cuestiones que se plantean en relación con la reforma del irpf

CUESTIONES QUE SE PLANTEAN EN RELACIÓN
CON LA REFORMA DEL IRPF
Una vez aprobada la Reforma Fiscal y entrando en el análisis en profundidad de algunas de las
medidas adoptadas, son muchos los aspectos que plantean problemas interpretativos a la hora
de su aplicación.
El pasado 9 de febrero, se celebró la primera reunión del año de la Sección de IRPF, con la
asistencia como invitados de los miembros del Consejo Asesor Institucional, en la que se
pusieron en común algunas de estas cuestiones.
El presente documento recoge los comentarios, reflexiones y posibles conclusiones extraídas
de dicha reunión.
I. REDUCCIÓN APLICABLE A RENDIMIENTOS DEL TRABAJO IRREGULARES
Modificación normativa
Entre las modificaciones introducidas en la redacción del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF,
nos encontramos con que, para los rendimientos con periodo de generación superior a 2 años,
se suprime la mención al carácter no periódico ni recurrente del rendimiento y, a cambio, se
introduce un criterio objetivo que condiciona la aplicación de la reducción a que no se hubiese
aplicado esta reducción en el plazo de los 5 periodos impositivos anteriores.
De esta forma, a partir de 2015 no se podrá aplicar la reducción del 30% a los rendimientos
cuyo periodo de generación sea superior a dos años cuando en el plazo de los 5 periodos
impositivos anteriores se hubieran obtenido otros rendimientos, con periodo de generación
superior a dos años, a los que se le hubiera aplicado dicha reducción.
Cuestión planteada
Se plantea si a los efectos del cómputo del plazo de los 5 periodos impositivos anteriores se
deben tener en cuenta los periodos impositivos iniciados a partir de 2015 o si por el contrario,
se aplica a los rendimientos percibidos a partir de 2015, debiendo tener en cuenta los
rendimientos percibidos en los 5 periodos impositivos anteriores (es decir, desde 2010).
Teniendo en cuenta que se trata de una regla objetiva cuya entrada en vigor se ha producido el
1 de enero de 2015, y dado que la norma no establece matización alguna, se debe interpretar
que a los efectos del computo del referido plazo, se debe atender al rendimiento percibido en
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los 5 periodos impositivos anteriores, aunque con ello se abarquen periodos en los que dicha
regla objetiva no resultaba de aplicación.
Por tanto, atendiendo a esta interpretación, si un contribuyente percibió en 2012 un
rendimiento generado en más de dos años al que aplicó la reducción, si en 2015 vuelve a
percibir rendimientos con periodo de generación superior a dos años no podrá aplicar dicha
reducción.
La sustitución de la regla anterior -basada en la aplicación de la reducción a los rendimientos
generados en más de dos años siempre que no fueran “periódicos ni recurrentes”-, por este
criterio objetivo debe ser valorado de forma positiva, pues con ello se pretende poner fin a la
enorme conflictividad que se generaba a la hora de determinar cuando un rendimiento se
consideraba periódico o recurrente. Sin embargo, a pesar de esta valoración positiva, la
aplicación práctica de la nueva regla objetiva puede dar lugar a resultados indeseados.
Por ello, y siguiendo con el ejemplo anterior, se puede plantear la posibilidad de que ese
contribuyente que aplicó en 2012 la reducción por irregularidad, pueda en 2015 presentar una
declaración complementaria del ejercicio 2012 para corregir y dejar sin efecto la aplicación de
la reducción. De este modo, se rompe con la regla objetiva de los cinco periodos impositivos
anteriores y se podría aplicar la reducción por irregularidad a los rendimientos generados en
más de dos años que se percibieran en 2015.
Ahora bien, esta alternativa debe tomarse con la máxima cautela, ya que aunque la
rectificación de la autoliquidación correspondiente se lleve a cabo dentro del periodo de
prescripción, la Administración podría oponer lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT para el
ejercicio de opciones tributarias. Según este precepto, las opciones tributarias se deben
ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración y no pueden rectificarse
con posterioridad, salvo que la rectificación tenga lugar en el periodo reglamentario de
declaración.
