Aplicación:CONTABILIDAD FINANCIERA Tema de la INMOVILIZADO sesión: AMORTIZACIÓN Nota técnica preparada por: Mª Inmaculada Sanz Domínguez Página1 Fecha: 2011/2012 Escuela de Negocios de Extremadura Página2 Escuela de Negocios de Extremadura 12.1 CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN. El plan General contable define así al subgrupo 68, titulado “dotaciones para amortizaciones”: expresión de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado intangible y material, por su aplicación al proceso productivo, y por las inversiones inmobiliarias. El apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración define así las amortizaciones: Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su Valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o económica que pudiera afectarlo. La depreciación puede obedecer a varias causas: por deterioro físico al transcurrir el tiempo: por depreciación funcional, según el uso más o menos intenso del elemento; por depreciación económica u obsolescencia, debido a la evolución técnica; por deterioro extraordinario debido a siniestros, inundaciones, incendios… Queda descartada del concepto de amortización la última causa, en cuyo caso la pérdida total o parcial, como consecuencia de esa depreciación extraordinaria e irreversible se cargará a las cuentas 670,671 y 672 (Pérdidas procedentes de….) y, si es circunstancial pero reversible, se considerará “deterioro” y se cargará en las cuentas 690,691 y 692 (Pérdidas por deterioro de…) En cuanto a las otras tres causas de depreciación podrán considerarse, por regla general, incluidas en el concepto de depreciación que da lugar a las amortizaciones. El concepto de amortización no es tan simple como el que puede parecer a partir de la definición anterior, porque tiene un componente económico (depreciación) y un componente financiero (generación de un ahorro para reconstituir esa depreciación). El asiento que hay que realizar anualmente para contabilizar esa depreciación sistemática, podría efectuarse, teóricamente, por dos métodos: 1. Método directo: consiste en abonar la depreciación en la cuenta que representa el elemento amortizable. Supongamos una amortización del 10% de una máquina que costó 2.000 euros. 200 a (213) Maquinaria Escuela de Negocios de Extremadura Página3 200 (681) Amortización del inmovilizado material 2. Método indirecto: consiste en abonar la depreciación en una cuenta que figurará como correctora de la cuenta activa que representa el elemento amortizable. 200 (681) Amortización del inmovilizado material a (2813) Amortización acumulada de maquinaria 200 ¿Cuál de estos métodos es más recomendable? Es evidente que el método indirecto porque la contabilidad ofrece una información más clara y detallada, ya que en el método directo sólo figuraría en la contabilidad el valor contable de la maquinaria (1.800 euros), mientras que en el método indirecto aparecen reflejados tres datos: el precio de adquisición, la depreciación acumulada y, por diferencia entre ambos, el valor contable actual. Además el propio PGC se orienta a más hacia este último método, ya que según las normas de valoración dice que <los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos las amortizaciones acumuladas…>. Así pues el método indirecto será el que utilizaremos para registrar la operación. ¿Dónde figurará la cuenta “Amortización acumulada” en el balance?, según el PGC <las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial>. El mejor reflejo de sería el siguiente: Activo Maquinaria………………………………………… 2.000 euros Amortización acumulada maquinaria…. -200 euros Las cuentas de “amortización acumulada” se cargarán al dar de baja el inmovilizado o en su enajenación. Veamos los dos ejemplos: - Bajas en inventario de inmovilizado Página4 Las bajas pueden estar motivadas por una depreciación irreversible y distinta de la amortización sistemática. Esta pérdida de valor accidental e irrecuperable puede ser por múltiples causas: inundaciones, incendios, robos, obsolescencia total (sale por ejemplo al mercado una máquina mucho más avanzada), accidente, etc. Contablemente, darán lugar a un abono en la cuenta que ha sufrido el deterioro y un cargo a las cuentas del grupo (67) Pérdidas procedentes de… según el tipo de inmovilizado que se trate. Pero hay que tener en cuenta si el activo que se da de baja tenía amortización acumulada. Supongamos que un vehículo de la empresa, cuyo valor inicial fue de 20.000 €, ha sufrido un accidente, dándolo de baja por siniestro total en el momento en que tenía dotadas amortizaciones por un 50% del valor inicial. El asiento sería: Escuela de Negocios de Extremadura 10.000 (2818) Amortización acumulada de elemento de transporte 10.000 (671)Pérdidas procedentes de inmovilizado material a (218) Elemento de transporte 10.000 En este supuesto, al tratarse de un siniestro, podría haberse cargado la pérdida en la cuenta 678 (Gastos excepcionales), y si posteriormente nos devolviera todo o parte del importe la Compañía de Seguros, abonaríamos la cuenta 771 (Beneficio procedente de inmovilizado material) o 778 (Ingresos excepcionales). 