) ponen de relieve que estas operaciones presuntas plantean en sí mismas problemas, como, por ejemplo, los relacionados con los intereses imputados de dichos préstamos. En sus respuestas al cuestionario, la mayoría de los Estados miembros evitaron referirse a este tipo de operaciones presuntas. Ello podría deberse a que los Estados miembros desean evitar los problemas conexos y, en general, realizan ajustes secundarios en forma de aportaciones presuntas o dividendos presuntos. Las contribuciones presuntas y los dividendos presuntos entre una filial de la UE y su matriz de la UE reducen al mínimo el riesgo de doble imposición, ya que no llevan aparejadas consecuencias por lo que respecta a la retención en origen (véase la sección 3). 1 2 Apartado 9 de los comentarios al artículo 9 del MCT de la OCDE. Reserva introducida por Italia: Italia, que carece de disposiciones internas en materia de ajustes secundarios, opina que debería corresponder fundamentalmente a los Estados miembros que cuentan con legislación en la materia estructurar dichos ajustes de tal manera que se reduzca al mínimo la posibilidad de doble imposición como consecuencia de la aplicación de dicha legislación. En principio, Italia no eximirá de la retención en origen resultante del ajuste secundario realizado por el otro Estado miembro y que haya ocasionado la doble imposición. 3 R 2: Teniendo en cuenta los problemas adicionales que plantean los ajustes secundarios, se recomienda que, dentro de la UE, los Estados miembros los caractericen como dividendos presuntos o aportaciones presuntas de fondos propios y no como préstamos presuntos, mientras no se proceda a una repatriación. 9. Cuando el ajuste primario se lleva a cabo entre Partes vinculadas indirectamente, la situación que se plantea es más complicada. Algunos Estados miembros pueden hacer frente a esta situación planteando como hipótesis una distribución a la matriz y una contribución de esta matriz a la otra filial (apartado 4.70 de las Directrices PT de la OCDE). 10. El presente informe se centra en las operaciones secundarias entre entidades residentes/establecidas en la UE y en forma de dividendos presuntos, y plantea – tomando como base el marco jurídico existente en la UE – formas de reducir al mínimo la doble imposición y otras cargas administrativas y financieras (por ejemplo, las sanciones) derivadas de los ajustes secundarios3. 11. En las secciones siguientes se aborda la aplicación de la Directiva de la UE relativa a las sociedades matrices y filiales (DMF) (véase la sección 3), las situaciones en las que los Estados miembros pueden considerar la aplicación de desgravaciones fiscales si el contribuyente procede a la repatriación de fondos en el marco de un procedimiento amistoso (sección 4.2) o en una fase temprana (sección 4.3) y se tratan asimismo las sanciones y los aspectos administrativos y de procedimiento (secciones 5 y 6). 3. Directiva relativa a las sociedades matrices y filiales (DMF) 12. Cuando los ajustes secundarios se tratan como una distribución de beneficios o una aportación encubierta y se consideran, por tanto, dividendos presuntos, la aplicación de la DMF (artículos 4 y 5) no da lugar a la imposición de ninguna retención en origen sobre los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su matriz dentro de la UE. 13. Nueve Estados miembros de la UE aplican actualmente ajustes secundarios, a saber, Alemania, Austria, Bulgaria, Dinamarca, Eslovenia, España, Francia, Luxemburgo y los Países Bajos. En una situación en la que una filial en un Estado miembro fuera objeto de un ajuste secundario basado en un ajuste primario de los precios de transferencia correspondiente a una operación con su sociedad matriz establecida en otro EM, siete4 de esos nueve Estados miembros no impondría ninguna retención en origen, de conformidad con las disposiciones de la DMF. Dos Estados miembros5 considerarían que la DMF no es aplicable a los dividendos presuntos. 3 4 5 El apartado 4.71 de las Directrices PT de la OCDE recomienda minimizar la posibilidad de doble imposición que se deriva los ajustes secundarios. Alemania, Austria, Dinamarca, Eslovenia, España, Luxemburgo y los Países Bajos. Bulgaria y Francia. 4 4. Repatriación de fondos 4.1 Consideraciones generales 14. Fundamentalmente, la repatriación consiste en revertir de forma efectiva los fondos, de forma que las cuentas de las Partes participantes se acomoden a la intención económica del ajuste primario. En las Directrices PT de la OCDE (apartado 4.73) se describen algunas posibles formas de llevar a cabo la repatriación. El Manual de la OCDE sobre procedimientos amistosos efectivos (Manual PA de la OCDE)6 incluye asimismo orientaciones sobre la repatriación. En las Directrices PT de la OCDE (apartado 4.76), se recomienda abordar la repatriación en el contexto de un procedimiento amistoso cuando este se haya iniciado en relación con el ajuste primario correspondiente. 15. Las condiciones recíprocamente acordadas en el marco de un procedimiento amistoso entre autoridades competentes con respecto a un ajuste de los precios de transferencia son específicas para ese acuerdo concreto entre ambas autoridades competentes. Una vez que las autoridades competentes han alcanzado un acuerdo acerca de la caracterización de la operación considerada, el procedimiento amistoso implica asimismo el examen de las dos cuestiones siguientes: • si la Administración tributaria que hizo el ajuste secundario se abstendría de aplicar la retención en origen o si la otra Administración tributaria eliminaría la doble imposición resultante, y, • cuando se esté considerando la repatriación, cómo se hará y cómo se garantizará que no se traduzca en una mayor carga fiscal de la que pueda provocar la doble imposición. 16. El Manual PA de la OCDE indica que un acuerdo de repatriación puede alcanzarse asimismo en una fase temprana, por ejemplo, en el transcurso de una auditoría (véase el apartado 4.3). 4.2 Repatriación en el contexto de un procedimiento amistoso 17. Si la repatriación se efectúa en el marco de un acuerdo, las condiciones pueden variar, pero a menudo permiten la repatriación de fondos mediante reembolso directo o a través de una compensación de cuentas entre empresas relacionadas. Por lo general, las condiciones acordadas también permiten al contribuyente proceder a la repatriación dentro de un plazo razonable mutuamente acordado, exento de retención en origen por parte del Estado de origen de la repatriación y de cualquier imposición adicional en el Estado de destino de la repatriación. La repatriación puede ser objeto de comprobación en el marco de una auditoría. R 3: Cuando, en el marco de un procedimiento amistoso, las autoridades competentes coinciden en la necesidad de adecuar las cuentas a la intención económica del ajuste primario, los Estados miembros consideran la repatriación mediante 6 http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html 5 reembolso directo o a través de una compensación de cuentas entre empresas relacionadas un instrumento adecuado para lograr ese resultado. R 4: Las Administraciones tributarias deberían tener presente que los contribuyentes pueden necesitar un plazo de hasta 90 días a partir de la fecha de la notificación del acuerdo para llevar a cabo de forma efectiva la repatriación. R 5: Cuando se acuerde la repatriación en el marco de un procedimiento amistoso, se recomienda que dicho Acuerdo amistoso establezca que el Estado miembro de origen de la repatriación no aplicará una retención en origen y que el Estado miembro de destino de la repatriación no estará sujeto a un gravamen adicional. 18. Dado que la repatriación se efectúa tras la operación inicial, el Estado miembro al que vaya a efectuarse el pago de repatriación puede considerar necesario que dicho pago incluya un componente de interés para compensar al contribuyente residente por el uso, por parte de empresa asociada extranjera, de los fondos del contribuyente entre el momento de la operación inicial y la repatriación. Este planteamiento, sin embargo, complicaría todavía más la repatriación y podría tener asimismo, por su parte, consecuencias fiscales. R 6: Cuando el procedimiento amistoso tenga lugar entre Estados miembros, se recomienda, por motivos de simplificación, que, en la medida de lo posible, los Estados miembros permitan la repatriación sin incluir un componente de interés, y así lo hagan constar en el Acuerdo amistoso. 