Amort. Suma dígitos - Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y

EL CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2012.
TEMARIO:
PRIMERA PARTE:
MERCANTILES.
INFORMACION
EN
CUENTAS
ANUALES,
y
ASPECTOS
1.1.- La adecuada información a ofrecer en las Cuentas Anuales. Novedades en la
información a suministrar en la memoria. Información de pagos a proveedores.
1.2.- La responsabilidad de los administradores. Reducción de capital obligatoria y
disolución obligatoria de la sociedad.
1.3.- Situaciones de desequilibrio patrimonial: Soluciones para restablecer el mismo.
SEGUNDA PARTE: ASPECTOS FISCALES
1.- El correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales:
1.1.- IVA, Retenciones e Impuesto sobre Sociedades. La coherencia de las declaraciones
entre sí, así como con las declaraciones informativas (recapitulativas). El reflejo de las
declaraciones fiscales en la contabilidad.
2.- El Impuesto sobre Sociedades:
2.1.- Análisis de las correcciones al resultado contable para determinar la base imponible
en el modelo de declaración 200 del IS. Hoja de información adicional.
Casos prácticos en los que se analizan las novedades para este ejercicio y los principales
ajustes que se consideran como más habituales en todo tipo de empresas pymes a
realizar sobre el resultado contable, para obtener la base imponible, implementando los
mismos en las casillas del modelo oficial del impuesto (Modelo 200).
Análisis de las siguientes operaciones:
1.- Amortización contable y fiscal (practica de la libertad de amortización fiscal y limites en
su aplicación), provisiones y deterioros. Deducibilidad fiscal del Fondo de Comercio.
2.- Limites a la compensación de BI negativas de ejercicios anteriores. Análisis de los
gastos fiscalmente deducibles.
3.- Jurisprudencia y Casos prácticos para el análisis de los gastos fiscalmente deducibles.
4.- Donaciones efectuadas por los socios o participes a la sociedad en la que participan.
5.- Efectos fiscales de la calificación contable de los inmuebles. Especial referencia a la
categoría de activos no corrientes de inversiones inmobiliarias.
6.- Repercusión fiscal de los saldos con socios, administradores, etc, en la cuenta
corriente con socios u otras partidas de créditos o préstamos.
7.- Análisis de la fiscalidad de los vehículos en IRPD, IVA e impuesto sobre sociedades.
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2.2.- Deducciones de la cuota: Reducción progresiva de las mismas. Cuadros resumen de
los incentivos por deducciones y límites temporales a aplicar sobre la cuota íntegra.
Especial referencia a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, art 42
TRLIS.
2.3.- Incentivos fiscales aplicables en el régimen especial de empresas de reducida
dimensión (art. 108 TRLIS) y para las microempresas.
3.- Análisis de cuestiones controvertidas en el IVA por aplicación de la inversión del
sujeto pasivo en la transmisión de inmuebles y en la inversión del sujeto pasivo en
las ejecuciones de obras inmobiliarias.
4.- Análisis de las contingencias fiscales (riesgo fiscal) por la no aplicación de la nota
1/2012 de SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS RETRIBUCIONES DE LOS
SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES.
5.- Novedades en materia de facturación por la aprobación del RD 1619/2012 por el
que se aprueba el nuevo Reglamento de facturación, en vigor desde el 1-1-2013.
Todos los aspectos se analizaran teniendo en cuenta las modificaciones normativas
aprobadas en los últimos RDL dictados en materia tributaria. Concretamente se harán
referencias al RDL 12/2012, al RDL 18/2012, al RDL 20/2012 y a la Ley 7/2012.
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PRIMERA PARTE: INFORMACION
ASPECTOS MERCANTILES
EN
CUENTAS
ANUALES,
y
1.1.- La adecuada información a ofrecer en las Cuentas Anuales. Novedades en la
información a suministrar en la memoria. Información de pagos a proveedores.
La inclusión de las cuentas anuales en el libro de inventarios y cuentas anuales debe
realizarse partiendo de su carácter unitario. En este sentido, el citado libro debe integrar, a
la fecha de cierre del ejercicio, formando un todo único, los cinco documentos contables
que las configuran:
- Balance de situación;
- Cuenta de pérdidas y ganancias;
- Estado de cambios en le patrimonio neto
- Estado de flujos de efectivo (no obligatorio en PYMES).
- Memoria
A efectos de su depósito en el Registro Mercantil se establecen los modelos obligatorios
de los cuatro primeros documentos, proponiendo para la memoria con carácter facultativo
unos contenidos informativos y cuadros de desarrollo previstos en el PGC.
La forma y los modelos esquemáticos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias y
demás, así como los contenidos mínimos de la memoria, tanto en sus versiones normal
como abreviada, y para todo tipo de empresas, sea cual fuere su forma jurídica, vienen
establecidos en el PGC (3ª Parte) y están desarrollados por la Orden JUS/206/2009, de
28 de enero (BOE de 10 de Febrero), por la que se aprueban nuevos modelos para la
presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su
publicación y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada
Comunidad Autónoma, por la Resolución de 6 de abril de 2010 (BOE de 7 de Abril), de
la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los
modelos establecidos orden antes citada en el sentido de ofrecer Información sobre
derechos de emisión de gases de efecto invernadero, y por la Resolución de 28 de
febrero de 2011, de la Dirección General de los Registros y del Notariado (BOE 1403-2011), por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de
28 de enero, y la Resolución de 6 de abril de 2010.
Asimismo y para las cuentas anuales a formular a partir del ejercicio 2010, la
Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley
3/2004, de 29 de diciembre (BOE de 6 de julio), por la que se establecen medidas de
lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, dispone que “ Las sociedades
deberán publicar de forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus
proveedores en la Memoria de sus cuentas anuales.
Así, El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas resolverá sobre la información
oportuna a incorporar en la Memoria de Cuentas Anuales de las empresas para que, a
partir de las correspondientes al ejercicio 2010, la Auditoria Contable contenga la
información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se
encuentren dentro de los límites indicados en esta Ley. El desarrollo de esta DA 3ª,
de la Ley 15/2010, se ha producido a través de la Resolución de 29 de diciembre de
2010 (Boe 31-12-2010), del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, sobre la
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información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los
aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.
En la Disposición transitoria segunda de esta resolución se dispone que en el primer
ejercicio de aplicación de esta Resolución (año 2010), las entidades deberán suministrar
exclusivamente la información relativa al importe del saldo pendiente de pago a los
proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de
pago.
Adicionalmente, en las cuentas anuales de este primer ejercicio no se presentará
información comparativa correspondiente a esta nueva obligación, calificándose las
cuentas anuales como iniciales a estos exclusivos efectos en lo que se refiere a la
aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
A partir del ejercicio 2011y por tanto obligatorio en las cuentas anuales a formular desde
ese ejercicio, la información a suministrar en la memoria respecto de los plazos de pago a
sus proveedores debe ofrecerse en el sentido que pasamos a comentar a través de un
caso práctico.
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN:
La empresa A se dedica a la compraventa de material radio electrónico. La información relativa a pagos a
sus proveedores y acreedores por prestación de servicios durante el ejercicio 2011 y 2012 es la siguiente:
AÑO 2011
- El importe total de los pagos a acreedores corrientes durante el ejercicio asciende a 2.500.000€ y a
acreedores por compras de inmovilizado (proveedores, bancos y entidades de leasing) asciende a
350.000€.
- De los 2,5M de €, 2M se han pagado entre 60 y 80 días y el resto se han pagado en los siguientes
plazos medios:
- 200.000 a 100 días.
- 180.000 a 120 días.
- 120.000 a 150 días.
-
El saldo que se adeuda a los acreedores comerciales en la fecha del cierre de ejercicio asciende a
600.000€, respecto de los cuales 430.000€, acumulan 31-12 un plazo transcurrido de 62días y
170.000€, acumulan a 31-12 un plazo transcurrido de 104 Días.
AÑO 2012
- El importe total de los pagos a acreedores corrientes durante el ejercicio asciende a 2.000.000€ y a
acreedores por compras de inmovilizado (proveedores, bancos y entidades de leasing) asciende a
150.000€.
- De los 2,0M de €, 1,5M se han pagado entre 50 y 75 días y el resto se han pagado en los siguientes
plazos medios:
- 100.000 a 90 días.
- 250.000 a 100 días.
- 150.000 a 150 días.
-
El saldo que se adeuda a los acreedores comerciales en la fecha del cierre de ejercicio asciende a
500.000€, respecto de los cuales 350.000€, acumulan 31-12 un plazo transcurrido de 62días y
150.000€, acumulan a 31-12 un plazo transcurrido de 98 Días.
NOTA A INCLUIR EN LA MEMORIA.
«Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera.
«Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio.»
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-
Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan
excedido los límites legales de aplazamiento.
-
Plazo medio ponderado excedido de pagos.
-
Importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un
aplazamiento superior al plazo legal de pago
.
A estos efectos se elabora el siguiente cuadro a incluir en la memoria del ejerció 2011:
Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del
balance
N (Ejercicio actual)
Importe
**Dentro del plazo máximo legal.
Resto.
Total pagos del ejercicio.
PMPE (días) de pagos.
Aplazamientos que a la fecha de cierre
sobrepasan el plazo máximo legal.
%*
2.000.000
500.000
2.500.000
34,2
170.000
N-1 (Ejercicio anterior)
Importe
%*
80%
20%
100%
* Porcentaje sobre el total.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del bien o servicio
recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas
de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
El cuadro a incluir en la memoria del ejerció 2012 será el siguiente:
Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del
balance
2012 (Ejercicio actual)
Importe
**Dentro del plazo máximo legal.
Resto.
Total pagos del ejercicio.
PMPE (días) de pagos.
Aplazamientos que a la fecha de cierre
sobrepasan el plazo máximo legal.
1.500.000
500.000
2.000.000
38,0
150.000
%*
75%
25%
100%
2011 (Ejercicio anterior)
Importe
2.000.000
500.000
2.500.000
34,2
170.000
%*
80%
20%
100%
* Porcentaje sobre el total.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del bien o servicio recibido
por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra
la morosidad en las operaciones comerciales.
Debemos recordar que la Disposición transitoria segunda de la ley dispone el Calendario que , en
relación a los productos de alimentación que no sean frescos o perecederos, se ajustarán progresivamente,
para aquellas empresas que vinieran pactando plazos de pago más elevados, de acuerdo con el siguiente
calendario:
– Desde la entrada en vigor ( 7-Julio- 2010) de la Ley hasta el 31 de diciembre de 2011, serán de 85 días.
– Entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2012, serán de 75 días.
– A partir del 1 de enero de 2013, serán de 60 días.
Lo dispuesto en la presente disposición transitoria no será de aplicación a los productos de alimentación
frescos y perecederos, para los cuales el plazo de pago a 30 días tendrá efectos inmediatos.
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Norma segunda. Definiciones..-A los exclusivos efectos de lo previsto en esta Resolución se
entenderá por:
a) Plazo medio ponderado excedido (PMPE) de pagos: el importe resultante del cociente formado en el
numerador por el sumatorio de los productos de cada uno de los pagos a proveedores realizados en el
ejercicio con un aplazamiento superior al respectivo plazo legal de pago y el número de días de aplazamiento
excedido del respectivo plazo, y en el denominador por el importe total de los pagos realizados en el ejercicio
con un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
b) Proveedores: acreedores comerciales incluidos en el pasivo corriente del balance por deudas con
suministradores de bienes o servicios.
PMPE 2011 
200 (100  85)  180 (120  85)  120 (150  85)
PMPE 2012 
100 (90  75)  250 (100  75)  150 (150  75)
200  180  120
100  250  150
 34, 2 dias
 38 dias
NOTA: Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado del Plan General de
Contabilidad, o que opten por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas no tienen que informar del PMPE.
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1.2.- La responsabilidad de los administradores. Reducción de capital obligatoria y
disolución obligatoria de la sociedad.
La responsabilidad del deber de contabilidad recae sobre el empresario, al ser el
obligado a la llevanza, directamente o por personas debidamente autorizadas, de la
contabilidad de su empresa.
En el caso del empresario individual, su actuación en el tráfico mercantil en su propio
nombre y derecho, hacen evidente, en principio, su plena responsabilidad en el
cumplimiento del deber de contabilidad.
En el caso de las personas jurídicas (sociedades) , la titularidad jurídica de la empresa
es ostentada por la compañía mercantil constituida en debida forma. La imposibilidad de
obrar por sí mismas de las personas jurídicas relativiza la responsabilidad de las
sociedades respecto del deber de contabilidad pero en ningún caso lo anula, sin perjuicio
de la posibilidad de exigencia de responsabilidades bien por la sociedad, bien por
terceros, a sus administradores, en los supuestos de negligencia en el cumplimiento de
las obligaciones propias de su cargo. Esta responsabilidad genérica por incumplimiento
de los deberes y obligaciones que conlleva el cargo de administrador, aparece
contemplada en el artículo 236 del TRLSC , en el cual dispone que “los administradores
de derecho o de hecho como tales responderán frente a la sociedad, frente a los socios y
frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos u omisiones contrarios a
la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al
desempeño del cargo”. Esta responsabilidad se puede exigir a través de una acción
social, así como a través de una acción individual, contempladas respectivamente en los
art. 238 y 241 del citado TRLSC (RDL 1-2010).
En cuanto a los apoderamientos o mandatos generales a favor de factores o gerentes
(art.281 s CC.), la actuación de los mismos se supone siempre efectuada en nombre y por
cuenta del empresario, sin que se produzca traslado alguno de la responsabilidad en la
llevanza de la contabilidad del empresario a sus apoderados.
Por otra parte, también incurren en responsabilidad solidaria respecto de las deudas de la
sociedad, los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de
dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución por
haber acaecido causa legal de la misma. La regulación de esta responsabilidad está en
los artículos 363 y 367 del TRLSC.
Así, la norma dispone:
Sección 2.ª Disolución por constatación de la existencia de causa legal o estatutaria
Artículo 362. Disolución por constatación de la existencia de causa legal o estatutaria.
Las sociedades de capital se disolverán por la existencia de causa legal o estatutaria
debidamente constatada por la junta general o por resolución judicial.
Artículo 363. Causas de disolución. Redacción dada a este articulo por la ley 25/2011 de
reforma parcial de la ley de sociedades de capital (BOE 2-Agosto de 2011, cuya entrada en
vigor de esta norma es a los dos meses de su publicación).
1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto
social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de
inactividad superior a un año.
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b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su
funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad
del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y
siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del
cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto
excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el
plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese,
incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios
colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se
incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.
Artículo 364. Acuerdo de disolución.
En los casos previstos en el artículo anterior, la disolución de la sociedad requerirá acuerdo de
la junta general adoptado con la mayoría ordinaria establecida para las sociedades de
responsabilidad limitada en el artículo 198, y con el quórum de constitución y las mayorías
establecidas para las sociedades anónimas en los artículos 193 y 201.
Artículo 365. Deber de convocatoria.
1. Los administradores deberán convocar la junta general en el plazo de dos meses para que
adopte el acuerdo de disolución o si fuera insolvente, inste el concurso.
Cualquier socio podrá solicitar de los administradores la convocatoria si, a su juicio,
concurriera alguna causa de disolución o la sociedad fuera insolvente.
2. La junta general podrá adoptar el acuerdo de disolución o, si constaren el orden del día,
aquél o aquéllos que sean necesarios para la remoción de la causa.
Artículo 366. Disolución judicial.
1. Si la junta no fuera convocada, no se celebrara, o no adoptara alguno de los acuerdos
previstos en el artículo anterior, cualquier interesado podrá instar la disolución de la sociedad ante
el juez de lo mercantil del domicilio social. La solicitud de disolución judicial deberá dirigirse contra
la sociedad.
2. Los administradores están obligados a solicitar la disolución judicial de la sociedad cuando
el acuerdo social fuese contrario a la disolución o no pudiera ser logrado.
La solicitud habrá de formularse en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista
para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta,
cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o no se hubiera adoptado.
Artículo 367. Responsabilidad solidaria de los administradores.
1. Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento
de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de
convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo
de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si
procediere, el concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha
prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día
de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución.
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2. En estos casos las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha
posterior al acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad, salvo que los
administradores acrediten que son de fecha anterior.
Obviamente estos artículos resultan de aplicación a los administradores de las sociedades
de responsabilidad limitada, por lo tanto los administradores de las sociedades
mercantiles en general, pueden incurrir en un supuesto de responsabilidad solidaria y en
consecuencia responder frente a deudas de la sociedad con todo su patrimonio personal,
si la empresa ha obtenido perdidas significativas y estos no cumplen con lo antes
expuesto. Esta responsabilidad empezaría a contar desde el momento en que deben
tener las cuentas anuales formuladas. Debemos recordar que las mismas deben
formularse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio
económico.
En el ámbito penal, la figura de los administradores sólo pasa al primer plano de la
responsabilidad en los supuestos de comisión de delitos (Concursos culpables o comisión
de delitos contables contra la Hacienda Pública), ante el hecho de la imposibilidad de
imputar conductas delictivas a personas jurídicas.
PRECISIÓN: DA única del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, prorrogada
2 años mas (es decir para los ejercicios 2010 y 2011) por el artículo 1 del RDL 52010, TAMBIEN PRORROGADA PARA EL EJERCICIO 2012 .
En relación al concepto de patrimonio neto hay que decir que el importe que resulte del
balance será el que debe tomarse a todos los efectos como patrimonio neto de la empresa
y tal importe será la magnitud a considerar en cualquier ámbito jurídico o económico (salvo
en los supuestos específicos que se citan a continuación). Así, por ejemplo, tal magnitud
será considerada a los efectos de calcular la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la
transmisión de valores (acciones) no admitidos a negociación en cualquiera de los
mercados regulados de la Unión Europea, para calcular el valor teórico de la acción, al que
hace referencia el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre el
Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE
de 29-11-2006). Es decir, cuando otras normas mercantiles, fiscales, laborales, etc., hagan
referencia al patrimonio neto, el obtenido a efectos contables por la aplicación del Marco
Conceptual y de las Normas de Registro y Valoración del PGC, es el que debe aplicarse en
las mismas.
2. No obstante lo antes expuesto, y exclusivamente a los efectos de:
a) la distribución de beneficios,
b) la reducción obligatoria del capital social (art.327 TRLSC solo para SA) y
c) la disolución obligatoria por pérdidas,
y ello de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal del TRLSC 1-2010 (BOE 3 de
Julio de 2010); el artículo 36.1 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley
16/2007, y por el Real Decreto Ley 10/2008 de 12 de diciembre por el que se adoptan
medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y
otras medidas económicas complementarias, dispone que “se considerará patrimonio neto
el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas
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anuales incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el
importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que
esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por
cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de
imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto”.
Además, la DA UNICA del Real Decreto Ley 10/2008, de 12 de diciembre por el que se
adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas
empresas, y otras medidas económicas complementarias, establece: Cómputo de
pérdidas en los supuestos de reducción obligatoria de capital social en la sociedad
anónima y de disolución en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada:
1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria
de capital regulada en el segundo párrafo del art. 163.1 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas , y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4º del citado
texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e) de la Ley 2/1995 de 23 de
marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, no se computarán las pérdidas por
deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las
Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de aplicación excepcional en
los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente
disposición (13 de diciembre de 2008).
Pues bien, este no computo de las pérdidas por deterioro reconocidas en las
cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias
y las Existencias a los efectos de una hipotética reducción obligatoria de capital o
disolución, se ha visto ampliado con carácter general para los ejercicios 2010 y
2011, ya que el Real Decreto Ley 5/2010, de 31 de marzo ( Boe de 1/04/2010), por el
que se amplia la vigencia de determinadas medidas económicas de carácter temporal,
dispone en el articulo 1 que se renueva, sin solución de continuidad y a todos los efectos
legales, durante los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor
del mismo (01/04/2010) lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición adicional única del
RD Ley 10/2008 de 12 de Diciembre.
Dada la situación de crisis persistente, entre las medidas adoptadas para el
saneamiento del sector financiero, (RDL 2/2012, Disp.Adic 5ª, BOE 4-2-12) se ha
procedido a una nueva renovación, sin solución de continuidad y a todos los
efectos legales, durante el ejercicio social que se cierre a partir del 4-2-2012 del
mencionado régimen excepcional.
CONCLUSION: El concepto de PN para ver si la entidad está obligada a disolverse es:
PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL Y DISOLUCIÓN
Patrimonio Neto Contable : Fondos Propios + Ajustes por cambios de valor + Subvenciones, D, y L.
+ Capital suscrito y no exigido
+ Acciones y otros instrumentos de patrimonio consideradas pasivos financieros
+/- Ajustes por valoración de operaciones de cobertura
+ Préstamos participativos
+ Deterioro de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y existencias (para el ejerció social
cerrado a partir de 01/04/2012)
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1.3.- Situaciones de desequilibrio patrimonial: soluciones para reestablecer el
mismo
Las empresas han de analizar constantemente su situación financiera para identificar
posibles situaciones de desequilibrio patrimonial y tomar soluciones al respecto, ya que el
artículo 363 del RDL 1/2010 por el que se aprueba el texto refundido de la ley de
sociedades de capital dispone entre otras causas que la sociedad de capital se
disolverá “ Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a
la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida
suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso”.
Entre las soluciones que tiene la empresa para reestablecer el equilibrio patrimonial
podemos citar las siguientes:
1.- LA ACTIVACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.
Consiste, en aplicación de la norma contable, en activar las bases imponibles negativas lo
cual podrá hacerse en la mayoría de los casos. Veamos la operativa con un ejemplo.
La sociedad «ALFA» presenta el siguiente balance antes de la liquidación del Impuesto
sobre Sociedades (IS) del ejercicio:
Activo
Maquinaria (213)
Importe
49.000
Total
49.000
Neto y Pasivo
Capital Social (100)
Resultado del ejercicio
Total
Importe
100.000
- 51.000
49.000
Comentar la situación del patrimonio de la sociedad suponiendo un tipo impositivo del 30
por 100 y sabiendo que el resultado contable coincide con la base imponible puesto que
no procede realizar ajuste alguno al RC para obtener la BI del ejercicio.
En este momento, los datos a efectos de disolución son:
Patrimonio neto.................... 49.000
½ Capital social ................... 50.000
Por lo que, al ser el patrimonio inferior a la mitad del capital social, la sociedad está en
causa de disolución.
Por otra parte, el artículo 25 de la LIS establece:
«1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación
podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que
concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos (…).»
Así, si en este ejercicio hemos perdido 51.000 euros, estas pérdidas se compensarán con
los posibles beneficios de los próximos 18 ejercicios, lo que supondrá un ahorro del 30% ×
51.000 = 15.300, siempre que se obtengan beneficios en los próximos ejercicios.
Así, el asiento que procede realizar sería:
Código CUENTA
4745 Crédito por pérdidas a compensar
6301 Impuesto diferido
DEBE
15.300
HABER
15.300
11
Esta activación de la BI negativa supone el nacimiento de un activo (fiscal) que a su vez
minora la perdida obtenida en el ejercicio que es 51.000 – 15.300 = 35.700, tal que en
este momento el PN = 100.000 – 35.700 = 64.300 el cual no es inferior a la mitad del
capital social por lo que la empresa no está en causa de disolución.
2.- LA APORTACIÓN DE SOCIOS PARA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS.
Es quizás el método más simple para evitar la disolución y la responsabilidad del
administrador. Ante tal situación de la empresa, los socios acuerdan aportar a la sociedad
de forma totalmente incondicional y sin contraprestación la cantidad necesaria.
Las aportaciones de socios (suponen donaciones de los mismos a la sociedad) están
reguladas tanto en el Plan General de Contabilidad (NRV 18.2) como en la Ley de
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y
AJD), estando exentas tales operaciones del pago del 1% desde el 3-12-2010 (ver RDL
13/2010).
La operación se recoge únicamente en acta de la junta general, no es necesaria la
inscripción registral puesto que no es una operación estatutaria, no supone modificación
alguna del % de participación y titularidad de los socios y surte los mismos efectos
estrictamente económicos que una ampliación de capital. Así, los socios aportan unas
cantidades a la sociedad, pero sin tener que cumplir los requisitos legales para la
ampliación.
CONSECUENCIAS FISCALES DE ESTA OPERACIÓN.
Las consecuencias fiscales de las aportaciones (donaciones de socios a la sociedad) y
préstamos de socios a tipos de interés diferentes al de mercado debemos buscarlas en la
regulación que el TRLIS (art 16.8) hace de las operaciones vinculadas, y que a modo de
resumen es la siguiente:
 Si la diferencia fuera a favor del socio o partícipe ( y por lo tanto
desfavorable para la entidad) :
Por la parte que se
corresponda con la
participación en la entidad
Por la parte que no se
corresponda con la
participación en la entidad

CALIFICACION
PARA EL SOCIO
Participación en
beneficios.
Utilidad percibida
por la condición de
socio.
CALIFICACION
PARA LA ENTIDAD
Retribución de
fondos propios.
Si la diferencia fuera a favor de la entidad ( y por lo tanto desfavorable para el
socio, esta situación sería la de una aportación de socios):
Por la parte que se
corresponda con la
participación en la entidad
Por la parte que no se
corresponda con la
participación en la entidad
CALIFICACION
PARA LA ENTIDAD
CALIFICACION
PARA EL SOCIO
Aportación del socio
Aumento del valor
de la participación
Renta
Liberalidad
12
Esta calificación es así siempre que las aportaciones de los socios no sean en
función de su porcentaje de participación en la entidad, ya que si cada socio aporta una
cantidad en proporción a su participación en la entidad, se califica toda la aportación como
Aportaciones de socios para la entidad y para el socio supone que el importe de su
aportación es un mayor valor de la participación.
Tal y como se ha expuesto en otros apartados La DGT ha tratado el tema en varias
consultas vinculantes: V1626-09 de 9/07/2009; V1703-09 de 16/07/2009; V1863-09 de
7/08/2009; V2180-09 de 29/09/2009 y V2630-09 de 26/11/2009
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN: Los socios A y B que poseen el 50% cada uno de
la entidad C, ante las dificultades que está atravesando esta última deciden aportar cada
uno 10.000 euros a la entidad para evitar la situación de disolución en que se encuentra la
misma.
Solución:
En este caso, al realizar cada socio la aportación en el porcentaje de participación de
cada uno, no se produce renta alguna para la sociedad, ni liberalidad en el socio. Así la
entidad contabilizará:
Código CUENTA
572
Bancos
118
Aportaciones de socios
DEBE
20.000
HABER
20.000
Por su parte, cada uno de los socios tendrá un mayor valor de su participación por importe
de 10.000 euros.
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN: Supongamos el mismo caso que anteriormente
pero en el que el socio A aporta 14.000 euros y el socio B 6.000€.
En este caso, la aportación total es de 20.000, y teniendo en cuenta el porcentaje de
participación, cada socio debería aportar 10.000 para que exista estricta equivalencia
económica antes y después de la aportación, por lo que el socio A está aportando 4.000
euros adicionales que no se corresponden con su porcentaje de participación.
Por tanto, en este caso, las consecuencias son las siguientes:
Para la sociedad:
 Por la aportación del socio A:
Código CUENTA
572
Bancos
118
Aportaciones de socios
77
Ingresos por operaciones vinculadas