Quizás, esta posibilidad de rectificación a posteriori podría encontrar apoyo en un criterio algo
más sólido si el contribuyente pudiese argumentar que los rendimientos percibidos en 2015
convierten en “periódicos y recurrentes” a los percibidos en 2012. En este caso, la reducción
practicada en su día sería improcedente, dado que se habría practicado sobre un rendimiento
periódico y recurrente, por lo que la rectificación de la autoliquidación correspondiente al
ejercicio 2012 cobraría mayor sentido.
En cualquier caso, sería conveniente consultar a la Dirección General de Tributos antes de
proceder a realizar dichas operaciones.
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II. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN ESPECIE. ENTREGA A LOS
TRABAJADORES DE ACCIONES O PARTICIPACIONES DE LA PROPIA
EMPRESA O DE EMPRESAS DEL GRUPO
Modificación normativa
En la modificación operada en el art. 42, apartados 2 y 3, la entrega a los trabajadores de
forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la
propia empresa o de otras empresas del grupo, en la parte que no exceda de 12.000 euros
anuales, pasa a considerarse un supuesto de exención. Con la normativa anterior se
configuraba como un supuesto de no sujeción. Además, se establece como requisito que la
“oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo
o subgrupos de empresa”. Recordemos que en la regulación anterior se exigía únicamente que
la oferta se realizase dentro de la política retributiva general de la empresa o del grupo.
Cuestión planteada
Se plantea cómo debe interpretarse la expresión incluida por el Legislador condicionando la
aplicación de la exención a que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los
trabajadores de la empresa.
Aunque la Ley fija como punto de partida que la oferta se realice a toda la plantilla de la
empresa, este beneficio fiscal se encuentra pendiente de desarrollo reglamentario, por lo que
será en el propio Reglamento en el que se fije el significado y alcance tanto de lo que debe
entenderse por “todos los trabajadores de la empresa” como por la expresión “en las mismas
condiciones”.
No obstante, y partiendo de la base de que se debe interpretar este beneficio fiscal con cierta
flexibilidad, no parece razonable que su aplicación se condicione a que la oferta se realice a
toda la plantilla de la empresa en las mismas condiciones, pues ello supondría la inaplicación
de hecho de dicho beneficio fiscal. En la práctica resultaría impensable que una empresa
realizase la misma oferta y en las mismas condiciones a todos sus trabajadores sin atender a
criterios como la antigüedad, tipo de contrato, tiempo que resta hasta la jubilación, etc.…
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III. Tributación de la distribución de la prima de emisión y la reducción de
capital con devolución de aportaciones como rendimiento del capital
mobiliario.
Modificación normativa
Tras la reforma, tanto el importe obtenido por el contribuyente en caso de distribución de la
prima de emisión como el obtenido en caso de reducción de capital con devolución de
aportaciones pasa a tributar como rendimientos de capital mobiliario, con el límite de la
diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones del
último ejercicio cerrado y el valor de adquisición.
Cabe recordar que con anterioridad a la reforma dichos importes disminuían el valor de
adquisición de los títulos hasta su anulación, y únicamente el exceso sobre el mismo tributaba
como rendimientos del capital mobiliario.
A estos efectos, establece el texto normativo que el valor de los fondos propios debe
minorarse:


en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución
de la prima o de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los
citados fondos propios,
así como en el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos
fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las
acciones o participaciones.
Asimismo, para evitar supuestos de doble imposición, se establece en la norma que en los
supuestos en los que el reparto de prima o la reducción de capital hubiera originado la
tributación por rendimientos de capital mobiliario, si posteriormente se reparte dividendo, su
importe minorará el valor de adquisición de los títulos con el límite de los rendimientos de
capital mobiliario computados anteriormente. El exceso sobre dicho límite tributará como
rendimiento del capital mobiliario.
Cuestiones planteadas
1. En los supuestos en los que el acuerdo de distribución de prima de emisión o de reducción
de capital con devolución de aportaciones se hubiera adoptado en el ejercicio 2014, pero el
pago no se hiciera efectivo hasta el ejercicio 2015 o posteriores, se plantea cual sería la
normativa aplicable, si la vigente en 2014 o en 2015.
