Aplicación de la Ley General Tributaria en - Gobierno
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· JOSE MANUEL YUDEGO ORTIZ Abogado APLICACION DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA EN NAVARRA El propósito de este trabajo es el estudio acerca de la aplicación en Navarra de la Ley General Tributaria; la elaboración no ha sido tarea fácil, pues a pesar de su relevancia es una cuestión inédita para los tratadistas del Derecho Tributario, por lo que la tesis que se propone es un modesto ensayo de hermenéutica jurídica, quedando abierto el camino para que otros, con mayores conocimientos lo perfec­ cionen. Como es bien conocido, Navarra, en virtud de su privativo régimen foral, que garantiza una amplia autonomía administrativa, posee un sistema tributario propio, establecido sobre la base de una postestad originaria, para unos, derivada para otros, de la comunidad Foral y armonizada con el Estado mediante los denomina­ dos convenios económicos. Para una adecuada comprensión de la cuestión objeto de estudio, es conve­ niente examinar los antecedentes históricos, y la evolución de los mismos pues ellos nos dan el origen y fundamento de la situación actual y nos proporcionan la necesaria articulación del sistema navarro. Sucintamente se exponen a continua­ ción los hechos más relevante. La incorporación de Navarra a la Corona de Castilla en el año 1515, fue por vía de unión "eqüe principal", ' conservando su propia personalidad. Navarra per­ maneció "Reino de por si". El Rey de Navarra era el de la Monarquia Española. La política exterior, por ejemplo, fue común a ambos Estados, quedando en consecuencia, Navarra ligada a todas las empresas internacionales de la Monarquía Española. Sin embargo, el Reino de Navarra mantuvo su organización política independiente, con sus órga­ nos representativos propios, Cortes, y Diputación , y sus órganos judiciales autóno­ mos, Consejo Real, Cámara de Comptos, etc. Un sistema de aduanas propio sepa­ raba a Navarra de los demás Reinos de la Monarquia Española. El constitucionalismo español de principios de siglo pasado no reconoció sufi­ cientemente la singularidad de Navarra y sus Fueros , adoptando una actitud re­ nuente ante los mismos, como se desprende de la Constitución de 1812, de la del trienio constitucional de 1820-1823 y de la Constitución de 1836, que, en la prác­ tica, redujeron a Navarra a una provincia española, no siendo respetada debida­ mente su personalidad histórica. Posteriormente y como consecuencia de los avatares de las guerras carlistas, - -- - - - -- - - - - - -- - - - IDIIB­ JOSE MANUEL YUDEGO ORTIZ del impulso liberal, y de la prudencia política del momento, las Cortes del Estado Español decretaron la Ley de 25 de octubre de 1839, de confirmación de los Fue­ ros, en virtud de la cual en su art. 1.0 se disponía que "se confirman los Fueros de las provincias Vascongadas y de Navarra, sin perjuicio de la unidad constitucional de la Monarquia" por lo que en consecuencia los Fueros, fueron reconocidos, pe­ ro reducidos a los límites de la unidad constitucional. Esta Ley supuso para Nava­ rra la consecuencia inmediata de sancionar su desaparición jurídica como Reino, ya que no podian establecerse las instituciones tradicionales, por ser incompatibles con la unidad constitucional, lo que significó la instauración en Navarra de una nueva institucionalización administrativa, que comporta la transformación de Na­ varra en provincia foral. Posteriormente, la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, reguló y consagró la integración jurídica de Navarra en el Estado unitario Español, hecho que se realizó mediante un acuerdo bilateral, en virtud del cual Navarra, perdió numero­ sas facultades políticas y administrativas, pero conservó otras intactas, como por ejemplo, el poder tributario. En definitiva, con dicha Ley Paccionada, se fundó una relación permanente de vida entre Navarra y el resto de la comunidad es­ pañola, una norma objetiva reguladora de la nueva estructura constitucional de Navarra, imposible de modificar sin su consentimiento. Todo este proceso histórico, con independencia de valoraciones pol íticas.. de uno y otro signo, comporta la adscripción de Navarra al ordenamiento jurídico­ político del Estado, sin perjuicio de las potestades normativas y derechos históri­ cos reconocidos en las leyes anteriormente citadas, lo que trae como consecuencia que el ordenamiento jurídico estatal será directamente aplicable a Navarra, en ma­ terias ajenas a la competencia foral, será inspirador de soluciones en los supuestos de vacios normativos forales . Descendiendo al plano tributario, bloque competencial privativo, con la mirada puesta en los antecedentes descritos y centrando la atención en una Ley estatal, como la L.G.T., nos encontramos con la Ley Paccionada de 1841, fuente normati­ va de nuestro sistema fiscal, y en la cual no se encuentra especificación alguna so­ bre la aplicación en Naavarra, con carácter supletorio del derecho estatal. Otra fuente normativa del sistema fiscal navarro, son los convenios estableci­ dos entre la Administración del Estado y la Diputación Foral, que deben su ori­ gen a la necesidad de disponer las normas que eviten los posibles conflictos de competencias o problemas de doble tributación que puedan plantearse entre las dos potestades tributarias, y en todos ellos se ha reconocido de manera