I Excepciones al pago de detracción en la fabricación de bienes por

I
Excepciones al pago de detracción en la fabricación
de bienes por encargo
Ficha Técnica
Autora: Jannina Delgado Villanueva(*)
Título : Excepciones al pago de detracción en la
fabricación de bienes por encargo
RTF:
Nº 103-2012-SUNAT/4B000
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 308 - Primera
Quincena de Agosto 2014
1.Introducción
El Informe Nº 103-2012-SUNAT/4B000,
materia de comentario, hace referencia al
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT), que
busca aclararnos un poco el panorama
respecto a la fabricación de bienes por
encargo y las operaciones exceptuadas
de ella.
La fabricación de bienes por encargo se
establece como aquel mediante el cual el
proveedor del servicio se encarga de toda
la producción del bien, pero para ello el
usuario del servicio entrega todo o parte
de los insumos, bienes, materias primas o
todo aquello necesario para la obtención
del producto solicitado.
Ahora qué pasaría si yo encargo un
producto, pero no entrego ni materias
primas, ni insumos, ni bienes, solamente entrego, por ejemplo, el logo de mi
compañía para que lo coloquen en el
producto solicitado, este es uno de los
tantos escenarios que nos aclara el presente informe.
2. Informe Sunat Nº 103-2012SUNAT/4B000
Los servicios de elaboración de bienes,
en los cuales los clientes únicamente
proporcionan diseños o logotipos que
son entregados al prestador de servicios mediante un link de Internet, un
disco compacto u otro medio físico, sin
proporcionarse material alguno para
la elaboración de dichos bienes, no se
encuentran sujetos al SPOT.
3. Posición de la Administración
Tributaria
Materia
Se formulan las siguientes consultas
vinculadas con el Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central (SPOT):
(*) Bachiller de derecho de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos. Asesora Tributaria en la Revista Actualidad Empresarial.
N° 308
Primera Quincena - Agosto 2014
1. ¿Se encuentra sujeto al SPOT el servicio que prestan las empresas que
se dedican a la fabricación de bienes
a pedido, cuyos clientes les especifican las características, condiciones
de pago, cantidad, precio y fecha
de entrega, así como también, les
proporcionan su logo mediante un
disco compacto o un link en Internet
a efecto que sea reproducido y colocado en dichos bienes?
2. ¿El servicio de impresión en el que
los clientes únicamente proporcionan el diseño que desean que se les
imprima, el cual es entregado en un
disco compacto u otro medio físico,
sin proporcionarse ningún material,
califica como un servicio excluido
del SPOT, en aplicación del literal
i) del numeral 10 del Anexo 3 de
la Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT, incorporado
por la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT? De
ser negativa la respuesta, ¿qué tasa
le correspondería?
Base legal:
Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT, que aprueba las normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central al que se
refiere el Decreto Legislativo N° 940, publicada el 15.08.04 y normas modificatorias,
entre ellas, la Resolución de Superintendencia
N° 063-2012/SUNAT, publicada el 29.03.12.
Análisis
En relación con las consultas formuladas,
están referidas a servicios de elaboración
de bienes, en los cuales los clientes únicamente proporcionan diseños o logotipos
(1) que son entregados al prestador de
servicios mediante un link de Internet,
un disco compacto u otro medio físico,
sin proporcionarse material alguno para
la elaboración de dichos bienes.
Al respecto, es del caso indicar lo siguiente:
1. De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT,
estarán sujetos al SPOT los servicios
gravados con el Impuesto General
a las Ventas (IGV) señalados en su
Anexo 3.
Pues bien, el numeral 7 del citado
Anexo 3 comprende a la fabricación
de bienes por encargo, definiéndola
como el servicio, mediante el cual, el
prestador del mismo se hace cargo
de una parte o de todo el proceso de
elaboración, producción, fabricación,
o transformación de un bien. Para
tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias
primas, insumos, bienes intermedios
o cualquier otro bien necesario para
la obtención de aquellos que se hubieran encargado elaborar, producir,
fabricar o transformar.