La determinación de la normativa aplicable importa ya que de ello depende que el importe
obtenido tenga o no la consideración de rendimiento del capital mobiliario.
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El texto normativo al regular ambas operaciones se refiere a "la fecha de distribución de la
prima" y a la "fecha de la reducción de capital".
Pues bien, partiendo de la regla general de la exigibilidad del rendimiento, se debe interpretar
que la normativa aplicable será la normativa vigente en el periodo impositivo en el que resulta
exigible por los socios el acuerdo de distribución de la prima o de reducción de capital.
Por tanto, dado que el acuerdo de reducción de capital requiere inscripción registral para ser
oponible frente a terceros, resultará exigible desde esa fecha, por lo que se puede interpretar
que la normativa aplicable será la vigente en la fecha de inscripción de dicho acuerdo.
Sin embargo, no ocurre lo mismo con el acuerdo de distribución de la prima de emisión, el
cual no precisa inscripción registral. En estos casos, la exigibilidad vendrá determinada por lo
estipulado en el acuerdo de Junta General en el que se acuerda la distribución de la prima. En
nuestro ejemplo, si en el acuerdo de aprobación de distribución de la prima se hubiese
estipulado la exigibilidad en el ejercicio 2014, se aplicaría la normativa vigente en dicho
ejercicio con independencia del momento en el que el pago se hiciera efectivo.
2.- Otra de las cuestiones que se plantean se refiere a la obligación de practicar retención o
ingreso a cuenta en los supuestos de distribución de prima o de reducción de capital con
devolución de aportaciones.
Dado que la norma nada establece al efecto, no existe obligación de practicar retención sobre
el rendimiento del capital mobiliario originado como consecuencia la distribución de prima y
reducción de capital. Ahora bien, si posteriormente el contribuyente obtuviese dividendos o
participaciones en beneficios, dicho importe en su totalidad estará sujeto a retención con
independencia de la parte del mismo que se destine a minorar el valor de adquisición de las
acciones o participaciones y la parte que tribute como rendimiento del capital mobiliario.
3.- Respecto a la valoración de los fondos propios a efectos de reducción de capital y reparto
de prima, la norma establece que el valor de los fondos propios, a computar
proporcionalmente a las acciones o participaciones, se minorará:
- En el importe de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la
fecha de distribución de la prima o de la reducción de capital.
- En el importe de las reservas legalmente indisponibles que se hubieran generado con
posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
La reducción de los fondos propios debe entenderse únicamente en los conceptos y partidas
que se establezcan en la Ley, sin que puedan deducirse otras reservas que también son
indisponibles, como puede ser la reserva de capitalización, por ser una reserva de carácter
puramente fiscal y no mercantil.
En cuanto al importe de las reservas generadas con posterioridad a la adquisición de las
acciones o participaciones, se podría plantear si dicho cómputo debe tener en cuenta la fecha
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de adquisición de los títulos en aquellos supuestos en los que estos sean adquiridos a mitad
del ejercicio. En este aspecto, no parece que la Ley esté redactada pensando en ese grado de
detalle en el cálculo, por lo que habremos de entender que procede la minoración en el 100%
de la reserva dotada en el ejercicio, sin necesidad de prorrateo alguno.
IV. CALIFICACIÓN DE LOS RENDIMEINTOS OBTENIDOS POR LOS SOCIOS
DE DETERMINADES SOCIEDADES COMO RENDIMEINTOS DE
ACTIVIDADES ECONOMICAS
Modificación normativa
La modificación introducida en el art. 27.1 de la LIRPF establece que se califican como
rendimientos de actividades económicas, los rendimientos obtenidos por contribuyentes
procedentes de una entidad de la sean socios, cuando deriven de la realización de actividades
profesionales (actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE), siempre que
dichos contribuyentes estén incluidos en el RETA o mutualidad de previsión social alternativa.