solemne la libertad de Navarra para establecer y mantener en su territorio el sistema tributa­ rio que estime conveniente, por lo que en justa reciprocidad, las normas tributarias del Estado carecen de eficacia en su territorio, o en su ámbito competencial o ju­ risdiccional. Examinados los distintos convenios suscritos hasta la fecha, entre las dos Administraciones, los de 1876, 1927, 1941 Y 1969, se ha podido costatar igual­ mente que no existe disposición expresa alguna que aluda a la aplicación supleto­ ria del Derecho Estatal a Navarra. Se han podido examinar también, las colecciones legislativas de las disposicio­ nes de Derecho Público-Administrativo de Navarra, de los sobresalientes foralis­ tas, Lacarra y Oroz y de las mismas se desprende idéntica conclusión, que no exis­ te una norma expresa en Navarra que prescriba la aplicación supletoria del Derecho Estatal. Si nos situamos en el ordenamiento constitucional anterior al vigente, las Leyes Fundamentales, tampoco se ha encontrado una norma específica alusiva a la cues­ tión controvertida. Ante este silencio normativo, en los dos órdenes, Estatal y Foral, se produce NOTAS YCOMENTARIOS una situación de vacio, que es preciso completar acudiendo a la fuente integradora del ordenamiento jurídico, concebido éste, no como un agregado de normas posi­ tivas, pues el ordenamiento precede a la norma, sino como un conjunto de normas jurídicas, que rigen en un determinado pueblo y momento histórico, ya que glo­ sando la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su exposición de mo­ tivos, reconducir, el Derecho exclusivamente a las Leyes, equivaldria a incurrir en un positivismo ya superado y olvidar que lo jurídico no se encierra y circunscribe a las disposiciones escritas, sino que se extiende a los principios y a la normativi­ dad o juridicidad inmanente en la naturaleza de las instituciones. Por todo ello el Derecho es algo inagotable , es una idea que según De Diego, no se consuma ni agota por múltiples e indefinidas que sean sus manifestaciones concretas, y si además el derecho es concebido, siguiendo a Ruiz VadilIo, como un todo coherente e interrelacionado, cuyas diversas partes se entrecruzan armo­ niosamente, hay que concluir con De Diego, que el vacio legal no existe y que si aparentemente se presenta, no está en el derecho sino en el intérprete. En consecuencia, Navarra, por su configuración jurídico-política tiene capaci­ dad para autogobernarse en materia impositiva, y el Derecho Tributario Navarro, no es un mero agregado de normas, sino todo lo contrario, es un sistema, y por tanto con vocación de unidad entre todas sus partes integrantes y componentes, las cuales consideradas de forma aislada dejan de ser jurídicamente significativas. Con todo lo expuesto, vamos a examinar ahora la articulación y engranaje jurí­ dico de los dos sistemas tributarios, estatal y foral, en su relación o conexión con la Ley General Tributaria, y la supletoriedad del Derecho Estatal, en relacíón con el Derecho Foral. 1. El propósito de la Ley General Tributaria preconizado en su exposición de motivos es que "aspira a informar con criterios de unidad, las instituciones y pro­ cesos que integran la estructura del sistema.tributario". La L.G.T. no se refería en su articulado a los regímenes especiales de Alava y Navarra, pero el preámbulo explica este silencio, advirtiendo que "tanto el sistema tributario del Estado como los de las Corporacíones locales y los de las provincias con regímenes fiscales especiales no resultan , en consecuencia, alterados en sus fundamentos , ya que la Ley no afecta a su estructura ni a sus respectivas faculta­ des, sino que, al contrario, el establecimiento de un orden general, común para to­ dos los tributos, proporcionará a las entidades citadas una consolidación y fortale­ cimiento en su actual actividad fiscal, dentro de un cuadro igualmente general de garantías para el contribuyente". Consecuentemente con la exposición de motivos, el artículo primero dispone "la presente Ley establece los principios básicos y normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español" . No existe en el articulado de la citada Ley alusión alguna a Navarra, en conse­ cuencia parece prudente interpretar que la intención del legislativo es diáfana, y esta no es otra, que la meritada Ley fue concebida con vocación y proyección de aplicación a todo el territorio nacional ; y esta regulación, en principio no es aten­ tatoria contra el régimen fiscal navarro, pues éste se regula por los convenios, cuya función económica y annonizadora, queda intangible, como también la capacidad autonormativa, pero en la inteligencia de que si Navarra no hace uso de ella, la unidad constitucional de la Ley de 1839, y la unidad política en la que se inserta Navarra, hará indeclinablemente supletorio ese marco jurídico, establecido por el Estado, no -tanto para la normación o creación de tributos, pero si para la inter­ pretación y exacción de los mismos. A tenor del Diccionario de la Real Academia, el objetivo supletorio, de suplir, equivale a "cumplir o integrar lo que falta en una cosa o a remediar la carencia de ella"; de lo que se deduce que el derecho supletorio es aquel que se aplica para - - - - -- - - - - - - - - - - - - - - - - - rmIIB - - . JOSE MANUEL YUDEGO ORTIZ cubrir las omisiones de otro derecho, o para remediarlo en su carencia. Ahora bien, ello