DEBE
14.000
HABER
10.000
4.000
Por la aportación del socio B:
Código CUENTA
572
Bancos
118
Aportaciones de socios
DEBE
6.000
HABER
6.000
13
El socio A tendrá un mayor valor de sus participaciones por importe de 10.000 euros y
una liberalidad no deducible por importe de 4.000 euros.
El socio B tendrá un mayor valor de sus participaciones por importe de 6.000 euros.
PRECISIÓN: Nótese que si se reparte el haber social entre los dos socios
inmediatamente después de la aportación uno pierde 4.000 ya que recibe 10.000
habiendo aportado 14.000 y el otro gana 4.000 ya que también recibe 10.000 habiendo
aportado 6.000, por eso se le hace tributar a la sociedad en el momento de la recepción
asimétrica de la aportación de los socios.
3.- PRESTAMOS ENTRE ENTIDADES VINCULADAS Y PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS
Otra forma de solucionar los problemas de desequilibrio patrimonial consiste en los
préstamos de los socios a la sociedad, en cuyo caso habrá que tener en cuenta la
normativa sobre operaciones vinculadas y las consecuencias fiscales antes expuestas en
caso de que el préstamo no se realice a un tipo de interés coincidente con el de mercado.
Otra posible solución para evitar situaciones de insolvencia o de incursión en causas de
disolución, consiste en la condonación de deudas entre personas vinculadas.
LOS PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS
Los préstamos participativos están regulados por el artículo 20 del Real Decreto-Ley
7/1996, de 20 de junio, que señala:
«1. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes
características: La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en
función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para
determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el
patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes.
Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de
amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar
anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una
ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la
actualización de activos.
Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos se situarán después de
los acreedores comunes. Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a
los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación
mercantil.»
De acuerdo con lo anterior, los préstamos participativos son préstamos normales que
tienen una característica especial: el interés está ligado a la evolución de la actividad de la
empresa, además de poder tener un interés fijo adicional. De esta forma, de acuerdo con
lo dispuesto en la ley, se consideran fondos propios a los únicos efectos de reducción y
liquidación de capital.
En la práctica, se trata de documentar o poner una cláusula a los préstamos que los
socios tienen concedidos a la sociedad, donde se liga la retribución a la evolución
económica de la empresa (cifra de beneficios, resultado de explotación, ventas, activos
etc,) y, de esa forma, evitar la situación de disolución.
14
El artículo 14.2 del TRLIS permite la deducción de los intereses fijos y variables de los
préstamos participativos. No obstante, tal como establece la DGT en CV0055/2009,
dichos préstamos deben respetar los elementos esenciales de todo contrato de préstamo,
como es la obligación de devolver el dinero en un plazo determinado (art. 1740 CC), por lo
que al tratarse en el caso de consulta de un contrato indefinido en el plazo, la operación
no puede calificarse de préstamo participativo sino de aportación a los fondos propios, por
lo que la retribución no tendrá el carácter de deducible.
La AN en Sentencia de 02/02/2011, en relación a un préstamo participativo en que no se
hizo constar la fecha de vencimiento, y en el que se estableció a interés variable siempre
que la entidad tuviese beneficios que, además constituyesen el importe máximo de los
intereses, préstamo que se constituyó mediante la conversión de un crédito del
prestamista que era accionista único del prestatario, entendió que la operación de
préstamo no podía calificarse de préstamo participativo sino como aportación a los fondos
propios, por lo que los intereses no serían deducibles.
15
SEGUNDA PARTE: ASPECTOS FISCALES
1.- EL CORRECTO CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES:
1.1.- IVA, Retenciones e Impuesto sobre Sociedades. La coherencia de las
declaraciones entre sí, así como con las declaraciones recapitulativas. El reflejo de
las declaraciones fiscales en la contabilidad.
Es importante que la persona que liquide el IS (asesor fiscal externo, director financiero,
etc.) tenga información clara y suficiente del tipo de inversiones, actividades o gastos que
ha realizado la empresa durante el ejercicio, ya que estos pueden dar lugar a la aplicación
de algún incentivo fiscal, que fundamentalmente consistirá en practicar deducciones en la
cuota del IS.
Al mismo tiempo que se liquida en IS, hay que realizar determinadas comprobaciones que
tienen conexión e inciden directamente en la declaración informativa resumen anual del
IVA (modelo 390). Entre otras y con fecha límite hasta el 30 de Enero del año siguiente,
debemos tener en cuenta y revisar las siguientes operaciones críticas:
 Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios no facturados a fin de año,
deben reconocerse contablemente como ventas y liquidar el oportuno impuesto
indirecto. Es decir, estas operaciones devengadas, toda vez que se ha producido la
trasmisión del poder de disposición tienen que liquidarse tanto en el IS, como en el
IVA del último periodo, por lo que en el caso de no tenerse en cuenta supondrá
contingencias fiscales a la empresa tanto en IS, como en IVA.
 Que las adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las operaciones de
inversión del sujeto pasivo previstas en el art. 84.uno.2º de la LIVA se han
registrado adecuadamente. Desde 1-1-2011 no hay que hacer autofactura.
 Que se ha aplicado en su caso la regla de prorrata y que se ha regularizado
adecuadamente en el último periodo la prorrata provisional aplicada durante el
ejercicio. OJO: si la empresa tiene prorrata aunque sea del 99%, no tiene derecho
a la deducción de la totalidad del IVA soportado, por lo tanto el vendedor por
ejemplo de un bien inmueble, no puede renunciar a la exención del IVA para que el
adquirente adquiera con IVA aplicando la inversión del sujeto pasivo desde el 3110-2012, ya que ese IVA no es deducible. Art. 20.Dos LIVA. Tampoco si el
vendedor no es SP del IVA.
- Especial atención debemos prestar a las ventas de bienes de inversión
(fundamentalmente inmuebles) durante el periodo de regularización ( 1 año más
los nueve siguientes), si al adquirir el mismo, se soportó y se dedujo el IVA. En
estos casos, para evitar regularizaciones (devolución del IVA soportado) y dado
que se trata de segundas o ulteriores transmisiones, es conveniente repercutir
IVA en la venta. Es decir, la operación de venta tiene que estar sujeta y no
exenta, lo que significa que no se puede trasmitir a particulares, sino a
empresarios/profesionales con prorrata (derecho a deducción
del IVA
soportado) 100%, renunciando por tanto el vendedor a la exención del IVA en
tal trasmisión.

Que para la deducción del IVA a la importación, se esté en posesión del
correspondiente DUA a la importación presentado ante la autoridad aduanera
(recuérdese, que desde 1-1-2008, ya no es necesario tener el modelo 030 pagado,
el cual acredita el pago a la importación).
16

Que el IVA no deducible se ha tratado como tal, y por lo tanto se ha contabilizado
bien como mayor gasto, bien como mayor valor del activo no corriente en cuestión.
 Que se ha liquidado en su caso el IVA devengado correspondiente al autoconsumo
externo o interno que se haya producido en la empresa.
OTRAS COMPROBACIONES A REALIZAR PARA ASEGURAR EL CORRECTO
CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES Y SU REGISTRO CONTABLE.
Es interesante que antes del cierre definitivo y antes de obtener las cuentas anuales,
realicemos las oportunas comprobaciones para contrastar que las magnitudes contables
se corresponden con los hechos imponibles devengados por los diversos impuestos. Con
esto evitaremos algunos requerimientos o paralelas que nos puede realizar la
administración tributaria como consecuencia en su caso de la no coherencia de las
autoliquidaciones entre sí, así como de estas con las declaraciones recapitulativas o
resumen respectivas.
Así entre otras, sería conveniente comprobar a fin de ejercicio y como mucho hasta
el 30 de Enero del año siguiente las operaciones que citamos a continuación:
- Que las ventas al mercado nacional y los ingresos por prestaciones de servicios,
ingresos por arrendamientos, etc. ambos sujetos a IVA, mas los importes de las ventas
del inmovilizado también sujetas, se corresponden con el volumen del régimen ordinario
de las operaciones realizadas en régimen general del IVA, a declarar en la declaración
resumen anual del IVA, modelo 390.
- Que las Ventas y compras netas a la UE, así como las AIS (clave I del modelo 349) y las
PIS (clave S del modelo 349) -generalmente no sujetas- coinciden con los importes
declarados en los 4 trimestres del modelo 349 (declaración de operaciones
intracomunitarias) presentados y en su caso en los 303.
- Que las ventas contabilizadas como internacionales o a países terceros, coinciden con la
cifra de exportaciones declarada en las autoliquidaciones mensuales IVA y en la
declaración recapitulativa 390.
- Que la cuenta 640 (sueldos y salarios) del PGC, coincide con la base de la retención y
con las retribuciones imputadas a cada uno de los trabajadores en el modelo 190
Resumen de retenciones. Quedan a salvo de lo expuesto los casos en que se
periodifiquen adecuadamente las pagas de beneficios u otras situaciones excepcionales.
- Que las dietas contabilizadas en una subcuenta de la cuenta 640 u en otra cuenta, (por
ejemplo en una subcuenta de la 629), coincidan con los importes declarados con clave L
(Dietas y rentas exentas) en el Modelo 190.
- Que las 3 pagos a cuenta se han realizado en su caso sobre las bases correctas y
aplicando el % que corresponde, según la modalidad del mismo. Art. 45.2 y 45.3 del
TRLIS.
- Que las retenciones practicadas – tanto a trabajadores, como a profesionales, como a
determinadas actividades económicas en régimen de estimación objetiva por signos,
índices y módulos - y satisfechas o aplazadas en el modelo 111, coinciden con las
declaradas en el resumen de retenciones modelo 190.
- En general, es conveniente comprobar que todas las autoliquidaciones cualquiera que
sea el impuesto, están contabilizadas a 31-12 y en materia de IVA verificar que las
autoliquidaciones presentadas se adecuan a:
 Los registros contables de la cuenta H. Publica IVA repercutido.
 Los registros contables de la cuenta H. Publica IVA soportado.
 Los pagos realizados y en el plazo legal establecido.
17
COMPROBACIÓN DE LA PRESENTACIÓN
RECAPITULATIVAS CORRESPONDIENTES.
DE
LAS
DECLARACIONES
Con carácter general la empresa tiene que presentar determinadas declaraciones
recapitulativas. En este apartado es necesario verificar y comprobar que se han
presentado tales declaraciones y que los datos reflejados en las mismas coinciden con los
datos presentados en las autoliquidaciones periódicas y con los correspondientes
registros contables. Así debemos comprobar que se han presentado en su caso entre
otras:
•
390
RESUMEN ANUAL DEL IVA . Tal y como ya hemos expuesto, al presentar esta declaración
informativa debemos contrastar los datos reflejados en la misma con las declaraciones
mensuales/trimestrales por IVA, cifra de ventas global, exportaciones, entregas intracomunitarias,
ventas de activos no corrientes, etc.
•
347
DECLARACION ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROS TRIMESTRALIZADA (Se
declaran operaciones por importe >3.005 € y 6.000€ por cobros en efectivo)
•
349 DECLARACIÓN TRIMESTRAL/MENSUAL DE OPERAC. INTRACOMUNITARIAS
•
190
RESUMEN ANUAL DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. S/. RTOS
DE TRABAJO, ACT. ECONÓMICAS Y PREMIOS.
•
180
RESUMEN ANUAL DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA SOBRE
RENDIMIENTOS PROCEDENTES DEL ARRENDAMIENTO O SUBARRENDAMIENTO DE
INMUEBLES URBANOS.
•
193
DECLARACION RESUMEN ANUAL DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA SOBRE
DETERMINADOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS Y SOBRE DETERMINADAS RENTAS DEL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES Y DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
CORRESPONDIENTE A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES ( Por ejemplo, por pago de
dividendos e intereses a los socios).
•
296
RESUMEN ANUAL DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA EFECTUADOS EN
RELACIÓN CON DETERMINADAS RENTAS SUJETAS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE( por ejemplo, por pago de dividendos a un
socio no residente).
PREVISIÓN FINANCIERA DE LOS PAGOS FRACCIONADOS. Opción del art. 45.3 del
TRLIS a ejercitar mediante la declaración censal Modelo 036 en el mes de febrero
del año en que tenga que surtir efectos.
VERIFICAR LA CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS (Es el importe neto de la cifra anual de
negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las
prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias
de la empresa, el importe de cualquier descuento -bonificaciones y demás reducciones
sobre las ventas- y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente
relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión como por ejemplo los
impuestos especiales e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados
hidrocarburos), ya que si la empresa ha superado durante el ejercicio económico en
cuestión la cifra de 6.010.121€, la empresa pasa a denominarse GRAN EMPRESA a
efectos de IVA ( Art. 121 de la Ley 37/92 del IVA) y todas sus obligaciones de
presentación de autoliquidaciones en el año siguiente y sucesivos mientras supere esta
cifra de negocios pasan a ser mensuales.
18
- Por otra parte, también puede ocurrir que la empresa deje de ser gran empresa porque
durante el ejercicio su cifra de negocios haya bajado de los 6M de euros, por lo que
deberá presentar durante el mes de enero del año entrante, la oportuna modificación
censal en el 036, por lo que sus obligaciones pasaran a ser trimestrales, salvo que en el
IVA este inscrito en el registro de devolución mensual del IVA.
Por otra parte, si la empresa supera en el ejercicio la cifra de negocios de 10 millones de
euros, podrá aplicar durante los 3 ejercicios siguientes los incentivos que son de
aplicación a las empresas calificadas como de reducida dimensión.
Por todo lo antes expuesto, es necesario conocer adecuadamente las normas
contables aplicables en el ejercicio.
Precisión: En cuanto a la deducibilidad de cualquier gasto reflejado en la cuenta de
pérdidas y ganancias tenemos que recordar que para que el mismo sea fiscalmente
deducible tiene que cumplir con las condiciones legalmente establecidas de
inscripción contable (es decir tiene que estar contabilizado), devengo, correlación
de ingresos y gastos y justificación – de forma prioritaria mediante factura que
cumpla los requisitos del RD de facturación (art. 106.3 de la LGT)- debiendo
acreditarse en cualquier caso la realidad y efectividad de la operación realizada.
Véase en este sentido entre otras la CV 1541-2010 de 09-07-2010.
19
2.- EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
2.1 – ANALISIS DE LAS CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE PARA
DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE EN EL MODELO ÚNICO DE DECLARACIÓN 200.
Análisis del detalle de las correcciones al resultado contable (aumentos y disminuciones
al resultado contable para obtener la base imponible del IS) de las páginas 12 y 13 del
modelo 200, mediante casos prácticos que se comentan a continuación.
EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL I. SOBRE SOCIEDADES ES EL SIGUIENTE:
Esquema de liquidación impuesto sobre sociedades
Resultado contable (obtenido de acuerdo a la aplicación del P.G.C.)
+/- Ajustes (correcciones) extracontables ( tanto DP, como DT)
= Base imponible previa
- Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
= Base imponible
X Tipo gravamen
= Cuota íntegra
- Deducciones por doble imposición y bonificaciones
= Cuota integra ajustada positiva
- Deducción por inversiones y otras deducciones
= Cuota líquida positiva
- Retenciones e Ingresos a cuenta
- Pagos fraccionados
= Cuota del ejercicio a ingresar o a devolver ( Cuota diferencial)
+ Incremento por pérdida beneficios fiscales ejercicios anteriores
= Liquido a ingresar o a devolver
Metodología de cálculo y registro del gasto por el impuesto de sociedades. (ctas
6300/8300 y 6301/8301) y de la cantidad a pagar o a devolver en el impuesto sobre
sociedades. (cta 475).
A APARTIR DE 1-01-2008, podemos decir que el gasto contable por impuesto sobre
beneficios tiene dos partes:
Por lo que es la liquidación del IS (modelo 200) se contabiliza el impuesto corriente
(cuenta 6300) si la cuota liquida es positiva.
Si la misma es cero (BI negativa) no hay impuesto corriente, ya que no se paga nada, sino
que surgirá un impuesto diferido para reconocer el activo fiscal del crédito por perdidas a
compensar en la cuenta 4745. Además, en su caso se pedirá la devolución de los pagos a
cuenta y retenciones efectuados durante el ejercicio naciendo por el debe la cuenta 4709.
Además por cada diferencia temporaria temporal que se haya puesto como corrección al
Rdo contable en la liquidación –aumentos o disminuciones al mismo- (diferencia entre el
Resultado contable y la base imponible que no sean diferencias permanentes) se
reconocerá un activo (cuenta 4740) o pasivo (cuenta 479) por impuesto con cargo o
abono a la cuenta 6301- impuesto diferido-. Además y por las deducciones no aplicadas
en la liquidación del IS del ejercicio, pero generadas en el mismo también nacerá un
activo fiscal en la cuenta 4742 con abono a la cuenta 6301.
20
Por otra parte, en su caso, deberá registrarse la tributación con efectos en patrimonio neto
de los hechos económicos (por transacciones o sucesos) que se han registrado con cargo
o abono a cuentas de neto. Estas situaciones se dan en los casos de donaciones, de
subvenciones o bien por el registro de los gastos referidos a la constitución o ampliación
de capital de la empresa que se registran con cargo a reservas.
1.- AMORTIZACIONES Y DETERIOROS. DETERIOROS DE INSTRUMENTOS
FINANCIEROS Y OTROS DETERIOROS. DEDUCIBILIDAD FISCAL DEL FONDO
DE COMERCIO.
GASTOS DEVENGADOS Y NO CONTABILIZADOS EN EL EJERCICIO DE SU
DEVENGO, SINO EN UN EJERCICIO POSTERIOR. EL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN
CONTABLE ART. 19.3.
Principio de inscripción contable del gasto: No será deducible ningún gasto que no se
encuentre adecuadamente contabilizado en pérdidas y ganancias o en una cuenta de
reservas (art. 19.3 TRLIS).
Las Excepciones al principio están tasadas: Libertad de amortización o amortización
acelerada.
Conclusión que debemos extraer de este principio: Por mucho que un gasto estuviera
justificado, fuera necesario, se correspondiera con los ingresos del ejercicio y se hubiese
devengado, si no estuviera contabilizado, no lo podríamos deducir.
Ejemplo. Una entidad, que tiene dentro de su inmovilizado una máquina afecta a su explotación y
registrada por su valor de adquisición de 300.000 €, la cual se viene amortizando según tablas a un
porcentaje del 10 por 100 anual. El contable olvida dotar la amortización anual al cerrar el ejercicio 20X0 por
importe de 30.000 €.
El principio de inscripción contable no permite deducir la amortización vía ajuste extracontable en la
autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que no se ha registrado
contablemente.
Advertido el error en el 20X1: se contabilizan los 30.000 € de amortización
correspondientes al año 20X1 y los 30.000 € que correspondían al ejercicio 20X0.
Número
113
681
2813
Cuenta
Reservas voluntarias
Dot. Amortización del IM
Amortización acumulada de maquinaria
Debe
30.000
30.000
Haber
60.000
AJUSTE EXTRACONTABLE EN LA AUTOLIQUIDACIÓN modelo 200 del IS de 30.000 en la casilla 356
Ya se cumple el principio de inscripción contable.
Fiscalmente, ¿a qué ejercicio se imputa el gasto?: al 20X1: Es posible diferir gastos, siempre que de ello
no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la correcta imputación
temporal (devengo con carácter general) de los mismos. Así , si hubiera bases imponibles negativas que
caducan en en el 20X0 o (la empresa no habría registrado el gasto para aumentar su beneficio en dicho
año y poder compensar las bases negativas a punto de caducar) o un cambio de tipo impositivo tal que
por ejemplo pasamos de tributar en 20X0 del 25 al 30% en 20X1 , o bien el gasto en cuestión se ve
afectado por la prescripción tributaria ( 4 años) , ya no es posible el diferir la imputación fiscal del gasto.
NOTA: EN RELACIÓN A LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO:
Estos errores en la contabilización se verán reflejados en la elaboración de este estado contable porque
afectan al patrimonio neto de la empresa, distinguiendo entre errores y cambios de criterios contables que
afectan al año anterior y anteriores al anterior. También procede modificar el balance del año anterior a
efectos comparativos, con el del año actual en el que se registra el error o el cambio de criterio contable.
21
AMORTIZACIÓN DE BIENES DEL INMOVILIZADO
Sabido es que las cantidades en concepto de amortización del inmovilizado
material, intangible e inversiones inmobiliarias, serán deducibles fiscalmente, si
corresponden a una depreciación efectiva y están contabilizadas, salvo que tengan los
beneficios de la libertad de amortización.
A su vez, de acuerdo con lo establecido en el art. 11 del TRIS, se considera
efectiva la depreciación cuando se aplique uno de los siguientes métodos:
- Resultado de aplicar los coeficientes establecidos en las tablas de amortización.
- Resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortización.
- Resultado de aplicar el método de los números dígitos.
- Se ajuste a un Plan formulado por el sujeto pasivo
- El sujeto pasivo justifique su importe
- Las empresas de reducida dimensión podrán aplicar además el coeficiente de
aceleración de los coeficientes de amortización, que era 1,5 hasta 31-12-04 y 2 desde
1-1-2005, establecido en el artículo 111 del TRIS. Además, a los activos adquiridos en
ejercicios 2004 y anteriores en vez de aplicar el coeficiente acelerador del 1,5, se les
aplicará el coeficiente 2. Ver en este sentido CV-1451-06.
LIBERTAD DE AMORTIZACION POR INVERSIONES REALIZADAS EN 2009 Y 2010 Y
POR INVERSIONES REALIZADAS en 2011 y hasta el 30-03-2012, sin necesidad de
mantenimiento del empleo, para estos años.
Asimismo y con efectos desde 1-1-2009 tenemos que tener en cuenta que la Ley 4/2008,
de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio,
se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y
se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha incorporado a la LIS una
nueva disposición adicional 11ª, relativa a la libertad de amortización con
mantenimiento de empleo, en virtud de la cual aquellas inversiones que se realicen en
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los
períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 ( ampliado también
para los adquiridos en 2011 y hasta el 30-03-2012, sin necesidad de cumplir el
requisito de mantenimiento de empleo), podrán ser amortizados libremente siempre
que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo
en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la
entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La
citada deducción no queda condicionada además a su imputación contable en la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Se añade además en dicha disposición que el citado régimen resulta igualmente aplicable
a las inversiones que se realicen mediante contratos de arrendamiento financiero que
cumplan las condiciones establecidas en la LIS art.115 por sujetos pasivos que
determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se
ejercite la opción de compra.
Por último, tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud
de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de
ejecución, en ambos casos, requiriese un plazo superior a dos años entre la fecha de
encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en
22
funcionamiento (a pesar de que éstas últimas se produjesen con posterioridad a los
períodos indicados), la libertad de amortización se aplicaría exclusivamente sobre la
inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los
años 2009 y 2010.
¿Qué significa la expresión «libertad de amortización»? la libertad de amortización
supone que, para los activos y en las empresas que puedan utilizarla, resulta posible
determinar un gasto fiscal por amortización en la cuantía que aquéllas decidan,
normalmente por la totalidad del valor. Ahora bien contablemente se practicará la dotación
a la amortización siguiendo uno de los métodos establecidos al efecto. Por otra parte
dicho gasto fiscal por amortización queda exceptuado de la inscripción contable, de
acuerdo con lo establecido en la LIS art.19.3.
Así las cosas, el gasto fiscal que se anticipa con motivo de la libertad de amortización
revertirá a lo largo de los períodos en los que se realice la dotación a la amortización
contable del bien o, en su caso, cuando se transmita el elemento. Y es que, tal y como
señala el último párrafo del art.11.2 de la LIS, «Las cantidades aplicadas a la libertad de
amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o
transmisión de los elementos que disfrutaron aquélla».
Ejemplo: La Sociedad «V» adquirió un elemento de transporte nuevo y dedicado al
desarrollo de su actividad minera con fecha 1 de julio de 2011 por importe de
250.000 euros, siendo el coeficiente de amortización máximo señalado por las
tablas el 16%. Dicha sociedad procede a dotar contablemente la amortización por el
importe máximo de las tablas, pese a lo cual se acoge a la libertad de amortización del
art.11.2 de la LIS, imputando como gasto fiscal por amortización en el 2011 la suma de
250.000 euros es decir, la totalidad del precio de adquisición.
A la hora de determinar los efectos sobre el resultado contable y la base imponible, así
como los ajustes extracontables que habría de realizar la entidad en el supuesto de que el
elemento de transporte se transmitiera a principios del año 2016 por importe de 120.000
euros, dichos efectos y ajustes serían los siguientes:
Ejercicio Amortizac. contable Gasto fiscal por amortiz. Ajustes extracontables
2011
20.000
250.000
-230.000
2012
40.000
+40.000
2013
40.000
+40.000
2014
40.000
+40.000
2015
40.000
+40.000
Total
180.000
250.000
70.000
En consecuencia, de una parte, a medida que van produciéndose las amortizaciones
contables, las dotaciones a la amortización contabilizadas incrementan la base imponible.
Y, de otra, tiene lugar otro aumento de la base imponible en el instante en el que tenga
lugar la transmisión del elemento. Dado que a principios del año 2016 la Sociedad «V»
procederá a transmitir el elemento de transporte adquirido, habrá de practicarse la
siguiente anotación contable a 1 de enero de dicho año:
Núm
57
281
218
771
Cuenta
Tesorería
Amort. acumul. de elementos de transporte
Elementos de transporte
Resultado extraordinario
Debe
Haber
120.000
180.000
250.000
50.000
Por lo que respecta a la liquidación a realizar, sería la siguiente:
23
Precio de la enajenación
Valor neto contable
Precio de adquisición 250.000
Amortización contable (180.000)
Resultado contable
120.000
70.000
50.000
No obstante el beneficio fiscal derivado de la transmisión efectuada, de acuerdo
con lo establecido en el artº 11.2 del TRLIS, sería el siguiente:
Precio de la enajenación
Valor neto contable
Precio de adquisición
Gasto fiscal por amortización
Resultado fiscal
120.000
0
250.000
250.000
120.000
Por lo tanto, en el año de la transmisión del elemento de transporte habremos de efectuar
el último ajuste temporal positivo (reversión de la diferencia temporaria imponible surgida
en los años anteriores) por importe de 70.000 euros, que constituye la diferencia existente
entre el resultado contable de 50.000 y el fiscal que son 120.000€.
NOVEDAD DESDE 31-03-2012.- DEROGACIÓN
AMORTIZACIÓN PARA TODO TIPO DE EMPRESAS.
DE
LA
LIBERTAD
TOTAL
DE
A partir de la entrada en vigor de Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se
introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público
(que entró en vigor el 31-03-2012) queda derogada la disposición adicional undécima (DA11ª)del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Esta DA 11ª, en la redacción dada por el RDL 13-2010, hacia referencia a la posibilidad que
tenían las empresas cualquiera que fuere su cifra de negocios de aplicar libertad total de
amortización para las adquisiciones de activos materiales nuevos o inversiones inmobiliarias
afectos a actividades económicas durante los años 2011 a 2015, sin necesidad de cumplir
requisito adicional alguno.
Respecto de la libertad de amortización pendiente de aplicar, la DT 31 del citado RDL dispone:
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decretoley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de
esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real
Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar,
correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las
condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos
pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012,
de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley,
según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los
que no hayan cumplido los requisitos establecidos para que sean consideradas empresas de
reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con
el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación
de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
24
3.En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que
hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de
marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según
redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los
que no hayan cumplido los requisitos establecidos para que sean consideradas empresas de
reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con
el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación
de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
 CONCLUSIÓN: La posibilidad de aplicación de la LA ha sido derogada con
efectos desde el 31-03-2012 por el RDL 12/2012,( en vigor desde el 31-032012) el cual también establece una limitación temporal a aplicar respecto
de las cantidades pendientes de LA procedentes de los periodos
impositivos (2009,2010,2011 y 2012) en que se haya generado el derecho a
la aplicación de la misma. No obstante, tal limitación no es de aplicación
para las empresas que en el momento de la adquisición de los respectivos
inmovilizados tenían la condición de ERD. Así pues, actualmente
únicamente se mantiene la LA para las ERD, en los términos del articulo
109 y 110 del TRLIS y para cualquier empresa en los supuestos del art.
11.2 del citado texto legal.
OTROS EJEMPLOS DE AMORTIZACIÓN
1.- Determinar la amortización máxima en el ejercicio 2012 por el método lineal, que
tendrá una instalación eléctrica adquirida por una constructora en noviembre de
2004, por importe de 100.000 €
Se localiza en elementos comunes:
Coeficiente lineal Máximo (en tablas) 8 %
Coeficiente lineal máximo para el citado elemento 8% x 1,1 = 8,8 %
Amortización del ejercicio: 100.000 x 8,8 % = 8.800 €.
(NOTA: Si la empresa hubiera adquirido la instalación en el ejercicio 2005 y siguientes, el
coeficiente lineal máximo sería el 8%.)
2.- Si la empresa constructora que adquiere la instalación en el 2004, fuera de
reducida dimensión ¿Cuál sería la amortización máxima por el método lineal en el
2012?
8% x 1,1 x 1,5 o 2 (ver consulta vinculante DGT 1451-06) = 17,6 %
(NOTA: Si la empresa de reducida dimensión hubiera adquirido la maquinaria en el
ejercicio 2005, el coeficiente lineal máximo sería: 8% x 2 = 16 %)
3.- Determinar la amortización en el ejercicio 2012 por el método degresivo a
porcentaje constante, que tendrá una maquinaria de elevación adquirida por una
constructora el 1 de noviembre de 2009, por importe de 1.000.000 €, si se quiere
amortizar en el menor tiempo posible.
Solución: Resulta de aplicación el art. 3 del reglamento del IS.
Se localiza en la Agrupación 51, punto 9:
Coeficiente lineal Máximo (en tablas) 12 %
Periodo de amortización 100/ 12 = 8,33 años, (superior a 8 años).
25
12 x 2,5 = 30 % será el porcentaje constante.
Año
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
Base
amortización
1.000.000
950.000
665.000
465.500
325.850
228.095
159.667
111.767
78.237
54.766
Tipo
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
30,00%
Dotación
Amortización Pendiente
amortización acumulada
amortizar
50.000
50.000
950.000
285.000
335.000
665.000
199.500
534.500
465.500
139.650
674.150
325.850
97.755
771.905
228.095
68.429
840.334
159.667
47.900
888.233
111.767
33.530
921.763
78.237
23.471
945.234
54.766
(1) 54.766
1.000.000
0
Nota: (1) Se entenderá por periodo de amortización el correspondiente al coeficiente de
amortización lineal elegido. El importe pendiente de amortizar en el periodo en que se
produzca la conclusión de la vida útil, se amortizara en dicho periodo impositivo.
En nuestro caso esto se producirá en el año 2018, ya que se empieza a amortizar a
finales de 2009.
4.- Si la empresa constructora que adquiere la maquinaria fuera de reducida
dimensión ¿Cuál sería el porcentaje constante si se quisiera amortizar en el menor
tiempo posible la maquinaria de elevación?
12 x 2 = 24 %
Periodo de amortización 100/ 24 = 4,16 años (inferior a 5 años).
24 x 1,5 = 36 % será el porcentaje constante a aplicar sobre el valor contable al inicio de
cada año.
ANALISIS DE CUESTIONES DIVERSAS RELATIVAS A AMORTIZACIONES.
1.- Cual es el efecto contable y fiscal de amortizaciones no practicadas en diversos
ejercicios o practicadas por debajo del coeficiente mínimo fijado según tablas.
Veamos lo expuesto a través de un ejemplo.
Se adquiere un elemento del inmovilizado material a principios del año X1 por 100. Las
tablas oficiales de amortización señalan un % máximo del 10% anual; y un número
máximo de años de amortización de 20 ( 5% de amortización anual).
- Durante los años 1 a 9 la empresa no ha amortizado contablemente cantidad alguna y
en el año 10, amortiza 100.
¿ Cual será la Amortización fiscalmente admisible en ese ejercicio 2X10 ? :
a) Ese año 10 y los 4 anteriores a razón de 10 por año, es decir 50 (10 + 10 x 4)
b) Ese año 10 y los 4 anteriores a razón de 5 por año, es decir 30 (10 + 5 x 4)
c) Solo 10
d) la totalidad, es decir 100
La solución correcta es la a). Véase en este sentido la consulta de la DGT 1806-99 de
06/10/1999, que aclara la consulta 0504-98.
- Cual será la solución si la empresa durante los años 1 a 15 no ha amortizado
contablemente cantidad alguna y en el año 16, amortiza 100. También la letra a).
26
- Cual será la solución si la empresa durante los años 1 a 20 no ha amortizado
contablemente cantidad alguna y en el año 21, amortiza 100. Si lo hace en el año 21, no
es deducible nada, por aplicación del 1.4 y 2.2 del reglamento del IS
2.- Que efectos fiscales tiene la activación contable de gastos financieros que
según el PGC no son mayor parte del P. de adquisición. Ver art. 143 del TRLIS.
Solución: no se pueden considerar a efectos de determinación de la BI mayor precio de
adquisición, además también habrá que corregir en una comprobación fiscal las
amortizaciones que sobre los mismos se han realizado en los últimos 4 años.
3.- AMORTIZACION DEL INTANGIBLE:- A principios del año pasado la empresa X
pagó 160.000 € por el traspaso de un local de negocios muy bien situado. El
contrato de arrendamiento en el que se ha subrogado tiene una duración de 8 años,
no obstante la empresa lo viene amortizando linealmente considerando un período
de 5 años.
La amortización contabilizada: 32.000 € = 160.000 / 5, excede del límite de deducción
fiscal señalado en el artículo 11.4 del TRLIS, que como máximo admite la décima parte:
16.000 € = 160.000 / 10.
No obstante y dado que el contrato tiene una duración inferior a 10 años, el gasto
deducible en virtud del art. 1.5 del RIS, se fija atendiendo a la duración del mismo , es
decir, 8 años, por lo que el gasto fiscalmente deducible asciende a 20.000 € (160.000/8).
Por lo tanto haremos un ajuste extracontable + o DT deducible de + 12.000 €, a la
casilla 303 del modelo 200 del IS.
La DGT en consulta número V0906-08, de 6/05/2008, en un tema sobre amortización del
inmovilizado intangible constituido por derechos de adquisición sobre jugadores de fútbol
considera, que un medio de prueba para la justificación del deterioro inmovilizado
intangible, puede ser la duración del contrato.
4.- REFORMAS EN LOCALES ARRENDADOS: CAMBIAR SUELOS, TIRAR
TABIQUES,
REFORMAR
BAÑOS,
INSTALACIÓN
ELÉCTRICA,
AIRE
ACONDICIONADO, etc.
Se trata de arrendamientos operativos. Ver norma de registro y valoración 3ª letra h) del
PGC.
Se contabilizarán en el Inmovilizado material.
Se amortizarán conforme a la vida útil del bien (ver tablas) que será la duración del
contrato de arrendamiento o cesión incluido en su caso el periodo de renovación
(prorrogas), cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir
o en base a la vida económica del activo si esta es inferior a la vida útil (duración
del contrato de arrendamiento mas prorrogas).
JURISPRUDENCIA
 SAN 18/12/2007: si no se conoce el valor del suelo y la construcción a efectos de amortización, hay
que tomar el valor catastral del ejercicio de adquisición, por lo que si en ese ejercicio no existiesen,
la Inspección no puede aplicar los valores catastrales de ejercicios posteriores al de adquisición
comunicados por el Catastro.
 El IM e Inversiones Inmobiliarias comienzan a amortizarse desde que están en condiciones de
funcionamiento. TSJ Murcia 16/04/03: aunque una nave figuraba en contabilidad como inmovilizado
en curso, y en principio no sería deducible la amortización, se debió a un error contable al no
traspasar la cuenta correspondientes, por lo que procede la deducción de la amortización.
27
 La amortización se practica por cada elemento y dentro de un elemento incluso por cada parte con
un coste significativo y vida útil distinta. SAN 13/10/2000 si la sociedad realiza un asiento global de
amortización y no lleva un desglose por libros o fichas auxiliares de la amortización de cada
elemento, no procede admitir la deducción de la amortización.
 Dentro del método de coeficientes de tablas, se puede variar de un coeficiente a otro dentro de los
límites.
 Si un año se amortiza por debajo del coeficiente mínimo y en años posteriores del encima del
máximo, el exceso será deducible hasta el límite que en años anteriores se hubiera podido practicar
la amortización mínima/máxima.
PRECISIÓN: Para los años 2011 Y HASTA 30-03-2012, si se trata de adquisiciones de
activos materiales nuevos o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas,
puede aplicarse respecto de los mismos libertad total de amortización sin necesidad de
cumplir requisito adicional alguno (RDL 13/2010).
PRECISIÓN: Para los años 2013 y 2014 se limita la amortización para las empresas que
no tenga la consideración de ERD al importe que resulte de aplicar el coeficiente del 0,7 a
los % que figuran en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (anexo del RIS).
28
DETERIOROS DE VALOR Y PROVISIONES
- Los límites fiscales a las pérdidas registradas por deterioros de valor y provisiones,
vienen establecidas en los artículos 12 y 13 del TRLIS. Repasemos cada una de ellas:
- PERDIDAS POR DETERIORO (PERDIDA DE VALOR) DE EXISTENCIAS DE
FONDOS EDITORIALES, FONOGRÁFICOS, AUDIOVISUALES. El 100 %, después de
los 2 años desde que se produjera la puesta en el mercado de las respectivas
producciones.
- PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL INMOVILIZADO Y EXISTENCIAS
El TRLIS no prevé ninguna regulación específica en lo relativo a la deducibilidad de las
pérdidas por deterioro del inmovilizado y/o existencias, por lo que serán deducibles si
cumplen con los requisitos para su registro contable.
Ver en este sentido DGT CV 0293/10 y CV 0657/10:

Tendrá la consideración de gasto deducible la pérdida por deterioro de valor que haya podido
experimentar un solar en la medida en que su valor contable fuese superior al importe del valor
razonable menos coste de venta y, además, el gasto esté debidamente contabilizado según las
normas del artículo 19.3 del TRLIS.
 Justificación de la prueba: validez de una tasación realizada por técnico/ empresa de valoración
independiente. La valoración de la suficiencia de la prueba corresponde a los órganos de la
Administración tributaria competentes en materia de comprobación.
- PÉRDIDAS POR DETERIORO DE LOS CRÉDITOS DERIVADAS DE LAS
POSIBLES INSOLVENCIAS DE LOS DEUDORES: Créditos morosos cuya deducibilidad
fiscal se puede aplicar con carácter general si en la fecha de cierre (de devengo) del
ejercicio han transcurrido seis meses desde la fecha de vencimiento de la obligación. No
obstante, si el deudor está declarado en concurso, ha sido procesado por alzamiento de
bienes o los créditos han sido reclamados judicialmente o exista un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro, serán deducibles tales créditos
desde el momento en que se produzca dicha circunstancia, es decir, no es necesario el
transcurso de ningún plazo.
CASO PRÁCTICO: Una empresa ha registrado contablemente los siguientes deterioros de créditos por posibles
Insolvencias de deudores:
a)
b)
c)
Efecto impagado de un cliente, por un importe total de 9.000 Euros., vencido el 25-09-11. Este crédito
fue objeto de renovación con fecha 30-04-2012 fijando un vencimiento único para el 20-10-12, sin
que tampoco se haya satisfecho por el cliente. No se admite la deducibilidad fiscal del gasto
registrado.
Deuda de un cliente, declarado en concurso de acreedores, cuyo vencimiento se produjo el 26-112012. Se ha registrado el deterioro por la totalidad del saldo que asciende a 1.000 Euros. Es gasto
contable y gasto fiscal.
Deuda de la sociedad “X” de la que nuestra empresa posee el 14% del capital social y que ha sido
declarada judicialmente insolvente el 30-9-2012. Se ha registrado el deterioro por la totalidad de la
deuda por un importe de 3.000 Euros. Es gasto contable y gasto fiscal.
PRECISION: Pérdida por deterioro de créditos de entidades concursadas que son
vinculadas. DGT CV 2643-11 de 07-11-2011
Si una entidad vinculada está en situación de concurso, la pérdida por deterioro de
créditos es deducible solo si se ha abierto la fase de liquidación mediante auto judicial.
29
Ejemplo: Una entidad tiene créditos comerciales frente a otra de la que es accionista con
más del 50% de su capital. La entidad participada ha sido declarada en situación de
concurso mediante Auto dictado por el Juzgado Mercantil competente, por lo que se
preguntan si la pérdida por deterioro de los créditos son deducibles.
Fiscalmente la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos se condiciona al
cumplimiento de determinados requisitos. En el caso de entidades vinculadas con carácter
general no se permite su deducibilidad, salvo que la entidad deudora se encuentre en
situación de insolvencia judicialmente declarada (LIS art.12.2 ).
Por su parte, en la regulación sustantiva del concurso se considera que se encuentra en
estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones
exigibles, sin especificar si la insolvencia es provisional o definitiva (L 22/2003 art.2). La
declaración judicial más clara de insolvencia se establece al regular el auto del juez por
el que acuerda la apertura de la fase de liquidación, ya sea en la fase inicial del concurso,
ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal (L 22/2003 art.142
y 143 redacc L 38/2011).
En base a lo anterior hay que determinar que la situación de concurso de acreedores
no es equiparable a la insolvencia judicialmente declarada, siendo necesario
determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si
se ha declarado judicialmente dicha insolvencia.
d)
e)
f)
g)
1% sobre el saldo de la cuenta (clientes) que a final de ejercicio tenía saldo de 50.000 €. El año
anterior también registró deterioros por el 1% sobre el saldo de clientes el cual ascendía a 40.000€,
los cuales fueron fiscalmente deducibles sin que en este ejercicio haya revertido cantidad alguna. La
norma dispone que el saldo máximo de la dotación no puede exceder del 1% del saldo de clientes.
40.000 € correspondientes al crédito que tiene la empresa frente al ayuntamiento donde tiene la
misma su sede social, respecto del cual existe un procedimiento judicial para fijar definitivamente su
cuantía. Es gasto contable y gasto fiscal.
100.000 €, por unos saldos de clientes morosos con fecha de vencimiento de sus facturas durante el
primer trimestre del año. Es gasto contable y gasto fiscal.
Respecto de un crédito por importe de 10.000€, del cual ya se registró el correspondiente deterioro el
año anterior al haber sido declarado en concurso dicho cliente en noviembre del mismo año, se ha
aprobado el convenio de acreedores en Marzo de este año, haciendo una quita del 40% y un
fraccionamiento a pagar en seis años, por partes iguales del resto de la deuda sin intereses. La
empresa ha dado de baja el 40% de dicha crédito de forma definitiva. Solo tiene efecto contable, no
fiscal porque en el año anterior, ya se dio un gasto por el importe total de 10.000, y además el
hecho de aprobarse el convenio no significa que el crédito vaya a cobrarse, por lo que por el
importe restante, es decir, 6.000€, no procede revertir el deterioro, el cual deberá revertir conforme
se vayan cobrando los plazos acordados en el convenio.
PRECISIÓN: La entidad deudora que está en concurso de acreedores, tiene que reconocer en el
ejercicio en que se apruebe el convenio y se produce la quita, un ingreso contable (Cta 769, Ingresos
financieros derivados de convenios de acreedores o en otra cuenta), que será ingreso fiscal en ese
ejercicio, no obstante es necesario hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala
Tercera de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 10 Nov. 2011, rec.
3549/2007 (El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto contra la sentencia
de la Audiencia Nacional recaída en recurso sobre Impuesto sobre Sociedades).
La citada sentencia viene a concluir que resulta indudable que la firma del convenio no supone sin
más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido
para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se
perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el
incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto -si así lo acuerda la
Comisión de Acreedores-, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo.
Por tanto, el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino
parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando.
De asumir este criterio fiscal, la empresa deberá practicar un ajuste negativo al calcular la BI del IS
del ejercicio ya que el ingreso contable no se considera ingreso fiscal (Diferencia temporaria
negativa), con ajustes positivos conforme vaya efectuando los pagos parciales a sus respectivos
vencimientos acordados.
30
h)
12.000€, por un crédito que tiene frente a un cliente el cual venció hace dos años. Respecto del
mismo se hizo una hipoteca mobiliaria a favor de la empresa, la cual no la ha ejecutado todavía. No
se admite la deducibilidad fiscal del gasto registrado, ya que el crédito está garantizado y la
empresa no ha ejecutado la garantía.
Asimismo se sabe que el año anterior registró un deterioro por importe de 22.000€ correspondiente a un cliente cuyo
vencimiento de la factura era el 20-11. Durante el ejercicio 2012 el citado cliente no ha satisfecho cantidad alguna.
Procede un ajuste + en la casilla 321 de 9.000 + 12.000, por lo que surge una DT deducible.
Procede un ajuste + en la casilla 323 de 400, por lo que surge una DT Deducible.
Procede un ajuste - en la casilla 322 de 22.000, por la reversión de la DTD nacida en el año anterior.
 PRECISION: TS 10/02/2011: Sociedad que condona un crédito a cambio de percibir parte del
mismo de forma inmediata. El efecto fiscal es que la condonación parcial es una liberalidad no
deducible. En igual sentido se manifiesta el TEAC mediante resolución de 29/01/97. Para que no
sea una liberalidad la empresa tiene que poder justificar las acciones de intento de cobro de
la deuda.
- DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO ART. 12.6 DEL TRLIS
A partir de 1/1/2008, el artº 12.6 del TRLIS establece que se considera gasto
fiscalmente deducible el 5%, (la veinteava parte) del importe del fondo de comercio
siempre que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a titulo oneroso y
que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades
según los criterios del art. 42 del C. de comercio. Sin embargo, como en el nuevo PGC no
hay amortización contable del Fondo de Comercio, se exceptúa el principio de inscripción
contable para ser gasto fiscalmente deducible.
No obstante, la empresa tendrá que cumplir los siguientes requisitos contables:
- Que se haya dotado una reserva indisponible (caso que no se pueda dotar, por
no tener beneficios, esta condicionada a que se dote la misma con cargo a los
primeros beneficios de ejercicios siguientes).
Ejemplo:
Una sociedad compra el 1 de enero del 2009 una cartera de clientes, por importe de
2 millones de €. ¿Cual sería la “amortización máxima” fiscalmente deducible por fondo de
comercio para ese ejercicio y los siguientes?.
2.000.000 x 0,05 = 400.000 € por año (sin necesidad de inscripción contable, pero
tiene que dotar la reserva indisponible)
Para admitir la deducibilidad de estas dotaciones el TRLIS impone dos
requisitos:
• Que el fondo de comercio que se vaya a amortizar se haya puesto de manifiesto
en virtud de una adquisición a título oneroso.
• Que la entidad que adquiere el fondo de comercio no se encuentre respecto de la
transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Los casos referidos en el articulo 42 del Código de Comercio son aquellos en los
que las sociedades forman parte de un mismo grupo de sociedades que pueden formular
cuentas consolidadas, grupo que estará constituido por la sociedad dominante y por una o
varias dependientes.
Sin embargo, la LIS ha introducido una salvedad, indicando que este requisito
mencionado (encontrarse dentro del ámbito marcado por el artículo 42 del Código de
Comercio) no es aplicable respecto al precio satisfecho por el transmitente cuando, a su
31
vez, adquirió el fondo de comercio a personas o entidades no vinculadas.
Ejemplo: Una sociedad A adquiere un fondo de comercio a una entidad B
relacionada con ella por el artº 42 C.Comercio por importe de 1.000.000 €. Indicar que
cantidad se podría deducir la sociedad A por amortización del Fondo de Comercio en los
dos siguientes casos:
a) La entidad B pago por el citado Fondo de Comercio 300.000 € a una entidad
tercera, hace 10 años.
b) La entidad B no pago cantidad alguna por el Fondo de Comercio que ahora
transmite, ya que ha sido generado por ella.
Solución:
Caso a ) 5% de 300.000 = 15.000 €
Caso b) 0 €
El problema surge cuando en el Fondo de Comercio se puede producir un
deterioro contable, el cual minora el importe del precio de adquisición del Fondo de
Comercio adquirido. En estos casos se plantea cual seria la deducibilidad fiscal del fondo
de comercio en años siguientes.
La consulta vinculante V1544-09 considera que es la deducibilidad fiscal del Fondo
de comercio hay que calcular el 5% sobre el precio de adquisición del Fondo de
comercio, sin tener en cuenta el importe contabilizado como deterioro del Fondo de
Comercio. No obstante y toda vez que estas deducciones del 5% anuales minoran el valor
fiscal del fondo de comercio, en el caso de un deterioro reconocido contablemente, este
será fiscalmente deducible cuando exceda del importe de las deducciones en BI
registradas en el IS en ejercicios anteriores.
EJEMPLO: La entidad A SA adquirió en 2010 un Fondo de Comercio por
1.000.000 €. La empresa realizó un test de deterioro al fondo de comercio y este indicó
que el Fondo de comercio tiene un valor de 300.000 €. La empresa realizó una anotación
contable por perdida del Fondo de Comercio por importe de 700.000 €, de los cuales
fueron fiscalmente deducibles.
Determinar la cantidad que seria fiscalmente deducible en los ejercicios 2011 y en los
ejercicios siguientes.
Solución: La consulta vinculante V1544-09 considera que la deducibilidad fiscal
del Fondo de comercio en el ejercicio 2011 es de 50.000 € ya que el 5% siempre hay que
calcularlo sobre el precio de adquisición del Fondo de comercio, siempre, por supuesto,
que cumpla los demás requisitos establecidos en el artº 12.6 del TRLIS.
- en el ejercicio 2012 y 2013 la deducción es de 10.000 € ya que el 1% también hay que
calcularlo sobre el precio de adquisición del Fondo de comercio.
 NOVEDAD: RDL 12/2012. Con efectos exclusivos para los períodos
impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el límite anual
máximo deducible de la base imponible será la centésima parte (es decir, el
1%) de su importe y se aplica tanto para los fondos de comercio del art. 12.6 ,
como para los FC surgidos en operaciones de reestructuración empresarial
del art. 89.3 del TRLIS.
- DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO EN EMPRESAS DE REDUCIDA
DIMENSIÓN
32
A la hora de realizar el cierre del ejercicio hay que revisar que se cumplen los requisitos
fiscales para su deducción y de esta forma poder acelerar la misma en el 150%.
Asimismo es conveniente efectuar un cuadro de control con las deducciones practicadas
fiscalmente por si contablemente procediese efectuar una corrección de valor por
aplicación del test de deterioro, ya que de esta forma resulta más sencillo determinar la
incidencia fiscal de dicha corrección de valor en la determinación de la base imponible.
Precisión: La LIS en el art.111.5 según redacción dada por la L 16/2007 regula la
aplicación del porcentaje acelerado de amortización de intangibles (150%), refiriéndose en
todo momento a las amortizaciones de estos elementos. Sin embargo, tras la adaptación
de la LIS a las nuevas normas mercantiles en vigor solamente la LIS en el art.11.4 regula
las amortizaciones de intangibles con vida útil definida, mientras que el art.12.6, referido al
fondo de comercio, es ahora, desde un punto de vista técnico, una norma de corrección
de valor.
EJEMPLO: Una entidad de reducida dimensión adquiere a inicios del año 2011 un fondo
de comercio por un importe de 30.000 €. En este caso la deducción fiscal anual,
considerando que no procede efectuar ningún registro contable por deterioro, es: (30.000
x 5% × 1,5 = 2.250,00 €.
Doctrina Administrativa: Las empresas de reducida dimensión pueden deducir fiscalmente el 150%
de la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio, esto es, el 7,5%, si
bien, al condicionarse dicha deducción a la dotación de una reserva indisponible, al menos, por el
importe fiscalmente deducible, dicha reserva deberá dotarse por el 7,5% del precio de adquisición
originario del referido fondo de comercio (AEAT 13-7-09; 13-7-09).
 NOVEDAD: Eliminación, para contribuyentes de IRPF que cumplan condiciones
de Empresa de Reducida Dimensión (ERD), del límite temporal a la deducción
del fondo de comercio generado en adquisiciones de negocios.
El RDL20/2012, elimina, con efectos exclusivamente para los períodos impositivos
que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, para los contribuyentes del IRPF
que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108.1 del TRLIS (Importe neto
de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior inferior a 10 millones
de euros)., el límite anual máximo de deducción correspondiente al fondo de
comercio regulado en el artículo 12.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (TRLIS), fijado en la centésima parte del importe del fondo de
comercio, es decir estos pueden deducir el 5 o 7,5% .
2.- LÍMITES DE APLICACIÓN TEMPORAL A LA COMPENSACIÓN DE BASES
IMPONIBLES NEGATIVAS PROCEDENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES PARA
LOS EJERCICIOS INICIADOS EN 2012 Y 2013.
El artículo 26. Primero. Uno del Real Decreto-Ley 20/2012 (en adelante RDL20/12)
modifica, con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro
de los años 2012 y 2013, el artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto-ley 9/2011, (en
adelante RDL9/11), disminuyendo los límites de aplicación temporal a la compensación
de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, en función del
importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha en que
se inicien dichos períodos impositivos, para los sujetos pasivos cuyo volumen de
operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 de
33
IVA, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros en esos doce meses. Así, tal
limite queda en los siguientes términos:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento (anteriormente
75 por ciento) de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce
meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero
inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento (anteriormente
50 por ciento) de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce
meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Importe neto de la cifra de
negocios (INCN) en los 12
meses anteriores al inicio
período impositivo
INCN < 20 millones de
euros
20 ≤ INCN < 60 millones de
euros
INCN ≥ 60 millones de
euros
Límite a la compensación de
bases imponibles negativas.
RDL 9/2011 para el AÑO
2011
Sin límite
Límite a la compensación de
bases imponibles negativas.
RDL 20/2012 para los AÑOS
2012 y 2013.
Sin límite
75% de la base imponible
previa a la compensación
50% de la base imponible
previa a la compensación
50% de la base imponible
previa a la compensación
25% de la base imponible
previa a la compensación
CASO 1: La sociedad TONO SA cuya cifra de negocios durante el año anterior ascendió
a 23M de euros presenta antes de la contabilización del Gasto por el I. de Sociedades y
después de realizar el análisis de las normas fiscales que le resultan aplicables los
siguientes datos:
Resultado Contable antes de Impuestos
Diferencias por amortización libre y acelerada
Gastos no deducibles fiscalmente
Reversión de gastos que en el ejercicio que nacieron
dieron lugar a un abono en la cuenta de D. Temporarias
imponibles
Deducciones generadas en el ejercicio por contratación
de personal discapacitado
BI negativas pendientes de compensar del ejercicio 2010
Retenciones y pagos a cuenta
510.000
- 70.000
+10.000
+100.000
25.000
500.000
6.000
Se pide: Contabilizar el gasto del Impuesto de Sociedades.
La liquidación fiscal del ejercicio será:
LIQUIDACIÓN FISCAL
Resultado contable antes impuestos
Ajustes:
(+/-) Diferencias permanentes :
10.000
(+/-) Diferencias temporarias en origen
-70.000
Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores
+ 100.000 revierte la DT imponible del ejer. anterior
AÑO 2012
510.000
10.000
- 70.000
+100.000
34
BASE IMPONIBLE PREVIA
(-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores
Limite 50%% s. 550.000 = 275.000
BASE IMPONIBLE
Tipo impositivo
CUOTA INTEGRA
(-) Deducciones y bonificaciones. Limite 25% s.82.500 = 20.625
CUOTA LIQUIDA
(-) Retenciones y pagos a cuenta
CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER
550.000
275.000
275.000
30%
82.500
-20.625
61.875
- 6.000
55.875
El registro del gasto por IS, en base a la liquidación fiscal será:
NUMERO
CUENTAS
A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE
6300 Impuesto corriente
473
Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre
4752
Sociedades
B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO
6301 Impuesto diferido
479
Diferencia temporaria imponible 70.000 x 30%
479
Diferencia temporaria imponible 100.000 x 30%
6301 Impuesto diferido
6301
Impuesto diferido
4745
Crédito por perdidas a compensar 275.000 x 30%
4742
Dº por deducciones y bonif. Ptes de aplicar
DEBE
HABER
61.875
6.000
55.875
21.000
21.000
30.000
30.000
82.500
82.500
4.375
6301 Impuesto diferido (25.000 – 20.625 = 4.375)
C) IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO
129
Resultado del ejercicio
125.000
4.375
6300
Impuesto corriente
55.875
6301
Impuesto diferido
69.125
CASO 2: Resolver con los mismos datos pero bajo los dos supuestos siguientes:
1) TONO SA tributa en el presente ejercicio por el régimen especial de entidades
de reducida dimensión al cumplir los requisitos establecidos en el art. 108
TRLIS.
2) TONO SA ha tenido una cifra de negocios en el año anterior de 15M de euros.
La liquidación fiscal del ejercicio será:
LIQUIDACIÓN FISCAL
Resultado contable antes impuestos
Ajustes:
(+/-) Diferencias permanentes :
10.000
(+/-) Diferencias temporarias en origen
-70.000
Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores
AÑO 2012
510.000
10.000
- 70.000
+100.000
35
+ 100.000 revierte la DT imponible del ejercicio anterior
BASE IMPONIBLE PREVIA
(-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores
No se aplica Limite alguno
BASE IMPONIBLE
Tipo impositivo
CUOTA INTEGRA
(-) Deducciones y bonificaciones. Limite 25% s.12.500 /15.000
CUOTA LIQUIDA
(-) Retenciones y pagos a cuenta
CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER
550.000
- 500.000
25%
12.500
3.125
9.375
-6.000
3.375
50.000
30%
15.000
3.750
11.250
-6.000
5.250
El registro del gasto por IS, en base a la liquidación fiscal para el caso 1 (ERD) será:
NUMERO
CUENTAS
A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE
6300 Impuesto corriente
473
Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre
4752
Sociedades
B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO
6301 Impuesto diferido
479
Diferencia temporaria imponible 70.000 x 25%
479
Diferencia temporaria imponible 100.000 x 25%
6301 Impuesto diferido
6301
Impuesto diferido
4745
Crédito por perdidas a compensar 500.000 x 25%
4742
Dº por deducciones y bonif. Ptes de aplicar
DEBE
9.375
6.000
3.375
17.500
17.500
25.000
25.000
125.000
125.000
21.375
6301 Impuesto diferido (25.000 – 3.125 = 21.375)
C) IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO
129
Resultado del ejercicio
105.500
6300
6301
Impuesto corriente
Impuesto diferido
HABER
21.375
9.375
96.125
36
 Precisión: En el IVA, y a efectos de poder deducir el IVA soportado, el 11 de julio de 2011, el
Tribunal Supremo dictó sentencia en el recurso de casación para la unificación de doctrina número
219/2008, en la que, sucintamente, ha venido a admitir, en ausencia de factura, una escritura
pública como documento justificativo de la deducción del IVA, concluyendo en el penúltimo párrafo
del fundamento de derecho tercero que "nada justifica la no deducibilidad del impuesto cuando está
documentalmente acreditada que se ha soportado la carga, y el documento que sustituye a la
factura contiene todos los elementos relevantes para la identificación de la operación contenidos en
la factura".
Esta sentencia resulta acorde con la línea seguida por la jurisprudencia comunitaria, que
flexibiliza las exigencias formales en aquellos casos en que se puede demostrar de manera
indubitada la concurrencia de los requisitos necesarios para el reconocimiento del derecho a la
deducción del IVA.
Por otra parte, y aunque el Tribunal Supremo parece querer limitar sus conclusiones a la
situación anterior a la entrada en vigor del Reglamento de facturación, su criterio es seguido ya
por otros tribunales en relación con supuestos acaecidos vigente dicha norma. Podemos citar en
este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2011, en el recurso
n.º 688/2010.
En consecuencia, la AEAT entiende que procede admitir documentos justificativos del
derecho a la deducción del IVA distintos a la factura únicamente cuando dichos
documentos cumplan los siguientes requisitos:
1) Que el propio documento sea de una naturaleza tal que del mismo no se desprenda duda
alguna acerca del hecho de la repercusión del IVA por parte del sujeto pasivo del impuesto al
destinatario de la operación. Esta característica concurrirá esencialmente en los documentos
públicos.
2) Que el documento contenga todos los elementos exigidos por el Reglamento de facturación
para las facturas, que sean relevantes para la correcta identificación de la operación y de las
condiciones en que se ha efectuado la repercusión del impuesto
 TSJ Madrid 01/10/09: aparte de los requisitos contables y relativos a la emisión y contenido de las
facturas, el carácter deducible de un gastos viene determinado por la efectiva realización del
servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha
sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, que existe correlación entre ingresos y
gastos. Recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos, tesis
que confirma el TS entre otros en Sentencia de 21/06/2009
 DGT 20/05/2005: si se liquida a la empresa por haber practicado retenciones por debajo de las
procedentes a los trabajadores, se genera un derecho de crédito frente a ellos, por lo que si la
sociedad no lo ejercita y asume el gasto que supone la liquidación, se trata de una liberalidad no
deducible.
o Precisión: STS de 27/02/2005 y 05/03/2008 no procede liquidar a la empresa por
retenciones si el trabajador ha deducido únicamente las retenciones soportadas. No
obstante, procede liquidar intereses de demora y además sanción, tal como lo ha
confirmado el TEAC en Resolución de 12/02/2009.
 DGT V0249/2011.Sociedad que se dedica a estudios de mercado, para lo cual realiza pagos a
particulares por dar su opinión a través de encuestas. Se considera gasto fiscalmente deducible el
importe entregado a la persona encuestada, en la medida en que sirve para que determinadas
personas accedan a ser encuestadas y contribuyan a la mayor calidad y fiabilidad de las encuestas,
que son los servicios que presta la sociedad, siempre que esté justificado que responde a la
contraprestación por el servicio que presta la persona encuestada a la que se entrega el referido
importe. Por otra parte, se tendrán que cumplir las condiciones legalmente establecidas, en los
términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y
gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con
arreglo a lo dispuesto en el art. 14 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
 DGT V1400/2010 :.Justificación documental del gasto efectuado en otro idioma al corresponder a
servicios en el extranjero. Las cantidades satisfechas por la sociedad, como consecuencia de los
gastos en los que incurre durante los viajes que efectúa el personal para el desarrollo de su
actividad en el extranjero, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del IS
siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción
37




contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación. En todo caso, se deberá
acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en
derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a
efectos del IS, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén
correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido
imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo
dispuesto en el art. 106 de la Ley 58/2003 (LGT) y siempre que no se trate de gastos no deducibles
de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), correspondiendo a los
órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas
referentes a la operación planteada.
DGT V2454/2009 En la medida en que los gastos derivados de la organización de las excursiones a
las instalaciones de la entidad, en favor de sus clientes, con la finalidad de ampliar su red comercial,
pueden encuadrarse dentro del concepto de gastos realizados para promocionar la venta de bienes,
tendrán la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del IS siempre y cuando la entidad
pueda probar que dichos gastos responden a los fines descritos, están debidamente justificados, se
hallen correlacionados con los ingresos y guardan la debida proporcionalidad conforme a los usos y
costumbres comerciales.
DGT V1323/2008: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles. Requisitos
de deducibilidad. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de
forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado
la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo. No obstante, la falta de factura
completa no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de las operaciones
celebradas a los efectos de considerar válido el documento para deducir el gasto en el IS, por
cuanto resultará de aplicación lo previsto en los arts. 105 y 106 Ley 58/2003 (LGT), en los que se
establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del
mismo, siendo de aplicación los dos principios generales que en nuestro Derecho vertebran el juego
probatorio, el principio de prueba libre o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en
los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su
contradicción, y el de apreciación conjunta de la prueba, que obliga a valorar la totalidad de las
existentes. Asimismo, tampoco se puede manifestar de un modo taxativo que la posesión de un
determinado documento justificativo de un gasto libere totalmente al sujeto pasivo que pretende su
deducción de aportar medios de prueba adicionales, en caso de que fuera requerido por el órgano
gestor competente
AN 28/06/2012: SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Requisitos de deducibilidad. Realidad de los servicios. Facturas de subcontratistas acogidos al
régimen de módulos del IRPF. En las facturas los servicios prestados se reflejan de manera
genérica, sin que puedan ser identificados de forma inequívoca con los partes de trabajo aportados
por la entidad. Los pagos se realizaron por cheques que no fueron cobrados por los propios
proveedores en la mayoría de los casos, sino por al administrador o por su hija. Como la entidad no
ha probado la realidad de los servicios prestados, no se consideran deducibles tales gastos
TEAC 26/06/2012: La deducibilidad del gasto por retribución de Consejeros está subordinada a su
debida contabilización, es decir, a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias. El principio de
inscripción contable exige que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una
cuenta de gasto, cuentas que se saldan a la finalización del ejercicio con cargo a la cuenta de
Pérdidas y Ganancias. Por otra parte, no se contempla en la normativa del Impuesto la realización
de un ajuste negativo al resultado contable de la retribución de Consejeros contabilizada como
distribución del resultado y no como gasto, como sucede en este caso. En definitiva, en la cuenta de
Pérdidas y Ganancias, en virtud del principio de inscripción contable, se deben incluir todos los
gastos para ser fiscalmente deducibles, incluidas naturalmente las retribuciones a los
administradores.
 DGT V2383/2012. SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Liberalidades. Con el fin de solventar los problemas de aparcamiento de su personal y sus clientes,
una entidad se plantea alquilar varias plazas de aparcamiento próximas a sus oficinas. En la medida
en que las plazas de aparcamiento arrendadas vayan a ser utilizadas por el personal del sociedad o
por sus clientes, el correspondiente gasto contable tendrá la consideración de gasto por relaciones
públicas con clientes o gastos realizados con respecto al personal, atendiendo a los usos y
costumbres vigentes, por lo que tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el
ejercicio en que se devengue.
 TSJ MADRID SENTENCIA 277/2012 SUMARIO: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros
gastos deducibles. Liberalidades/gastos necesarios. Los gastos cuestionados no son
deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos,
38


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

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

no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular tales comidas con gastos
de relaciones públicas con clientes, sin que exista prueba concreta que avale esa afirmación, toda
vez que en las facturas de restaurantes aportadas por el actor no figura el destinatario de las
mismas -lo que infringe el art. 6 del RD 1496/2003 (Obligaciones de facturación)-, ignorándose
además las circunstancias que concurren para efectuar tal gasto en cada supuesto, de manera que
no está debidamente justificada la vinculación del gasto con la actividad, debiendo destacarse que,
aun admitiendo la versión del interesado, esos gastos de comidas podrían ser en todo caso
convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el
legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la
promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes
potenciales. En definitiva, el hecho de que esas comidas hayan podido realizarse con determinados
clientes no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con
clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como antes se dijo, una
atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos
AN 08/03/2012 SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Liberalidades/gastos necesarios. Gastos sociales y del administrador. Confirmación del criterio de
la Inspección de que, en aquellos gastos en los que se mezclan gastos privados del administrador
con los gastos sociales por los mismos conceptos, aplica un 50 por ciento de deducibilidad.
Utilización de vehículo. La Inspección considera de utilización privada un 80 por ciento y un 20 por
ciento de uso de empresa, teniendo en cuenta las horas laborables previstas en el convenio. Se
considera excesiva esa imputación, ya que el reparto debe efectuarse teniendo en cuenta la
naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores.
AN 30/03/2011: SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Liberalidades/gastos
necesarios. Congresos médicos y farmacéuticos. Gastos soportados por una sociedad
farmacéutica por desplazamientos y manutención de profesionales no integrantes de la plantilla con
ocasión a congresos y eventos de promoción de sus productos. Son deducibles pues se ha
acreditado documentalmente el gasto y su finalidad de promoción de sus productos.
AN 09/12/2010. Gastos de relaciones públicas. El TEAC no admitió la deducción de los gastos
porque la entidad no había probado que su finalidad era la de promoción de sus productos. Sin
embargo, no es admisible atribuir íntegramente al interesado la exclusiva carga de probar que están
asociados a la producción de ciertos ingresos. Si el gasto es real, posee singularidad y concreción y
está debidamente documentado en facturas completas y adecuadamente contabilizado, es la
Administración la que debe probar que obedece a una liberalidad y no a la promoción de sus
productos. La falta de concreción de los gastos excluidos por la Inspección obliga a reconocer la
deducción que reclama la entidad.
AN 10/06/2010 Relaciones públicas. Los gastos de restaurantes y de servicios profesionales están
justificados y contabilizados, sin que pueda apreciarse una motivación extraeconómica que permita
rechazar su deducción.
AN 02/06/2010 Relaciones públicas. Según las sentencias del TS de 25 de junio y de 9 de octubre
de 2009, son deducibles los gastos de invitaciones y regalos a terceros
AN 04/02/2010SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Liberalidades/gastos
necesarios.Gastos de palco de estadio de fútbol. El propio TEAC [Vid., Resolución TEAC, de 11 de
octubre de 2006, RG 1831/2005 (NFJ024874)] ha admitido la deducción de este gasto, en atención
a la actividad y los clientes de la empresa, pertenecientes al sector alimenticio y de restauración, y
la general afición española al deporte en cuestión, por lo que se comprende la eficacia comercial de
la invitación a clientes. No son deducibles los viajes utilizados, además de por el personal de la
empresa, por familiares y otros acompañantes. No son deducibles los gastos por acuerdos
internacionales, derivados del reparto entre las filiales de los descuentos concedidos a los grandes
clientes
AN 02/02/2009 Falta de correlación con los ingresos. Invitaciones, viajes, asistencia a
acontecimientos deportivos, etc. Carga de la prueba. No se ha acreditado quiénes eran los
beneficiarios de los gastos y su relación con la empresa, por lo que no son deducibles.
TEAC 03/02/2010 SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Requisitos de deducibilidad. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y, una
vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo
probar su realidad. En el Impuesto de Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de
deducible fiscalmente, además de cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos,
debe cumplir el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté
contabilizado y sea justificado o justificable. En este caso, la Inspección no ha admitido la
deducibilidad de las facturas, por considerar que la realidad de las mismas no se ha justificado pese
a su aportación. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas
emisoras de las facturas, así como la falta de existencia de medios de pago que acrediten la
39