Cuestión planteada
En relación con esta modificación se plantea si la remisión de la norma a las actividades
incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE debe interpretarse referida a los servicios
que presta el socio a la sociedad o a la actividad realizada por la propia sociedad.
Aunque la redacción del precepto permite ambas interpretaciones, quizás lo más acertado sea
atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir esta regla objetiva de
calificación, que no es otra que la de poner fin a la conflictividad que desde hace tiempo se
viene generando en torno a la calificación de los rendimientos obtenidos por las personas
físicas que prestan servicios profesionales a través de una sociedad instrumental. Lo anterior
conlleva entender la remisión a las actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas
del IAE tanto en sede del socio como en sede de la sociedad.
Por tanto, para que tenga lugar la aplicación de la regla de calificación contenida en el
apartado 1 del artículo 27 deben concurrir las siguientes circunstancias: (i) la prestación de
servicios profesionales por parte del socio a la sociedad, percibiendo por ello una
remuneración, (ii) la realización por parte de la sociedad de actividades que, por su naturaleza
y de ser prestadas por una persona física quedarían incluidas en la Sección Segunda de las
Tarifas del IAE, (iii) inclusión de los socios en el RETA o mutualidad de previsión social
alternativa.
Para una mejor comprensión, veamos a continuación cual sería la calificación de los
rendimientos obtenidos por los socios en los siguientes escenarios:
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Ejemplo 1: Una sociedad en cuyo capital participan tres socios a partes iguales tiene como
objeto social la reparación de vehículos. Los tres socios trabajan en la sociedad, dos de ellos
realizando la actividad de reparación de automóviles y el tercero realiza labores
administrativas y de llevanza de la contabilidad. Los tres socios cotizan en el Régimen Especial
de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social.
En lo referente a la calificación de los rendimientos obtenidos por los socios, no se aplica la
regla objetiva contenida en el art. 27.1 de la LIRPF, ya que la actividad de reparación de
vehículos automóviles, de ser atribuida a una persona física, no estaría incluida en la Sección
Segunda de las Tarifas del IAE, sino que se encuadra en la Sección Primera. Por tanto, la
calificación de los rendimientos obtenidos por los socios personas físicas dependerá de la
aplicación de las reglas generales del Impuesto.
Ejemplo 2: Un abogado tiene una participación minoritaria en un despacho de abogados
constituido bajo la forma societaria de Sociedad Limitada Profesional (SLP) cuyo objeto social
es el ejercicio de la actividad propia de la abogacía. Supongamos que dicho abogado ha optado
por la Mutualidad de la Abogacía como alternativa al Régimen de Autónomos.
En este caso, pese a la posible concurrencia de las notas de ajenidad y dependencia, los
rendimientos obtenidos por el socio por la prestación de servicios a la sociedad deben
calificarse como rendimientos de actividades económicas por aplicación de la regla objetiva del
art. 27.1 de la LIRPF.
Por último, se debe puntualizar que la aplicación de la regla de calificación del art. 27.1 no
exige coincidencia entre la actividad desarrollada por la sociedad y la desarrollada por el socio.
Únicamente se exige que ambas actividades se encuentren incluidas en la Sección Segunda de
las Tarifas del IAE.
V. REDUCCIONES APLICABLES AL REDIMIENTO NETO DE DETERMINADAS
ACTIVIDADES ECONOMICAS
Modificación normativa
La nueva redacción del apartado 2 del art. 32 de la Ley introduce modificaciones en el ámbito
de las reducciones al rendimiento neto aplicables por contribuyentes que desarrollen
determinadas actividades económicas en los siguientes términos:
- Con carácter general, los contribuyentes que determinen el RN de su actividad conforme al
régimen de estimación directa y cumplan determinados requisitos establecidos en la Ley
podrán reducir el rendimiento neto de su actividad en 2.000 euros.
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Asimismo, se establecen reducciones adicionales para contribuyentes con rendimientos netos
de actividades económicas inferiores a 14.450 euros y para contribuyentes con discapacidad.
- Cuando no se cumplan los requisitos establecidos para aplicar las reducciones anteriores, el
nuevo apartado 3º del art. 32.2 de la Ley establece las reducciones aplicables por
contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros.