no puede admitirse de un modo absoluto en cualquier situación jurídica que se produzca, sino siempre de modo relativo, según la naturaleza y estructura del derecho suplido, con el fin de que la suplencia lo sea de forma armónica y ra­ cional. Por todo eso, y esto es lo importante, el derecho supletorio ha de seguir la misma trayectoria y estar animado del mismo espíritu que el suplido, de otro mo­ do el engranaje de ambos seria imposible o perturbador de las relaciones jurídicas, por lo que en consecuencia, puede afirmarse, con Salinas Quijada, que aun no ha­ biendo Ley aplicable en Derecho Foral, no podrá resolverse por las normas de de­ recho supletorio cuando éstas sean opuestas a la organización de las instituciones de aquél, el foral, porque entonces no .seria supletoria, sino derogatoria y reforma­ dora del Derecho Foral. Al hilo de las afirmaciones anteriores y remontándonos a la Ley Paccionada de 1841, nos encontramos con una administración muy sencilla, nada compleja, en relación con la actual, con un sistema fiscal incipiente, o prácticamente inexistente, por lo que las dos administraciones inician su andadura tributaria,prácticamente, en el mismo momento histórico, y es precisamente Navarra, la que se va adaptan­ do, en su sistema tributario, a la evolución del sistema tributario estatal , a través de los sucesivos convenios, por lo que históricamente, es el derecho tributario es­ tatalla fuente de inspiración del Derecho Tributario Navarro, y su progresiva mo­ dernización es paralela, por lo que en consecuencia se puede afirmar, qu e· la Ley General Tributaria, es aplicable supletoriamente en Navarra, porque el derecho de esta comunidad, el suplido, ha seguido la misma trayectoria y ha sido animado por el mismo espíritu que el derecho supletorio estatal, porque Navarra ha empleado en la positivización de su derecho tributario los términos jurídico-tributarios utili­ zados por el E stado, y porque además en todo el proceso histórico, se advierte co­ mo la evolución de las instituciones tributarias navarras se van organ izando, o aco­ modándose o ajustándose a las instituciones tributarias del Estado. 2. La Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964, a diferencia de la Ley General Tributaria hace una mención expresa a Navarra en su artículo 229, reconociendo su régimen privativo y ordenando al Gobierno de la Nación que se adopten las medidas conducentes a asegurar la realización de los criterios distribu­ tivos, sociales y económicos en que se inspira la política nacional. Curiosamente, el Gobierno, por decreto de 24 de diciembre de 1964, separán­ dose de modo sustancial de lo dispuesto en la Ley anterior, dispuso en este decre­ to de desarrollo de la misma "la adopción por el Gobierno de acuerdo con las res­ pectivas Diputaciones (Alava y Navarra) las medidas conducentes para asegurar la realización de los criterios de uniformidad tributaria en que se inspira la política nacional". La potestad reglamentaria del Gobierno alteró sustancialmente lo dis­ puesto por el legislativo. La reacción de la Diputación, no se hizo esperar, inme­ diatamente el 4 de enero de 1965, publicó una nota oficial diciendo no a la uni­ formidad; esta actitud de la Diputación fue eficaz, pues el 9 de enero de 1965 , el Consejo de Ministros aprobó un decreto, eufemísticamente denominado, de corre­ cción de erratas, que en realidad era de rectificación, restableciendo la legalidad y respetando el artículo 229 de la Ley de Reforma Tributaria, y el Derecho Tributa­ rio de Navarra. Esta pequeña historia, es el exponente de la existencia de un re­ chazo, de naturaleza hist órico-política, a la uniformidad, pero sin embargo denota un sentir, un reconocimiento compartido de proyección, y de espíritu común. En el desarrollo legislativo, de la Ley de Reforma, a diferencia también de la Ley General Tributaria, se hace referencia expresa a Navarra, y en todos los tex­ tos refundidos, 12.5.56,23.7.66,2.11.66,29.12.66,2.3.67,6.4.67, y 23,12.67, en el ámbito de aplicación, se está respetando a Navarra, al prescribir que "se exigirá en todo el territorio nacional sin perjuicio de los regímenes especiales de Navarra y Alava". Todo este desarrollo legislativo, en su relación con la Ley General Tri­ NOTAS YCOMENTARIOS butaria, y la alusión en los textos refundidos del régimen especial de Navarra, y la no alusión en la Ley General Tributaria a Navarra, es indicativo, de la vocación ornnicomprensiva y totalizadora de ésta, al servicio de la ordenación global del sis­ tema tributario del Estado Español. 3. En el convenio de 1969, aunque su función es annonizadora, económica y delimitadora de competencias, también se hace alusión a los cambios operados en el sistema Tributario Estatal , y su preámbulo, alude a la Ley de Reforma Tributa­ ria, ya la Ley 60/69 modificadora de varios textos impositivos, y de la propia Ley General Tributaria. Esta circunstancia pone también de manifiesto que el acervo jurídico, es común de ambos sistemas, se reconoce un marco jurídico tributario, al que las Administraciones aspiran, aunque tan sólo se armonicen los sistemas con objeto de asegurar la realización en Navarra de los criterios distributivos , sociales y económic os en que se inspira la Política Nacional. 