4.3 Repatriación en una fase temprana, por ejemplo, en la fase de auditoría 19. Algunos Estados miembros han desarrollado estrategias a fin de evitar una eventual doble imposición absteniéndose de realizar operaciones secundarias y ajustes secundarios si ya se ha efectuado una repatriación en la fase de auditoría. La repatriación en una fase temprana, por ejemplo, en la de auditoría, requeriría, desde el punto de vista del contribuyente, el logro de un acuerdo sobre cómo adecuar las cuentas a los ajustes primarios y, desde la perspectiva de la autoridad tributaria, la aceptación de este acuerdo (es probable que algunos Estados miembros solo puedan acordar abstenerse de la operación secundaria o ajuste secundario en el marco de un procedimiento amistoso). Ulteriormente, sería preciso que la otra autoridad tributaria participante aplicara un tratamiento correspondiente. Garantizar este extremo podría exigir informar al otro Estado miembro, aplicando las normas sobre intercambio de información o incoando un procedimiento amistoso, puesto que el ajuste primario podría no resultar ya aceptable para dicha autoridad tributaria. Cabe señalar que, en virtud del artículo 25 del MCT de la OCDE, un contribuyente tendrá la posibilidad de iniciar un procedimiento amistoso tan pronto como considere que las medidas adoptadas por un país van a dar lugar probablemente a una doble imposición7. 7 Apartado 14 de los Comentarios al artículo 25 del MCT de la OCDE. 6 R 7: Si un Estado miembro está considerando la repatriación en una fase temprana, por ejemplo, en la de auditoría, se recomienda que se asegure de que el otro Estado miembro es informado al respecto simultáneamente en el marco de un procedimiento de intercambio de información, o directamente por el contribuyente (si este está de acuerdo). R 8: El logro de un acuerdo de repatriación en la fase de auditoría no debe ser óbice para que el contribuyente solicite la incoación de un procedimiento amistoso, ni tiene por qué denotar acuerdo o desacuerdo con una determinada declaración de auditoría. 5. Sanciones 20. En algunos Estados miembros, los ajustes secundarios pueden llevar aparejadas sanciones específicas o desembocar en la imposición de sanciones en el marco del régimen general de sanciones. El informe de síntesis del FCPT de la UE sobre sanciones8 aborda ya los diferentes regímenes de sanciones en la UE y pone de manifiesto, en su apartado 5, que la mayoría de los Estados miembros contemplan la posibilidad de abstenerse de imponer sanciones (en la medida en que el Estado miembro no las considere graves). Además, formula la idea de que las sanciones deben estar en consonancia con los precios de transferencia definitivos acordados. Esta conclusión también puede interpretarse en el sentido de que las sanciones solo deben aplicarse al propio ajuste de los precios de transferencia, es decir, al ajuste primario y no al secundario. R 9: Cuando sea necesario efectuar un ajuste secundario, los Estados miembros deberían abstenerse de imponer sanciones con respecto al mismo. 21. Cuando, pese a todo, se apliquen sanciones en relación con los ajustes secundarios merece la pena abordar dichas sanciones en el contexto de un procedimiento amistoso con objeto de garantizar la eliminación de la doble imposición que de ellos se deriva. R 10: Cuando, en el marco de un procedimiento amistoso, se eliminen o reduzcan las consecuencias fiscales de un ajuste secundario, se recomienda eliminar o reducir respectivamente, de forma proporcional, las correspondientes sanciones. 6. Procedimiento para la eliminación de la doble imposición 22. En sus respuestas al cuestionario sobre los ajustes secundarios (JTPF/018/REV1/2011), la mayoría de los Estados miembros que los aplican declararon que no consideran cubiertas por el Convenio de Arbitraje las cuestiones 8 Informe de síntesis del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Trasferencia (FCPT) relativo a las sanciones que acompaña a la Comunicación relativa a las actividades del FCPT durante el período comprendido entre marzo de 2007 y marzo de 2009 (COM(2009)472 final). 7 relacionadas con la doble imposición derivada de los ajustes secundarios; solo algunos las consideran cubiertas por el Convenio, y algunos otros señalaron seguir considerando la aplicabilidad del Convenio a los ajustes secundarios una cuestión abierta. Sin embargo, la mayoría de los Estados miembros que aplican ajustes secundarios estarían dispuestos a abordarlos en el marco de un procedimiento amistoso. Por lo tanto, cuando no sea posible evitar la doble imposición desde un principio, por ejemplo, mediante la aplicación de la Directiva relativa a la sociedades matrices y filiales, un contribuyente – en un caso (eventual) de doble imposición derivado de un ajuste secundario – debería presentar dos solicitudes, es decir, una solicitud en el marco del Convenio de Arbitraje y una solicitud de procedimiento amistoso. Para esta última sería necesario, en cada caso, la celebración de un Tratado entre Estados miembros que incluya una disposición relativa al procedimiento amistoso comparable al artículo 25 del MCT de la OCDE (preferiblemente, con una cláusula de arbitraje como la que figura en el apartado 5 de dicho artículo). R 11: Dado que los contribuyentes pueden ignorar que, en determinadas situaciones, es preciso realizar una solicitud por separado a fin de evitar la doble imposición derivada de los ajustes secundarios, se insta a aquellos Estados miembros que no consideren que los ajustes secundarios puedan abordarse en el marco de un Convenio de Arbitraje a que en sus orientaciones insistan en el hecho de que puede ser necesario efectuar una petición por separado, con arreglo al artículo 25 del MCT de la OCDE, a fin de eliminar la doble imposición. Por razones de eficiencia, se recomienda que los contribuyentes presenten ambas solicitudes en la misma carta. 8 ANEXO II INFORME SOBRE LA GESTIÓN DEL RIESGO EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Antecedentes 1. El Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia (en lo sucesivo el FCPT) consideró la evaluación de riesgos un aspecto importante de los precios de transferencia y lo incluyó en su programa de trabajo para el período 2011-20159. Las actividades al respecto se iniciaron con presentaciones a cargo de tres Estados miembros10 y miembros no gubernamentales11 sobre la forma de enfocar la gestión del riesgo. A continuación, se creó un subgrupo encargado de preparar el debate. Desde un principio, se consideró que limitar el ámbito de aplicación del proyecto a la evaluación de riesgos no sería lo más indicado. Por consiguiente, el ámbito de aplicación se amplió a la «gestión del riesgo en materia de precios de transferencia» en general, a fin de abarcar por entero el proceso de garantizar que la determinación de los precios de transferencia se lleva a cabo con arreglo al principio de plena competencia. El FCPT fue informado del avance de los trabajos del subgrupo en las reuniones de octubre de 2012 y febrero de 2013. 2. Dada la amplia documentación relativa a la gestión del riesgo ya publicada (por ejemplo, la de la OCDE12) y a fin de evitar la duplicación del trabajo, el informe se remite a las conclusiones de esa documentación, haciendo especial hincapié en la situación específica en la UE. 3. Habida cuenta de la disparidad de situaciones económicas, la variedad de operaciones en el seno de una empresa multinacional, las distintas circunstancias jurídicas y administrativas, así como los distintos recursos disponibles en los diferentes Estados miembros, no es posible desarrollar una estrategia universal sobre la forma de gestionar de manera concreta y con eficacia los riesgos asociados a los precios de transferencia. Por lo tanto, el objeto del presente informe es dar a conocer las mejores prácticas en relación con la gestión del riesgo en este ámbito, centrándose en aspectos específicos relevantes para los Estados miembros y las empresas de la UE. Se anima a los Estados miembros y a los contribuyentes a que utilicen las presentes orientaciones en la medida de sus posibilidades y de acuerdo con su legislación a fin de hacer frente de forma efectiva a los riesgos en materia de precios de transferencia. 1. Preámbulo 4. El control del cumplimiento y el respeto de las normas en materia de precios de transferencia en aplicación del principio de plena competencia contemplado en el 9 10 11 12 Véase el documento JTPF/016/2011/EN. Los Países Bajos (reunión del FCPT de 26 de octubre de 2011, punto 6 del orden del día), Austria y el Reino Unido (reunión del FCPT de 8 de marzo de 2012, punto 6 (ii) del orden del día). Reunión del FCPT de 26 de octubre de 2011, punto 6 del orden del día. Estudio del Foro sobre la Administración Tributaria (FAT) de la OCDE «Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (2012) (Abordar de forma eficaz los desafíos planteados por los precios de transferencia); OCDE Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Manual de la OCDE sobre evaluación del riesgo en materia de precios de transferencia) (2013). 