Cuestión planteada
La redacción del nuevo apartado 3º del artículo 32.2 de la LIRPF genera ciertas dudas en
cuanto a la aplicación de las reducciones en él reguladas a contribuyentes que determinan su
rendimiento neto en régimen de Estimación Objetiva. El apartado 3º establece lo siguiente:
“Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el número 2º de este apartado….”, y, entre
los requisitos enumerados en el número 2º del art. 32.2 de la LIRPF, en la letra a) se establece
que “el rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al
método de estimación directa….”
La nueva redacción del artículo 32 de la Ley debe interpretarse en el sentido de permitir la
aplicación de las reducciones reguladas en el número 3º del apartado 2 de dicho artículo a
todos los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, incluidos los que
determinen el rendimiento neto en régimen de Estimación Objetiva.
VI. TRANSMISION DE DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN DE VALORES
ADMITIDOS A COTIZACIÓN
Modificación normativa
A partir de 2017 se modifica la tributación por la transmisión de derechos de suscripción
procedentes de valores admitidos a negociación, calificándose el importe obtenido en la
transmisión como ganancia patrimonial para el transmitente, en lugar de minorar el valor de
adquisición de los valores como sucedía hasta ahora.
Cuestión planteada
El art. 37 de la Ley establece que tendrá la consideración de ganancia patrimonial el importe
obtenido por la transmisión, luego el Legislador no tiene en cuenta, para el cálculo de la
ganancia patrimonial, la posibilidad de imputar un coste al derecho de suscripción. Da la
sensación que el Legislador únicamente ha pensado en la compra de derechos de suscripción
para acudir a ampliaciones de capital. Sin embargo, durante el corto periodo de negociación es
un activo financiero más que puede ser objeto de negociación.
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No es frecuente, pero existen, las compras y ventas de derechos de suscripción por la alta
fluctuación que suelen sufrir. En estos casos, parece razonable que se admita el cálculo de la
ganancia patrimonial por diferencia entre valor de adquisición y de transmisión. De lo
contrario, se estaría tributando por una ganancia “ficticia” al no tenerse en cuenta el importe
de la compra del derecho. Lo anterior, sin tener en cuenta que esta regla de cuantificación de
la ganancia patrimonial puede llevar a situaciones absurdas en las que se deba tributar cuando
realmente el contribuyente ha obtenido una pérdida. Esto ocurriría cuando el derecho se
transmita por un importe inferior al de compra.
Ahora bien, sentado lo anterior, la norma es clara en cuanto a la determinación de la ganancia
patrimonial, y no se establecen reglas especiales de cálculo para los supuestos descritos. Por
ello, salvo que el Reglamento flexibilice este criterio, la ganancia patrimonial sujeta a
tributación por la venta de derechos de suscripción será el importe obtenido en dicha
transmisión.
Por otro lado, también relacionado con la tributación de la venta de derechos de suscripción,
la ganancia de patrimonio generada formará parte de la base del ahorro al ponerse de
manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial. Con la reforma fiscal
desparece la distinción entre ganancias generadas en más y menos de un año. El problema se
puede plantear para los contribuyentes que tributen de forma conjunta por el IRPF e IP por el
60% de la base imponible del IRPF. Cabe recordar que no se tiene en cuenta, para el cálculo del
límite de la cuota íntegra, la base imponible del ahorro derivada de ganancias patrimoniales
adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
La norma no contiene mención alguna en relación con el periodo de generación de la ganancia
patrimonial. No obstante, acudiendo a la interpretación sistemática de la Ley, se observa que
en la Disposición Transitoria Novena, referente a la aplicación de los coeficientes de
abatimiento, se toma como periodo de permanencia en el patrimonio del contribuyente el que
corresponda a los valores de los cuales procedan. De este modo, y en ausencia de norma
específica, puede interpretarse el periodo de generación de la ganancia patrimonial
atendiendo a la fecha de adquisición de las acciones de las que procedan los derechos.