4. La compilación de Derecho Privado Foral , no obstante referirse al Derecho Privado de Navarra, como su propio nombre indica, su título preliminar relativo a la fuentes , tiene, como en todas las codificaciones civiles la ordenación de fuente s, un acentuado carácter público, político o fundamental , pues, en su significación más específica se refiere a los modos y formas mediante los que se manifiesta en la colectividad humana organizada, las normas que constituyen el derecho positivo o vigente, o con mayor precisión se establecen las fuentes del ordenamiento jurídi­ ca de la Comunidad Foral de Navarra. Por ello la Ley 6 establece claramente "El Código Civil y las Leyes Generales de España, serán derecho supletorio de esta compilación y de la tradición jurídica Navarra", este precepto no puede ser más claro y su fundamento histórico-polí­ tico, entre otros, se encuentra en la propia Ley de 1839, de confirmación de Fue­ ros, en los que se establece la unidad política y constitucional. 5. El Código Civil, artículo 13 relativo al ámbito de aplicación de los regíme­ nes jurídicos civiles coexistentes en el territorio Nacional, prescribe que las disposi­ ciones del título preliminar, en cuanto determinan los efectos de las Leyes y las re­ glas generales para su aplicación, tendrán aplicación general y directa en toda España. Siguiendo este mandato, el artículo 3 del Código Civil, dice que "las normas se interpretarán... en relación con el contexto y los antecedentes históricos y le­ gislativos" y esto es lo que , al menos, se ha pretendido hacer, pues la historicidad que caracteriza a todo el Derecho es especialmente predicable de tos derechos fo­ rales españoles, en cuanto, no sólo para su interpretación y conocimiento, sino in­ cluso para justificar su existencia, por 10 que han de tenerse en cuenta una serie de acontecimientos, más o menos distantes temporalmente, que lógicamente, con­ dicionan directamente su contenido y vigencia. Pero siguiendo también el mismo mandato, el propio artículo 3 establece, que "las normas se interpretarán de acuerdo con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas , atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas" y esto es precisamente, también 10 que más arriba se ha señalado, y ade­ más el argumento de realidad social tiene especial relevancia en este caso ya que tratándose del Derecho, como norma realizable y aplicable, en definitiva como al­ go vivo, movido por la misma fuerza social cuyas relaciones regula, indiscutible­ mente que deberá ir en consonancia con la actualidad de esas fuerzas sociales, y en este supuesto, el Derecho Estatal , en materia impositiva, inspirador del Dere­ cho Navarro, es más moderno, completo y sistemático y por tanto más adecuado a la realidad de la sociedad contemporánea, por lo que en definitiva, con ello se está contribuyendo a la modernidad jurídica e integración del desarrollo tributario na­ varro, siendo ésta, por tanto, una razón más que abona nuestra tesis de la supleto­ riedad de la L.O.T., dada la indeclinable vocación perfectiva y progresista a la que aspira todo sistema tributario. - - - - - - - - -- - - - - - - - - E&BI ­ 11II JOSE MANUEL YUDEGO ORTIZ 6. Otro argumento, también de realidad social, pero mucho más específico, es la invocación permanente y constante del Derecho Tributario Estatal por las Insti­ tuciones y por los administrados navarros. La propia Diputación fundamenta y motiva sus acuerdos y actos administrativos en la misma Ley General Tributaria; los órganos administrativos navarros de resolución de conflictos entre la Adminis­ tración y el contribuyente navarro, también fundamentan e invocan, en sus resolu­ ciones a la Ley General Tributaria; el administrado en la defensa de sus pretensio­ nes también se apoya y alega preceptos de la Ley General Tributaria y fundamenta sus razonamientos jurídicos en ella; por todo ello, se está admitiendo pacíficamente, por vía de hecho, la aplicación de la Ley General Tributaria en Na­ varra. Todo esto se traduce, jurídicamente en una costumbre, elevada a la categoría de Norma Jurídica, en virtud de la cual, sin los trámites y formalidades de la Ley, se manifiesta en la Comunidad Navarra, la voluntad jurídica general a través de los hechos de su propia vida jurídica y principalmente de los usos uniformes y du­ raderos; y como su fuerza obligatoria depende de su propia observancia, resulta claro, por lo expuesto , que el cumplimiento, acatamiento y respeto es general. Todo este obrar y acontecer jurídico, está debidamente positivizado, no sólo en el artículo 1.3 del Código Civil, sino que también la propia Compilación, en su Ley 2, donde se establece la prelación de fuente s del Derecho Navarro, la cual le asigna un valor prioritario y principal a la costumbre, por encima de cualesquiera otra fuente de derecho. 7. La conexión y fuerza expansiva del derecho público administrativo estatal, se pone de manifiesto en el propio Reglamento de Administración Municipal de Navarra, que en sus artículos 62, 63, 46, 45, 104, 210, 239, y 629 , contienen una remisión expresa al Derecho Estatal. No obstante el propio Tribunal Supremo, en abundantisima jurisprudencia, re­ conoce y establece la supletoriedad y subsidiaridad del Derecho Administrativo Estatal, en los supuestos de que el régimen Foral de Navarra no contengan pre­ cepto específico aplicable al caso, por lo que en consecuencia, se puede inferir, que por la misma razón la Ley General Tributaria será de aplicación en Navarra en todo cuanto no se oponga a su peculiar régimen jurídico. 