realidad de la transferencia de fondos como consecuencia de las operaciones que pretende
deducirse la interesada, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.
TEAC 29/01/2009 Liberalidades/gasto necesario. Consideración como gasto del ejercicio al IVA
soportado en otros países de la Unión Europea al no haber recuperado las cuotas, pues gestionar
su devolución generaba un coste superior a la devolución que obtendría. La sociedad ha renunciado
voluntariamente a un derecho que tenía, por ello, el gasto contabilizado tiene la consideración de
liberalidad a efectos fiscales, lo que determina su consideración como gasto no deducible
DGT V0119/2011 SUMARIO:IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Gastos de personal. Requisitos de deducibilidad. Los gastos relativos al pago de un seguro de
enfermedad con prestación de servicios médicos privados a cada trabajador de la empresa en los
que incurre una agencia de seguros constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del IS,
siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas. En todo caso, se deberá acreditar la
realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho,
puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del
Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados
con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados
temporalmente con arreglo a devengo, estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en
el art. 106 de la Ley 58/2003 (LGT) y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no
deducible con arreglo a lo dispuesto en el art. 14 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).IRPF.
Rendimientos del trabajo. Rentas en especie. Supuestos incluidos. Valoración. Seguros.
Partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la agencia de seguros, las primas que
dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de
enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge
y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el
límite de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas anteriormente. El exceso de
prima satisfecho que pueda existir sobre dicha cuantía, tendrá la consideración de rendimientos de
trabajo en especie para el empleado y se valorará por el coste para el pagador, agencia de seguros,
incluyendo los tributos que graven la operación. Sobre el valor resultante, existirá la obligación de
practicar un ingreso a cuenta, en los términos previstos en el art. 102 del RD 439/2007 (Rgto IRPF)
DGT V 2664/2010 SUMARIO:Una entidad pretende conceder a sus administradores o consejeros
delegados que lleguen a la edad de jubilación o en el momento de adquirir la condición de
pensionistas por invalidez y que hubiesen desempeñado el cargo durante un periodo mínimo de
diez años, el derecho a percibir de la compañía, mientras ostenten la condición de socios, en
concepto de mejora o complemento de pensión, la diferencia entre lo que les pueda corresponder
de la Seguridad Social y el promedio mensual neto de los ingresos percibidos de la sociedad por
trabajo personal y comisiones en los dos últimos ejercicios en que hubiesen desempeñado el cargo.
El complemento se devengará tantas veces como la pensión de la Seguridad Social y se actualizará
anualmente según la evolución del índice de precios al consumo.I S. Base imponible. Gastos
deducibles. Otros gastos deducibles. Retribuciones a administradores y consejeros. Dado
que el derecho a la percepción de la renta está vinculado a la condición de socio, es decir, no
parece que la renta esté retribuyendo el trabajo desarrollado por el perceptor, sino que es la
cualidad de socio la que prevalece en el derecho a la percepción, el importe destinado al pago del
complemento de pensión no sería deducible en la medida que representa una retribución de los
fondos propios, de acuerdo con lo establecido en el art. 14.1.a) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
DGT V0913/2009. SUMARIO: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Retribuciones a administradores y consejeros. Retribución de los fondos propios. En la medida
que el beneficiario tiene la condición de socio y que el servicio derivado del gasto (obtención
licenciatura universitaria) no está relacionado con la actividad de administración de la sociedad, el
referido gasto tendrá la consideración de retribución de los fondos propios y, en consecuencia, no
será deducible a efectos de determinar la base imponible del IS
DGT V0737/2009 Gastos. Deducibles. La deducibilidad de los gastos en la determinación del
rendimiento de una actividad profesional en régimen de estimación directa, se encuentra
condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos
respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles
DGT V 2777/2007 SUMARIO: Condonación parcial de una deuda por parte de una sociedad no
vinculada con otra al considerar la entidad acreedora que la nueva situación de la entidad deudora
va a suponer una reducción de su actividad y que ello va a demorar enormemente el pago de las
cantidades debidas y mucho más allá de las previsiones de las partes, dudándose incluso de la
posibilidad de llegar al pago total. IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos
deducibles. Donativos. La condonación parcial, contabilizada como resultado extraordinario
negativo en la cuantía objeto de la condonación, resultaría deducible en el IS, dada la ausencia de
precepto en la normativa del Impuesto que disponga una corrección del resultado contable que
afecte a este concepto de gasto, y, al tener como causa, más que el animus donandi, el evitar el
40
perjuicio total de un crédito incobrado, entendiéndose por tanto, que tiene la consideración de una
pérdida irreversible, consecuencia de la renegociación entre las partes.
 DGT V1541/2007. SUMARIO: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles.
Requisitos de deducibilidad. Se deberá acreditar la realidad de una operación por cualquier medio
de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de
gastos deducibles a efectos del IS, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones
reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados,
hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con
arreglo a lo dispuesto en el art. 106 de la Ley 58/2003 (LGT) y siempre que no se trate de gastos no
deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art.14 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS),
correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la
valoración de las pruebas fehacientes a la operación
 La falta de repercusión del IVA a los clientes ha sido por propia voluntad. Se considera que se ha
producido una renuncia voluntaria al derecho a la obtención del cliente del importe del IVA
devengado, debiendo calificarse de liberalidad, sin que resulte de aplicación la excepción contenida
en la normativa del IS. Por tanto, los gastos derivados de dicha renuncia voluntaria no son
deducibles (DGT CV 22-12-10).
 La condonación parcial de deudas sin intentar previamente su cobro se considera una liberalidad
(TS 10-2-11)
 TS 03/07/2012 SUMARIO: IRPF. Base imponible. Rendimientos de actividades económicas.
Estimación directa. Actividades profesionales. Gastos. Gastos no deducibles. Los gastos
convenientes no son liberalidades. La sentencia recurrida considera que los gastos litigiosos por un
lado no eran necesarios, pero sí convenientes para la gestión de la empresa y, en este sentido, no
cabe sino aceptar que esta positiva conveniencia alcanza a poder integrarse en la interpretación
jurisprudencial del art. 14 Ley 43/1995 (Ley IS) y por eso excluirlos de la noción de liberalidad,
habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el caso. Resulta razonable la calificación de
«conveniente para la gestión de la empresa» que sin mayor desarrollo hace la Sala de instancia de
la entrega de entradas por parte del torero a periodistas y medios de comunicación, representantes
de otros toreros, empresarios y, en general, a personas clave en la contratación dentro del mundo
taurino, que conforma un elemento promocional de su actividad y que tiene un impacto evidente en
la posibilidad de ser contratado, bien para más plazas bien para plazas de mayor categoría. Por otra
parte, consta en las actuaciones practicadas que la media de compra de entradas resulta ser de
cinco por corrida, número que no resulta excesivo y sí perfectamente acorde con la actividad de
relaciones públicas con medios de comunicación, representantes de toreros y empresarios de otras
plazas.
- CASOS PRACTICOS PARA
DETERMINADOS GASTOS.
EL
ANALISIS
DE
LA
DEDUCIBILIDAD
DE
CASO 1.- En la cuenta 631 “Otros tributos” de una empresa figuran contabilizados
entre otros los siguientes conceptos tributarios:
a) Un gasto por importe de 5.000 € correspondiente a la cuota devengada de IVA
por una venta realizada en el primer trimestre de 2009 a un mayorista de muebles, que no
fue repercutida en su momento, y que ha sido liquidada por la Inspección mediante acta
firmada de conformidad. Además, se ha abierto expediente sancionador por importe de
3.000€, puesto que la Inspección considera que la conducta de la sociedad es
constitutiva de infracción tributaria. La sociedad ha registrado el mismo en la cuenta de
gastos excepcionales (678). Dado el tiempo trascurrido desde el devengo de la operación
la empresa ya no puede repercutir el IVA al cliente.
PRECISIÓN: El haber contabilizado en su caso esta operación directamente en reservas supone que la
empresa está asumiendo que en su momento no registró las operaciones adecuadamente y por lo tanto
estaba contabilizando con errores u omisiones, por lo tanto no parece muy lógico que los administradores
quieran cargar con la culpa, por ello es más prudente utilizar cuentas del grupo 6 para reconocer en el
ejercicio en que es regularizado por la AEAT, el gasto correspondiente con abono a la correspondiente
cuenta de deuda con la Hda. Publica.
41
Fiscalmente, procede efectuar un ajuste extracontable por diferencia Permanente de
+5.000€, ya que en base al Art. 89, el IVA debe repercutirse obligatoriamente al cliente.
Asimismo también procede un ajuste extracontable por diferencia Permanente de
+3.000€, ya que las sanciones no tienen la consideración de gastos fiscalmente
deducibles.
En cuanto a la no deducibilidad del gasto puede verse la consulta de la DGT V2783/2010,
de 22 de diciembre, en la que se plantea la posibilidad de considerar como gasto
deducible el IVA devengado y no repercutido descubierto como consecuencia de
actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Agencia Tributaria.
Sobre esta cuestión, la DGT considera que la falta de repercusión por el consultante a sus
clientes del impuesto devengado en las entregas realizadas y de las que no se emitió
factura se ha producido por voluntad del propio consultante, lo cual implica una renuncia
voluntaria a su derecho a obtener del cliente el importe correspondiente al impuesto
devengado, debiendo por tanto calificarse tal renuncia como una liberalidad no deducible.
Por tanto procede un ajuste + por DP en la casilla 343 de 8.000€.
PRECISIÓN: Si se hubiera regularizado el IVA soportado, por ejemplo por no posibilidad
de deducción de determinadas cuotas (art. 95 y 96 LIVA) entendemos que dicho gasto por
dichas cuotas, adecuadamente contabilizado sería deducible, puesto que de haber
registrado bien las operaciones, tales cuotas de iva no deducible hubieran sido mayor
gasto de la operación o mayor inversión del bien adquirido.
b) Recargo liquidado por la AEAT y notificado a finales del mes de octubre, por
presentación fuera de plazo del primer Trimestre del IVA de este ejercicio. La
autoliquidación (Modelo 303) fue presentada por la empresa en su correspondiente
Administración de la AEAT, el 5 de septiembre de 2012, e ingresó en ese acto la misma
que ascendía a 20.000 €.
c) Pago del Impuesto de Actividades Económicas recibido del Ayuntamiento
según detalle:
Deuda tributaria
1.500,00 €
Recargo de Apremio (20%)
300,00 €
Importe total
1.800,00 €
Tanto los recargos que gira la Administración Tributaria por presentación de
autoliquidaciones fuera de plazo (establecidos en el art. 27 de la Ley General Tributaria),
como el recargo de apremio por ingreso fuera de plazo ( art. 28 de la LGT), son gastos
no deducibles por aplicación de lo dispuesto en el art. 14.1.c) del TRLIS.
En consecuencia procederá un ajuste positivo de carácter permanente por el importe del
recargo por presentación fuera de plazo del primer trimestre de IVA, liquidado por la
administración que es del 10% sobre la deuda autoliquidada, puesto que han transcurrido
más de 3 meses y menos de 6 desde la finalización del plazo reglamentario (20-04-2012)
hasta la presentación de la misma, ascendiendo el mismo a 2.000€, así como por el
recargo de apremio que asciende a 300 €. Así pues, el ajuste positivo por estos dos
conceptos será una DP a la casilla 343 por importe de 2.300 € (2.000 + 300).
42
PRESICIÓN: Conforme con la consulta V0864-08, tampoco son deducibles las cuotas
de iva registradas como activos, respecto de las cuales ha reconocido el gasto en P. y G.,
porque se haya producido la caducidad de las cuotas de iva a compensar.
PRECISIÓN: Tampoco es deducible en el IS, el gasto reflejado en la cuenta de pérdidas
y ganancias como consecuencia de la pérdida del derecho a compensar las bases
imponibles negativas registradas como activos fiscales en la cuenta 474, ya que no fue
ingreso computable en el año del reconocimiento del activo ( crédito) fiscal. Idéntico
criterio sería aplicable para cualquier activo fiscal no revertido en su momento y que la
empresa lo revierte en el ejercicio en que lo detecta al objeto de sanear el activo fiscal en
cuestión.
¿ En que momento temporal procede la imputación temporal en el IS, de las
cantidades percibidas por conceptos tributarios a partir de resoluciones
administrativas o judiciales firmes?. Ver STS de 11 de Junio de 2012, recurso
42/2012?.
En el ejercicio en que adquiera firmeza la resolución administrativa o judicial.
CASO 2.- La empresa ha sido objeto de una inspección fiscal es este año,
concretamente los servicios de Inspección financiera y tributaria de la AEAT. han
regularizado mediante un acta de inspección la liquidación del impuesto sobre sociedades
del ejercicio 2009. El detalle del acta incoada es el siguiente:
Cuota: 30.000
Intereses: 5.000
Expediente sancionador: 20.000
Total acta: 55.000
La empresa ha contabilizado el importe total del acta en una cuenta del subgrupo 62
“gastos diversos”.
Solo son deducibles los intereses, por lo que procede hacer un ajuste + DP, en la
casilla 343 por importe de 50.000€.
No obstante comentar que la cuota debería haberse contabilizado en la cuenta de
reservas voluntarias, la sanción en la 678 “gastos excepcionales” y los intereses en la
cuenta 669. De haber contabilizado así el ajuste sería de +20.000, ya que lo registrado en
reservas no pasa por P. y G. y por lo tanto no afecta al resultado contable que es el punto
de partida para la determinación de la base imponible.
PRECISION: Si la regularización tributaria por parte de la AEAT, no llevara asociado un expediente
sancionador, cabría pensar en que el no haber autoliquidado adecuadamente por parte de la empresa, es
porque se basó en su momento en una interpretación razonable de la norma y por lo tanto no hay error
alguno, sino un cambio de criterio debido a mayor o mejor información, por lo tanto no debe registrarse en la
cuenta de reservas. En este caso la cuota debería registrarse en la cuenta 633, ajustes negativos en la
imposición directa, afectando al resultado del ejercicio en que se regulariza la situación.
Piénsese que el contabilizar esta regularización u otras similares directamente en reservas supone que la
empresa está asumiendo que en su momento no registró las operaciones adecuadamente y por lo tanto
estaba contabilizando con errores u omisiones, por lo tanto no parece muy lógico que los administradores
quieran cargar con la culpa, por ello es más prudente utilizar cuentas del grupo 6 para reconocer en el
ejercicio en que es regularizado por la AEAT, el gasto correspondiente con abono a la correspondiente
cuenta de deuda con la Hda. Publica.
43
Caso 3. Cambios en estimaciones y en criterios contables. Errores Contables
Una máquina con un precio de adquisición de 110 adquirida en el año 1, se amortiza
de forma lineal con un valor residual de 10 y una vida útil de 5 años. A principios del año 3
con la nueva información disponible se estima que su valor residual será nulo.
Se trata de un cambio en las estimaciones contables, por lo tanto, afectará de
forma prospectiva a partir del año 3. La amortización practicada será de (110 – 10) /5 = 20
unidades anuales de amortización. Luego a principios del año 3 la amortización
acumulada será de 40 unidades, faltando por amortizar 60 unidades (tres años más). Con
la nueva estimación, la cantidad pendiente de amortización seria de 70 (110-40), y
correspondería una amortización anual de 70/3 = 23,33 unidades anuales a partir del año
3, no modificando las amortizaciones anteriores.
Supongamos ahora el mismo ejemplo, pero suponiendo que a principio del año
3 se cambia por voluntad de la empresa y alterando la uniformidad de las
amortizaciones respecto de activos de la misma naturaleza, el criterio de amortización
lineal por el de suma de dígitos decreciente con vida útil 5 años ( cuota por digito = 100/15
= 6,67). En este caso nos encontramos ante un cambio en el criterio contable (políticas
contables) y debe de afectar de forma retrospectiva, esto es, los ejercicios anteriores, el
actual y los siguientes.
Año
1
2
3
4
5
TOTAL
Amort. lineal
20
20
20
20
20
100
Amort. Suma dígitos
33,33
26,67
20,00
13,33
6,67
100
Diferencia
13,33
6,67
En este ejercicio y en los ejercicios siguientes la amortización se practicaría según el
nuevo método de suma de dígitos por 20, 13,33 y 6,67 respectivamente.
En este caso la diferencia de método de amortización, afectará a ejercicios anteriores
en 20 (13,33 + 6,67), que se modificará cargando las reservas voluntarias con abono a la
cuenta de Amortización acumulada.
20,00 (113) Reservas
voluntarias (1)
a ( 2813) Amortización
Acumulada Maquinaria
20,00
Por la regularización de la amortización del
ejercicio 1 y 2.
Al liquidar el IS del ejercicio y suponiendo por ejemplo un resultado contable antes de
impuestos de 1.000, sin tener la empresa ninguna diferencia permanente, ni
temporaria además de la antes expuesta, procederán los siguientes asientos:
44
BI = 1.000 – 20,00 = 980 x 30% = 294 = CI= CL= CD
294
(630)Impuesto corriente a
6
(6301) Impuesto
diferido
a
(4752) H.P. Acreedora por
impuesto sobre sociedades 294
(113)Reservas voluntarias
6
(1) Opcionalmente y en el momento del reconocimiento contable debería
tenerse en cuenta el correspondiente efecto impositivo, ya que al no pasar el
exceso de amortización por la cuenta de resultados, y bajo la consideración de
que la citada diferencia sea fiscalmente deducible, - puesto que tal gasto por
amortización ,no se ha considerado en los ejercicios anteriores- y además no
haya producido menor tributación, debe reconocerse una diferencia temporaria
deducible en la cuenta 474, cuyo importe ( 20 x tipo impositivo) deberá
descontarse (revertir) al realizar la liquidación del impuesto sobre sociedades
del ejercicio, ya que tal importe supone un ajuste negativo al RC para obtener la
BI del IS. El asiento de reversión al contabilizar el IS del ejercicio supondrá (además
de registrar en impuesto corriente en su caso con cargo a la cuenta 6300) hacer un
cargo a la cuenta 6301 con abono a la cuenta inicialmente registrada que es la 474.
Dado que el nacimiento y la reversión de la DT deducible se realizan en el mismo
ejercicio, consideramos que en el momento inicial no es necesario el registro de la
misma.
Esta situación queda amparada fiscalmente en el art. 19.3 del TRLIS, el cual
también se aplicaría en los casos de omisión voluntaria o involuntaria de gastos
en el ejercicio de su devengo.
El art. 19.3 Dispone: Artículo 19.
Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado
anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación
financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará
supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine (1[53]).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto
de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un
período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores,
se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante,
tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda
su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la
imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable,
siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
EJEMPLO: La empresa A no registró en el año 20X0 o registró solo el
reconocimiento de deuda con cargo a la cuenta de gastos anticipados, una
factura (gasto) de reparaciones diversas de 100 u.m. mas iva, recibida durante el
mes de Noviembre del año 20X0, correspondiente a unos trabajos de reparación
45
que se habían realizado en octubre de ese año. Observado el error procede a
registrarla contablemente con su correspondiente iva en el mes de Marzo del
año 20X1.
Se pide: ANALIZAR LAS CONSECUENCIAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS DE
ESTE HECHO en IVA y en IS.
Las consecuencias tributarias de este error procede analizarlas tanto en IVA con en el
IS.
Así la empresa habrá hecho el siguiente asiento en Marzo de 20X1, en función de que
no registrase en su momento nada o de que registrase el reconocimiento de deuda
con cargo la cuenta de activo “gastos anticipados”.
100 (622) Reparación y conserv.
21 (472) H.P. Iva soportado
a
(400) Proveedores
121
100 (622) Reparación y conserv.
21 (472) H.P. Iva soportado
a
(480) Gastos anticipados
121
1. Si la factura omitida en 20X0, se contabiliza en 20X1 en una cuenta del grupo 6
contablemente no es correcto pero si de ello no resulta una menor tributación, (Por
ejemplo, porque no tenía la empresa bases imponibles negativas que caducaban
en el 20X0, porque no hay cambios de tipo impositivo tal que por ejemplo pasamos
de tributar en 20X0 del 20 al 25% en 20X1 , o bien porque el gasto en cuestión se
ve afectado por la prescripción tributaria - 4 años-) tal gasto es fiscalmente
deducible y en consecuencia no procede hacer ajuste alguno.
2. No obstante, si en vez de utilizar la cuenta 622 hubiera utilizado la cuenta de
reservas voluntarias que sería lo correcto, procedería hacer un ajuste negativo al
liquidar el IS del ejercicio 20X1, puesto que tal y como se ha expuesto antes, el
apunte en reservas el cual no pasa por la cuenta de P. y G., supone reconocer un
gasto que económicamente es fiscalmente deducible y por eso procede hacer el
ajuste (DP) al liquidar el IS, en la casilla 356 del modelo 200.
3. En relación a la deducción de las cuotas soportadas en el IVA, resulta de aplicación
el art. 99.Tres de la LIVA, tal que en virtud del mismo, El derecho a la deducción
sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación
en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho, por lo tanto en nuestro caso la puede deducir
en el 1T del X1, siempre que este anotada en el libro registro de facturas recibidas y
además tal IVA soportado este reflejado en el modelo 303 del 1T.
No obstante lo expuesto, cuando hubiese mediado requerimiento de la
Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que
procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los
libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que
las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del
período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo
46
caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el
plazo de 4 años antes expuesto.
Ahora bien, este precepto analizado (Art. 19.3 del TRLIS) nunca resulta de aplicación
para los casos de duplicidad en gastos, o menores ingresos registrados ( por errores
contables), para lo cual procederá regularizar la situación tributaria presentando una
complementaria. Tampoco resulta de aplicación el art. 19.3 para los casos duplicidad
de ingresos por error de contabilización y registro de los mismos, en cuyo caso la
empresa tendrá que acudir a un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones
con solicitud de devolución de ingresos indebidos.
Así, los asientos que procederá realizar bien para el caso de rectificación de
autoliquidaciones con solicitud de devolución de ingresos indebidos ( por ejemplo por
duplicidad de ingresos contabilizados o por solicitud de una deducción en cuota
omitida al presentar el correspondiente IS de un ejercicio), bien para el caso
presentación de declaración complementaria con ingreso ( por ejemplo por
duplicidad de facturas de gastos, o por omisión por error de ingresos) serán los
siguientes respectivamente, sin que proceda practicar ajuste positivo o negativo
alguno en la liquidación del IS del ejercicio que se está liquidando.
Considerando una base de 100 y el tipo impositivo del 30%.
-
Registro de una solicitud de devolución de ingresos por duplicidad de
ingresos registrados contablemente:
70 (113) Reservas
voluntarias (1)
30 H.P. Deudor por dev.
Impuestos
-
100
Registro de solicitud de una deducción en cuota omitida al presentar el
correspondiente IS de un ejercicio anterior. La administración aprueba tal
solicitud en este ejercicio y procede a su abono:
100 H.P. Deudor por dev.
Impuestos
-
a Clientes
a (113) Reservas
voluntarias (1)
100
Registro de solicitud de una deducción en cuota NO omitida al presentar el
correspondiente IS de un ejercicio anterior. En el ejercicio en que se solicita se
cumplen los requisitos para tener derecho a la misma (Ejemplo: Deducción por
actividades de I +D, que se piden cuando se está en posesión del informe
motivado). La administración aprueba tal solicitud en este ejercicio y procede a su
abono:
47
100 H.P. Deudor por dev.
Impuestos
-
a (638) Ajustes positivos
en la imposición sobre
beneficios
100
Registro de declaración complementaria bien porque se han omitido
ingresos, bien por duplicidad de gastos:
100 Proveedores/clientes
(113) Reservas
voluntarias (1)
a H:P. Acreedora por CF
70
30
PRECISIÓN: (1) Las operaciones antes expuestas con cargo/abono a reservas
son completamente independientes de la liquidación del IS que proceda realizar
en el ejercicio, por lo que no suponen ajuste alguno en el mismo ya que la
partida de reservas no tiene la naturaleza de gasto o ingreso económico.
48
4.- DONACIONES IRREVOCABLES REALIZADAS POR SOCIOS Y PARTICIPES A
LAS ENTIDADES PARTICIPADAS (RELACIÓN SOCIO SOCIEDAD). Análisis contable
y fiscal tanto desde el punto de vista del donante como de la sociedad donataria
(beneficiaria de la donación).
La norma de registro y valoración 18 del PGC, en su punto segundo,
establece que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos
de socios o propietarios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente
en los fondos propios (cuenta 118 del PGC, que son reservas), independientemente del
tipo de subvención, donación o legado de que se trate.
En el detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias,
del modelo 200 (casillas 349 y 350) del IS enumera como una de ellas la siguiente:
“Ingresos por donaciones y legados otorgados por terceros (artº 15.3
TRLIS)”.
Es decir aquí ya distingue y no detalla los ingresos por donaciones y legados de
socios o participes.
En este sentido el criterio de la DGT respecto de las aportaciones de los socios a la
empresa o las condonaciones de la deuda que previamente habían aportado en concepto
de préstamo, se puede ver en las Consultas vinculantes V1626-09 de 09/07/2009 y la V
1863-09 de 07/08/2009, pero ojo porque hace referencia a que se mantenga la
equivalencia económica entre socios antes y después de la aportación, ya que la parte
que no se corresponda con el porcentaje de participación del socio en la sociedad
tiene en todo caso la consideración de renta (ingreso ) para la sociedad y gasto no
deducible ( liberalidad para el socio.
Además esto hay que ponerlo en relación con la consulta 4 del BOICAC 79 y con la
consulta 6 del mismo BOICAC las cuales distinguen de forma contable el tratamiento de la
parte que es aportación de socios en función de que se tenga o no el 100% de la
sociedad vinculada.
CASO PRÁCTICO.- La sociedad A, que es socio de la entidad B participa en el 40% del capital de la misma.
Durante el ejercicio ha realizado una donación no reintegrable a la misma, por importe de 50.000 euros, que la
mercantil receptora ha contabilizado de acuerdo con lo establecido en la norma 18 de registro y valoración del PGC de
la siguiente manera:
572
118
Bancos
Aportaciones de socios o propietarios
Debe
50.000
Haber
50.000
Se conoce asimismo que los restantes socios de la mercantil no han realizado ninguna donación a la entidad.
Se pide: Registro contable de la citada donación tanto en la sociedad A como en la Sociedad B. Analice asimismo los
efectos fiscales de tal operación.
SOLUCIÓN: La DGT ha tratado el tema de las donaciones de socios a las entidades en las que participen en las
siguientes consultas vinculantes: V1626-09, de 9 de julio de 2009; V1703-09, de 16 de julio de 2009; V1863-09 , de 7
de agosto de 2009.
Las consultas dicen, en resumen, lo siguiente:
• No son ingreso contable, en ningún caso. Se abonan directamente a patrimonio neto.
• No son ingreso fiscal, ya que se consideran aportaciones de socios, en dos supuestos:
49
a) El socio tiene el 100% de las acciones.
b) Todos los socios realizan una donación en proporción a su participación.
• En otros casos: Hay que tener en cuenta la realidad económica de la operación efectuada. Es decir, la
prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica. Pero no indican cuál es la calificación que tendría en
el socio y en la sociedad las donaciones de socios o partícipes por la parte que exceda de su porcentaje de
participación en el capital.
Sin embargo este tema ha sido tratado en las consultas V2180-09 , de 29 de septiembre de 2009, y V2630-09 , de 26 de
noviembre de 2009, que indican lo siguiente:
• Las donaciones de socios no constituyen ingresos para la sociedad (criterio general).
• Los socios tendrán mayor valor de la aportación salvo que no sea probable que se obtengan beneficios. Y se
entenderá que sucede esto cuando existiendo otros socios los donantes realicen una donación superior en
términos proporcionales a los que corresponde a su participación efectiva.
En estos casos será gasto para el socio e ingreso (renta) para la donataria, los importes que se
correspondan con el resultado de aplicar el importe de la donación por el % que no supone
participación en la entidad.
De acuerdo con las consultas anteriores en nuestro caso, se produciría un ingreso para la mercantil por importe de
30.000 euros (60% de 50.000), es decir, por el porcentaje de la donación del socio que no supone participación en el
capital de la mercantil. Véase que la empresa no ha contabilizado bien ya que el asiento que debió hacer la entidad B
fue el siguiente:
Debe
Haber
572
Bancos
50.000
118
Aportaciones de socios o propietarios (40% s.50.000)
20.000
778
Ingresos excepcionales op. vinculadas (60% s.50.000)
30.000
Por tanto, de haber contabilizado de esta forma no procedería efectuar ajuste fiscal alguno.
Conclusión: En este caso y dado que ha contabilizado todo en la cuenta 118 tendrá que hacer un ajuste positivo
DP de 30.000 euros en la casilla 347 o bien en la 413 del modelo 200 del IS.
Registro contable en el socio (sociedad A) :
Código
2403
678
572
Cuenta
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (40%
x 50.000)
Gastos excepcionales. Donaciones (60% x 50.000)
Bancos e instituciones de crédito c/c vista
Debe
20.000
Haber
30.000
50.000
Los gastos excepcionales contabilizados en la sociedad A (Socio) no serán fiscalmente deducibles, al ser considerados
fiscalmente como una liberalidad, por lo que al liquidar el IS del ejercicio tendrá que hacer un ajuste + D. Permanente
de 30.000 en la casilla 339 del modelo del IS.
4.1 DONACIONES SIMPLES E IRREVOCABLES REALIZADAS POR TERCEROS.
Análisis desde el punto de vista de la sociedad donataria (beneficiaria de la
donación).
El artº 15.2 del TRLIS establece que se valoraran por su valor normal de mercado
los siguientes elementos patrimoniales realizados por operaciones entre sociedades o por
operaciones societarias.
En la letra a) del citado precepto establece que se valoraran por su valor de
mercado lo elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
50
La Ley no distingue en el caso de que las transmisiones a titulo lucrativo sean
realizadas por terceros o por los socios o participes de la entidad. Por ello, en ambos
casos, se podría pensar que en las transmisiones a titulo lucrativo su valoración se
debería realizar a valor de mercado, con los consiguientes ajustes en la BI.
CASO PRACTICO.- Una sociedad recibe en el ejercicio 20X9 una donación de terceros de un inmovilizado con un
valor razonable de 10.000 euros y una vida útil de 10 años, en base a la cual amortiza contablemente. Registrar lo
que proceda en el año 2X10.
Por la imputación de la donación recibida el año anterior
Como la donación la recibió el año anterior y el valor razonable del bien era 10.000 euros y una vida útil de 10 años,
revertirán 1.000 euros en 2X10, que será DP- para la liquidación del impuesto, ya que la empresa pagó sobre la
totalidad de la donación en el año 2009 ( art. 15.2 a) y 15.3 del TRLIS), es decir en aquel año ya pagó 10.000 x 25/30%
= 2.500/3.000€, mediante ajuste + de 10.000, en la casilla 349.
Luego procede un Ajuste DP – 1.000 a la casilla 350
Véase que la BI para este ejercicio será cero y por lo tanto no tributa cantidad alguna por la imputación contable de la
donación ya que tributó por la totalidad de la misma en el año anterior.
Contablemente además de la amortización habrá hecho los siguientes asientos:
Por la parte que revierte
1.000 (131) Donaciones y legados de
capital
a
(746) Subvenciones, donaciones y
legados de capital transferidos al
resultado del ejercicio
1.000
Por la contabilización del IS de la parte que revierte, se hará el siguiente asiento resultado de multiplicar la cantidad que
revierte por el tipo medio de gravamen (a efectos prácticos, el primer tipo de la escala) :
250 (6301) Impuesto diferido
a (131) Donaciones y legados de capital (1)
250
1.000 x 25%
(1) Recuérdese que la subvención está reconocida contablemente por el neto (10.000 – 2.500), es decir el importe bruto