VII. GANANCIAS PATRIMONIALES EXCLUIDAS DE GRAVÁMEN PARA
CONTRIBUYENTES MAYORES DE 65 AÑOS
Modificación normativa
El art. 38.3 de la Ley establece la posibilidad de excluir de gravamen la ganancia patrimonial
por la transmisión de cualquier elemento patrimonial de contribuyentes mayores de 65 años,
siempre que el importe obtenido por la transmisión se destine, en el plazo de 6 meses, a
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constituir una renta vitalicia a su favor. Se fija como cuantía máxima que puede destinarse a la
constitución de dicha renta vitalicia la cantidad de 240.000 euros.
Cuestión planteada
En relación con esta modificación deben aclararse las siguientes cuestiones:
- El límite máximo de 240.000 euros se aplica de forma individual a cada contribuyente.
- El art. 38.3 in fine establece el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial que en
su día se dejó exenta, en caso de anticipación total o parcial de los derechos económicos
derivados de la renta vitalicia. Téngase en cuenta que el legislador no ha establecido ni límite
temporal ni cuantitativo, por lo que la cancelación anticipada del producto, aunque fuese
parcial, determinaría la tributación de la ganancia patrimonial. Cuestión diferente es que, la
lógica nos lleva a pensar que la anticipación parcial no debería determinar la tributación de la
totalidad de la ganancia patrimonial, sino únicamente de la parte proporcional de la misma
que se corresponda con el importe de los derechos anticipados. Suponemos que así lo
desarrollará el Reglamento. En su defecto, deberá ser aclarado por la DGT previa consulta.
Esta medida, se encuentra aún pendiente de desarrollo reglamentario, por lo que será en el
Reglamento donde se establezcan las condiciones y requisitos que debe cumplir la inversión en
renta vitalicia. Del mismo modo, en caso de incumplimiento, el Reglamento determinará la
forma en la que el contribuyente deberá llevar a cabo la regularización requerida, pudiendo
elegir el legislador entre las dos siguientes: (i) Presentar declaración complementaria del
ejercicio en que se declaró la exención, imputando así la ganancia patrimonial al periodo
impositivo de su devengo, (ii) imputar la ganancia patrimonial que en su día se declaro exenta
al periodo impositivo en el que se produce el incumplimiento.
- La Ley condiciona la aplicación de esta exención a que el importe obtenido se reinvierta en
“renta vitalicia asegurada”. Con el término “asegurada”, entiende el legislador que la inversión
debe hacerse en seguros de vida vitalicia. Siendo así, quedan excluidas del ámbito de
aplicación de la exención otro tipo de operaciones de constitución de rentas vitalicias, como la
constitución de depósitos, la transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta
vitalicia, etc.…
- Por último, señalar que la aplicación de este beneficio fiscal es compatible con la aplicación
de la DT novena, pues la norma no establece lo contrario. Así, en el supuesto en que el
contribuyente deba tributar por la ganancia patrimonial declarada exenta (por anticipar los
derechos económicos de la renta vitalicia), nada impide la aplicación de coeficientes de
abatimiento, siempre y cuando se trate de la transmisión de un elemento patrimonial al que,
por su antigüedad, le resulte de aplicación.
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VIII. COEFICIENTES DE ABATIMIENTO (DISPOSICIÓN TRANSITORIA 9ª)
Modificación normativa
Se modifica la DT Novena de la Ley manteniendo la aplicación de los coeficientes de
abatimiento a las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de elementos
patrimoniales adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1994, pero se establece un límite
cuantitativo conjunto de 400.000 euros de valor de transmisión. Es decir, a partir del 1 de
enero de 2015, se aplicaran coeficientes de abatimiento a las ganancias patrimoniales
generadas por transmisiones efectuadas a partir de esa fecha, hasta un importe máximo de
400.000 euros de valor de transmisión. Por tanto, este límite de 400.000 euros se aplica no al
valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los
valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de
aplicación los coeficientes de abatimiento desde 1 de Enero de 2015.