10.000 (572) Banco (771) Beneficio procedente de inmovilizado material ó (778) Ingresos excepcionales 10.000 a - Enajenación de inmovilizado Aunque estos bienes no tienen fines especulativos de compra-venta, muchas veces puede interesar su venta, porque no sea ya necesario para la explotación, renovación, etc. La mecánica de los asientos ya lo hemos visto en ejercicios anteriores, pero vamos a tener ahora en cuenta la amortización acumulada, el ejemplo es el siguiente: Coste de la máquina: 2.000 euros. Amortización acumulada: 600 euros. Precio de venta: 800 euros. Forma de pago: al contado. 944 (570) Caja 600 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 600 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material a (213) Maquinaria (477) Hac. Pub., IVA repercutido 2.000 144 Valor contable de la máquina: 2.000 – 600 = 1.400 euros. Precio de venta (base imponible IVA) 800 euros. Pérdida resultante de la enajenación 600 euros. Cómo último apunte, comentar que LOS TERRENOS NO SE AMORTIZAN. Antes de seguir con las definiciones de amortización, veamos el efecto de autofinanciación que generan las amortizaciones a través del cash flow. Escuela de Negocios de Extremadura Página5 12.2 LAS AMORTIZACIONES Y “EL CASH FLOW”. Podemos afirmar que una adecuada aplicación de las amortizaciones es una de las claves para que la empresa pueda sobrevivir. Hay que darse cuenta que no existen sólo los beneficios de la empresa, sino que ésta envejece. Veamos el final al que conducen su empresa tres modelos de empresarios cuya actividad es el transporte de mercancías. Los tres disponen de un camión, cuyo coste inicial es 10.000 euros y cuya vida útil se estima en 10 años. a) El empresario “A” no amortiza. Los datos de su actividad son los siguientes: Ingresos obtenidos y cobrados por servicios de transporte Gastos mantenimiento, combustible, sueldos, etc. Beneficio de la explotación (=ingresos-gastos) Saldo de tesorería (=cobro-pagos) 12.000 euros 2.000 euros 10.000 euros 10.000 euros Partiendo de los datos anteriores, el empresario decide aplicar los resultados destinando el 30% para el pago de impuestos y el 70% restante para repartirlo como dividendo. Al pagar estas dos aplicaciones, el saldo de tesorería habrá desaparecido totalmente. Al no amortizar el vehículo, no se están generando recursos financieros ahorrados para hacer frente a la compra de otro vehículo cuando dentro de 10 años no le sirva el actual. b) El empresario “B” amortiza. Supongamos que los datos son los mismos que el empresario “A”, pero además dota una amortización del 10% para el vehículo: 1000 (681) Amortización del inmovilizado material a (2818) Amortización acumulada de elemento de transporte 1000 Este hecho contable supone un gasto (cargo en la cuenta 681) que disminuirá el beneficio de la explotación, pero no disminuye el saldo de tesorería, resultando la siguiente situación: Beneficio de la explotación (=ingresos-gastos) Saldo de tesorería (=cobro-pagos) = Beneficio + 9000 Amortizaciones 1000 Página6 "Cash flow" 10000 9.000 euros 10.000 euros Escuela de Negocios de Extremadura Este es el fundamento del cash flow. Al efectuarse la aplicación del resultado con los mismos porcentajes que el empresario “A”, (30% para el pago de impuestos y el 70% restante para repartirlo como dividendo) aún le quedaría un saldo en tesorería de 1.000 euros. Suponiendo que durante los 10 años de vida útil prevista para el vehículo, la actividad es la misma y la aplicación del resultado es también la misma. Al final de esos 10 años, el vehículo estaría totalmente amortizado y, si la depreciación económica contabilizada coincide con la depreciación real, lo daremos de baja en inventario y contablemente: 10.000 (2818) Amortización acumulada de elemento de transporte a (218) Elemento de transporte 10.000 Pero, aunque ya no tenemos vehículo, sí tenemos ahorrados 10.000 euros para financiar la compra de otro nuevo vehículo y poder seguir con la actividad. Se puede comprobar que estos 10.000 euros serán insuficientes para financiar la compra del nuevo vehículo, ya que, por los efectos de la inflación y de la depreciación monetaria, el coste será ahora muy superior al de hace diez años. Efectivamente, así es. La autofinanciación no