menos el impuesto ya pagado en el año 20X9.
Si la empresa no fuese PYME y aplicara el PGC, habrá hecho los siguientes asientos:
Por la parte que revierte
1.000 (841) Transferencias de
donaciones y legados de capital
a
(746) Subvenciones, donaciones y
legados de capital transferidos al
resultado del ejercicio
1.000
Por la contabilización del IS de la parte que revierte, se hará el siguiente asiento resultado de multiplicar la cantidad que
revierte por el tipo de gravamen:
300 (6301) Impuesto diferido
a (8301) Impuesto diferido
300
1.000 x 30%
Aquí resulta de aplicación el mismo comentario antes efectuado, la única diferencia son los movimientos contables que
se efectúan en cuentas del grupo 8 y 9.
51
5- EFECTOS FISCALES EN EL IS DE LA CALIFICACIÓN CONTABLE Y USO DE UN
INMUEBLE Y POSIBILIDAD DE APLICAR LA D. POR REINVERSION DE BENEFICIOS
EXTRAORDINARIOS (DERBE) Y LA CORRECCIÓN MONETARIA POR TRASMISIÓN DE
INMUEBLES AL VENDER EL MISMO.
CALIFICACIÓN
CONTABLE
Existencias
Inmovilizado
material
Inversión
inmobiliaria
DERBE
CORRECCIÓN
MONETARIA
NO
NO
SÍ (2)
SÍ (1)
SÍ, (2) si está afecto a
actividad económica.
SI (1)
(1) También si han sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta.
(2) Es condición necesaria que el elemento haya pertenecido al inmovilizado material (los
inmuebles destinados a servicios administrativos o industriales utilizados en el proceso
productivo de la entidad) afecto a la realización de actividades económicas o a la
categoría inversiones inmobiliarias , siempre que también hayan estado afectas a la
realización de actividades económicas y que haya estado en funcionamiento en esas
actividades al menos un año dentro de los tres anteriores a su transmisión.
Supuesto: Una sociedad tiene un inmueble de 2.000 metros cuadrados destinado a
almacenes. Por razones de crecimiento de la empresa se ve obligada a trasladarse a otro
polígono industrial y adquiere otro inmueble de 8.500 metros que utilizará también como
almacén. La sociedad pone en venta el almacén de 2.000 metros, y la misma se realiza
un año y 8 meses después.
Este activo, aun cuando antes de la venta haya sido recalificado contablemente como una
inversión inmobiliaria o como un activo no corriente mantenido para la venta, de manera
que no está afecto materialmente a ninguna actividad económica, no impediría que pueda
acogerse la renta a la deducción por reinversión, dado que se cumple el requisito de que
un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión el activo ha tenido la
consideración de inmovilizado material y, además, afecto y en funcionamiento en la
actividad económica desarrollada por esa sociedad.
Supongamos ahora el mismo ejemplo anterior, pero con la diferencia de que la
transmisión tiene lugar a los dos años y 3 meses del traslado de la sede social.
En este caso no se cumpliría el requisito temporal del año de afectación material a
actividades económicas dentro de los tres anteriores a la transmisión, dado que en ese
plazo sólo 9 meses ha tenido el activo la condición de inmovilizado afecto a actividades
económicas.
52
6.- CUESTIONES RELATIVAS AL REGISTRO CONTABLE Y LOS EFECTOS
FISCALES DE LOS CREDITOS Y DEBITOS POR OPERACIONES DE PRESTAMOS
DEL SOCIO A LA SOCIEDAD O BIEN DE LA SOCIEDAD AL SOCIO, y ello con
independencia de que tales operaciones figuren contabilizadas en la cuenta “Cuenta
corriente con socios” o en otras cuentas.
1.- SALDOS ACREEDORES PARA LA EMPRESA –SUPONE UN PASIVO PARA ESTA(DINERO APORTADO POR EL SOCIO) EN CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS U
OTRAS CUENTAS DE CIERTO IMPORTE Y PROCEDENTES DE EJERCICIOS
PRESCRITOS:
 SI LOS DEJAMOS EN C/C CON SOCIOS: Deberemos imputar gasto financiero a
la sociedad e ingreso financiero (rendimiento de capital mobiliario) al socio, ya que
de forma implícita este está concediendo un préstamo a la sociedad.
 SE PUEDE INSTRUMENTAR EN UN PRESTAMO PARTICIPATIVO (1): Si la
empresa y el socio convienen pagar un tipo de interés en función de la rentabilidad
financiera o económica obtenida por la misma (ROI) e incluso un tipo de interés
cero para el caso en que obtenga perdidas, tendría que instrumentar la operación a
través de un préstamo participativo, el cual deberá pasarse por la Conselleria de
Economía y Hacienda ( exento de TPO Y AJD), cuya remuneración tanto fija como
variable puede fijarse en función de determinadas magnitudes económicofinancieras de la empresa, para las cuales no suelen haber con carácter general
comparables.
 SI LO PASAMOS ALA CUENTA 118 “ APORTACIONES DE SOCIOS”, supone
un incremento de los fondos propios de la empresa , pero solo en el % de
participación que el socio tiene de la entidad. En estos casos y por el importe que
no sea % de participación será gasto no deducible (liberalidad) para el socio e
ingreso (renta) para la sociedad. Por otra parte, señalar que no procede la
tributación del 1% por operaciones societarias y ello en base a la modificación
operada por el RDL 13/2010 en el TRITP y AJD.
 EXISTENCIA DE PASIVOS FICTICIOS. Cuando el origen del saldo en la cuenta
corriente con socios no pueda ser acreditado con precisión por parte de la
entidad, nos podemos encontrar con un pasivo ficticio, cuyas consecuencias
fiscales son: Supone una renta tributable en la sociedad y ello en base al
artículo 134.4 del TRLIS, e imputable al periodo más antiguo no prescrito (art.
134.5 TRLIS).
2.- SALDOS DEUDORES PARA LA EMPRESA –SUPONE UN ACTIVO PARA ESTA(DINERO RETIRADO POR EL SOCIO) EN CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS U
OTRAS CUENTAS DE CIERTO IMPORTE Y PROCEDENTES DE EJERCICIOS
PRESCRITOS:
 SI LOS DEJAMOS EN C/C CON SOCIOS: DEBEREMOS IMPUTAR INGRESO
FINANCIERO A LA SOCIEDAD Y NO GASTO FINANCIERO AL SOCIO, salvo que
el mismo sea para la adquisición de vivienda habitual, en cuyo caso se tendría en
cuenta en la base de la deducción por cantidades destinadas a la adquisición de la
vivienda habitual. Se trata de una operación vinculada que tendría que ser
53
retribuida a precio de mercado. Véase en este sentido la Sentencia del Tribunal
Supremo de 28-01-2010, la cual dispone que las operaciones comerciales no
satisfechas a sus vencimientos, suponen bien préstamo implícito o una
cuenta corriente mercantil que tienen que estar remuneradas acorde a
mercado. Además hay que diferenciarlas de las cuentas corrientes
comerciales o de meras anotaciones al debe o al haber que no se remuneran.
Anula el criterio de la Audiencia Nacional (sentencia de 5-02-2004 de la
sección segunda de la sala de los contencioso administrativo) que
consideraba correcta la aplicación de un tipo de interés del 0,1% propia de la
cuenta corriente bancaria, puesto que el fondo económico de la operación no
es tal, ya que el mantenimiento durante largos periodos de tiempo ( mas de
180 días) supone un medio de financiación que opera como un precio de
transferencia.
Además, es preciso traer a colación la modificación de plazos de pago
(85, 75 y 60 días desde 1-1-2013) en operaciones comerciales operada por la
Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de
diciembre (BOE de 6 de julio), por la que se establecen medidas de lucha
contra la morosidad en las operaciones comerciales, la cual en la DA tercera
dispone que “ Las sociedades deberán publicar a partir del ejercicio 2010 de
forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus proveedores en
la Memoria de sus cuentas anuales.
 SI CANCELAMOS EL SALDO DEUDOR CONTRA LA CUENTA DE “RESERVAS
VOLUNTARIAS”: PUEDE ENTENDERSE QUE HEMOS REALIZADO UNA
DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS AL SOCIO, POR EL IMPORTE DE LA DEUDA
CONDONADA siempre que se realice en la misma proporción ( estricta
equivalencia económica) para todos los socios. No obstante, cuando existan otros
socios, si la distribución se realiza en una proporción superior a la que le
correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se
contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la
sociedad donante y un ingreso para el donatario. Así, para el socio tendrá el
tratamiento de rendimientos de capital mobiliario/ganancia patrimonial para el
mismo. Ver en este sentido las consultas 4 y 5 del BOICAC nº 79 de Septiembre de
2009 sobre condonación de deudas.
 SI CANCELAMOS EL SALDO DEUDOR CONTRA CUENTA DE GASTOS: SERÁ
UNA LIBERALIDAD PARA LA SOCIEDAD POR CONDONACIÓN DE LA DEUDA
(NO DEDUCIBLE EN EL IS) Y GANANCIA PATRIMONIAL EN EL IRPF DEL
SOCIO (cuya imputación irá a la base imponible general).
3.- PRÉSTAMO CONCEDIDO POR EL BANCO AL SOCIO QUE EN UNIDAD DE ACTO
O POSTERIORMENTE APORTA EL DINERO OBTENIDO POR EL PRESTAMO
BANCARIO A LA SOCIEDAD: la sociedad debe imputar el gasto financiero por el
“préstamo” que de forma indirecta le hace el socio. El socio persona física tendrá un
rendimiento del capital mobiliario a declarar en su IRPF, pero no puede deducir el gasto
financiero que le cobra el banco por el préstamo inicialmente obtenido. No obstante cabe
defender y ello en base al fondo económico de la operación (art. 34.2 del C.C, modificado
por la Ley 17/2007) frente a la forma jurídica instrumentada ( ya que el banco no da el
préstamo que realmente es para la sociedad si no va a nombre del socio, puesto que es
este el que le ofrece las garantías) que el socio es un mero avalista de la operación y
54
por lo tanto actuar solo a nivel de valorar la garantía( aval) que está prestando el socio a
la sociedad, en los términos del siguiente apartado.
4.- PRÉSTAMO CONCEDIDO POR EL BANCO A LA SOCIEDAD Y AVALADO POR EL
SOCIO: La prestación de aval podría suponer una operación vinculada. Por tanto supone
un gasto financiero para la sociedad y rendimiento del capital mobiliario para el socio.
Habría que buscar como comparable las comisiones que un banco cobraría por
prestación de un aval de características similares a la garantía que está ofreciendo el
socio a la sociedad. La valoración de esta operación es compleja y en algunos casos
puede resultar despreciable desde el punto de vista económico.
.(1) LOS PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS
Los préstamos participativos están regulados por el artículo 20 del Real Decreto-Ley
7/1996, de 20 de junio, que señala:
«1. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes
características: La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en
función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para
determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el
patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes.
Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de
amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar
anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una
ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la
actualización de activos.
Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos se situarán
después de los acreedores comunes y se considerarán patrimonio neto a los
efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la
legislación mercantil.»
De acuerdo con lo anterior, los préstamos participativos son préstamos normales que
tienen una característica especial: el interés está ligado a la evolución de la actividad de la
empresa, además de poder tener un interés fijo adicional. De esta forma, de acuerdo con
lo dispuesto en la ley, se consideran fondos propios a los únicos efectos de reducción y
liquidación de capital.
En la práctica, se trata de documentar o poner una cláusula a los préstamos que los
socios tienen concedidos a la sociedad, donde se liga la retribución a la evolución de la
firma y, de esa forma, evitar la situación de disolución.
El artículo 14.2 del TRLIS permite la deducción de los intereses fijos y variables de los
préstamos participativos. No obstante, tal como establece la DGT en CV0055/2009,
dichos préstamos deben respetar los elementos esenciales de todo contrato de préstamo,
como es la obligación de devolver el dinero en un plazo determinado (art. 1740 CC), por lo
que al tratarse en el caso de consulta de un contrato indefinido en el plazo, la operación
no puede calificarse de préstamo participativo sino de aportación a los fondos propios, por
lo que la retribución no tendrá el carácter de deducible.
55
La AN en Sentencia de 02/02/2011, en relación a un préstamo participativo en que no se
hizo constar la fecha de vencimiento, y en el que se estableció a interés variable siempre
que la entidad tuviese beneficios que, además constituyesen el importe máximo de los
intereses, préstamo que se constituyó mediante la conversión de un crédito del
prestamista que era accionista único del prestatario, entendió que la operación de
préstamo no podía calificarse de préstamo participativo sino como aportación a los fondos
propios, por lo que los intereses no serían deducibles.
7.- Análisis de la fiscalidad de los vehículos en IRPD, IVA e impuesto sobre
sociedades.
Entre los elementos del inmovilizado material de las entidades nos encontramos, en muchas
ocasiones, con vehículos de turismo que han sido adquiridos por las empresas para uso de sus
trabajadores, para uso de sus socios y para uso de sus trabajadores-socios de las mismas.
Por otra parte, la utilización de los mismos puede ser para fines exclusivos de la actividad de la
entidad o para uso compartido entre la actividad de la entidad y el particular. Y el problema surge
cuando se realiza un uso compartido y con ello la afectación del vehículo a la actividad de la
entidad no es completa.
A continuación, analizamos el régimen fiscal de los vehículos en el IS, IRPF y el IVA.
LOS VEHÍCULOS EN EL IRPF
A) Afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica.
En primer lugar, la deducción de los posibles gastos incurridos en la adquisición de los vehículos
está condicionada a la afectación exclusiva de los vehículos para la actividad económica del
titular.
Así, el artículo 29.2 de la nueva Ley 35/2006, del IRPF, establece que «cuando se trate de
elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, la
afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos
patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para
necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos
patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica».
Igualmente, el artículo 22.2 del Reglamento del Impuesto aclara que «solo se considerarán
elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice
para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades
privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente
irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros
oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en
contrario.
(…)
Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente
irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad
económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los
cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
56
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus
remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo
los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.»
Es decir, se establece una regla general, una excepción, una contra-excepción y una salvedad a
la contra-excepción:
B) La prueba de la afectación exclusiva.
En cualquier caso, ya sea posible la utilización para fines particulares de forma accesoria y
notoriamente irrelevante (por ejemplo vehículos mixtos, agentes comerciales, etc.), ya no sea
posible (resto de vehículos de turismo), siempre deberá acreditarse la afectación exclusiva a la
actividad económica, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La obtención de
la prueba en el ámbito del IRPF, es difícil, máxime si solo se tiene un vehículo, por lo que el
derecho a deducción como gasto será cero.
LOS VEHÍCULOS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES
En relación con el Impuesto sobre Sociedades no existe en la normativa reguladora del impuesto
ninguna mención expresa sobre la necesidad de afectación exclusiva de los vehículos a la
actividad de la empresa. No obstante, en relación con el Arrendamiento Financiero, la normativa
financiera sí exige dicha afectación exclusiva para que el contrato tenga la consideración de
arrendamiento financiero, por lo que la afectación exclusiva deviene obligatoria para poder aplicar
el régimen especial del arrendamiento financiero previsto en la normativa del IS, que permite una
amortización acelerada de los bienes adquiridos.
En el resto de los supuestos (adquisición de la propiedad o renting), de los pronunciamientos
administrativos parece desprenderse que es posible la afectación parcial, de forma que la parte de
la cesión al empleado que no quepa entender afecta a la actividad tendrá la consideración de
retribución en especie.
Es decir, el gasto podría deducirse, bien como gasto de un elemento directamente afecto a la
actividad, bien como gasto de personal por la retribución en especie. Así parece indicarlo la
Consulta DGT n.º 822/1997 en caso de utilización de vehículos de turismo en régimen de renting
para fines empresariales y fines particulares de los empleados:
IS. Gastos deducibles. Utilización de vehículos de turismo en régimen de renting para fines
empresariales y fines particulares de los empleados. Se considerará retribución en especie
atendiendo a las circunstancias que concurran en la utilización para ambos fines. Las cantidades
satisfechas por los contratos de renting serán gasto deducible como gasto de la explotación o gasto
de personal.
Se considerará retribución en especie atendiendo a las circunstancias que concurran en la
utilización para ambos fines. Las cantidades satisfechas por los contratos de renting serán gasto
deducible como gasto de la explotación o gasto de personal.
57
Por tanto, en el IS, serán siempre deducibles las cuotas de renting, ya sean como gastos de la
actividad (arrendamientos y cánones, 621), ya sean como gastos de personal (por la retribución
en especie).
Según esto, se presentarían varias posibilidades en cuanto a la deducción de gastos en caso
de afectación parcial:
a) Deducción de la totalidad de la amortización (propiedad) o arrendamiento (renting) y también
del gasto de personal por la retribución en especie que se impute al trabajador.
b) Deducción de la parte proporcional al uso para la empresa de la amortización
(propiedad) o arrendamiento (renting) más el gasto de personal que se impute al trabajador
por el uso para fines particulares.
c) No deducción de ningún importe por amortización (propiedad) o arrendamiento (renting) y sí
deducción por el gasto de personal derivado de la retribución en especie.
d) No deducción de ningún gasto, ni por amortización o arrendamiento ni por gastos de personal.
De todas ellas, consideramos como la más lógica y equilibrada la señalada en la letra b), puesto
que la parte correspondiente al uso empresarial da lugar al gasto correspondiente derivado
directamente del vehículo, mientras la parte correspondiente al uso del empleado da lugar a una
retribución en especie, deducible como gasto de personal, siempre que se haya contabilizado
como tal.
En relación a la retribución en especie imputable a la persona física habrá que tener en cuenta
las reglas de valoración de retribuciones en especie del IRPF, y en cuanto a qué porcentaje hay
que computar como retribución en especie, la DGT entiende que la empresa debe aplicar un
criterio en función de la “disponibilidad” del vehículo para el socio/trabajador.
No obstante, la AN, en Sentencia de 13/04/09 entiende que lo importante es el uso que realmente
hace el socio, por lo que anula los porcentajes establecidos por la Administración en función de
las horas de disponibilidad del vehículo teniendo en cuenta que la jornada laboral al año es de
1.800 horas y el resto del año sería para usos privados.
La AN entiende que la disponibilidad no es un criterio correcto para establecer el porcentaje de
retribución en especie, sino el uso o utilización, y entiende que si en IVA se permite un 50% de
afectación, este porcentaje sería el correcto para aplicar la retribución en especie correspondiente.
TSJ CASTILLA Y LEÓN 04/07/2011. SUMARIO: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos
deducibles. Liberalidades/gastos necesarios. Automóviles. Sociedad que ejerce la actividad de agencia
de seguros contrata en arrendamiento financiero la compra de un vehículo. Tiene derecho a la deducción de
los gastos relativos a ese vehículo (reparaciones, seguro, financiación) en la medida que el vehículo está
rotulado y se han acreditado los desplazamientos. La entidad tiene a su favor la presunción de afectación y
deberá ser la Administración la que tenga que demostrar la falta de afectación.
AN 30/06/2010 Vehículos automóviles. La entidad ha acreditado que los vehículos permanecían en el
aparcamiento de la empresa, incluso los fines de semana, y que se utilizan para fines exclusivamente
laborales.
DGT V0236/2007 SUMARIO: IS. Base imponible. Gastos deducibles. Otros gastos deducibles. Gastos
de personal. Una asesoría empresarial pone a disposición de algunos de sus empleados un vehículo
adquirido por la modalidad de renting, para un uso tanto profesional como privado. Las cantidades
satisfechas en virtud de los contratos de renting constituyen gastos ordinarios de explotación por la
utilización de los vehículos para los fines de la actividad y por ello las cuotas devengadas tienen la
consideración de gasto fiscalmente deducible, sin perjuicio de que la parte correspondiente a la utilización
por los empleados para su uso privado deba ser considerado como retribución en especie y de su
tratamiento como gastos de personal. La amortización del vehículo será deducible en los términos previstos
en el art. 11.1 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), sin perjuicio de que la amortización procedente de la
utilización del vehículo para fines particulares constituya retribución en especie del trabajador.
IRPF. Rendimientos del trabajo. Rentas en especie. Supuestos incluidos. Valoración. Vehículos. La
utilización por parte de los empleados de los vehículos para su uso privado es considerada retribución en
especie. Al ser la empresa copropietaria del vehículo en la proporción del 50 por ciento, el porcentaje del 20
58
por ciento aplicable para la valoración de los vehículos, será aplicable sobre ese valor de copropiedad que
posee la empresa pagadora. Dada la existencia de uso mixto se valorará sólo la disposición para usos
particulares.
LOS VEHÍCULOS EN EL IVA
En relación con el IVA, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece que los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional.
No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso
por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional
en la proporción del 50 por 100.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se
presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en
la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
Además, el artículo 95.4 de la Ley del IVA añade que lo dispuesto en el apartado anterior será
también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de
los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los vehículos:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su
funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Es decir, los gastos anteriores siguen el mismo porcentaje de deducción que corresponda al
vehículo.
Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Según la DGT V0706-11, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de
turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una
presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los
vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de
dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
En cuanto a estos últimos, y más concretamente en lo referido a los vehículos mixtos de transporte de
mercancías, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el
transporte de bienes objeto de comercio ("genero vendible”, "cualquier cosa mueble que se hace objeto de
trato o venta”, "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).
De acuerdo con lo anterior, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de
acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente
59
al transporte de mercancías, en los términos indicados, podrán beneficiarse de la presunción de la
afectación total al desarrollo de la actividad
Dicha consideración no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de
materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se
presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional
en el porcentaje del 50 por ciento, sin perjuicio de que el empresario o profesional pueda acreditar, por los
medios admisibles en derecho, la afectación total que le permita deducir todo el importe de la cuota
soportada en su adquisición.
En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o
profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la
actividad desarrollada.
En consecuencia las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el empresario consultante
por la adquisición de un vehículo automóvil, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento, conforme a
lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/92, cuando el consultante afecte el citado
vehículo a su actividad empresarial.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la
actividad empresarial diferente del que se haya aplicado inicialmente, la deducción practicada deberá
regularizarse conforme a lo previsto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95 de la Ley del
Impuesto.
En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del
vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes
señalados a la actividad de la consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I
del Título VIII de la mencionada Ley 37/92.
En el escrito de consulta se hace referencia a que el vehículo va a ser utilizado tanto por el consultante
como por su mujer, y ambos lo van a afectar a su actividad empresarial. En este caso se podrán deducir
ambos empresarios las cuotas de IVA soportado en función del grado de afectación de dicho bien de
inversión a la actividad de cada uno.
En igual sentido ver DGT CV V0025-02. V0862-06. V1844-09
No obstante, los TEARs, en distintas resoluciones han permitido la deducción del 100%
del IVA de los vehículos mixtos, y por tanto de todos los gastos relacionados con los
mismos (estando por tanto afectos en un 100% en el IRPF), estableciendo que:
El Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 define el vehículo mixto como “automóvil especialmente
dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve
incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por
personas mediante la adición de asientos”.
Así pues, la afectación a la actividad económica requiere que se trate de un vehículo mixto y que se
emplee en el transporte de mercancías, que necesariamente habremos de entender de mercancías propias
de su actividad, a cuyo respecto no nos es dado obviar la existencia de resoluciones de la Dirección
General de Tributos, que vienen manteniendo que exclusivamente aquellos que venden bienes muebles sin
transformar pueden transportar mercancías de su actividad, por hallarse reservado el concepto de
mercancías a cosa mueble que se hace objeto de trato o venta, en palabras de la RAE o en las del Plan
General de Contabilidad cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación. Mas
es lo cierto, que en el concreto contexto del transporte, la mercancía es lo opuesto a las personas, de lo que
es muestra la propia definición que el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, texto articulado de la
Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, hace del vehículo mixto como
automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un
máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o
totalmente, por personas mediante la adición de asientos, o la común de tren de mercancías en
contraposición al tren de pasajeros, por lo que es suficiente, a los efectos requeridos por el precepto
reglamentario que el sujeto pasivo pruebe que en el vehículo se transportan cosas y no sólo personas y que
dichas cosas resultan imprescindibles para el desarrollo habitual de su actividad y es la causa de la
posesión del vehículo.
CASO PRÁCTICO: ADQUISICIÓN DE VEHÍCULO DE TURISMO. TRATAMIENTO DEL
IVA NO DEDUCIBLE.
60
El 1 de septiembre de 2012, adquiere por 20.000 euros un vehículo turismo que utilizará indistintamente
para usos empresariales y particulares, al que considera una vida útil de 8 años.
Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 95.3.2 que:
«Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.»
Por otro lado, al 31 de diciembre de 2012, se deberá dotar la oportuna amortización, tomando para ello
como precio de adquisición (22.100 euros):
Mientras la vida útil del elemento de transporte se estima en 8 años (12,5%), la amortización fiscal máxima
según tablas sería del 16 por 100 (6,25 años).
La empresa se acoge a la amortización fiscal máxima, procediendo realizar un ajuste negativo DTImponible
(gasto fiscal mayor al gasto contable), que revertirá en positivo a partir del octavo ejercicio:
Gasto contable [(21.800,00/8) × 4 meses/12 meses] ......................... 908,33
Gasto fiscal máximo (21.800,00 × 16% × 4 meses/12 meses) ....... 1.162,67
Ajuste a realizar (908,33 – 1.162,67) ................................................ –254,34
Este ajuste ocasionará un pasivo a favor de la Agencia Tributaria por diferencias temporarias imponibles en
ejercicios futuros.
→ ¿Es deducible en el Impuesto sobre Sociedades la dotación a la amortización del vehículo?
Solo son deducibles en dicho tributo aquellos gastos exclusivamente afectos a la actividad empresarial.
Dado que el vehículo no está exclusivamente afecto a la actividad empresarial, ya que es usado también
por el administrador de la sociedad para usos particulares, podríamos entender que dicha amortización no
sería deducible.
Sin embargo, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado a favor de catalogar dicho gasto contable
como gasto fiscal.
Consulta V0688/2007, de 4 de abril de 2007 relativa a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de
un vehículo afecto parcialmente a las labores de la empresa, siendo el resto para el uso particular del
gerente, contestaba:
«En cuanto al tratamiento del vehículo en el Impuesto sobre Sociedades, al estar afecto a la
actividad de la consultante, tendrá la consideración de activo fijo material y según señala el artículo
11 del TRLIS, "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado
61
material e inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia".
Por lo que toda la amortización del vehículo será gasto fiscalmente deducible en el Impuesto
sobre Sociedades, sin perjuicio de la consideración como renta en especie que pudiera tener
(a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para el gerente) la utilización del
vehículo por este para sus fines particulares, cuya valoración se determinaría de acuerdo con lo
establecido en el artículo 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».
El uso particular del vehículo constituirá para el administrador una retribución en especie cuyo valor
será el siguiente:
• Retribución especie 2012 = Valor vehículo (IVA incluido) × 20% × Uso no laboral × (4/12).
• Valor del vehículo (IVA incluido) = 24.200.
• Consideraremos uso no laboral el 50 por 100, aunque se debería estar al caso concreto de
utilización efectiva del vehículo.
• Retribución en especie 2012 = 24.200,00 × 20% × 50% × (4/12) = 806,67 euros.
62
2.2.- CUADRO DE LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES POR PERIODOS IMPOSITIVOS.
En los artículos 35 a 44 del TRLIS, se regula el régimen común de las deducciones en la cuota del IS. Por lo tanto y al cierre del
ejercicio debemos tener en cuenta dos cuestiones:
-
Que incentivos fiscales se establecen para el ejercicio en cuestión (Artículos 35 a 43)
Como se aplican los incentivos fiscales si tenemos deducciones pendientes de aplicación, ya que estas tienen un limite conjunto
(art. 44).
A continuación exponemos las actividades e inversiones o gastos que dan derecho a algún crédito de impuesto, bien entendido que
desde el periodo impositivo de 2007 y siguientes se produce una reducción gradual de las mismas respecto del porcentaje de
deducción que había a 31-12-2006. Así, los % de deducción aplicables a cada tipo de inversión o gasto antes analizados se detallan
en los siguientes cuadros:
REGIMEN COMUN: % DE DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y/O GASTOS REALIZADOS.
REDUCCION GRADUAL DE LAS DEDUCCIONES
Modalidad
Activos fijos nuevos no específicos
Edición de libros (1)
Producciones cinematográficas (1)
Coproductor financiero de P. Cinematograf.(1)
Protección M. ambiente. E. Renovables (9)
Transporte por carretera (GPS, anclajes y plataf)
Actividades de exportación (Asist. a ferias)
Investigación y desarrollo, I+D. (2)
Actividades de Innovación tecnológica (3)
Fomento Tecnolog. de Información y comunic.(4)
Bienes de interés cultural y PH. Español
Formación profesional(5)
Reinversión de beneficios extraordinarios ( 10)
Contribuciones a planes de pensiones (6)
Creación de empleo para trab. Minusvalidos(7)
Inv.-gastos en servicios de guardería infantil (8)
2004/05/06
2007 (*)
2008 (*)
2009 (*)
2010 (*)
2011 (*)
5
20
5
10/12
10
25
30/50
20/10
15/10
10/15
15
5/10
20
10
6.000 €
10
5 x 0,875 = 5
18
5
10/12 x 0,8 = 8/ 10
10 x 0,8 = 8
12
30/50 x 0,92 = 27/46
20/10 x 0,92 = 18/9
15/10 x 0,92 = 13/9
15 x 0,8 = 12
15 x 0,875 = 14
5/10 x 0,8 = 4/8
14,5
10 x 0,8 = 8
6.000 €
10 x 0,8 = 8
5 x 0,750 = 4
18
5
10/12 x 0,6 = 6/ 8
10 x 0,6 = 6
9
30/50 x 0,85 = 25/42
20/10 x 0,85 = 17/8
10 x 0,85 = 8
15 x 0,6 = 9
15 x 0,750 = 12
5/10 x 0,6 = 3/6
12
10 x 0,6 = 6
6.000 €
10 x 0,6 = 6
5 x 0,625 = 4
18
5
10/12 x 0,4 = 4/ 5
10 x 0,4 = 4
6
5 x 0,50 = 3
18
5
10/12 x 0,2 = 2/ 3
10 x 0,2 = 2
3
5 x 0,375 = 2
18
5
2/8
-
30/50 x 0,85 = 25/42
30/50 x 0,85 = 25/42
30/50 x 0,85 = 25/42
20/10 x 0,85 = 17/8
10 x 0,85 = 8
20/10 x 0,85 = 17/8
10 x 0,85 = 8
20/10 x 0,85 = 17/8
10 x 0,85 = 8/12
15 x 0,4 = 6
15 x 0,625 = 10
5/10 x 0,4 = 2/4
12
10 x 0,4 = 4
6.000 €
10 x 0,4 = 4
15 x 0,2 = 3
15 x 0,50 = 8
5/10 x 0,2 = 1/2
12
10 x 0,2 = 2
6.000 €
10 x 0,2 = 2
15 x 0,375 = 6
1/2
12
6.000 €
-
63
REGIMEN COMUN: % DE DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y/O GASTOS REALIZADOS (CONTINUACIÓN).
REDUCCION GRADUAL DE LAS DEDUCCIONES
Modalidad