Cuestión planteada
La aplicación del límite cuantitativo de 400.000 euros se aplica tanto si se trata de una única
transmisión patrimonial, cuyo valor de transmisión supere 400.000 euros, como a los
supuestos en los que concurren varias transmisiones patrimoniales cuyo valor conjunto supera
el citado límite. En este último caso, cabe plantearse si la norma impone la aplicación de los
coeficientes de abatimiento por orden cronológico hasta agotar el límite de los 40.000 euros, o
si se reconoce al contribuyente la facultad de optar por aplicarlos a una u otra transmisión en
función de la opción más ventajosa.
Piénsese en el caso de un contribuyente con varias transmisiones susceptibles de ser reducidas
por aplicación de coeficientes de abatimiento. La aplicación cronológica puede llevarnos al
absurdo de que el contribuyente se viera obligado a reducir una ganancia patrimonial de poca
entidad, consumiendo con ello parte o todo del límite de los 400.000 euros e impidiendo la
aplicación de coeficientes de abatimiento a una ganancia patrimonial superior generada en
una transmisión posterior.
Ciertamente, los términos en los que se redacta la norma no ayudan demasiado a una
interpretación que apoye la tesis de la "libre elección" por parte del contribuyente. No
obstante, se debe tener en cuenta que la propia naturaleza de este beneficio fiscal, unido al
hecho de que el legislador, que en la primera fase del trámite parlamentario tenía previsto su
supresión, ha optado finalmente por conservarlo con limitaciones, aconsejan una
interpretación pro contribuyente lo más flexible posible.
En cualquier caso, y aunque parezca razonable pensar que el Legislador ha querido otorgar
cierto margen de actuación al contribuyente, la imprecisión de la norma al respecto hace
necesario su consulta a la DGT antes de realizar este tipo de operaciones.
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Relacionado también con la aplicación del límite anterior, se pueden plantear dudas en
relación con la magnitud a considerar como valor de transmisión. En este sentido, por valor de
transmisión cabe interpretar tanto el importe total obtenido en la transmisión (sin descontar
gastos), como el importe total una vez deducidos los gastos y tributos satisfechos por el
transmitente. La diferencia entre considerar uno u otro adquiere importancia ya que la cuantía
de la plusvalía municipal puede hacer variar el límite de forma significativa.
En este sentido, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 35.2 de la Ley al establecer que
"El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De
este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto
resulten satisfechos por el transmite".
Al igual que señalábamos en el párrafo anterior, la falta de claridad de la norma aconsejan
consultar a la DGT esta circunstancia, aunque parecería lógico entender que el valor de
transmisión a considerar sería el valor de transmisión fiscal, esto es, una vez descontado los
gastos y tributos inherentes que suponen un coste adicional para el transmitente.
X. PAGOS A CUENTA
Modificación normativa
Tras la reforma se modifica el art. 99.5 de la LIRPF referido a los supuestos en los que no se
hubiera practicado retención o se hubiera retenido por un importe inferior al debido. La
modificación aprobada limita la posibilidad de que el perceptor de la renta deduzca de su
cuota la cantidad que debió ser retenida a los supuestos en los que la retención no se hubiera
practicado correctamente por causa imputable exclusivamente al retenedor.
Cuestión planteada
La modificación introducida en este precepto se debe interpretar no únicamente para los
supuestos en los que el contribuyente hubiese cumplimentado de forma incompleta o inexacta
el modelo 145 de comunicación de datos al pagador, sino que opera en todos los casos en los
que la retención mal practicada se deba en parte al contribuyente.
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IX. RETRIBUCION DE ADMINISTRADORES. RETENCIÓN APLICABLE
Modificación normativa
Tras la reforma, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del
trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos
representativos, será del 37 por ciento para 2015 y del 35 por ciento a partir de 2016.
Esta Modificación se debe poner en relación con otras modificaciones en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades:
o
La redacción del artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el
cual se admite la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, no teniendo
la consideración de liberalidad “(…) las retribuciones a los administradores por el
desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato
laboral con la entidad.”
o
El art. 18.2 de la LIS elimina el supuesto de vinculación con respecto a la retribución
percibida por los consejeros y administradores de sociedades por el ejercicio de sus
funciones.