9 artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (MCT de la OCDE) puede requerir la movilización de numerosos recursos por parte de las Administraciones fiscales y de los contribuyentes, respectivamente. El FCPT reconoce que los recursos disponibles para la determinación de los precios de transferencia son limitados y, por consiguiente, deben utilizarse de manera efectiva. En consecuencia, el término «riesgo en materia de precios de transferencia» que se utiliza en el presente informe no solo abarca el riesgo de que los precios de transferencia no se fijen de conformidad con el principio de plena competencia13, sino también el de que la asignación de recursos no se efectúe con la suficiente eficiencia como para garantizar la fijación de los precios de transferencia de conformidad con el principio de plena competencia. 5. El FCPT trata de encontrar soluciones prácticas para la correcta aplicación del principio de plena competencia en la UE. En consonancia con esta tarea, se considera que la función del FCPT en el contexto de la gestión del riesgo es ayudar a los Estados miembros y los contribuyentes a coordinar sus acciones, garantizar la transparencia y trabajar a partir de enfoques armonizados. R 1: A la hora de proceder a la gestión del riesgo en materia de precios de transferencia, se recomienda respetar los siguientes principios generales: • Es preferible adoptar un enfoque colaborativo basado en el diálogo y la confianza. Este enfoque colaborativo se caracteriza, entre otras cosas, por la comunicación entre la Administración tributaria y el contribuyente en una fase temprana, es decir, desde que se concibe la realización de una auditoría, durante la preparación de la misma o en el momento concreto de su inicio. La comunicación temprana puede evitar malentendidos y una asignación de recursos ineficiente, permitiendo centrarse en los aspectos más fundamentales que contribuyen a una gestión eficaz del riesgo. El enfoque colaborativo implica informar al contribuyente de los hechos y circunstancias del caso considerado y la comprensión de los mismos por parte de este. • Resulta importante realizar esfuerzos con vistas a identificar aquellos aspectos que entrañen mayores riesgos en materia de precios de transferencia y tener en cuenta las necesidades específicas de las PYME al respecto14. • La gestión eficaz del riesgo implica asimismo la asignación de recursos en aquellos ámbitos en los que exista un riesgo elevado en materia de precios de transferencia. • Es preciso disponer de instrumentos jurídicos que permitan hacer frente a situaciones que entrañen un riesgo elevado en materia de precios de transferencia. 13 14 La OCDE ha considerado los precios de transferencia, en particular en relación con la transferencia de riesgos y los activos inmateriales, como una de las principales áreas de presión, en el marco de su «Proyecto contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios»(BEPS, por sus siglas en inglés). Véase el documento JTPF/001/FINAL/2011/EN. 10 • Con el fin de evitar una movilización de recursos innecesaria es importante garantizar que todas las acciones previstas tengan un objetivo preciso y se adecuen a las circunstancias del caso, teniendo en cuenta los recursos disponibles y la carga que estas acciones entrañan. 6. No obstante, conviene señalar que el enfoque colaborativo solo resulta válido cuando el contribuyente en cuestión está dispuesto a cooperar. A fin de averiguar si un contribuyente está dispuesto a cooperar pueden analizarse, por ejemplo, su experiencia en el marco de anteriores procedimientos administrativos (por ejemplo, auditorías)15, la transparencia con la que actúa o el hecho de que conserve documentación coherente con el Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas (DPT de la UE)16 y pueda ponerla a disposición de la Administración tributaria. 2. Distintas fases de un expediente relacionado con los precios de transferencia 7. La presente sección se estructura siguiendo las tres fases de que consta normalmente un expediente relacionado con los precios de transferencia: • Fase inicial – período anterior a la auditoría de un caso relacionado con los precios de transferencia. • Fase de auditoría – período comprendido entre el inicio y el final de una auditoría. • Fase de resolución – período durante el cual la Administración tributaria y el contribuyente intentan solucionar los posibles conflictos. 2.1 Fase inicial 8. Es un hecho reconocido que los Estados miembros aplican diferentes prácticas a la hora de organizar sus procedimientos administrativos y, en particular, sus auditorías. En algunos Estados miembros, la selección de los contribuyentes con objeto de llevar a cabo una auditoría se realiza basándose en criterios generales tales como el tamaño, la ubicación o el sector de actividad. El objetivo concreto de la auditoría, como, por ejemplo, los precios de transferencia, se determina en una fase posterior. Otros Estados miembros aplican un procedimiento en virtud del cual el contribuyente es seleccionado específicamente para ser sometido a una auditoría en materia de precios de transferencia. El presente informe no se propone establecer una distinción estricta y universal entre las diferentes fases. Por lo tanto, en el contexto del presente informe, por «fase inicial» debe entenderse el periodo anterior a aquel en el que una Administración tributaria comprometa recursos en firme con objeto de investigar de forma concreta si los precios de transferencia se fijan de conformidad con el principio de plena competencia, independientemente de que ello se considere ya una auditoría o una pre-auditoría con arreglo a la práctica administrativa del Estado miembro de que se trate. 15 16 Véanse, a continuación, el apartado 19 y la Recomendación nº 10. Comunicación de la Comisión COM(2005) 543 final, de 10 de noviembre de 2005. 11 9. El objetivo de la fase inicial es permitir que la Administración tributaria se forme una opinión fundada sobre si, a la luz de los riesgos detectados y de los recursos disponibles, resulta oportuno proseguir con una investigación posterior (la fase de auditoría) y, en caso afirmativo, en qué aspectos debe centrarse dicha investigación. En consecuencia, la Administración tributaria debe estar también dispuesta a no empezar a abordar o no seguir abordando cuestiones relacionadas con los precios de transferencia en el contexto de una auditoría determinada si la fase inicial no revela la existencia de riesgos en este ámbito, o solo pone de manifiesto riesgos muy exiguos. 10. Con objeto de estructurar eficazmente la fase inicial deberían tenerse en cuenta en general los siguientes aspectos: • A fin de evaluar si existe un riesgo en materia de precios de transferencia que requiere de una acción ulterior, es preciso contar con cierto volumen de información. La Administración tributaria puede obtener dicha información de diversas fuentes, tales como las públicas, las conclusiones de auditorías anteriores, la información solicitada de forma automática (por ejemplo, en el contexto de la declaración fiscal) o de manera específica (por ejemplo, mediante la elaboración de cuestionarios específicos sobre precios de transferencia)17. R 2: En lo que respecta a las solicitudes de información complementaria, es preciso mantener un equilibrio entre las necesidades de las Administraciones tributarias, teniendo en cuenta sus diferentes planteamientos, por un lado, y la carga impuesta a los contribuyentes, por otro. En particular, conviene tener en cuenta los siguientes aspectos: • qué información concreta se necesita para la fase inicial, • qué momento es el más oportuno para recabar dicha información, • cuál es el formulario adecuado para solicitar la información, y • qué carga impone dicha solicitud al contribuyente. Por lo general, la comprensión de los hechos y circunstancias se suele considerar más útil que la mera aportación de cifras. • 17 18 Es preciso evaluar la información obtenida de forma que permita determinar si revela riesgos asociados a los precios de transferencia en relación con los cuales convenga asignar más recursos. Por lo tanto, es necesario saber cuáles son los factores generadores de riesgo en materia de precios de transferencia, cuáles son las situaciones que suelen activar los riesgos y cómo evaluar la información disponible con respecto a esos factores de riesgo18. A tal fin, sería útil disponer de un marco organizativo que permitiera adoptar una decisión sobre si (en vista del Véase, por