Activos fijos nuevos no específicos
Edición de libros (1)
Producciones cinematográficas (1)
Coproductor financiero de P. Cinematograf.(1)
Protección M. ambiente. E. Renovables (9)
Transporte por carretera (GPS, anclajes y plataf)
Actividades de exportación (Asistencias a ferias)
Investigación y desarrollo, I+D. (2)
Actividades de Innovación tecnológica (3)
Fomento Tecnolog. de Información y comunic.(4)
Bienes de interés cultural y PH. Español
Formación profesional(5)
Reinversión de beneficios extraordinarios ( 10)
Contribuciones a planes de pensiones (6)
Creación de empleo para trab. Minusvalidos(7)
Inv.-gastos en servicios de guardería infantil (8)
2011 (*)
2012 (*)
2013 (*)
2014 y siguientes (*)
5 x 0,375 = 2
18
5
2 /8
-
5 x 0,250 = 2
18
5
8
-
5 x 0,125 = 1
8
-
8
-
30/50 x 0,85 = 25/42
30/50 x 0,85 = 25/42
30/50 x 0,85 = 25/42
30/50 x 0,85 = 25/42
20/10 x 0,85 = 17/8
10 x 0,85 = 8 o 12
20/10 x 0,85 = 17/8
12
20/10 x 0,85 = 17/8
12
20/10 x 0,85 = 17/8
12
15 x 0,375 = 6
1/2
12
6.000 €
-
15 x 0,250 = 4
1/2
12
6.000 €
-
15 x 0,125 = 2
1/2
12
6.000 €
-
12
6.000 €
-
- NOVEDAD PARA 2011 2012: La DF 24 de la ley 39/2010 de PGE para el 2011 añade con efectos de 1 de enero de 2011, a Ley del IRPF, la Disposición Transitoria vigésima, tal
que prorroga para el año 2011 la “Deducción por gastos de formación profesional del art. 40 del TRLIS” (Capítulo IV del TRLIS, de Deducciones para incentivar determinadas
actividades), que había quedado derogada para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2011. No obstante la vigencia de esta deducción se prorrogará sólo
para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en el uso de nuevas tecnologías de la comunicación y la información cuando su utilización solo pueda
realizarse fuera del lugar y horario de trabajo. Ampliada también para el 2012 por el RDL 20/2011, en vigor desde 1-1-2012 y para el 2013 por la Ley XX72012 de medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas publicas.
- NOVEDAD: El artículo 65 de la Ley 2/2011 de Economía Sostenible, modifica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, los artículos
35.2 y 44.1 del TRLIS, mejorando las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35 TRLIS), que pasa
del 8 al 12 por ciento.
- El artículo 92 de la LES modifica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 (que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico
coincida con el año natural sería para las inversiones realizadas a partir de 1-1-2012), el artículo 39.1, la Disposición Adicional Décima y la Disposición Transitoria Vigésima Primera del
TRLIS, así como la Disposición Derogatoria Segunda de la LIRPF. Así, se retoma la deducción de los gastos efectuados en inversiones destinadas a la protección del
medioambiente, incrementándose la deducción por inversiones medioambientales al 8% (la regulación vigente hasta la fecha establecía 4% en 2009 y 2% en 2010) y se elimina
su derogación, que estaba prevista para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por lo que para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de Enero y el 5
de marzo de 2011 ( que en el caso de entidades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural sería para las inversiones realizadas durante todo el 2011) la deducción es el 2%
Además se modifica el ámbito de aplicación de esta deducción, incluyendo las instalaciones que eviten la contaminación acústica, y limitando su aplicación a las inversiones que,
cumpliendo la normativa vigente, se realicen para mejorar las exigencias en ella establecidas. Vease CV de la DGT CV0693-11 de 24-11-2011
- Ampliada la vigencia de la deducción en producciones cinematográficas del artículo 38.2 del TRLIS - cuya derogación estaba prevista a partir del 1 de enero de 2012hasta el 31 de diciembre de 2012, por el REAL DECRETO LEY 8/ 2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de
deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la actividad empresarial e impulso de la rehabilitación y de simplificación administrativa.
64
(*) Las mismas deducciones que había en 2006, se mantienen en los periodos 2007 a 2010/11/13, pero con la aplicación de unos coeficientes reductores
que supone la desaparición progresiva de las mismas durante el periodo transitorio fijado en la ley de 4,5 y 7 años, en función del tipo de deducción.
DETALLE DE LAS NOTAS (1) A (10).
(1)
Para los períodos iniciados desde 1.999, el coproductor financiero de las producciones cinematográficas puede deducir el 5% del importe de la inversión que
financie. Ver lo expuesto en el régimen transitorio de desaparición gradual de estas deducciones.
(2)
A partir de 1996, el 20% se aplica a los gastos del ejercicio en I + D y el 40% para los excesos de gastos. Desde el 2.000, los porcentajes anteriores son el 30%
y 50% respectivamente, y existe una deducción adicional del 20% por determinados gastos (investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de
investigación y desarrollo y proyectos de I+D contratados con Universidades u Organismos públicos de investigación reconocidos y registrados como tales).
Asimismo y desde el 2.002 existe otra deducción adicional del 10% sobre las inversiones que se realicen en elementos del inmovilizado material e inmaterial
excluidos los terrenos y construcciones. La Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se
generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha suprimido
con efectos desde 1-1-2008, la deducción adicional del 20 por ciento respecto de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo
contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real
Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología.
Insistimos en que el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la
situación económica, en su artículo 2 deroga el régimen transitorio de mantenimiento de esta deducción de I+D, durante 5 años (hasta el 31-12-2011) y la
mantiene sin limite temporal, es decir la convierte en indefinida
(3)
El 15% por gastos en investigaciones institucionales (encargados a universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología
registrados en el Real decreto 2609/1996 de 20 de diciembre, el 10% por el resto. Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del
impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en
la normativa tributaria, ha suprimido con efectos desde 1-1-2008 el % incrementado del 15% por los gastos en institucionales encargados a universidades,
organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología , por lo que se aplica para todos los conceptos el 10%, y desde el 2011 el 12%.
(4)
El 10% del importe de las inversiones y de los gastos del periodo relacionados con tales actividades (Acceso a internet con adquisición de software, periféricos y
hardware, presencia en internet, comercio electrónico e incorporación de las TIC a los a los procesos empresariales. Solo para empresas de reducida
dimensión. Desde el día 20/11/05 la deducción es del 15%, introducida por LEY 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el
impulso a la productividad.
(5)
El 5% hasta el valor medio de los gastos en formación y capacitación profesional de los empleados, efectuados en los dos años anteriores, el 10% sobre el
exceso. Para Los ejercicios que se inicien a partir del 25/06/2.000, el Real Decreto- Ley 3/2000 establece que también se aplicará a los gastos efectuados por la
sociedad destinados a habituar a los empleados a la utilización de nuevas tecnologías. La DF 24 de la ley 39/2010 de PGE para el 2011 añade con efectos de
1 de enero de 2011, la Ley del IRPF, la Disposición Transitoria vigésima, tal que prorroga para el año 2011 la “Deducción por gastos de formación
profesional del art. 40 del TRLIS” (Capítulo IV del TRLIS, de Deducciones para incentivar determinadas actividades), que había quedado derogada para los
períodos impositivos que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2011. No obstante la vigencia de esta deducción se prorrogará sólo para los gastos e
inversiones para habituar a los empleados en el uso de nuevas tecnologías de la comunicación y la información cuando su utilización solo pueda realizarse
fuera del lugar y horario de trabajo. Ampliada también al 2012, por el RDL 20/2011 y para el 2013.
65
(6)
El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores
con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de
pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo,
a PPSE , o a aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las
contribuciones empresariales y aportaciones que correspondan al importe de la retribución bruta anual antes reseñado.
(7)
4.808,10 €. En los años 2.001 y 2.002, y 6.000 € en los años 2003 a 2011 por cada persona /año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores
discapacitados, contratados por tiempo indefinido y a jornada completa. Esta deducción tiene el limite general del 35% o 50%/60% y en 2012 y 2013 el
25%/50%.
(8)
Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración pública competente para prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los
hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado, darán derecho a
practicar una deducción de la cuota íntegra del 10 por ciento del importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deducción se minorará en la parte del
coste del servicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la prestación de dicho servicio e
imputables como ingreso en el período impositivo.
(9)
Art. 39 del TRLIS. La deducción será del 12% en el supuesto de adquisición de vehiculos nuevos industriales o comerciales de transporte por carretera, solo
para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosferica.
Deduccion introducida con efectos desde 1-1-2006, por la Ley 25/2006 de 17 de julio por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones
empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera.
Vease para la aplicación del % de deducción de las inversiones del apartado 1 de este articulo 39, y para los periodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2011
la CV de la DGT CV0693-11 de 24-11-2011.
- Con efectos desde 1-1-2011 los apartados 2 y 3 del citado articulo 39 del TRLIS, estan derogados.
(10) Ver análisis específico del artículo 42 del TRLIS. Especial referencia a las inversiones inmobiliarias.
- Nota: los porcentajes anteriores no actúan de forma absoluta. La cuantía de la deducción esta condicionada por un límite global, que se obtiene
aplicando el coeficiente límite del cuadro siguiente sobre la cuota liquida del ejercicio.
66
COEFICIENTE LÍMITE GLOBAL SEGÚN MODALIDAD DE INVERSIÓN
Período
Modalidad de inversión
Coeficiente límite
2000-01
Todas
35% o 45%(1)
2002-03
Todas, excepto la D. reinversión de Bº Extraordinarios.
35% o 45% (1) (2)
Reinversión de Bº. Extraordinarios + Donaciones ley 49/2002.
No
Todas, excepto la D. reinversión de Bº Extraordinarios y D.Donaciones.
35% o 50% (1) (2)
Reinversión de Bº. Extraordinarios + Donaciones ley 49/2002..
Todas, excepto la D. reinversión de Bº Extraordinarios y D. donaciones.
Reinversión de Bº. Extraordinarios + Donaciones ley 49/2002.
Todas, incluyendo la D. reinversión de Bº Extraordinarios
Donaciones ley 49/2002..
No
35% o 50/60% (1) (2)
No
25% o 50% (1) (2)
No
2004/05/06/07/08/09/10
2011
2012 y 2013
(1) COEFICIENTE LIMITE CONJUNTO: Todas estas deducciones están sujetas al coeficiente limite conjunto del 35% de la cuota liquida (cuota integra minorada en
las deducciones por doble imposición y las bonificaciones), siendo este coeficiente límite el importe máximo de deducciones a aplicar. No obstante dicho
coeficiente ascenderá al 45% (desde 2000 a 2003) o 50% (para los ejercicios 2004 a 2010) cuando la deducción por investigación científica e innovación
tecnológica por gastos efectuados en el propio ejercicio y por gastos e inversiones en el fomento de las tecnologías de la información y comunicación excedan,
por sí mismas, del 10% de la cuota líquida del período.
- NOVEDAD: El artículo 65 de la Ley 2/2011 de Economía Sostenible, modifica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo
de 2011, el artículo 44.1 del TRLIS, elevando el límite máximo para la aplicación de las deducciones previstas en el Capítulo IV del TRLIS (apartado 1 del
artículo 44 del TRLIS) que pasa a ser el 60 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y
las bonificaciones, frente al 50 por ciento actual, cuando el importe de las deducciones previstas en los artículo 35 y 36 del TRLIS, correspondiente a gastos e
inversiones efectuados en el ejercicio, exceda del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y
las bonificaciones. Así pues, el límite del 60% solo resulta de aplicación para el 2011, puesto que el RDL 12/2012 reduce el límite para los periodos
impositivos que se inicien en 2012 y 2013 al 25% o al 50% cuando la deducción por investigación científica e innovación tecnológica por gastos
efectuados en el propio ejercicio exceda, por sí misma, del 10% de la cuota líquida del período.
(2) Puede suceder que la cuota líquida del ejercicio no sea capaz de absorber la totalidad de la deducción a que se tiene derecho por las inversiones realizadas en
el período. En tal circunstancia se admite la posibilidad de trasladar los saldos pendientes de deducir a las liquidaciones que concluyan en los períodos
impositivos que concluyan en los siguientes plazos:
- En general, dentro de los 15 años siguientes (para los periodos impositivos iniciados hasta 31-12-2011, el plazo era de 10 años);
- 18 años (Hasta 31-12-2011, 15 años) cuando las cantidades no deducidas se correspondan con las deducciones por investigación científica e innovación
tecnológica y por fomento de las tecnologías de la información y comunicación.
Si durante estos plazos tampoco existe cuota suficiente para efectuar la deducción, se pierde el derecho a la misma.
67
CASOS PRACTICOS DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCION POR REINVERSION DE
BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS (DERBE)
En cuanto al análisis de cuestiones controvertidas se pueden ver las consultas de la
DGT. V1519-08, V1795-09, V0803-09, V2443-08, V0604-11.
CASO PRACTICO 3: Sea un elemento del Inmovilizado material adquirido a principios del
ejercicio 20X5 por 40.000 €. Se amortiza a efectos contables al coeficiente del 10%. No obstante,
dicho elemento se amortizó en su totalidad en ese ejercicio al serle de aplicación el incentivo de
libertad de amortización. Ese elemento se transmite a finales del ejercicio 20X8 por 20.000€.
Ejercicio
20X5
20X6
20X7
20X8
Gasto incluido en el
Resultado Contable
4.000
4.000
4.000
4.000
Gasto fiscal
40.000
----------
Ajuste al Resultado Contable para
obtener la BI
- 36.000
+ 4.000
+ 4.000
+ 4.000
En el ejercicio 20X8 el resultado contable obtenido en la transmisión es de [20.000-(40.000 4x4.000)] = - 4.000. Sin embargo, a efectos fiscales y además de otros ajustes que procedan,
deberá integrarse en la base imponible un importe de (40.000 - 4x4.000)= 24.000 correspondiente
al exceso de amortización fiscal pendiente de integración en el momento de la transmisión, de
forma que aun cuando la renta total obtenida es de ( -4.000 + 24.000) = 20.000, sin embargo, a
efectos de la aplicación de la deducción por reinversion de beneficios extraordinarios, no podrá
aplicarse cantidad alguna, ya que el resultado contable de la transmisión ha sido negativo de 4.000, aunque se tenga que realizar el ajuste positivo de 24.000 derivado de la libertad de
amortización y del efecto total resulte una tributación de 20.000.
CASO PRÁCTICO 4: Una entidad transmite en el ejercicio 2012 un elemento de su inmovilizado
material por importe de 64.800 euros habiéndose generado una renta positiva integrada en la
base imponible en la transmisión del mismo de 30.000€. En el mismo ejercicio se realiza la
reinversion total, siendo la base imponible obtenida en este periodo impositivo de 250.000 euros.
Las deducciones por doble imposición y bonificaciones a las que tiene derecho ascienden a
15.000€. La deducción por I+D es de 12.000€, por inversiones en Protección del M. ambiente y
energías renovables de 10.000€, por otras Inversiones y gastos con derecho a deducción
18.000€.
La liquidación de IS que procede es la siguiente:
Base Imponible
250.000
Cuota íntegra (0,30 x 250.000)
75.000
Deducciones por doble imposición y bonificaciones
-15.000
Cuota liquida
60.000
Deducciones con limite (0,50 x 60.000)
- 30.000
10.000 M. Ambiente + 12% x 30.000 = 3.600 DERBE + 16.400 otras deducciones
Cuota a ingresar
30.000
En este caso el límite conjunto es del 50%, ya que la deducción por investigación científica e
innovación tecnológica por gastos efectuados en el propio ejercicio por sí mismas, excede del
10% de la cuota líquida del período: 12.000 > 10% s/. 60.000€
El resto de deducciones no utilizadas por insuficiencia de cuota en el ejercicio en que se han
generado asciende a 12.000€, (deducción por I+D) y a 18.000 – 16.400 = 1.600 (Deducción por
otras inversiones y gastos) las cuales podrán deducirse en las liquidaciones de los períodos
impositivos que concluyan en los 18 años y 15 años siguientes respectivamente.
Véase que a la sociedad le interesa dejar pendiente de aplicar el importe total que procede de la
actividad de I+D, cuyo plazo de aplicación de la misma es de 18 años.
68
Así, las deducciones con límite aplicadas en la liquidación del IS del ejercicio por importe de
30.000€, serán:
- Por inversiones en Protección del M. ambiente y energías renovables: 10.000€
- Por otras inversiones y gastos: 16.400€
- Por D. por reinversion Benef. Extraordinarios (DERBE) : 3.600€,
CASO PRÁCTICO 5: Una sociedad transmite un inmueble del inmovilizado material por 1.000.000
euros en el ejercicio 2012, siendo su valor contable de 580.000. Los gastos asociados a la
transmisión (notaria, mediador de la operación, etc) ascienden a 20.000 €, siendo el importe de la
corrección monetaria del articulo 15.9 de la LIS de 100.000.
Valor transmisión
Valor contable elemento
Gastos inherentes a la operación
Resultado contable de la transmisión
Renta monetaria
Renta obtenida a efectos fiscales
1.000.000
-580.000
-20.000
400.000
- 100.000
300.000
Los gastos asociados a la transmisión minoran el importe del beneficio obtenido ( Ver norma de
valoración 2.3 del PGC). Reinvirtiendo en ese ejercicio al menos un importe de 1.000.000 euros se
permite practicar una deducción en la cuota integra sobre una base de 300.000€, con lo que la
deducción que corresponde es de 0,12 x 300.000= 36.000 euros.
CASO PRÁCTICO 6: El mismo ejemplo anterior, pero suponiendo que se hizo la venta en 2011
sin reinversión de importe alguno, y en el 2012 ha reinvertido un importe de 400.000 de euros.
Renta obtenida a efectos fiscales
Importe a reinvertir
Importe reinvertido (supone un 40% s/1.000.000)
Deducción a practicar (300.000 x 40% x 12%)
300.000
1.000.000
400.000
14.400
CASO PRÁCTICO 7: Una sociedad adquirió hace 2 años determinadas instalaciones técnicas por
100.000 euros. En el ejercicio 2012 las transmite por un importe de 80.000 euros, siendo la
amortización acumulada en el momento de la venta de 40.000. Además sobre dichas
instalaciones se dio en un ejercicio anterior una pérdida por deterioro correspondiente a la
depreciación de valor de las mismas por importe de 10.000 que fue fiscalmente deducible.
Precio de enajenación
Valor contable del elemento: 100.000 - 40.000 -10.000
Resultado contable: 80.000 - 50.000
Renta a efectos fiscales obtenida en la transmisión
Base de la deducción por reinversion: 30.000 - 10.000
80.000
50.000
30.000
30.000
20.000
En consecuencia, a efectos de determinar la base imponible del ejercicio en la misma se integrará
el resultado contable obtenido en la transmisión de 30.000 y a nivel de cuota integra podrá
practicarse una deducción de 0,12 x 20.000 = 24.000 euros en el periodo impositivo en el que se
realice la reinversion. Esto es así, porque el importe de los deterioros que fueron fiscalmente
deducibles, deben aminorar la renta obtenida en la transmisión a efectos de calcular la base de la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
CASO PRÁCTICO 8: Supóngase los mismos datos del caso anterior, pero con la diferencia de
que la perdida por deterioro contabilizada en el ejercicio anterior no fue gasto fiscalmente
deducible (es decir surgió una DT Deducible por ajuste + en origen).
Precio de enajenación
Valor contable del elemento: 100.000 - 40.000 -10.000
80.000
50.000
69
Resultado contable: 80.000 - 50.000
Ajuste negativo por reversión del deterioro del ejercicio anterior
Renta a efectos fiscales obtenida en la transmisión
Base de la deducción por reinversion: 30.000 - 10.000
30.000
- 10.000
20.000
20.000
Dado que la pérdida por deterioro registrada en contabilidad no fue deducible en el ejercicio en
que se dotó, en el ejercicio en que se trasmite el inmovilizado procede un ajuste negativo
correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria deducible que surgió en aquel año y
que ahora se aplica en la liquidación del IS del ejercicio, ya que se ha transmitido el inmovilizado.
En este caso la renta fiscal obtenida en la transmisión será la base de la deducción por
reinversion.
CASO PRÁCTICO: DEDUCCION POR CONTRATACIÓN DE PERSONAL DISCAPACITADO.La empresa S contratado durante el presente ejercicio a dos trabajadores discapacitados
según detalle:
- 1 a media jornada y contrato para dos años. Fecha de contrato 1 de abril.
- 1 a jornada completa y a tiempo indefinido. Fecha de contrato 1 de julio.
No ha realizado ningún despido.
Este hecho da lugar a deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados, pero
solo cumple los requisitos el contrato a jornada completa e indefinido, cuya deducción será:
6.000 x 6/12 = 3.000 €.
CASO PRÁCTICO: La Sociedad X dispone de la siguiente documentación la cual a criterio
de su director financiero es justificativa de la deducción por gastos de formación
profesional por importe de 68.000 euros, de base de deducción:
- 6.000 euros que -según factura- se corresponden con el pago del Master IESE a nombre del D.
Luis López, que resulta ser empleado de una entidad vinculada.
- 2.000 euros que -según facturas- corresponden con “ayuda escolarización” y que -a preguntas
del asesor fiscal - el representante de la entidad contestó que se trataba de ayuda de pagos del
curso escolar de los hijos del empleado de la entidad D. Ramón Pérez Martinez.
- 10.000 euros son facturas de alquiler de una sala en el hotel Esmeralda y gastos de material
publicitario (pins, llaveros, CDs, etc) utilizados como obsequio a los clientes asistentes a la jornada
anual que la entidad organiza con sus clientes donde se resume la actividad de la empresa y los
nuevos productos y otras informaciones de interés.
- 50.000 euros como gastos de locomoción y dietas pagadas a los empleados de la entidad
asistentes al un curso de formación organizado por la entidad, para la utilización y adiestramiento
de una nueva maquinaria.
- La empresa ha adquirido 10 ordenadores portátiles por importe de 600€ cada uno ( ha aplicado
respecto de los mismos LA reconocida en la propia contabilidad) que ha entregado a los
empleados para teletrabajo, para que puedan pasar determinados pedidos recibidos fuera de la
jornada de trabajo (entre las 18,30 y 22 horas). Asimismo también les ha instalado la oportuna
conexión a internet en su casa y paga la cuota de línea mensual de 40€. En total los gastos para
habituar a los empleados a la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la
información cuyo uso se hace por los mismos fuera del lugar y horario del trabajo ha ascendido en
este ejercicio a 5.000€ más IVA.
70
La media de los gastos en formación profesional de la empresa en los dos ejercicios anteriores fue
de 30.000 euros.
La deducción por gastos de formación viene establecida en el art. 40 del TRLIS.
De las facturas y documentación justificativa aportada, el asesor fiscal entiende que los siguientes
importes no dan derecho a la citada deducción:
- 6.000 € ya que no corresponden a un empleado de la entidad. Este importe tampoco seria
gasto fiscalmente deducible ya que ese empleado no ha realizado ningún trabajo para la
empresa. Por tanto procede un ajuste + DP, en la casilla 339.
- 2.000 € es una retribución en especie, que no tiene la consideración de gasto de formación
pero si es gasto para la sociedad.
- 10.000 € tampoco seria gasto de formación pues no se corresponde con gastos específicos
para la formación de empleados. Pero si tienen la consideración de gastos fiscalmente
deducibles ya que se trata de publicidad y propaganda que realiza la empresa.
Por otra parte los 50.000 € en dietas y gastos de locomoción si tendrían la consideración de
gastos de formación de acuerdo con lo establecido en la Resoluciones del TEAC de las siguientes
fechas 16/03/2006; 29/06/2006 y 28/09/2006, y por supuesto son gastos fiscalmente deducibles.
No obstante, desde 1-1-2011 el % de deducción por gastos de formación sobre la base de
50.000€, es 0%, por lo que no procede deducción alguna en este ejercicio por estos conceptos.
Sin embargo, tiene derecho a la aplicación de la deducción sólo para los gastos e inversiones
para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de
la información cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario del trabajo por
importe de (6.000 + 5.000 ) x 1% = 110€. (Nota: esta deducción también la podrá aplicar en 2013)
Nota: si se hubieran recibido subvenciones, la base de la deducción se minorará en el 65%
de las subvenciones recibidas que se hubiesen imputado como ingreso en el periodo
impositivo.
NOVEDAD: NUEVOS INCENTIVOS FISCALES DERIVADOS DE LA REFORMA LABORAL
PARA EMPRESAS CON MENOS DE 50 TRABAJADORES.
El RDL 3/2012 art.4, (BOE 11-2-12), introduce a partir del 12-2-2012, una nueva modalidad de
contrato de trabajo que da derecho a la aplicación de bonificaciones en la cuota empresarial a la
seguridad Social y de nuevas deducciones fiscales para las empresas con menos de 50
trabajadores por los contratos concertados con menores de 30 años o desempleados beneficiarios
de una prestación contributiva por desempleo,
Se trata del contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores,
sometido, con carácter general, en cuanto al régimen jurídico, derechos y obligaciones que de él
se derivan al RDLeg 1/1995 y a lo dispuesto en los convenios colectivos para los contratos por
tiempo indefinido, con excepción de la duración del período de prueba, que es de un año en todo
caso.
Es un contrato por tiempo indefinido y a jornada completa, que se formaliza por escrito en el
modelo que se establezca, y que sólo puede concertarse por empresas que tengan menos de 50
trabajadores en el momento de producirse la contratación.
No puede concertar este contrato la empresa que, en los seis meses anteriores a la celebración
del mismo, haya realizado extinciones de contratos de trabajo por causas objetivas declaradas
improcedentes por sentencia judicial o haya procedido a un despido colectivo. En ambos casos, la
limitación solo afecta a las extinciones y despidos producidos con posterioridad al 12-2-2012 y
para la cobertura de los puestos de trabajo del mismo grupo profesional que los afectados por la
extinción o despido, y para el mismo centro o centros de trabajo.
71
La empresa que celebre este tipo de contrato puede aplicar los siguientes incentivos fiscales,
(Disposición final decimoséptima de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma
del mercado laboral, BOE 7-7-2012), la cual modifica el art. 43 del TRLIS) siempre que
mantenga en el empleo al trabajador contratado al menos tres años desde la fecha de inicio de la
relación laboral:
1. Podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros, las entidades que contraten a
su primer trabajador, con las siguientes condiciones:
- contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4
de la Ley 3/12.
- que sea menor de 30 años.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las entidades que tengan una plantilla
inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/12, con
desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo regulada en el
Título III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, donde se regula la Protección por desempleo, podrán
deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los siguientes importes:
a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el
momento de la contratación.
b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera
reconocida.
Esta deducción resultará de aplicación respecto de:
- aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50
trabajadores,
- y siempre que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca,
respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos,
una unidad respecto a la existente en los doce meses anteriores.
La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera
percibido la prestación por desempleo durante, al menos, tres meses antes del inicio de la
relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un certificado del
Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la
fecha prevista de inicio de la relación laboral.
3. Estas deducciones se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo
correspondiente a la finalización del periodo de prueba de un año exigido en el
correspondiente tipo de contrato.
Estas deducciones estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación laboral durante al
menos tres años desde la fecha de su inicio.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determinará la
pérdida de la deducción, que se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 TRLIS,
es decir, cuando con posterioridad a la aplicación de la deducción se produzca la pérdida del
derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período
impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cantidad
deducida correspondiente a la deducción aplicada en períodos anteriores, además de los
intereses de demora.
No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando:
- el contrato de trabajo se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por causas objetivas
o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como procedente.
72
- dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del
trabajador.
El trabajador contratado que diera derecho a una de las deducciones previstas en este
artículo no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en los artículos
108, apartado 1, párrafo segundo, y 109, ambos de TRLIS.
73
2.3.- ANALISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES AL CIERRE 2012 EN EL RÉGIMEN
ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSION ( Art. 108 a 114 del TRLIS)
A.- ANALISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS DE
REDUCIDA DIMENSIÓN (TRIS ART.108 A 114)
El TRLIS establece un régimen fiscal especial para las empresas de reducida dimensión
consistente en diferentes incentivos fiscales, que tienen en común la reducción de la
carga fiscal de estas empresas mediante el diferimiento y ahorro de impuestos.
AMBITO DE APLICACIÓN
1.- Los incentivos que configuran el régimen se aplicarán siempre que el importe neto de
la cifra de negocios (ver componentes de la misma) habida en el período impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Además, cuando supere la citada
cifra, la empresa (que no tiene desde ese momento la calificación de empresa de reducida
dimensión) podrá aplicar durante los 3 ejercicios siguientes los incentivos que son de
aplicación a las empresas calificadas como de reducida dimensión, siempre que la misma
tenga tal calificación en el ejercicio en que supere la cifra de 10M de €, así como en los
dos ejercicios anteriores.
Ejemplo 1:
Sociedad con ejercicio económico coincidente con el año natural cuyo importe neto de la cifra de
negocios del ejercicio 2011 fue de 11 millones euros. El importe neto de la cifra de negocios de los
ejercicios 2008, 2009 y 2010 fue de 4, 6 y 7 millones euros respectivamente.
Solución: En el ejercicio 2012 no tiene la consideración de empresa de reducida dimensión ya
que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2011 fue superior a 10 millones euros.
No obstante, al haber tenido en los ejercicios 2011 (ejercicio en que se alcanza la cifra de 10
millones de euros), 2010 y 2009 la consideración de empresa de reducida dimensión (en los dos
últimos ejercicios referidos el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior fue inferior
a 8 millones euros - importe aplicable a los mismos según la anterior redacción del art. 108.1
TRLIS -, y en el 2011 el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior fue inferior a 10
millones euros) tanto en el ejercicio 2012 como en los ejercicios 2013 y 2014, podrá aplicar los
incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, y ello con independencia
de que en dichos ejercicios tenga o no la consideración de empresa de reducida dimensión.
Ejemplo 2:
Sociedad con ejercicio económico coincidente con el año natural cuyo importe neto de la cifra de
negocios del ejercicio 2011 fue de 11 millones euros. El importe neto de la cifra de negocios de los
ejercicios 2008, 2009 y 2010 fue de 4, 9 y 9,5 millones euros respectivamente.
Solución: En el ejercicio 2012 no tiene la consideración de empresa de reducida dimensión ya
que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2011 fue superior a 10 millones euros.
En este caso no se cumple el requisito de que en el ejercicio en que se alcance la cifra de
negocios de 10 millones de euros y en los dos anteriores la entidad haya tenido la consideración
de empresa de reducida dimensión ya que si bien sí que tuvo tal consideración en los ejercicios
2009 y 2011, sin embargo no la tuvo en 2010 pues para este ejercicio regía el límite de 8 millones
euros, límite que fue superado en el ejercicio 2009.
Por tanto, la entidad no podrá aplicar en el ejercicio 2012 los incentivos fiscales para las empresas
de reducida dimensión.
74
2.- Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se
referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el
período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la
actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la
cifra de negocios se elevará al año.
EJEMPLO
La entidad X se constituyó el 1 de abril de 2012 y tiene un periodo impositivo que, según sus
estatutos, se ajusta al año natural. Suponiendo que su secuencia de facturación fuera la siguiente:
2012
2013
2014
8.000.000 9.000.000 9.500.000