8. La exposición de motivos de la Ley General Tributaria, entre sus propósi­ tos destaca el lograr que la configuración de las instituciones tributarias y la apli­ cación de los tributos estén dotados de garantias jurídi cas adecuadas, y esta expre­ sión no tiene otra interpretación que la inserción del sistema tributario dentro dc la concepción jurídico-política del Estado de Derecho lo que conlleva el someti­ miento de la Administración a la Ley y la conjugación de las prerrogativas de la Administración con las garantías y derechos del administrado. Todo este proceso ha sido producto de una evolución histórica, y si el Estado ha recogido esos prin­ cipios, la Administración Foral, no los tiene expresamente reproducidos, pero no obstante, no puede sustraerse a ellos, por estar dentro de la misma unidad polít­ ico-constitucional, por lo que en consecuencia se infiere también, que la Ley Ge­ neral Tributaria es aplicable a Navarra, por la función que desempeña y finalidad a la que sirve, y esta no es otra que la de dota r de juridicidad al Sistema Tributa­ rio Navarro, en orden a conciliar los privilegios de la Administración Foral y ga­ rantías del administrado navarro, pues el cuerpo de doctrina que recoge la Ley General Tributaria es de indudable valor, y sus principios informadores y defini­ dores de conceptos básicos contribuyen también a la integración del sistema tribu­ tario navarro, logrando de este modo, norrnativizar, al ensanchar su contenido, la relación jurídico administrativa entre la Administración Foral y el administrado navarro. 9. La Diputación Foral de Navarra, en Acuerdos de 17.2.1950 y 21 de agos­ to, declara la vigencia en Navarra del Estatuto de Recaudación del Estado de 29 NOTAS YCOMENTARIOS de diciembre de 1948 y de 14 de noviembre de 1968, respectivamente, en lo rela­ tivo a la vía de apremio. Podría pensarse que como la Diputación Foral no ha recibido expresamente la Ley General Tributaria, a diferencia del Estatuto de Recaudación, aquella no sería aplicable en Navarra, sin embargo la inferencia no puede ser tan simple, pues aparte de las razones expuestas , Navarra, tenía y tiene un desarrollo normativo de todas sus figuras tributarias, careciendo, sin embargo, de los preceptos que recibe del Estado, para resolver el vacío normativo de la vía de apremio, vacío aparente­ mente invisible en su sistema tributario, por lo que en mi oponión razon es de ur­ gencia y seguridad jurídica, así como la interpelación y consultas de los Ayunta­ mientos sobre normativa aplicable y dar satisfacción a estos, como se pone de manifiesto en el preámbulo del acuerdo, hicieron aconsejable la recepción expresa de la norma estatal, en el ordenamiento foral. 10. La tesis defendida a lo largo de este estudio queda avalada y amparada por la Constitución Española de 1978, norma suprema del ordenamiento jurídico, que frente a la tradición de nuestro Derecho Constitucional, que conducía a negar valor normativo específico a la Constitución, pues su contenido se traduce tan sólo en principios programáticos, se alza, resueltamente, en la vigente Constitución, la consideración de la misma como auténtica norma jurídica con valor normativo di­ recto e inmediato como se deduce del artículo 9.1 "los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico" o de la disposición derogatoria tercera que "declara derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en esta Constitución", o de los artículos 161 y 164 en los que se disponen que serán nulas las Leyes si contradicen los preceptos de la Constitución. El Tribunal Constitucional ha consagrado este carácter normativo de la Constitución y en sentencia de 20 de diciembre de 1982, rechazando doctrina sentada por el Tribunal Supremo, proclama que "la Constitución es precisamente nuestra norma suprema y no una declaración programática". La consecuencia que se deriva de las consideraciones del párrafo anterior es la supremacia de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligando a inter­ pretar éste en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, lo que conlleva a integrar el ordenamiento navarro dentro del marco constitucional, no sólo al amparo de la Ley de 25 de octubre de 1939, que la Constitución no deroga , sino a la luz de la propia Constitución de 1978, que a diferencia del ca­ rácter centralista de la de 1837, ésta es profundamente autonomista, como 10 señala en su artículo segundo que se fundamenta en la indisoluble unidad de la nación Española y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las naciona­ lidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas. Corolario de todo ello es el principio de la interpretación conforme a la Cons­ titución de todo el ordenamiento, pues, en, efecto el principio de unidad del orde­ namiento, supuesta su estructura jerárquica, y la situación superior que en el seno de esa estructura corresponde a la Constitución, lo que da primacía necesaria a és­ ta en la integración del ordenamiento entero, y por tanto en su interpretación, co­ mo operación previa a cualquier aplicación del mismo. Todo esto lo viene afirmando insistentemente el Tribunal Constitucional en sentencias de 4 de mayo de 1982, 27.7.82 , 23.10.82 Y 30.10.82, señalando "no es admisible la idea de que una vez promulgado el Estatuto de Autonomía es el tex­ to de éste el que únicamente debe ser