ejemplo, el capítulo 3 del estudio del FAT de la OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing», y el capítulo 4 del «Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment». Véase por ejemplo, el capítulo 2 del estudio del FTA de la OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing», y el capítulo 4 del Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment. 12 riesgo y de los recursos disponibles) merece la pena adoptar nuevas medidas.19 En algunos Estados miembros, por ejemplo, la creación de un grupo de expertos en materia de precios de transferencia que decide cómo proceder en asuntos y casos específicos en este ámbito se ha revelado una experiencia positiva. R 3a: Al considerar la aplicación de enfoques basados en el riesgo, se recomienda establecer criterios específicos que indiquen el riesgo en materia de precios de transferencia. R 3b: Se recomienda instaurar una organización administrativa adecuada que permita a las Administraciones tributarias tomar una decisión fundada sobre si deben emplearse recursos adicionales en relación con un caso/un ámbito de auditoría determinado. • Algunos Estados miembros han recabado experiencias positivas del establecimiento de un régimen de cumplimiento colaborativo20 con los contribuyentes, es decir, de una comunicación permanente sobre cuestiones relacionadas con los precios de transferencia entre los contribuyentes y las Administraciones tributarias antes que se efectúe la declaración fiscal o incluso antes de que tenga lugar la operación. Los contribuyentes, basándose en su propia experiencia, también acogen favorablemente este tipo de enfoque. R 4: Aun reconociendo que posiblemente no todos los Estados miembros consideren adecuada la aplicación de un enfoque de régimen de cumplimiento colaborativo debido a sus respectivas prácticas y marcos administrativos, se recomienda poner en práctica al menos medidas que permitan la comunicación entre los contribuyentes y las Administraciones tributarias en una fase temprana. Ello resultaría especialmente útil cuando el contribuyente observase que ciertos aspectos relacionados con los precios de transferencia pueden plantear problemas de fondo o relacionados con Administración. 11. Asimismo en algunas situaciones sería oportuno que al detectar una Administración tributaria un riesgo en materia de precios de transferencia lo comunicara a las demás Administraciones tributarias afectadas. La Directiva de la UE en materia de 19 20 Véase, por ejemplo, European Commission: Risk Management Guide for Tax Administrations. (Comisión Europea: Guía de gestión del riesgo para las Administraciones fiscales) (2006), en lo sucesivo denominada «Guía CE 2006») http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overvie w/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf y capítulo 5 del Manual de la OCDE sobre evaluación del riesgo asociado a los precios de transferencia. Este tipo de enfoques se aplican, por ejemplo, en los Países Bajos y el Reino Unido. La Comisión Europea facilita orientaciones al respecto en su Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (Guía de gestión del riesgo para las Administraciones fiscales 2010, «Guía 2010 de la CE»): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxati on/risk_managt_guide_en.pdf y capítulo 6 del Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment de la OCDE. 13 cooperación administrativa21 establece un marco viable para el intercambio de esa información procedente de las evaluaciones de riesgos de manera eficaz y en una fase temprana. En esta fase inicial, la información facilitada debería ser, sin embargo, bastante limitada en su extensión, ya que el intercambio se orientaría a evitar los problemas derivados de auditorías tempranas y tardías o a prever una auditoría simultánea o conjunta. R 5: Se recomienda que los Estados miembros procedan al intercambio de información sobre riesgos en materia de precios de transferencia basándose en la Directiva de la UE sobre cooperación administrativa (2011/16/UE) cuando se prevean problemas de fondo o administrativos entre los Estados miembros implicados, o cuando pueda considerarse adecuada una acción conjunta por parte de las Administraciones tributarias. 2.2 Fase de auditoría: 12. A efectos del presente informe, la «fase de la auditoría» se inicia con la decisión de comprometer en firme recursos de las Administraciones tributarias a fin de investigar específicamente si los precios de transferencia se han fijado en el respeto del principio de plena competencia. En la fase de auditoría, es importante estructurar el procedimiento de la forma más eficaz posible y utilizar los recursos disponibles con vistas a completar la auditoría con la mayor rapidez. 13. Un proceso de auditoría eficaz se sustenta en unos resultados sólidos en la fase inicial, es decir, en la identificación de ámbitos en los que existe un riesgo en materia de precios de transferencia que merece la pena investigar más a fondo. Además, es importante elaborar un plan de trabajo que incluya las medidas que probablemente vayan a adoptarse y los plazos previstos por ambas partes, es decir, la Administración tributaria y el contribuyente. El establecimiento de un plan de trabajo de este tipo puede contribuir a garantizar un proceso eficaz caracterizado por una comprensión mutua. R 6: Se recomienda elaborar un plan de trabajo para la auditoría. Conviene que ese plan de trabajo abarque tanto la perspectiva y la actuación de la Administración tributaria como las del contribuyente. El anexo del presente informe incluye un ejemplo de plan de trabajo. R 7: Se recomienda tener en cuenta los siguientes aspectos en la fase de auditoría:22 21 22 Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO L 64 de 12.3.2011, p. 11.). Para más información véase el capítulo 5 del estudio del FAT de la OCDE «Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing». 14 • La importancia de lograr, en primer lugar, una comprensión mutua de los hechos y circunstancias conexos con las operaciones seleccionadas para un ulterior análisis en el contexto de la empresa y del sector en el que opera el contribuyente antes de aplicar las normas sobre precios de transferencia. A tal fin, puede ser útil la participación de expertos del sector. • Un elevado grado de cooperación entre el contribuyente y la Administración tributaria, por ejemplo, mediante el establecimiento de un diálogo precoz y permanente se considera positivo para el proceso en su conjunto. Además, resulta útil celebrar entrevistas personales convenientemente preparadas. En general, se considera provechoso abreviar en la mayor medida posible el plazo que transcurre entre la operación y la auditoría e, incluso, prever un debate en tiempo real. • Tal como se ha mencionado en el preámbulo, todas las acciones y solicitudes deben tener un objetivo preciso, y conviene mantener un equilibrio razonable entre la utilidad de la información solicitada en relación con la cuestión analizada y la carga que dicha solicitud genera para los contribuyentes y la Administración tributaria. 14. En determinadas circunstancias, los regímenes de protección (safe harbours) y otras medidas de simplificación pueden contribuir a una gestión efectiva de los riesgos en materia de precios de transferencia23. 15. Otro aspecto que cabría destacar es el de que un contribuyente debe ser capaz de demostrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de la documentación oportuna, que sus precios de transferencia se han fijado de conformidad con el principio de plena competencia. Aunque el grado de aplicación de los requisitos en materia de documentación específica varía en función de los Estados miembros, cabe concluir que, dada la naturaleza bilateral o multilateral de los precios de transferencia, resulta beneficioso fijar ciertas características básicas comunes en lo relativo a la documentación. Desde la perspectiva del contribuyente, la existencia de estas características básicas podría contribuir a reducir la carga que conlleva el cumplimiento, mientras que desde la de la Administración tributaria, el hecho de disponer de información normalizada facilitaría la cooperación internacional y el desarrollo de normas comunes. En la UE, la DPT de la UE que se elaboró en 2006 establece ya un marco acordado en relación con la documentación sobre precios de transferencia. El hecho de que la documentación de un contribuyente sea conforme a la DPT de la UE y se encuentre disponible puede considerarse un indicio de la disposición de este último a cooperar. La DPT de la UE consiste en un masterfile o base común, con información general sobre la empresa y su sistema de precios de transferencia, que sería válida para todos los Estados miembros interesados y a la que estos podrían acceder y, como complemento del masterfile, una documentación específica del país que se pondría a disposición de las Administraciones tributarias con un interés legítimo en un tratamiento fiscal adecuado de las transacciones contempladas en dicha documentación. En relación con la documentación específica del país debe mantenerse un equilibrio entre las necesidades de información y la carga administrativa que entrañan los requisitos. Por lo tanto, es importante que la 23 Véase el apartado 4.125 de la nueva sección sobre regímenes de protección en la Directrices PT de la OCDE (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). 