Agrega que se incluye en dicha definición a la venta de bienes, cuando
las materias primas, insumos, bienes
intermedios o cualquier otro bien con
los que el vendedor ha elaborado,
producido, fabricado o transformado
los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el
comprador de los mismos.
El inciso b) del referido numeral 7
excluye de dicha definición a las
operaciones por las cuales el usuario
entrega únicamente diseños, planos
o cualquier bien intangible, mientras
que el prestador se hace cargo de
todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación
de un bien.
Conforme se desprende de la norma
antes citada, los servicios a que se
refieren las consultas 1 y 2 no califican
como fabricación de bienes por encargo, pues en ninguno de ellos el cliente
entrega todo o parte de las materias
primas, insumos, bienes intermedios
o cualquier otro bien necesario para
obtener el bien solicitado, limitándose
solo a proporcionar diseños y logotipos.
En efecto, dichos servicios no se
encuentran incluidos en la definición del numeral 7 del Anexo 3 de
la Resolución de Superintendencia
N.° 183-2004/SUNAT, por cuanto
están comprendidos en la exclusión
prevista en el inciso b) del numeral 7
en comentario.
2. Por su parte, el numeral 10 del mencionado Anexo 3 considera como
operaciones sujetas al SPOT, a los
demás servicios gravados con el IGV,
definiéndolos como toda prestación
de servicios en el país comprendida
en el numeral 1 del inciso c) del
artículo 3° de la Ley del IGV que no
se encuentre incluida en algún otro
numeral del citado Anexo 3.
No obstante, el inciso i) del citado
numeral 10 también establece
exclusiones a esta definición, a
las cuales no le son de aplicación
las normas del SPOT. Entre dichas
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exclusiones se encuentran los servicios
indicados en el literal b) del numeral
7 Anexo 3 de la Resolución de
Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT anteriormente citado. Ahora
bien, como se ha señalado en apartado
anterior, los servicios materia de
consulta se encuentran comprendidos
en la exclusión establecida en el
inciso b) del numeral 7 del Anexo 3
en comentario; por lo que tampoco
se encuentran comprendidos en “los
demás servicios gravados con el IGV”
a que se refiere el numeral 10 del
citado Anexo 3.
En ese orden de ideas, los servicios de
elaboración de bienes, en los cuales
los clientes únicamente proporcionan
diseños o logotipos que son entregados
al prestador de servicios mediante
Internet, un disco compacto u otro medio
físico, sin proporcionarse material alguno
para la elaboración de dichos bienes, no
se encuentran sujetos al SPOT.
Conclusión
Los servicios de elaboración de bienes,
en los cuales los clientes únicamente
proporcionan diseños o logotipos que
son entregados al prestador de servicios
mediante Internet, un disco compacto
u otro medio físico, sin proporcionarse
material alguno para la elaboración de
dichos bienes, no se encuentran sujetos
al SPOT.
4. Posición del Tribunal Fiscal
Si bien el Tribunal Fiscal no se ha
pronunciado respecto al pago de detracción por el servicio de fabricación
de bienes por encargo, si se ha pronunciado respecto a que si constituiría
una infracción tributaria, si es que se
usa indebidamente el crédito fiscal
antes de haber realizado el depósito de
detracción, porque la esencia del pago
de las detracciones más que tributario
tiene carácter administrativo.
El Tribunal Fiscal, si bien no se ha pronunciado sobre el pago de detracciones
por el servicio de bienes por encargo, si
se ha pronunciado por el requisito de
hacer el depósito de detracción para
poder hacer uso del crédito fiscal y su
fundamento constitucional como veremos
a continuación.