tenido en cuenta para realizar la labor inter­ pretativa que exige la delimitación competencia!. Si se procediese así se estaría desconociendo el principio de supremacia de la Constitución sobre el resto del orde­ namiento jurídico, del que los Estatutos de Autonomía forman parte como norma institucional básica de la Constitución A utónoma que el Estado reconoce y ampara como parte integrante de su ordenamiento jurídico. Ello supone entre otras posibles - - - - - - - - - - - - - _ -----'._ - - - - - - - ­ ---- JOSE MANUEL YUDEGO ORTIZ consecuencias, que el Estatuto de A utonomia, al igual que el resto de ordenamiento jurídico, debe ser interpretado siempre de conformidad con la Constitución y que por ello los marcos competenciales que la Constitución establece no agotan su vir­ tualidad en el momento de aprobación del Estatuto de Autonomía, sino que conti­ nuarán siendo preceptores operativos en el momento de realizar la interpretación de los preceptos de éste, a través de los cuales se realiza la asunción de competencias por la Comunidad Autónoma. Por todo ello el ordenamiento jurídico navarro, se integra en la Constitución y ésta, es fuente inspiradora y normativa suprema del mismo, quedando formalmen­ te enlazados a través de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Fuero de 10 de agosto de 1982, en virtud de la cual se respetan los derechos ori­ ginarios e históricos de la Comunidad Foral, en consecuencia el Régimen Foral de Navarra queda concebido desde una perspectiva ordinamental, es decir no como un mero agregado de normas positivas, sino como expresión jurídica del ámbito de Autonomía reconocido a Navarra por la Ley de 1839 y 1841 Y sus disposicio­ nes complementarias, y a através de la disposición adicional primera de la Consti­ tución de 1978 , el Ordenamiento Jurídico Privativo de Navarra queda articulado en el supraordenamiento constitucional. En definitiva, la LORADFNA, es una norma que por razón de su proceso de formación, se inserta, al propio tiempo, en el ordenamiento constitucional del Estado Español y en el de la Comunidad Foral y constituye el vehículo de unión entre el uno y el otro, sin perjudicar la dinámica interna de cada uno de ellos. Todo ello explica que, la existencia de dos ordenamientos, el Estatal y el Fo­ ral, no implica una separación y exclusión recíproca entre ambos, pues aparte del marco competencial exclusivo de uno y otro, simultáneamente se producen en am­ bos ordenamientos una serie de relaciones positivas, que se expresan en un deter­ minado grado de colaboración, pues como dice Garcia de Enterria "los dos orde­ namientos, Estatal y Autonómico, no pueden pretender una separación radical y completa por dos razones simples: porque, por una parte, ambos son igualmente dependientes del supraordenamiento constitucional, y esta dependencia común ex­ cluye por si sola la separación radical, como, en segundo término y de manera es­ pecial, son coextensos en cuanto a sujetos y en cuanto a territorio de aplicación". Esta unidad y colaboración se pone de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de abril de 1983, por la que se ha precisado que con las nor­ mas de las dos procedencias ha de constituirse un mismo sistema normativo. . Todo ello se traduce en la existencia de unas relaciones de integración entre los dos ordenamientos, debidamente explicitadas, que se expresan en la cláusula de suplencia general del Derecho del Estado respecto al de las Comunidades Au­ tónomas, formulada en el artículo 149.3 de la Constitución: "El Derecho Estatal será, en todo caso, supletorio del Derecho de las Comunidades Autónomas", y es­ ta norma constitucional, es recibida por el ordenamiento navarro, de una forma expresa y solemne, a través de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejorarnien­ to del Fuero, que en su artículo 40.3, dice: "En defecto de Derecho Propio, se aplicará supletoriamente el Derecho del Estado". A diferencia de la fase anterior a la Constitución de 1978, en esta etapa cons­ titucional, nos hallamos con un reenvío recíproco de normas que hacen posible su­ plir las deficiencias y lagunas existentes en el Régimen Foral, en caso de carencia de derecho propio de la Comunidad Foral. En consecuencia por lo que al sistema tributario se refiere, el Derecho del Es­ tado se configura como un derecho general, orgánicamente completo, en tanto que el Derecho Navarro, como derecho especial, puede ser fragamentario o in­ completo, precisando para su funcionamiento final la suplencia del Derecho Gene­ ral de fondo, sin cuya existencia constante y sostenida carecería virtualmente de toda posibilidad de desenvolvimiento sistemático, inferiéndose por tanto, que la NOTAS YCOMENTARIOS Ley General Tributaria, al formar parte de ese fondo jurídico común, y sobre ma­ terias no reguladas específicamente por la Comunidad Foral, cumple la función supletoria antedicha. La Constitución, en palabras de García Enterria ha querido subrayar este he­ cho, extrayendo de él la consecuencia de la supletoriedad general del Derecho Es­ tatal, porque, en efecto, sólo él es capaz de ofrecer esa referencia global y sistemá­ tica de los valores y las estructuras básicas del ordenamiento, y para su funcionamiento, resulta por ello inexcusable ese recurso al fondo jurídico general, que sólo el Derecho del Estado proporciona, por eso mismo, la suplencia general, de Derecho Estatal