Cuestión planteada
En relación con el porcentaje de retención aplicable, se plantean los siguientes supuestos:
a) Consejo de administración integrado por 5 miembros estableciéndose en Estatutos
que el cargo es retribuido (supongamos 100.000 euros en la condición de miembro del
Consejo). Además se designa a uno de ellos Consejero Delegado con funciones
ejecutivas y de gestión y por ello se establece otra retribución (supongamos de 2
millones de euros).
En este caso, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones
propias del cargo de administrador deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en
los rendimientos del trabajo previstos en el art. 17.2.e) de la Ley 35/2006, por lo que el
porcentaje de retención aplicable sobre la totalidad de las retribuciones percibidas sería el
37% en 2015 y el 35% a partir de 2016.
b) El mismo supuesto anterior pero además, otro de los miembros del Consejo es el
director de marketing y percibe por ello una retribución.
A las retribuciones percibidas por la condición de director de marketing, se le aplicará el
tipo de retención que corresponda según tablas.
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En cuanto a la nueva redacción del art. 18.2 de la LIS, se pueden plantear dudas en lo referente
a su aplicación en los supuestos de retribuciones percibidas por administradores que al
mismo tiempo sean gerentes –Administradores únicos, Consejeros Delegados-.
Pues bien, en este caso, se considerará que no existe vinculación con respecto a la retribución
percibida derivada de sus funciones como administrador de la entidad. Sin embargo, respecto
a las retribuciones percibidas por el desempeño de funciones gerenciales y directivas, la
consideración o no como operación vinculada dependerá del porcentaje de participación en la
sociedad. Si supera el 25% de participación tendrá la consideración de operación vinculada y
deberá valorarse conforme a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas.
Por último, señalar que en este caso, en aplicación de la doctrina del vínculo, el porcentaje de
retención aplicable a la totalidad de las retribuciones percibidas por el contribuyente (tanto a
la retribución por el cargo de administrador, como a las percibidas por su condición de director
gerente), será el establecido en la Ley para los rendimientos del trabajo que se perciban por la
condición de administradores, es decir, el 37% en 2015 y el 35% a partir de 2016.
Veamos a continuación cual sería la calificación de la renta y la retención aplicable en los
siguientes casos:
Supongamos una sociedad que tiene como actividad la prestación de servicios profesionales, y
cuyo capital pertenece a dos socios al 50%, el socio A y su esposa. El socio A es administrador
único de la sociedad, percibiendo por dicha función la retribución prevista en los estatutos de
la sociedad, y además presta servicios profesionales percibiendo por ello la retribución
correspondiente. Ambos socios cotizan en el RETA.
Las retribuciones percibidas por el socio A por su cargo de administrador se califican como
rendimientos del trabajo, siendo el porcentaje de retención aplicable el 37% en 2015 y el 35%
a partir de 2016. En cuanto a los rendimientos percibidos por la prestación de servicios
profesionales, se aplicará la regla objetiva el art. 27.1 de la Ley, calificándose como
rendimientos de actividades económicas, resultando aplicable el porcentaje de retención del
19% en 2015 y 18% a partir de 2016.
En cuanto a la esposa se pueden plantear dos supuestos:
A) La esposa tiene como única función la de gerente de la sociedad percibiendo por ello la
correspondiente retribución.
En este supuesto la retribución percibida por la esposa por el ejercicio de sus funciones
gerenciales, se calificará como rendimientos del trabajo aplicando el porcentaje de retención
que corresponda según tablas.
B)
La esposa adicionalmente a su condición de gerente de la sociedad presta servicios
profesionales.
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En este caso, por la retribución percibida por el cargo de gerente se calificará como
rendimientos del trabajo procediendo el porcentaje de retención que corresponda según
tablas. En cuanto a los rendimientos percibidos por la prestación de servicios profesionales, se
aplicará la regla objetiva el art. 27.1 de la Ley, calificándose como rendimientos de actividades
económicas, aplicándose un porcentaje de retención del 19% en 2015 y 18% a partir de 2016.
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