15 documentación se centre asimismo en los sectores con mayores riesgos y sea menos exhaustiva en los ámbitos que entrañan menores riesgos. R 8: Al considerar la aplicación de enfoques basados en los riesgos en el ámbito de la documentación, se recomienda tener en cuenta los siguientes aspectos: • Aspectos cuantitativos, por ejemplo, menores requisitos de documentación en relación con las operaciones de menor cuantía. • Aspectos cualitativos, por ejemplo, menores requisitos de documentación en relación con determinadas operaciones que entrañan bajo riesgo. • Aspectos de plazos, por ejemplo, no imposición de requisitos de cumplimiento anual en materia de documentación en relación con operaciones continuas cuando las circunstancias no varíen. • Simplificación en relación con determinadas transacciones y de conformidad con las conclusiones de la OCDE sobre regímenes de protección en los apartados 4.93– 4.131 revisados de las Directrices PT de la OCDE. En este contexto, resulta asimismo útil hacer referencia a las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido24 y a los acuerdos de reparto de costes sobre servicios que no generan activos intangibles25. 16. Otro aspecto importante de los precios de transferencia es su carácter bilateral o, incluso, multilateral. Un ajuste primario llevado a cabo por un Estado de forma justificada requiere el correspondiente ajuste en el otro Estado a fin de evitar la doble imposición económica. Si un Estado decidiera invertir recursos en realizar una auditoría sobre un contribuyente en particular o sobre un ámbito específico y como resultado de la misma hubiera que efectuar un ajuste primario, el otro Estado o Estados implicados tendrían que invertir asimismo recursos para determinar si dicho ajuste se justifica en principio y si su importe es el adecuado. El otro Estado o Estados afectados también tendrían que decidir si debe procederse al ajuste correspondiente o si la eventual doble imposición económica habría de eliminarse en el marco de un procedimiento amistoso. Por consiguiente, la gestión del riesgo en materia de precios de transferencia no solo es importante para el Estado que tiene previsto realizar el ajuste primario, sino también para los demás Estados afectados por dicho ajuste. Existe el riesgo de que los Estados inviertan más recursos de los necesarios, por ejemplo, debido a la falta de correspondencia de los plazos o a los distintos niveles de información. Este riesgo se multiplica en las situaciones multilaterales en las que los ajustes afectan a más de un Estado. La acción coordinada desde una fase temprana entre los Estados miembros implicados puede contribuir a resolver la cuestión. La Directiva de la UE en materia de la cooperación administrativa (2011/16/UE) prevé auditorías simultáneas26. Las auditorías simultáneas o incluso conjuntas27 pueden 24 25 26 Comunicación de la Comisión [COM(2011) 16 final] de 25 de enero 2011. Comunicación de la Comisión [COM(2012) 516 final] de 19 de septiembre de 2012. El artículo 12 de la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, prevé la realización de controles simultáneos. En un control simultáneo, dos o más Estados miembros acuerdan efectuar el mismo tiempo, cada cual en su propio territorio, controles de una o varias personas que sean de interés común o complementario para ellos, con objeto de intercambiar la información así obtenida. Dado que en el contexto de los 16 ser especialmente útiles en el contexto de los precios de transferencia – habida cuenta del carácter bilateral o multilateral de los mismos –. También sería útil que existiera la posibilidad de que los contribuyentes propusieran tales auditorías simultáneas en caso de preverse problemas. Tal posibilidad llenaría el vacío existente entre los acuerdos previos sobre precios (APP), que por lo general solo se aplican antes de la evaluación, y los procedimientos amistosos, que, en la práctica, se aplican en la mayoría de los casos tras una evaluación, si bien las auditorías simultáneas son un instrumento para el intercambio de información y los auditores pueden carecer de atribuciones para negociar acuerdos. Contar con un paquete común de documentación que se atenga a la DPT UE es especialmente útil para la realización de auditorías conjuntas o simultáneas. 17. La ventaja que suponen los controles simultáneos no se circunscribe a la fase de auditoría, sino que puede observarse asimismo en la fase de resolución. Por ejemplo, si se efectúa una auditoría simultánea, puede solicitarse información en el contexto de la misma, de modo que ambas Administraciones tributarias tengan la oportunidad de señalar en una fase temprana la información mínima que puedan necesitar en el marco de un procedimiento amistoso ulterior. De esta forma, pueden evitarse los retrasos relacionados con el inicio del período de 2 años previsto en el artículo 7 del Convenio de Arbitraje. 18. Es un hecho admitido que, al principio, la realización de auditorías simultáneas y conjuntas plantea retos desde un punto de vista jurídico y práctico. Por lo tanto, resultaría útil desarrollar o mejorar los marcos jurídicos en vigor y suministrar orientación práctica sobre controles bilaterales o multilaterales en materia de precios de transferencia. Se sugiere que, en un futuro, el FCPT considere la posibilidad de asumir esta tarea. R 9 a: Dado el carácter bilateral o multilateral de los precios de transferencia, se recomienda considerar, cuando resulte oportuno, la realización de auditorías simultáneas o conjuntas sobre la base de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación administrativa, teniendo en cuenta, no obstante, que particularmente al iniciar esta práctica la capacidad y la experiencia de una o de ambas de las Administraciones tributarias afectadas pueden ser limitadas. R 9b: 27 impuestos directos y los precios de transferencia el término «auditoría» es más común, el presente informe utiliza la expresión auditoría simultánea, que debe entenderse como un control simultáneo en el sentido de la Directiva. De acuerdo con el apartado 7 del Informe del FAT de la OCDE para 2010, «la auditoría conjunta puede describirse como una asociación de dos o más países para formar un único equipo auditor con la intención de examinar una o varias cuestiones u operaciones de uno o varios sujetos pasivos relacionados (personas físicas o jurídicas) que realizan actividades comerciales transfronterizas, incluidas, en su caso, operaciones transfronterizas que impliquen a filiales relacionadas, organizadas en los países participantes, y en las cuales los países tienen un interés común o complementario; en este marco, los contribuyentes hacen presentaciones conjuntamente con los países y comparten con ellos la información, y el equipo de auditoría incluye a representantes de la autoridad competente de cada país.» 17 En caso de que el contribuyente prevea ya problemas importantes entre Estados miembros en relación con los precios de transferencia, o graves desfases de calendario, se recomienda solicitar un acuerdo previo sobre precios de transferencia (APP) o tener la posibilidad de informar a las Administraciones tributarias afectadas y proponer auditorías simultáneas o conjuntas. 19. A la Administración tributaria le conviene saber si está tratando con un contribuyente al que puede considerarse dispuesto a cooperar. Uno de los indicadores de esta actitud colaborativa del contribuyente puede ser la experiencia extraída de auditorías anteriores. Tal experiencia podría beneficiar no solo a las Administraciones tributarias de cara a futuros procedimientos, sino también al contribuyente, que sabría de la existencia de información de retorno y podría sentirse incentivado a mejorar su situación, si fuera necesario. R 10: Como se ha destacado ya en el preámbulo, establecer una comunicación eficaz resulta beneficioso tanto para la Administración tributaria como para el contribuyente. Por lo tanto, es útil que a lo largo de las distintas fases de la auditoría ambas partes no solo debatan sobre el contenido sino sobre el propio proceso de auditoría. Esto se aplica especialmente al inicio y al final de la auditoría. 