En la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF)
N° 12075-1-2009 del 13.11.09, el Tribunal Fiscal resuelve lo siguiente:
Se confirma la apelada toda vez que
la recurrente en su calidad de usuaria
de los servicios de gestión estaba
obligada a efectuar el depósito de
las detracciones correspondientes a
las operaciones sustentadas con las
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facturas observadas y no podía ejercer su derecho a utilizar el respectivo
crédito fiscal hasta que se acreditara
el citado depósito. Se indica que la
Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 no vulnera
el principio de igualdad pues dicha
norma legal establece un requisito
adicional para ejercer el derecho al
crédito fiscal aplicable a todos los
sujetos obligados a efectuar la detracción, no habiendo la recurrente
propuesto términos de comparación
válidos y legales, tal como lo ha
señalado el Tribunal Constitucional,
precisándose que dicha disposición
no altera la técnica del Impuesto
General a las Ventas, toda vez que
el incumplimiento del depósito de
la detracción en la oportunidad prevista en la ley no genera la pérdida
del derecho al crédito fiscal, sino su
diferimiento al periodo en que se
acredite el depósito. Se señala que
los fundamentos del Régimen de
Detracciones son similares a los del
Régimen de Percepciones, que también contiene normas que tienen por
finalidad reducir la evasión y elusión
tributarias y cuya constitucionalidad
ha sido establecida por el Tribunal
Constitucional.
5. Análisis y comentarios
En la Resolución de Superintendencia
Nº 183-2004-SUNAT (Norma para la
aplicación de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central al que se refiere
el D. Leg. Nº 940), específicamente en el
Anexo 3, punto 7 nos hacen una conceptualización de lo que es la fabricación de
bienes por encargo:
Fabricación de bienes por encargo
A aquel servicio mediante el cual el
prestador del mismo se hace cargo
de todo o una parte del proceso de
elaboración, producción, fabricación
o transformación de un bien. Para
tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias
primas, insumos, bienes intermedios
o cualquier otro bien necesario para la
obtención de aquellos que se hubieran
encargado elaborar, producir, fabricar
o transformar.
Se incluye en la presente definición a
la venta de bienes, cuando las materias
primas, insumos, bienes intermedios
o cualquier otro bien con los que el
vendedor ha elaborado, producido,
fabricado o transformado los bienes
vendidos, han sido transferidos bajo
cualquier título por el comprador de
los mismos.
No se incluye en esta definición:
a. Las operaciones por las cuales el
usuario entrega únicamente avíos
textiles, en tanto el prestador se
hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles. Para
efecto de la presente disposición,
son avíos textiles, los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers,
entretelas, elásticos, aplicaciones,
botones, broches, ojalillos, hebillas,
cierres, clips, colgadores, cordones,
cintas twill, sujetadores, alfileres,
almas, bolsas, plataformas y cajas
de embalaje.
b. Las operaciones por las cuales el
usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador
se hace cargo de todo el proceso
de elaboración, producción, fabricación, o transformación de un
bien. (ver el inciso i) del numeral
10 del presente Anexo).
A partir del 03.04.06, según precisión
efectuada por el artículo 3º de la R.S.
Nº 056-2006/SUNAT: “Tratándose del
servicio de fabricación por encargo a que
se refiere el numeral 7 del Anexo 3: a)
Precisase que el proceso de elaboración,
producción, fabricación o transformación
implica la obtención por parte del usuario
de un bien de igual o distinta naturaleza
o forma respecto de aquél que hubiera
sido entregado por éste al prestador del
servicio; b) Precisase que dicho servicio no
incluye la actividad de envase y empaque
comprendida en la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme (CIIU) de la Naciones Unidas – Tercera Revisión (7495), la cual
se encuentra comprendida en el numeral 5
del Anexo 3 de la Resolución”.
Un ejemplo claro de aplicación para el
informe sería el de una empresa que
desea obsequiar bienes como publicidad, para ello manda a fabricar tazas
y solo entrega el logo de la empresa
para ser colocados en ella.
Este es un buen ejemplo de la excepción en la fabricación de bienes por
encargo, pues si bien mando a fabricar
los bienes solo entrego para ello el
logo de mi empresa y no insumos o
productos para la fabricación excluyendo así, este servicio del pago de
detracción por la fabricación de bienes
por encargo.
Como bien lo señala la Resolución
N° 103-2012-SUNAT/4B000, los servicios de elaboración de bienes, en los cuales los clientes únicamente proporcionan
diseños o logotipos que son entregados al
prestador de servicios mediante Internet,
un disco compacto u otro medio físico,
sin proporcionarse material alguno para
la elaboración de dichos bienes, no se
encuentran sujetos al SPOT.
N° 308
Primera Quincena - Agosto 2014