se logra sólo con los recursos acumulados mediante las amortizaciones. El planteamiento ideal es el siguiente. c) Empresario “C” que amortiza y, además, prevé el <déficit> de la inflación con las reservas. Supongamos que, partiendo de los mismos datos y resultados anteriores, el empresario “C” aplica los resultados recortando los dividendos y, en lugar de repartir el 70% anual, ha repartido sólo el 25%. En este caso, al finalizar el primer año, tendríamos la siguiente situación: Saldo de tesorería (=cobro-pagos) Beneficio de la explotación (=ingresos-gastos) De los 9.000 euros de beneficio se destinan: para impuestos: 30% x 9.000 para dividendos: 25% x 9.000 para reservas: 45% x 9.000 10.000 euros 9.000 euros 2.700 euros 2.250 euros 4.050 euros Por lo tanto, después de pagar los impuestos y los dividendos, en tesorería quedaría un saldo de 5.050 euros, que son el importe equivalente a las amortizaciones acumuladas del ejercicio (1.000 euros) más las reservas de la aplicación (4.050 euros). Cuando hayan transcurrido los 10 años de vida útil del vehículo y lo demos de baja, los recursos financieros ahorrados son: 10.000 euros de las amortizaciones acumuladas 40.500 euros de las reservas de los diez años. 50.500 euros total. Página7 - Escuela de Negocios de Extremadura 12.3 CLASES DE AMORTIZACIÓN. Determinar el tipo de amortización que conviene a cada elemento es muy importante porque la amortización es un gasto que incide en los costes. Por otra parte, hay elementos cuya depreciación puede considerarse constante, pero hay otros (vehículos, ordenadores, instalaciones, etc.) cuya depreciación económica es muy elevada en los primeros años de su vida útil (es el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa). Si queremos que la amortización contable de estos elementos se aproxime a la depreciación real, convendrá iniciar su amortización con cuotas anuales muy altas, cuando no en su totalidad. Ahora bien, aunque la empresa pueda acogerse a cualquiera de los métodos de cálculo que vamos a exponer, no todos son admitidos fiscalmente. Por lo tanto, una cuestión es la amortización contable, que normalmente se hará coincidir con la depreciación económica, y otra cuestión es la amortización fiscal, es decir, la cantidad que anualmente puede imputase como gastos fiscalmente deducible. En cada una de las clases de amortización siguientes se aludirá a su admisibilidad o no desde el punto de vista fiscal. 1. Amortización según tablas (admitidas fiscalmente) Según el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones a la amortización son deducibles cuando sean el resultado de aplicar un coeficiente de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Teniendo en cuenta los parámetros establecidos en las dos columnas de las tablas, este método no resulta ser un método lineal rígido, ya que permite una amortización variable siempre que esté comprendida entre los límites del coeficiente máximo de la tabla y del coeficiente mínimo, que se deduce en un período máximo. Tabla de Amortización en Estimación Directa Simplificada 1 Edificios y otras construcciones 3 68 2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material 10 20 3 Maquinaria 12 18 4 Elementos de Transporte Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas 5 informáticos 16 14 26 10 6 Útiles y herramientas 30 8 7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14 8 Ganado equino y frutales no cítricos 8 25 9 Frutales cítricos, viñedos 4 50 2 100 10 Olivar Escuela de Negocios de Extremadura Página8 Grupo Elementos patrimoniales Período máximo (años) Coeficiente lineal máximo (%) Tabla de Amortización en Estimación Objetiva Período máximo (años) Coeficiente lineal máximo (%) Grupo Elementos patrimoniales 1 Edificios y otras construcciones Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas 2 y programas informáticos 5 40 40 5 3 Elementos de transporte y resto inmovilizado material 25 8 4 Inmovilizado inmaterial 15 10 5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 22 8 6 Ganado equino y frutales no cítricos 10 17 7 Frutales cítricos, viñedos 5 45 8 Olivar 3 80 2. Amortización constante, lineal o de cuota fija También el método “según tablas” expuesto anteriormente puede ser lineal. En este caso, aunque no se aplica el coeficiente de las tablas, si el valor (n) por el que dividimos el importe amortizable está dentro del período máximo de las tablas, la cuota constante resultante será también fiscalmente deducible. Coste inicial – Valor residual Anualidad = Vida útil Si en lugar de calcular directamente la anualidad, queremos calcular la cuota: 100 Cuota constante = n Ejemplo: El precio de adquisición de un vehículo ha sido 2.000 euros; su vida útil se calcula en 5 años y el valor residual al final de los mismos en 500 euros. ¿Cuál será el asiento de amortización anual? 