2.3 Fase de resolución 20. Incluso aunque todas las partes implicadas actúen correctamente, habrá casos en los que no será posible llegar a un acuerdo. El desacuerdo puede surgir entre el contribuyente y la Administración tributaria o, por ejemplo, en caso de auditorías conjuntas o simultáneas entre Administraciones tributarias que lleguen a conclusiones diferentes. En tales situaciones es importante decidir si la cuestión puede resolverse en la fase de auditoría o si es preciso iniciar la denominada fase de resolución28. En el presente informe por «fase de resolución» se entiende otros procedimientos (litigio o procedimiento amistoso) si el contribuyente los reclama. La decisión de iniciar la fase de resolución no debe aplazarse de forma innecesaria. 21. Si bien el litigio y el procedimiento amistoso se inician a petición del contribuyente, la resolución de controversias requiere una decisión explícita en caso de que no pueda concederse satisfacción unilateral. Algunos Estados miembros han aplicado con éxito la práctica de confiar a un tercero el análisis del caso y de los ámbitos conflictivos a fin de evaluar si merece la pena iniciar un litigio o un procedimiento amistoso. Un proceso de este tipo puede establecerse a nivel puramente interno o asociar a personal externo29. 22. Si el caso no se puede resolver de común acuerdo, es importante disponer de un mecanismo de resolución de controversias eficaz. En la UE, el Convenio de Arbitraje (CA) y el Código de Conducta para su aplicación efectiva establecen dicho 28 29 Véase el capítulo 6 del estudio del FTA de la OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing». Véase el capítulo 6, sección relativa a los métodos alternativos de resolución de controversias, del estudio del FTA de la OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing». 18 mecanismo. Aunque este mecanismo funciona ya de forma satisfactoria, el FCPT ha identificado diversos ámbitos en los que sería posible introducir ulteriores mejoras30. R 11: Se recomienda establecer un marco administrativo que garantice una adopción oportuna y eficaz de la decisión de iniciar la fase de resolución. Los Estados miembros y los contribuyentes deberían garantizar el buen funcionamiento del Convenio de Arbitraje siguiendo las orientaciones del Código de Conducta. Habida cuenta de la elevada carga de trabajo que supone un procedimiento amistoso, los Estados miembros pueden considerar asimismo la aplicación de mecanismos alternativos de resolución de controversias. 3. Evaluación 23. Los retos que plantea la gestión del riesgo en materia de precios de transferencia son diversos y han ido variando a lo largo del tiempo. Los contribuyentes y las Administraciones tributarias pueden verse enfrentados a nuevos problemas y estructuras. Así pues, el FCPT se compromete a evaluar, al cabo de cierto tiempo, la experiencia acumulada respecto de la aplicación de enfoques basados en el riesgo. Esta experiencia se intercambiará a continuación en el FCPT. 4. Conclusión 24. La aplicación del principio de plena competencia entraña el riesgo de que los precios de transferencia no se fijen de acuerdo con el mismo y de que los recursos no se exploten eficientemente a fin de garantizar el cumplimiento. Para resolver este problema es preciso disponer, entre otros elementos, de orientaciones claras que resulten adecuadas en el contexto de la economía actual y que se adapten a la complejidad de las operaciones internacionales de las multinacionales. Los enfoques basados en el riesgo tienen por objeto identificar los casos que entrañen mayor riesgo, como por ejemplo, los relacionados con contribuyentes que no estén dispuestos a cooperar. A tal fin, es importante evaluar los riesgos, hacerles frente de forma efectiva mediante auditorías y disponer de mecanismos que permitan resolver controversias de manera eficaz y en los plazos oportunos. El presente informe pone de manifiesto que la situación de las Administraciones tributarias y de los contribuyentes en la UE mejora cuando, además de los instrumentos generales a su disposición, se les facilitan herramientas eficaces para el intercambio efectivo de información, el establecimiento de métodos de trabajo comunes con vistas la realización de auditorías en general, así como enfoques coordinados, documentación común normalizada y un mecanismo efectivo de resolución de controversias. La combinación y la aplicación efectiva de estos instrumentos contribuye a hacer frente con eficacia a los riesgos derivados de los precios de transferencia. 30 Véase el documento JTPF/020/FINAL/2012/EN. 19 Anexo: Plan de trabajo para una auditoría en materia de precios de transferencia Nota explicativa del plan de trabajo para una auditoría en materia de precios de transferencia El plan de trabajo que se ofrece a continuación constituye un ejemplo de las distintas actividades que desarrollan habitualmente durante una auditoría sobre precios de transferencia (y no en una auditoría general) el contribuyente y la Administración tributaria, respectivamente. Debe entenderse como una guía informativa y no como unas normas de obligado cumplimiento. Cabe que la estructura propuesta pueda no adaptarse al marco jurídico ni a las prácticas administrativas de todos los Estados miembros y contribuyentes. Una premisa básica del plan de trabajo es disponer de documentación convenientemente preparada - conforme a lo solicitado por las autoridades tributarias locales- y de personal competente por ambas partes. El resumen de las etapas que figura en la primera diapositiva aporta un panorama general de las diversas medidas desarrolladas y de la secuencia en que tienen lugar. En las diapositiva siguientes las distintas etapas aparecen de forma más pormenorizada. Concretamente, las primeras etapas relativas a la notificación y preparación de la auditoría pueden variar en algunos Estados miembros o en aquellos casos en que los precios de transferencia constituyan únicamente un aspecto de la auditoría y no su finalidad. En la medida de lo posible, la preparación debería ya formar parte de la fase inicial. Además, no es preciso aplicar en todos los casos cada una de las etapas propuestas en el plan de trabajo, y determinadas etapas, como, por ejemplo, la solicitud de información, pueden repetirse en caso necesario. Durante la auditoría, puede resultar oportuno celebrar periódicamente otras reuniones intermedias. El calendario de las diversas etapas tendrá que adaptarse a las circunstancias del caso, y las diversas medidas deberían acordarse de antemano, en la medida de lo posible. Además, los respectivos responsables de las diferentes etapas pueden variar en función de la estructura organizativa del contribuyente y de la Administración tributaria. En general, la auditoría en materia de precios de transferencia de un contribuyente dispuesto a cooperar debe caracterizarse por la comprensión mutua, la transparencia, así como la oportunidad y especificidad de las acciones por ambas partes. 20 Fase inicial I. Etapas resumidas Contribuyente Administración tributaria Puede combinarse o realizarse por separado Recibe notificación de la auditoría Recibe confirmación sobre su ámbito de aplicación Prepara la aditoría Notifica la auditoría Reunión inicial Prepara la solitud de información Puede repetirse Recibe la solicitud de información Evalúa la información recibida Fase de auditoría Reunión intermedia Prepara el proyecto de conclusiones de la auditoría Recibe el proyecto de conclusiones de la auditoría Estudia los argumentos recibidos Reunión de clausura Prepara el informe de auditoría definitivo Recibe el informe de auditoría definitivo Si procede Fase de resolución 21 II. Etapas pormenorizadas de la fase de auditoría Administración tributaria Contribuyente Recibe notificación de la auditoría Prepara la auditoría - Informa a las partes interesadas adecuadas a nivel local y central en función del tamaño y las características de la organización : En el caso de empresas multinacionales centralizadas: Director de Operaciones Fiscales/ Director Fiscal PT /Director Fiscal Riesgos & Información En el caso de empresas multinacionales descentralizadas/PYME: Director Fiscal Local /Director Fianciero /Departamento Fiscal Central Si aún no dispone de ella, solicita confirmación por escrito a las autoridades tributarias sobre el ámbito de aplicación de la auditoría, en particular: 1. entidades a las que se aplica, 2. años cubiertos, 3. impuestos afectados, 4. operaciones