no va a jugar sólo en el sentido de integrar simples lagunas, si­ no en el de ofrecer las únicas bases posibles sobre el cual el Derecho Autonómico podrá funcionar como un ordenamiento sistem ático. Este orden y coherencia sistemática, a la que aspira el ordenamiento jurídico tributario, se articula a trav és de las Leyes Orgánicas de Financiación de las Co­ munidades Autónomas de 22 de septiembre de 1980, desarrollada por la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas de 28 de diciembre de 1983 . Esta Ley en su preámbulo abona la tesis mantenida cuando afirma que "los razonamientos que anteceden no hacen sino poner de manifiesto la filosofía que inspira el proyecto de Ley ; garantizar la autonomía financiera de las Comuni­ dades Autónomas, asegurando al propio tiempo la coherencia del ordenamiento tributario". En dicha Ley, en su artículo 3 se establece que "los tributos cuyo ren­ dimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por la Ley G eneral Tributaria" . Que aunque las mencionadas leyes no son aplicables en Navarra, ni en el País Vasco, por disponerlo la disposición adicional segunda y disposición final primera, respectivamente, como consecuencia de qu e en Navarra la actividad financiera queda regulada por el convenio, determinando éste su alcance y contenido, y en el País Vasco, por tener dicha comunidad una Norma Foral General Tributaria, no cabe duda, que en buena lógica, dichas normas son un adecuado instrumento ins­ pirador válido para afianzar la tesis de la aplicación supletoria en Navarra de la Ley General Tributaria, y máxime, cuando el propósito declarado, por dichas le­ yes, es el logro de la coherencia del ordenamiento tributario, en el que sin duda Navarra, sin perjuicio de sus potestades y facultades, se inserta. Por todo ello , se puede concluir, que la cláusula de supletoriedad asegura la composición unitaria de un verdadero sistema jurídico nacional, no obstante su fraccionamiento en ordenamientos territoriales autónomos, además la unidad del aparato judicial llamado a su aplicación conjunta en todo el territorio nacional (art, 175, 122, 123, 152.1), garantiza la unidad del ordenamiento jurídico español. 11. Sin perjuicio de todo lo anterior, no deb e olvidarse, que Navarra y el Es­ tado, constituyen dos órdenes jurídicas, de origen preconstitucional, que coexisten y que la Constitución ha amparado y respetado según la disposición adicional pri­ mera, en que la Ley Estatal encuentra un límite material en las competencias que la Constitución y la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Fuero, atribuye a Navarra; y que las leyes navarras, encuentran asi mismo un límite mate­ rial en las competencias que la Constitución atribuye al Estado. De esta manera, la relación entre la Ley Estatal y la Ley Foral no puede construirse sobre el prin­ cipio de jerarquia normativa, sino sobre el principio de separación de competen­ cias; en este marco la jerarquía normativa tiene una funcionalidad escasa. La verificación de la validez de una norma foral no podrá efectuarse compro­ bando si ha infringido o no la Ley Estatal, sino po r el contrario, examinando si la norma, de la Comunidad Foral queda dentro de los límites de su competencia, lo mismo pudiera decirse de una .Norma Estatal, pero a la inversa. No obstante el principio de jerarquia normativa, no ha quedado arrinconado, pues su pervivencia queda asegurada, de una parte, por el articulo 9.3 de la Constitución, de otra par­ - - - - -- - - - -- - - - - - - -- - - - - - - - - - JOSE MANUEL VUDEGO ORTIZ te, continuará cumpliendo su misión en el seno de los dos bloques jurídicos, el del Estado y el de la Comunidad Foral. Esto trae como consecuencia, la validez y eficacia de las Leyes estatales mien­ tras no aparezca una Ley Foral, fundándose ello, en las razones expuestas ante­ riormente de la supletoriedad, y en la necesidad de evitar paralisis y vacios en el ejercicio de la función legislativa, permitiendo al Estado intervenir allí donde la Comunidad Foral no lo haga, sin perjuicio de las competencias de esta y de su fa­ cultad de sustituir cuando le sea posible o lo considere procedente con las Leyes propias las disposiciones estatales. Cuando la Comunidad Foral emana sus propias leyes, cesa la vigencia legislativa del Estado, y a partir de ese momento toda inva­ sión operada por las Leyes Estatales en materia de competencia foral, seria in­ constitucional; seria ello explicable recurriendo al mecanismo de la condición reso­ lutoria de tal man era que el cese de la potestad estatal queda sujeto a un acontecimiento futuro e incierto, a saber, el ejercicio de la facultad legislativa de la Comunidad Foral, con el respeto debido, por supuesto, a las situaciones jurídicas creadas al amparo de la legislación estatal. De todo ello se infiere, que en Navarra, al no existir una Ley General Tributa­ ria Foral, supletoriamente es aplicable la Ley Estatal, pero con una salvedad im­ portante, siempre y cuando no se oponga a las peculiaridades forales del Régimen de Navarra, esto es, en tanto no se oponga la L.T.G., en todo momento, a las pe­ culiaridades normativas u organizativas propias de Navarra. En el supuesto de te­ ner regulado, en los dos órdenes, una materia común, lógicamente prevalece, la relación entre la legislación estatal y común, en esta materia impositiva, no es de jerarquia, sino de competencia, por lo que