2.000 - 500 Anualidad = = 300 euros Página9 5 Escuela de Negocios de Extremadura 100 Cuota constante = = 20%; 20%x 1.500 = 300 euros 5 300 (681) Amortización del inmovilizado material a (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte 300 3. Amortización degresiva con porcentaje constante (admitida fiscalmente) Consiste en aplicar un porcentaje fijo sobre el valor contable del último balance. Supongamos una máquina cuyo coste inicial fue 100.000 euros, a la que todos los años se le aplica un 12% sobre el valor del último balance. Tendríamos: Año 1: 12% x 100.000 = 12.000 euros. Año 2: 12% x 88.000 = 10.560 euros. (88.000 = 100.000 – 12.000) Año 3: 12% x 77.440 = 9.292 euros. (77.440 = 88.000 – 10.560) Cada año nos resulta una amortización menor. Pero, para que la amortización sea admitida fiscalmente, el porcentaje habrá que calcularlo como expones seguidamente y tomando “n” de la horquilla de las tablas a la que hemos aludido anteriormente. Primeramente calcularemos la cuota constante; suponiendo que el período de amortización lineal segú tablas sea 10 años, se haría: 100 Cuota constante = 100 = n = 10% anual 10 En segundo lugar, multiplicaríamos la cuota constante por uno de estos tres coeficientes, en función de su vida útil: - Si la vida útil es inferior a 5 años: x 1,5 - Si la vida útil es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años: x 2 - Si la vida útil es igual o superior a 8 años: x 2,5 Página10 Por lo tanto, en este caso, como el período de amortización es superior a 8 años, para hallar el porcentaje fijo a aplicar sería: 2,5 x 10% = 25% anual. El cuadro de amortización sería el siguiente: Escuela de Negocios de Extremadura Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Año 10 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% 25% el resto 100.000 75.000 56.250 42.188 31.641 23.730 17.798 13.348 10.011 Amortización anual 25.000 18.750 14.063 10.547 7.910 5.933 4.449 3.337 2.503 7.508 Pendiente de amortización 75.000 56.250 42.188 31.641 23.730 17.798 13.348 10.011 7.508 0 Este método degresivo con porcentaje constante no es aplicable fiscalmente a los edificios ni al mobiliario y enseres. 4. Amortización degresiva por suma de dígitos (admitida fiscalmente) Se comprenderá mediante el siguiente ejemplo: confeccionar el cuadro de amortización de una máquina cuyo precio de adquisición fue 3.600 euros, sin valor residual relevante, estimándose su vida útil en 8 años. - Se forma una serie numérica decreciente, asignando al primer término un número igual al período de amortización y se suman: - Se obtiene la cuota de amortización por dígito dividiendo la base entre la suma de dígitos: Base a amortizar 3.600 Cuota por dígitos = = = 100 euros. Suma de dígitos 36 - Se calcula la cuota de amortización anual multiplicando la “cuota por dígitos” por el valor numérico del dígito que corresponda en la serie numérica. El cuadro de amortización sería el siguiente: Años 1 2 3 4 5 6 7 8 Cuota por dígito 100 100 100 100 100 100 100 100 Valor numérico 8 7 6 5 4 3 2 1 Amortización anual 800 700 600 500 400 300 200 100 3600 Escuela de Negocios de Extremadura Página11 8+7+6+5+4+3+2+1 = 36 Este método degresivo según números dígitos no es aplicable fiscalmente a los edificios ni al mobiliario y enseres. 5. Amortización degresiva por progresión aritmética decreciente Consiste en aplicar un porcentaje variable que va decreciendo en función de la <razón> que se deduzca para que la suma de los términos de la progresión dé el 100% de la base. Partiremos de un coste inicial, al que se aplicará un porcentaje inicial (que llamamos “t”), el cual irá decreciendo anualmente en la misma cantidad (que llamaremos “r”). Ejemplo: Hallar las amortizaciones anuales de una máquina cuyo coste inicial fue de 10.000 euros, a la que se le calcula un valor residual de 1.000 euros y una vida útil de 5 años, suponiendo que el primer año de le aplica un 30 %: Si queremos que, al terminar los 5 años de vida útil, se haya amortizado el 100% de la base (10.000 - 1.000 = 9.000), tendremos la siguiente ecuación: t + (t – r) + (t – 2r) + (t – 3r) + (t – 4r) = 100% Sacando factor común: 5t – 10 r = 100% De las dos incógnitas de la ecuación, conocemos “t” (=30%). Luego: 150 – 10r = 100%; de donde r = 50/10 = 5 (razón de la progresión) Por tanto las amortizaciones aplicadas durante los 5 años son las siguientes: 30% 25% 20% 15% 10% 100% 9000 9000 9000 9000 9000 2700 2250 1800 1350 900 9000 Página12 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Escuela de Negocios de Extremadura