específicas o centros de interés (si aún no han sido comunicados con la notificación) Solicita confirmación del proceso y de los plazos previstos en relación con la recopilación de información; informa al respecto (prevista, al menos parcialmente, para la fase inicial) - - Puede combinarse o efectuarse por separado - Prioridad de los ámbitos de auditoría (iniciales) Idea preliminar sobre el material que podría necesitarse y al que se espera tener acceso (documentación) Plan sobre la forma de organizar la auditoría (quién hace qué) Plazos previstos a la luz de los hechos y circunstancias del caso Notifica la auditoría - Selecciona a los auditores Determina cuáles son las entidades a las que se aplica Determina cuáles son los años objeto de estudio Determina cuáles son los impuestos afectados y su ámbito de aplicación Fija el lugar y la fecha en que tendrá lugar la auditoría Efectúa una solicitud inicial de información general - - - Recibe confirmación sobre su ámbito de aplicación (inicial) - - - Analiza las obligaciones legales locales concretas en materia de suministro de información y documentación y toma nota de las mismas Acuerda con las partes interesadas quién lleva a cabo la auditoría Prepara una hoja de cálculo con las pérdidas y ganancias (empresa, conciliación con parámetros locales, conciliación con la declaración fiscal) correspondientes a los años objeto de auditoría y a los tres años anteriores y posteriores a la misma (si ya han transcurrido) y las comparte con las partes interesadas Discute la estretagia con las partes interesadas adecuadas Determina cuáles son las fuentes de la información requerida y garantiza el apoyo Considera los ámbitos de atención (posibles dificultades) y se prepara en la medida necesaria 2 22 Contribuyente Administración tributaria Reunión inicial - Determinan el lugar y la fecha de la reunión así como los participantes en la misma Se ponen de acuerdo sobre la organización de la auditoría, es decir, sobre los puntos de enlace y la forma de solicitar y facilitar información Esbozan el proceso de auditoría (aspectos prioritarios, envío por unidad o en bloque) Intercambian opiniones sobre cuál es la información a la que se espera tener acceso y cuál puede facilitarse Acuerdan los plazos que se deben respetar - Presentación por parte del contribuyente de la empresa y de los cambios recientes, explicación de los resultados y las funciones desempeñadas - Analiza la información facilitada por el contribuyente sobre la empresa, los cambios recientes, la explicación de los resultados y las funciones desempeñadas Evalúa si puede o debe solicitarse información adicional y en caso afirmativo determina cuál debe ser Considera los plazos para el envío de información y tiene en cuenta la disponibilidad del contribuyente (periodo de vacaciones o periodos de mucho trabajo) Prepara la solicitud de información - Repeat if necessary - - Evalúa la información recibida - Recibe la solicitud de información - Comprueba la exhaustividad de la información recibida Considera la posibilidad de ulteriores solicitudes Solicita explicación sobre la información técnica del sector, es decir, la información no tributaria Considera la posibilidad de visitas in situ Considera la posibilidad de debatir opiniones y resultados con otros colegas o especialistas - Analiza si el suministro de la información solicitada se inscribe en sus obligaciones legales. En caso negativo, discute con las partes interesadas si la información puede facilitarse o no Acuerda (en su caso) con las autoridades tributarias un plazo concreto para el envío de información Recopila información Acuerda con las partes interesadas la presentación de información Remite/presenta información a las autoridades tributarias Se pone de acuerdo con el contribuyente sobre los hechos Reunión intermedia 3 23 Administración tributaria Contribuyente Prepara el proyecto de conclusiones de la auditoría - Considera las diversas disposiciones legales aplicables en relación con las conclusiones (Derecho nacional,ADI, orientaciones y otros instrumentos legales no vinculantes) a) Recibe el proyecto de conclusiones de la auditoría - Informa a las partes interesadas Prepara escenarios de posibles resultados , teniendo en cuenta el posible impacto sobre otros (futuros ) impuestos o posiciones tributarias, y el impacto contable de cada escenario en consulta con las partes interesadas - Debate la forma de proceder y determina las competencias para la negociación con las partes interesadas - Debate/negocia con las autoridades tributarias e incluye en el debate las consecuencias de las conclusiones de la auditoría sobre otros impuestos y/o territorios Reunión intermedia Considera los argumentos del contribuyente - Debate las consecuencias de las conclusiones de la auditoría sobre otros impuestos / territorios Estudia la posición del contribuyente en años anteriores, sentencias Estudia si deben tenerse en cuenta los argumentos que rebasan los aspectos puramente legales Prepara su postura para la reunión de clausura Estudia los riesgos y posibilidades (riesgo de litigio, relevancia en un procecimiento amistoso,) Somete el caso a las instancias de gobernanza interna oportunas b) Se completan los escenarios c) Acuerda una futura actualción Reunión de clausura - Determinan su fecha y lugar de celebración así como los participantes en la misma Debaten las conclusiones Si se acepta la finalización de la auditoría -> informan a las autoridades tributarias de la aceptación Debaten el camino a seguir Evalúan el proceso de auditoría 4 24 Contribuyente Administración tributaria Prepara el informe de auditoría definitivo - Somete el caso a las instancias de gobernanza interna oportunas Recibe el informe de auditoría definitivo - - - Informa a las partes interesadas adecuadas Analiza y documenta, junto con las partes interesadas, el impacto del informe de auditoría y las alternativas existentes si no está de acuerdo con él Comparte el impacto del informe de auditoría y la recomendación relativa a la decisión de aceptarlo o rechazarlo en colaboración con las partes interesadas Prepara y documenta su decisión de aceptación o rechazo (a través de los responsables en materia de toma de decisiones ) 5 25 ANEXO III INFORME SOBRE LOS AJUSTES COMPENSATORIOS 1. Antecedentes 1. En consonancia con el programa de trabajo del Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia (en lo sucesivo, FCPT) para 2011-2015 (doc. JTPF/016/2011/EN), en la reunión de este último de 9 de junio de 2011, los Estados miembros acordaron que en lo que se refiere a los ajustes compensatorios sería útil hacer balance de la situación existente en cada Estado miembro a 1 de julio de 2011, establecer una panorama general y evaluar si podrían llevarse a cabo trabajos ulteriores al respecto (doc. JTPF/015/2011/EN). 2. La Secretaría elaboró un cuestionario destinado a las Administraciones tributarias de los Estados miembros y lo distribuyó el 30 de junio de 2011 para que estas pudieran realizar aportaciones. Las respuestas de los Estados miembros al cuestionario del FCPT sobre los ajustes compensatorios (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) y las contribuciones adicionales de los miembros no gubernamentales del FCPT (doc. JTPF/006/2013/EN) y los Estados miembros sirvieron de base para un debate en el seno del FCPT que dio lugar a la elaboración de un proyecto de informe (JTPF/009/2013/EN) para la reunión del FCPT de junio de 2013. 3. El presente informe refleja el debate sobre los ajustes compensatorios mantenido por el Foro en junio y noviembre de 2013 y propone orientaciones para resolver de forma práctica los problemas derivados de la aplicación de distintos planteamientos en lo que respecta a dichos ajustes por parte de los Estados miembros. Los ajustes de precios y los aspectos teóricos se excluyen del ámbito de aplicación del presente informe. 2. Definición 4. En el Glosario de las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE (en lo sucesivo Directrices PT de la OCDE), los ajustes compensatorios se definen como «correcciones de los precios de transferencia en virtud de las cuales el contribuyente comunica un precio de transferencia a efectos fiscales, o sea, un precio que estima conforme al precio de plena competencia de una operación vinculada, aun cuando dicho precio difiera del importe efectivamente cargado entre las empresas asociadas. Este ajuste debe efectuarse antes de cumplimentar la declaración fiscal». 