siempre será, prioritariamente aplicable el derecho positivizado, en Navarra, frente al del Estado. Esta cuestión, enunciada anteriormente, no es baladí, pues existe un ejemplo concreto de colisión de normas forales y estatales. La Ley General Tributaria, en su artículo 24 establece como principio la no admisión de la analogía para la de­ terminación del ámbito del hecho imponible; sin embargo, en Navarra en las nor­ mas reguladoras del Impuesto de sucesiones, artículo 10, se admite expresamente, la analogía, a través de un procedimiento instaurado para la evitación del fraude, cuando dice "los actos y contratos no consignados expresamente en las tarifas , y que sin embargo, puedan analógicamente asimilarse, a otros que figuren en ellas, se liquidarán, desde luego, en la misma forma que sus similares análogos" . La re­ dacción no es muy afortunada, pero pone de manifiesto esa colisión normativa, a la que se ha hecho referencia. . 12. Se impone finalmente una referencia a las normas integrantes de tratados y convenios internacionales suscritos por el "Estado Español. El artículo 96 de la Constitución, establece que formarán parte de nuestro ordenamiento interno, apli­ cable igualmente en Navarra, por disposición expresa del Título Preliminar del Convenio de 1969, en el que se reconocen las amplias facultades de Navarra para mantener y establecer el régimen tributario que estime procedente, siempre que no se oponga a los pactos internacionales. La incorporación de España, a las Comunidades Europeas, ha supuesto la in­ tegración del total ordenamiento jurídico Español, con el comunitario, lo qu e su­ pone no sólo la aplicación interna del Tratado de Roma, y demás Tratados Comu­ nitarios, sino de manera expresamente relevante la aplicación de los Reglamentos Comunitarios, los cuales prevalecen sobre las Leyes Nacionales en los respectivos Estados y son de aplicación directa en todo el espacio de las Comunidades, a pe­ sar de -las Leyes internas, pues los ordenamientos jurídicos estatales, quedan su­ bordinados al supraordenamiento comunitario. Entre el Derecho comunitario Europeo y el Derecho Internacional, la Juris­ prudencia del Tribunal de Luxemburgo y la misma doctrina han acuñado el térmi­ no "primacia" aplicado al Derecho Comunitario; es de destacar la declaración que NOTAS YCOMENTARIOS se obtiene en el asunto Simmenthal , en donde el Tribunal de Justicia de las Co­ munidades Europeas expuso : "Que por lo demás, en virtud del principio de la primac ía del Derecho Comu­ nitario, las disposiciones del Tratado y los actos de las Instituciones directamente aplicables, tiene por efecto en sus relaciones con el derecho interno de los estados miembros, no sólo el hacer inaplicable de pleno derecho, por el hecho mismo de su entrada en vigor, toda disposición contraria de la legislación nacional existente, sino también, en cuanto que estas disposiciones y actos forman parte integrante, con rango de prioridad, del orden jurídico aplicable en el territorio de cada uno de los Estados miembros, al impedir la adopción válida de nuevos actos le­ gislativos nacionales en la medida en que éstos serían incompatibles con normas comunitarias" . Todo ello trae como consecuencia, que en el Régimen Tributario Navarro, en orden a su integración y desenvolvimiento sistemático y armónico, la supletorie­ dad, incluso la prevalencia, cuando proceda, o fondo jurídico, no sólo habrá de extraerse del Ordenamiento Jurídico Español, sino también del comunitario, y en caso de oposición o colisión, prevalecerá éste sobre aquél. CONCLUSION FINAL . La conclusión final que se puede extraer,por las razones expuestas a lo largo de este estudio, no son otras que las de afirmar que la Ley General Tributaria es de aplicación supletoria en Navarra, no sólo por el acoplamiento normativo entre la Constitución de 1978 y la LORAFNA , donde se establece la cláusula general de supletoriedad, sino porque además la trayectoria y el espíritu que informa los sis­ temas tributarios, Navarro y Estatal, son paralelas y semejantes, según se despren­ de de los antecedentes históricos, de la costumbre, los convenios y de la vocación globalizadora de la Ley General Tributaria, aspectos todos ellos que determinan la articulación y la existencia de un fondo jurídico común , en ambos órdenes, Estatal y Foral, que inspira e informa el Derecho Tributario Foral, dotándole de una savia que lo colorea de juridicidad, perdiendo en consecuencia, su hermetismo, y contri­ buyendo, desde su natural permeabilidad y desde su designio de perfecstibilidad al logro de un desenvolvimiento más sistemático, más coherente, y más armónico. FDO. JaSE MANUEL YUDEGO ORTJ Z BIBLlOGRAFIA Bibliografia fundamental consultada para la confección del presente trabajo : Instituto de Estudios Fiscales, La Constitución Española y las fuentes del Derecho . E. García De Enterria, Curso de Derecho Administrativo. J.I. Del Burgo, Origen y fundamento del Régimen Foral. J.!. Del Burgo, Régimen fis cal de Navarra. Narciso Amaros, La Ley General Tributaria. Matias Cortés, Ordenamiento Tributario Español. J .L. Pérez De Ayala, Curso de Derecho Tributario. Victoriano Lacarra, Instituciones de Derecho Civil Navarro. Luis Oroz, Legislación Administrativa de Navarra. Diputación Foral de Navarra, Diccionario de Legislación Administrativa y Foral de Navarra. - - - - -- - -- - - - - - - - - - - - - - - II!EIII - ­