3. Ámbito de aplicación del presente informe 5. Las respuestas de los Estados miembros al cuestionario del FCPT sobre los ajustes compensatorios (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) indican que estos aplican enfoques diferentes al respecto. Es sabido que estas diferencias se derivan a menudo de una forma distinta de entender principios más fundamentales en materia de precios de transferencia como, por ejemplo, las cuestiones de plazos y el uso de información relacionada con operaciones no vinculadas simultáneas31, la disponibilidad de datos 31 Apartado 3.68 de las Directrices PT de la OCDE. 26 comparables y estudios de referencia de calidad elaborados a partir de bases de datos comerciales32 y la determinación de lo que constituye un uso inapropiado de información privilegiada en materia de precios de transferencia33. 6. No debe considerarse que las directrices expuestas en el presente informe expresen la opinión del FCPT respecto de esos principios más fundamentales. La finalidad del presente informe es más bien ofrecer soluciones prácticas a los problemas descritos a continuación en la sección 4.1 que se deriven de los distintos enfoques aplicados por los Estados miembros. Por otra parte, la aceptación de los ajustes compensatorios no debe entenderse en el sentido de que limiten la capacidad de la Administración tributaria para realizar un ajuste en una fase ulterior. 7. Las recomendaciones del presente informe se aplican a los ajustes compensatorios efectuados en la contabilidad del contribuyente y explicados en su documentación relativa a los precios de transferencia. 4. Ajustes compensatorios 4.1 Consideraciones generales 8. En general, el ajuste, en un periodo ulterior, de los precios de transferencia fijados en el momento de efectuar una operación plantea la importante cuestión teórica de si • es preciso exigir a los contribuyentes que elaboren documentación en materia de precios de transferencia que demuestre que han realizado esfuerzos razonables por cumplir el principio de plena competencia en el momento de efectuar sus operaciones intragrupo, sobre la base de la información de que disponían razonablemente por entonces (enfoque de fijación de precios ex-ante o de acuerdo con el principio de plena competencia) 34, o si • los contribuyentes pueden o deben someter a comprobación los resultados efectivos de sus operaciones vinculadas para demostrar que las condiciones de dichas operaciones son coherentes con el principio de plena competencia (enfoque ex-post o de comprobación de los resultados a la luz del principio de plena competencia)35. 9. Los Estados miembros que sigan la lógica del enfoque ex-ante exigirán normalmente a los contribuyentes que realicen esfuerzos razonables por determinar los precios de transferencia en el momento de la operación. Si los precios se han fijado tal como lo hubieran hecho terceros y con información como la que estos pudieran tener razonablemente a su disposición en el momento de la operación, esos precios y resultados económicos serán vinculantes. 10. Los Estados miembros que apliquen la lógica del enfoque ex-post permitirán o incluso requerirán por lo general a los contribuyentes que comprueben y, en caso necesario, adapten sus precios de transferencia al final del ejercicio, antes del cierre de sus 32 33 34 35 Apartado 3.30 y siguientes de las Directrices PT de la OCDE. Apartado 3.73 de las Directrices PT de la OCDE. Apartado 3.69 de las Directrices PT de la OCDE. Apartado 3.70 de las Directrices PT de la OCDE. 27 cuentas o cuando cumplimenten la declaración fiscal36. Aplicar un enfoque ex post también puede suponer que en el momento de la auditoría hayan de utilizarse los mejores datos disponibles (por ejemplo, datos correspondientes al momento en que se realizó la operación). 11. Cuando ambos Estados miembros aplican un enfoque ex-post y requieren ajustes compensatorios, pueden surgir problemas, incluso riesgos de doble imposición o de doble no imposición, con respecto a lo siguiente: • el momento preciso en que puede o debe hacerse dicho ajuste (final del ejercicio, cierre de los libros, cumplimentación de la declaración fiscal), • los datos que deben utilizarse para determinar la necesidad de un ajuste y el ajuste propiamente dicho, • si es posible realizar el ajuste en ambos sentidos (al alza y a la baja), y • a qué precio debe efectuarse el ajuste (en el caso de horquillas por ejemplo, el cuartil, la mediana, más próximos.). 12. Si las operaciones objeto de examen tienen lugar entre dos partes vinculadas situadas en dos Estados miembros, uno de los cuales aplica un enfoque ex-ante, y el otro un enfoque ex-post que obliga a reflejar los ajustes en la contabilidad, surge el problema de si es posible proceder a cualquier ajuste. 13. En la actualidad, la orientación que aportan las Directrices PT de la OCDE al respecto es bastante limitada. Los Estados miembros aplican tanto el enfoque de fijación de precios de acuerdo con el principio de plena competencia como el enfoque de comprobación de los resultados a la luz del principio de plena competencia y, en caso de litigio, la OCDE remite al procedimiento amistoso37. 14. Sin embargo, es probable que aún no exista un procedimiento amistoso o que este último no ofrezca soluciones para un conflicto que surja en una fase temprana, por ejemplo, en el momento en que el contribuyente debe presentar su declaración fiscal. 15. A fin de resolver estos y otros problemas de orden práctico, los Estados miembros han acordado condiciones en virtud de las cuales los ajustes compensatorios introducidos por el contribuyente deben aceptarse en la declaración fiscal. La decisión sobre si el preciso obligar al contribuyente a realizar dicho ajuste se deja a la discreción de los Estados miembros. 4.2 Solución práctica aplicada en la UE respecto de los ajustes compensatorios 16. Para abordar los problemas de orden práctico derivados de la situación descrita anteriormente en la sección 4.1, los Estados miembros están de acuerdo en que: i) los beneficios de las empresas asociadas que se deriven de sus relaciones comerciales o financieras deben calcularse de forma simétrica, es decir, las empresas que participen en una operación deben aplicar los mismos precios a sus respectivas operaciones, y que ii) el ajuste compensatorio emprendido por un contribuyente debe aceptarse 36 37 Apartados 4.38 y 4.39 de las Directrices PT de la OCDE. Apartados 3.71 y 4.39 de las Directrices PT de la OCDE. 28 siempre que se cumplan las condiciones que se enumeran más adelante. Esto supone que si los Estados miembros afectados disponen de normas menos prescriptivas respecto de los ajustes compensatorios, son de aplicación esas normas menos prescriptivas. Por otro lado, el presente informe no anima a los Estados miembros a que introduzcan más condiciones en relación con los ajustes compensatorios de las que existen en la actualidad. Dichas condiciones son las siguientes: • Antes de emprender la operación o la serie de operaciones de que se trate, el contribuyente debe realizar esfuerzos razonables por lograr que el resultado de las mismas se atenga al principio de plena competencia. Habitualmente, esta forma de actuar debe describirse en la documentación del contribuyente en materia de precios de transferencia. • El contribuyente debe realizar el ajuste de manera simétrica en la contabilidad de los dos Estados miembros implicados. • El sujeto pasivo debe aplicar el mismo enfoque de forma coherente a lo largo del tiempo. • El contribuyente debe realizar el ajuste antes de presentar su declaración fiscal. • El contribuyente debe tener la posibilidad de explicar el motivo por el cual su previsión no se corresponde con el resultado alcanzado, cuando así lo requiera la legislación interna de uno de los Estados miembros participantes, como mínimo. 17. En caso de que el resultado efectivo se sitúe fuera de la horquilla de resultados de plena competencia que se deseaba obtener al fijar el precio en el momento de la operación, el ajuste debe realizarse en el punto más adecuado de una horquilla conforme al principio de plena competencia. En este contexto, pueden resultar de utilidad las directrices expuestas en el apartado 3.55 y siguientes de las Directrices TP. Deben aceptarse tanto los ajustes al alza como a la baja. 18. La aceptación de un ajuste en la forma mencionada debe considerarse una solución práctica a los problemas derivados de la aplicación de los ajustes compensatorios y no debe entenderse como una indicación del punto de vista de un Estado miembro respecto de los principios más fundamentales mencionados en la sección 3, apartado 6. Además, no debe entenderse en el sentido de que limita la capacidad de la Administración tributaria para realizar un ajuste en una fase posterior (por ejemplo, en una auditoría) y que no guarda relación en un procedimiento amistoso. 29