En el año 2012, sería una empresa de nueva creación:
8.000.000 x 12/9 = 10.666.666,67 > 10.000.000
No tendría el carácter de empresa de reducida dimensión al superar la cifra de ocho
millones de euros.

En el año 2013, se daría el primer periodo impositivo de 12 meses:
8.000.000 x 12/9 = 10.666.666,67 > 10.000.000
Por tanto no tendría la consideración de empresa de reducida dimensión al superar la
magnitud a tener en cuenta para dicho año.

En el año 2014, la empresa tendría el carácter de reducida dimensión dado que en 2013 la
cifra de negocios se sitúa en 9.000.000 <10.000.000.
3.- Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del
artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al
conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este
criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas
físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por
afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras
entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo
42 del Código de Comercio. VER CASO PRÁCTICO en el apartado B de este epígrafe.
En relación al importe de la cifra de negocios que debe tomarse cuando se produce una
modificación en la composición del grupo, no aclara el TRLIS si se ha de tomar la cifra de
negocios del propio período impositivo o del anterior. La DGT en CV0068/2009 entiende que se ha
de tomar la cifra de negocios del período impositivo previo, correspondiente a todas las entidades
que formen parte del grupo el último día del período impositivo en que se pretende disfutar del
régimen de ERD.
INCENTIVOS QUE PUEDEN APLICAR ESTAS EMPRESAS
1°.- Libertad de amortización para las inversiones realizadas en elementos del Inmov.
material ( e invers. Inmobiliarias desde 2008) nuevos que generen creación de empleo.
120.000€ por cada persona de incremento de plantilla. La inversión debe ir acompañada de
un incremento de la plantilla media de la empresa referida a los 24 meses siguientes al inicio
del período impositivo en que los bienes entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media
de los 12 meses anteriores. Dicho incremento debe mantenerse durante un período adicional de
75
otros 24 meses, a contar desde la conclusión de los primeros 24 meses tenidos en cuenta para
calcular el incremento de plantilla.
Los ajustes deben realizarse en las Casillas 311 y 312 Modelo 200
2°.- Libertad de amortización para inversiones en I. material nuevos. Máximo 601,01€
de valor unitario, con el limite de 12.020,24 en el periodo impositivo.
No se admite esta libertad de amortización en estos casos:
- Bienes con precio superior a 601,01 euros que se fragmentan en varias facturas inferiores a
601,01 euros.
- En los bienes susceptibles de ser adquiridos separadamente por un precio inferior a 601,01
euros, pero que no disponen de autonomía, por ejemplo un teclado de ordenador.
Los ajustes deben realizarse en las Casillas 311 y 312 Modelo 200
3°.- Aceleración de la amortización, a efectos fiscales, de las inversiones en elementos
del Inmovilizado material nuevos (e Invers. Inmobiliarias desde 2008) no asociadas con
creación de empleo, así como por inversiones en elementos del inmovilizado intangible
que figuren en las tablas oficiales de amortización, coeficiente 2. Para el FC y DT y
marcas se permite amortiz. del 150% de la máxima fiscalmente permitida.
Este incentivo:
a) No es aplicable a bienes adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero
b)
Es aplicable a los elementos del inmovilizado material o intangible construidos o producidos
por la propia empresa.
c) El régimen de amortización es compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder
por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma, con excepción del beneficio de
los contratos de arrendamiento financiero previsto en el art. 115.
d) Los elementos del inmovilizado intangible, adquiridos en el período impositivo en el que se
cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, podrán amortizarse en un 150 por ciento
de la amortización que resulte de aplicar dichos apartados cuando se trate de intangibles con
vida útil definida o indefinida (amortización y deducción por décimas partes), y para los
intangibles expresamente recogidos en las tablas de amortización, se podrá multiplicar el
coeficiente máximo por 2.
a. Por tanto, para los intangibles con vida definida (art. 11.4) e indefinida (art. 12.7
podrá deducirse el 15% = 10% x 150%. No obstante, del RDL20/12, modifica, el
límite anual máximo de deducción correspondiente al inmovilizado intangible
con vida útil indefinida regulado en el artículo 12.7 del TRLIS, que se deduzca de
la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013
fijándolo en la cincuentava parte de su importe (es decir el 2%), extendiéndose
en consecuencia el plazo para la aplicación de dicha deducción, ya que
anteriormente este límite era de la décima parte
b. Para el FC podrá deducirse el 7,50% = 5% x 150%. No obstante, para los períodos
iniciados en 2012 y 2013, el RD Ley 12/2012 ha reducido el porcentaje de
deducción del FC al 1%.
Los ajustes deben realizarse en las Casillas 313 y 314 Modelo 200
PRECISIÓN: Todos los incentivos fiscales de este régimen en materia de libertad de
amortización quedan vacíos de contenido para los años 2011 y 2012 hasta el 30-03-3012,
siempre que se trate de adquisiciones de activos materiales nuevos o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades económicas, ya que puede aplicarse respecto de los
76
mismos libertad total de amortización sin necesidad de cumplir requisito adicional alguno
(RDL 13-2010 y RDL 12/2012).
4°.- Dotación de una provisión por posibles insolvencias ( deterioro de créditos) de
deudores de forma global, del 1% sobre el saldo de deudores existentes a la conclusión
del período impositivo, sin que el saldo de la provisión pueda exceder de tal importe.
A efectos de determinar el saldo de deudores sobre el que dotar la pérdida por deterioro de
créditos global, no se incluyen en los mismos:
a) Los deudores que individualmente tienen cubierto el riesgo de su posible impago
b) Aquellos deudores sobre los que la pérdida por deterioro de su crédito no tenga la
consideración de fiscalmente deducible.
Los ajustes deben realizarse en las Casillas 323 y 324 Modelo 200
5°.- Régimen de aceleración de las amortizaciones (coeficiente 3 sobre el máximo de
tablas) de los elementos del inmovilizado material afectos a AAEE (e Inv. Inmobiliarias
también afectas a AAEE desde 2008 ) en los que se reinvierta el importe obtenido en la
transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones
Económicas.
Cuando el importe invertido sea superior o inferior al obtenido en la transmisión, la amortización
se aplicará sólo sobre el importe de dicha transmisión que sea objeto de reinversión. Es decir, el
importe con derecho a amortización acelerada será el menor de:
 Inversión del ejercicio (precio de adquisición)
 Importe de la transmisión (precio de vta.)
 Base para amortización acelerada si P.Adq.> P.vta será:
P.vta x 3 x Coef. + (P.Adq. – P.vta) x Coef. x 2 ( la parte que no puede acogerse a este
artículo puede acogerse al 111)
b) No es incompatible con otros incentivos fiscales. Pero sobre la misma base no se puede aplicar
el art. 111 y el 113, sino que son complementarios.
c) Aparecerá una diferencia temporal negativa, igual que en los supuestos anteriores.
Los ajustes deben realizarse en las Casillas 313 y 314 Modelo 200
6°.- Deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero («leasing») satisfechas
que correspondan a la recuperación del coste del elemento, hasta el resultado de
multiplicar por el coeficiente 3, el % de amortiz. Según tablas (2x1,5= 3).
7º.- Tipo de gravamen del 25% para la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €.
y 30% por la parte de base imponible superior a tal importe.
Si el período impositivo de las empresas de reducida dimensión tiene una duración inferior al año,
la parte de base imponible que tributa al tipo del 25% es la resultante de aplicar a 300.000 euros:
- la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días; o
- la base imponible del período impositivo, cuando esta sea inferior.
8º.- Deducción en la cuota íntegra del 15 por 100 (aplicando los coeficientes de
abatimiento de reducción progresiva, tal que ya no es de aplicación desde 1-1-2011) del
importe de las inversiones y de los gastos del período relacionados con el uso de
tecnologías de la información y de la comunicación.

PRECISIONES:
La libertad de amortización con generación de empleo es solo para elementos
activos fijos nuevos y es incompatible con la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios; (Art. 42 TRIS) por lo tanto la empresa deberá optar por
77
la aplicación de un incentivo u otro. También es incompatible con la reinversión de
Beneficios extraordinarios (Art. 113 TRIS) para elementos del I.M. a efectos a
explotaciones económicas tanto nuevos como usados.

La reinversión de beneficios de Inmov. Material en Activos Materiales nuevos ó
usados, da lugar a aceleración de las amortizaciones por 3, y es compatible con
cualquier otro beneficio fiscal, concretamente con la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios y es independiente de las rentas obtenidas y de la
imputación temporal de las mismas. Por tanto, no esta sujeta a incompatibilidad
alguna.

La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Art. 42 TRIS, es de
aplicación tanto a reinversión en Activos nuevos como a los usados.
Así pues, la venta de elementos del I. Material efectos a AAEE en ERD y su
reinversión en I. Material también efectos a AAEE, dará lugar a 2 ventajas
(Incentivos) fiscales:
a) Por un lado la renta obtenida e integrada en la BI, se podrá acoger a la
deducción del art. 42.
b) Por otro lado podrá acogerse fiscalmente -hasta la cuantía que reinviertea la amortización acelerada del art.113 por el coeficiente 3 sobre el
coeficiente de tablas.

Tampoco hay incompatibilidad alguna de la deducción por reinv. De Beneficios, con
la libertad total de amortización para bienes de escaso valor (601€), hasta el limite
de 12.020,24
B.- ANALISIS DEL AMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL
DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Determinar si se suman o no las cifras de negocios de cada una de las sociedades que se
indican, a efectos de calificarlas o no como empresas de reducida dimensión:
a) Socios personas físicas no empresarios ni profesionales:
1. Socio Sr. «A» que lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «X»,
Sociedad Anónima, «Y», Sociedad Anónima, «Z».
2.
Socio Sr. «B» que lo es en el 100 por 100 de la Sociedad Anónima, «X», que
a su vez domina en su 100 por 100 a la Sociedad Anónima «Y», quien a su vez
domina en el 100 por 100 a la Sociedad Anónima «Z».
3. Socio que lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «X», su padre lo es
en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «Y», y su hijo que lo es en el 51 por 100
de la Sociedad Anónima «Z».
4. Socio Sr. «D» que lo es en el 40 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en 30
por 100 de la Sociedad Anónima «Y». Por otra parte, su hijo «D'» es socio en el 45
por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en el 45 por 100 de la Sociedad Anónima
«Y».
78
5. Socio Sr. «E» que lo es en el, 40 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en el
30 por 100 de la Sociedad Anónima «Y»; su hijo, «E'» es socio en el 45 por 100 de
la Sociedad Anónima «X» y de la Sociedad Anónima «Y» y en el 40 por 100 de la
Sociedad Anónima «Z». Además el tío de E’ es socio de la Sociedad Anónima «Z»
en el 45 por 100 y de la Sociedad Anónima «V» en el 100 por 100.
6.
El socio Sr. «F» lo es en el 10 por 100 de la Sociedad Anónima «X»,
sociedad que a su vez es dueña al 40 por 100 de la Sociedad Anónima «Y».
Además el Sr. «F» es socio en el 40 por 100 de la Sociedad Anónima «Y».
b) Socios personas físicas empresarios y/o profesionales
1. Aplicación a los casos anteriores.
SOLUCIÓN: Según el artículo 108 del TRLIS, tendremos:
a)
1. Al tener el Socio «A» el control mayoritario en las tres sociedades, habrá que
sumar las cifras de negocios de las tres y si esa suma es menor al límite establecido,
las tres serán empresas de reducida dimensión.
2. Por razón análoga a la anterior, «B» es socio mayoritario en las tres sociedades,
por lo que habrá que hacer un cálculo idéntico sumando la cifra de negocios de las
tres sociedades participadas. Además, forman grupo.
3. Aunque unidos por parentesco los tres socios, no lo son en las mismas
sociedades, por lo que las sociedades serán de reducida dimensión si cada una
tiene una cifra de negocios inferior al límite establecido.
4. Al ser «D» y «D'» socios de las mismas sociedades, unidos por parentesco y
además con participación conjunta mayoritaria, ya que lo son en el (40% + 45%) de
la Sociedad Anónima «X» y en el (30% + 45%) de la Sociedad Anónima «Y», habrá
que sumar las cifras de negocios de Sociedad Anónima «X» y Sociedad Anónima
«Y» y si esa suma es inferior al límite establecido cada sociedad será,
individualmente considerada, de reducida dimensión.
5. «E» y «E'», padre e hijo, tienen participación conjunta mayoritaria en la Sociedad
Anónima «X» (40% + 45%) y en la Sociedad Anónima «Y» (30% + 45%), por lo que
habrán de sumarse las cifras de Sociedad Anónima «X» y Sociedad Anónima «Y» y
determinar si son o no conjuntamente de reducida dimensión. Sin embargo, aunque
el tío de "E´" domine el 100 por 100 de la Sociedad Anónima «V» y con su sobrino
tenga participación mayoritaria en la Sociedad Anónima «Z» (40% + 45%), el sobrino
no es socio de la Sociedad Anónima «V». Por tanto estas dos últimas sociedades,
Sociedad Anónima «V» y Sociedad Anónima «Z», deben determinar su cifra de
negocios individualmente. Además, en este último caso hay más de un segundo
grado.
6. No es mayoritaria la participación del Sr. «F» en la Sociedad Anónima «X» (10%)
ni en la Sociedad Anónima «Y» (10% del 40% + 40%), luego han de determinarse
individualmente las cifras de negocios.
79
b) En caso de que los socios personas físicas fuesen empresarios y/o profesionales,
habría que sumar sus cifras de negocios a las de las sociedades de las que son socios y
hacer cálculos análogos conjuntos.
PRECISIÓN: ¿Resulta de aplicación el régimen especial de empresas de reducida
dimensión a entidades que no ejercen de forma efectiva una actividad económica,
es decir a entidades que obtienen rentas pasivas derivadas por ejemplo del alquiler
de inmuebles o rendimientos de activos financieros (acciones, plazos fijos, bonos
obligaciones, etc.) sin disponer de personal asalariado ni de un local afecto a la
actividad?.
Pues bien, sobre este tema se ha pronunciado el TEAC mediante resolución para
unificación de criterio de fecha 29 de Enero de 2009, manifestando de forma expresa
que no procede la aplicación del tipo reducido, pues se trata de una empresa de mera
tenencia de bienes, que no realiza actividad económica alguna.
Además dispone que el termino empresa va ligado al termino cifra de negocios,
entendiendo que hay empresa cunado haya organización de un conjunto de medios
personales y materiales para la realización de una actividad económica para intervenir de
forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, y esa organización
no se da en la entidades que obtienen rentas pasivas, ya que no hay un minino de
organización económica.
En idéntico sentido se manifiesta la DGT respecto de si existe actividad (aplicación de los
criterios del artículo 27.2 de la ley del IRPF) o no en los supuestos de arrendamiento de
inmuebles en las consultas V0150-2010, V2020-09, V1212-08 y V2246-09.
Asimismo, El TEAC en Resolución de 7 de abril de 2010, nº4305/2009, modifica, en
parte, el tradicional criterio establecido históricamente en el artículo 27.2 de la Ley
de IRPF, en el siguiente sentido todavía mas exigente:
"En el presente caso, pese a cumplir formalmente la entidad los requisitos de local
(despacho) y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que
suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad
de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y
empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar según lo
anteriormente expuesto.
Por tanto se considera ajustada a derecho la resolución dictada que entiende que la
actividad de arrendamiento efectuada en los inmuebles en que se materializa la RIC no se
realiza como actividad económica, condición indispensable para gozar del beneficio fiscal
que nos ocupa.”
Es decir la carga de trabajo aparente no es requisito suficiente como para poder afirmar
que se realiza una verdadera actividad económica que suponga la efectiva ordenación de
los factores de la producción.
Evidentemente las liquidaciones practicadas por la AEAT, han sido recurridas ante los
correspondientes TEARs.
Así, una sociedad, cuestiona la legalidad de la liquidación practicada, ya que, en síntesis,
la AEAT no aplica los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión con la
80
única base de la citada resolución del TEAC, lo que se conoce como «motivación in
aliunde o por referencia», lo que es objeto de reclamación económico-administrativa.
El TEAR de Valencia mediante resolución de fecha 22/11/11 dictada en la
reclamación 46/6241/11 compartía el criterio del contribuyente, y se basaba en los
siguientes razonamientos:
1. La Administración ha interpretado restrictivamente la voluntad del legislador, sin
motivación alguna, o con motivación insuficiente o no idónea, porque si el legislador
hubiera querido excluir de la aplicación del tipo reducido a determinadas sociedades, lo
habría dicho expresamente, y, en este caso, habría definido qué se entiende por sociedad
de mera tenencia a la que no aplicar dicho incentivo.
2. Como ya se ha señalado, el fundamento de la contestación a la consulta antes citada
de 3-2-10 es la remisión al criterio que manifiesta el TEAC de fecha 29-1-09. Si bien la
doctrina establecida en las resoluciones de recursos extraordinarios para la unificación de
doctrina dictadas por el TEAC son vinculantes para los tribunales económico
administrativos y para el resto de la Administración tributaria, señala el tribunal que la
resolución del TEAC a la que parece acogerse la Administración actuante unifica el
criterio respecto de un precepto recogido en una ley que no se le debe aplicar, puesto que
la resolución se refiere a una liquidación del IS del ejercicio 2002, es decir, a un ejercicio
en que la ley aplicable era la antigua Ley del Impuesto de Sociedades (L 43/1995) y no la
actual LIS. La resolución establecía expresa y exclusivamente que los beneficios fiscales
previstos para las PYMES no podían ser aplicados a las sociedades reguladas en la L
43/1995 art.75 (sociedades transparentes).
No siendo el mismo precepto legal el que ahora se cuestiona, la Administración no puede
basarse en dicha resolución para unificación de doctrina para justificar su efecto
vinculante, pues en este caso no le vincula.
3. La Administración limita el ámbito de aplicación de los incentivos de las PYMES en
función de tipos de sociedades, cuando la ley en ningún momento efectúa esa
limitación. Así, los incentivos fiscales establecidos para las PYMES no son un régimen por
razón de la naturaleza de los sujetos afectados, sino en razón del volumen de
operaciones de las sociedades (LIS art.108), y donde el legislador no distingue, no debe
distinguir el intérprete.
4. Por último, la Administración aduce que las sociedades de mera tenencia de bienes o
dedicadas al arrendamiento no son empresas, cuando tal afirmación carece de base
jurídica. Así:
- El CCom art.1 define como empresarios a las sociedades mercantiles, sin distinción
alguna.
- Las sociedades de mera tenencia de bienes no están excluidas de cumplir el PGC.
- el arrendamiento es actividad económica empresarial a efectos del IAE; es actividad
empresarial en el IVA (LIVA art.5); y es actividad económica en el IRPF y en el IS.
En el caso, la Administración se basa en que el legislador utiliza la expresión «empresas
de reducida dimensión» y no entidades, cuando para el legislador, a efectos del IS,
ambos términos son sinónimos (LIS art.7.3).
El Tribunal concluye que la Administración ha negado inmotivadamente un incentivo fiscal
en contra de la voluntad del propio legislador de que éste se aplique, toda vez que el
81
preámbulo de la propia LIRPF, que derogó el régimen de sociedades patrimoniales,
establece que la pretensión del legislador, con la supresión de este régimen especial, es
que dichas sociedades
NOTA En igual sentido se ha manifestado en fecha posterior el mismo tribunal (TEAR
Valencia 16-12-11, Reclamación 46/9456/2011) y el TEAR Galicia 15-12-2011,
Reclamación 15/5373/2011.
CONCLUSIÓN: No obstante lo expuesto, el tema ha quedado definitivamente
resuelto en vía administrativa ya que el TEAC mediante resolución de fecha
30/05/2012 (RG: 2398-2012) a un recurso de alzada para unificación de criterio ha
resuelto la cuestión reafirmandose expresamente en su resolución para unificación
de criterio de fecha 29 de Enero de 2009, volviendo a manifestar de forma expresa
que no procede la aplicación del tipo reducido, pues se trata de una empresa de
mera tenencia de bienes, que no realiza actividad económica alguna ni ordenación
efectiva de los factores de la producción.
Finalmente, destacar que este criterio del TEAC, ha sido confirmado por la
Audiencia Nacional en su sentencia de 23 de diciembre de 2010 (Rec. nº 363/2007), y
ha servido de base también a numerosas sentencias de los TSJ.
82
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN DE LA «Disposición adicional duodécima. Tipo
de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o
creación de empleo. (Ampliada para el 2012 por el RDL 20/2011). Supone marcar la
Casilla 56 del Modelo 200. También ampliada para el 2013 por la ley XX/2012 de
acompañamiento financiero a los PGE.
1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, las
entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior
a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados,
tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el
artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20
por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y 2012, ese tipo se aplicará
sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
CASO PRÁCTICO
La sociedad SEPARA, SL cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio
2012 ha sido de 4,5 millones de euros y la plantilla media en el mismo ha sido de 12
empleados, ha obtenido un resultado antes de impuestos de 400.000€. A los efectos de
liquidar el IS del ejercicio se dispone de la siguiente información:
- La sociedad ha adquirido a principios de año maquinaria diversa nueva por importe
de 100.000€, cuya amortización contable ya incluida en la cuenta de P. y G.
asciende a 10.000€. La empresa desea aplicar libertad total de amortización
respecto de la misma en aplicación del RDL 13-2010.
- En la cuenta 631 “Otros tributos” figura contabilizado un Recargo liquidado por la
AEAT por presentación de autoliquidaciones fuera de plazo (establecido en el art.
27 de la Ley General Tributaria), notificado a finales del mes de octubre, por
presentación fuera de plazo del primer Trimestre del IVA de este ejercicio. La
autoliquidación (Modelo 303) fue presentada por la empresa en su correspondiente
Administración de la AEAT, el 5 de septiembre de 2012, e ingresó en ese acto la
misma que ascendía a 20.000 €. El recargo liquidado por la administración es del
10% sobre la deuda autoliquidada, puesto que han transcurrido más de 3 meses y
menos de 6 desde la finalización del plazo reglamentario (20-04-2012) hasta la
presentación de la misma, ascendiendo el mismo a 2.000€.
- Los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio ascienden a 30.000€, y las
retenciones a 5.000€.
- No tiene derecho a deducción alguna en la cuota.
- El ejercicio económico coincide con el año natural y la plantilla media de personal
durante el ejercicio 2008, ascendió a 10 empleados. En el ejercicio 2010 y 2011 la
plantilla media fue de 9 empleados.
83
SOLUCIÓN:
La liquidación fiscal del ejercicio será:
LIQUIDACIÓN FISCAL
Resultado contable antes impuestos
Ajustes:
(+/-) Diferencias permanentes :
+2.000
(+/-) Diferencias temporarias en origen
- 90.000
Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores
-BASE IMPONIBLE PREVIA
(-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores
BASE IMPONIBLE
Tipo impositivo
CUOTA INTEGRA : Hasta 300.000 al 20%, resto 12.000 al 25%
(-) Deducciones y bonificaciones
CUOTA LIQUIDA
(-) Retenciones y pagos a cuenta
CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER
AÑO 2012
400.000
+ 2.000
- 90.000
312.000
-312.000
20/25%
63.000
-63.000
- 35.000
28.000
El registro del gasto por IS, en base a la liquidación fiscal será:
NUMERO
CUENTAS
A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE
6300 Impuesto corriente
473
Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre
4752
Sociedades
B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO
6301 Impuesto diferido
479
Diferencia temporaria imponible 90.000 x 25%
DEBE
HABER
63.000
35.000
28.000
22.500
22.500
C) IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO
129
Resultado del ejercicio
85.500
6300
6301
Impuesto corriente
Impuesto diferido
63.000
22.500
NOTAS A LA SOLUCIÓN:
1.- No es gasto fiscalmente deducible el recargo por presentación de autoliquidaciones
fuera de plazo establecido en el art. 27 de la Ley General Tributaria. Véase el art. 14.1.c)
del TRLIS.
2.- La empresa aplica libertad total de amortización respecto de la maquinaria adquirida
acogiéndose al RDL 13-2010, sin que la misma esté condicionada a cumplir requisito
84
adicional alguno, ni a las mismas le resulte de aplicación la limitación establecida en el
RDL 20/2012. La libertad total de amortización asciende a 100.000 - 10.000 = 90.000 €,
ya que la amortización contable ya incluida en la cuenta de P. y G. asciende a 10.000€.
3.- La empresa tiene derecho a la aplicación del tipo de gravamen reducido en el
Impuesto sobre Sociedades del 20%, hasta los primeros 300.000€ de base imponible y el
25% por el resto, por mantenimiento o creación de empleo, ya que la plantilla media del
ejercicio es superior o igual a la que tenía en 2008, sin que afecte el que en 2010 y 2011
la plantilla fue inferior, puesto que los requisitos para la aplicación de la escala se
computan de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos.
4.- Los activos y pasivos diferidos se han reconocido a efectos prácticos al primer tipo de
la escala, es decir, todos al 25%, ya que deben reconocerse al tipo de gravamen
esperado en el momento de la reversión, por lo que en el momento de la misma ( a salvo
de la parte que revierte en el año 2013, la cual se ha despreciado por importancia
relativa) ya no se aplicará la reducción del tipo de gravamen , por lo que la empresa
tributará al 25/30%.
NOTA: RESOLVER EL MISMO EJERCICIO PERO SUPONIENDO
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS ES DE -250.000€.
QUE
EL
Consultas DGT sobre la aplicación de este incentivo
- DGT 20-5-2010 (CV 1065-2012): No se cumple el requisito en el supuesto de dos socios, titulares cada uno del
50% del capital, a su vez administradores solidarios de la misma y quienes desempeñan las labores de
asesoramiento y de gestoría llevadas a cabo por la mercantil.
- DGT 20-7-2010 (CV 1674-10): el socio, administrador único de la sociedad que a su vez presta sus servicios en la
misma, ostenta el control de la mercantil por lo que, a efectos fiscales, se entenderá que la plantilla es nula y, por
tanto, no se cumpliría el requisito de mantenimiento o creación de empleo a que se refiere la disposición adicional
duodécima del TRLIS.
- DGT 21-3-2011 (CV 0718-11): socio único titular del 100% del capital social de la entidad consultante y que es el
que realiza el trabajo para la sociedad. Tampoco se considera que cumpla con el requisito de tener al menos un
empleado.
- DGT 18-5-2011 (CV 1237-11): el administrador de la sociedad percibe retribuciones y tiene una participación del
50% de la misma, esta sociedad no tiene empleados a excepción del administrador. Igualmente, tampoco se
considera que cumpla con el requisito. Tampoco se considera trabajador por cuenta ajena su cónyuge, que es
empleada de la sociedad y tiene un 50% de participación en la misma (DGT CV 7-11-11)
- DGT 7-11-2011 (V2661-11): las sociedades con menos de 5 millones de euros de cifra neta de negocio en las que
el único trabajador es socio y/o administrador de la misma no pueden aplicar el tipo impositivo del 20%.
- El incumplimiento de los requisitos en un ejercicio no impide aplicar el tipo reducido en otros ejercicios, si se cumplen
en esos otros ejercicios los requisitos exigidos (DGT CV 28-1-11; DGT CV 19-9-11).
- No es empleado el socio que tiene el 33,33% del capital de la sociedad, pues se presume que tiene el control de la
misma: DGT V3047/11:
La persona física consultante es socio y administrador de una empresa. La Seguridad Social le incluyó en el
régimen especial de trabajadores autónomos desde que se constituyó la empresa en el ejercicio 2006 hasta el
día de hoy, sin haberle dado de baja en ningún momento.
Tiene y cobra una nómina mensual, sin haberse dado de baja en ningún momento, y sus percepciones son
declaradas como rendimientos de trabajo personal en el modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta del IRPF).
No percibe remuneración alguna por el cargo de administrador al ser a título gratuito tal y como se especifica en
la escritura de constitución de la sociedad.
85
En el supuesto concreto planteado de los hechos que se derivan de la consulta, y de la escritura de constitución
aportada por el consultante, se deriva que el consultante participa en un 33,33% de la entidad. Adicionalmente,
el consultante presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa, recibiendo en contraprestación
una remuneración y, a su vez, ostenta el cargo de administrador, siendo dicho cargo gratuito.
Al respecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio, del Estatuto del
trabajador autónomo, no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena “quienes ejerzan las
funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presente
otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa,
cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición
vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/1994, de 20 de Junio.”
De acuerdo con esta última disposición, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el
control efectivo de la sociedad cuando “su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte
del mismo.”
PRECISIÓN: Aunque se trata de un tema que afectaría al IRPF, hay que tener en cuenta que según la
Nota 1/2012 de la AEAT, las retribuciones de los socios que ejerzan actividades profesionales y que
posean al menos el 50% de participación, se califican como AE.
Si se posee al menos el 33,33% se presume que se posee el control y también se podrían considerar AE.
Asimismo, si no se produce esa recalificación de rentas, en caso de tributar como RT y aplicar la
reducción por trabajador activo discapacitado, no procedería la misma al no tratarse de personas que
prestan servicios en régimen de dependencia y ajenidad, en caso de poseer al menos el 33%. Es decir,
según la DGT, no se altera la calificación de rendimientos del trabajo pero se acoge al derecho laboral
para entender que no hay relación laboral y por lo tanto no es un trabajador por activo cuenta ajena, no
pudiendo aplicar en consecuencia tal reducción.
- El régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas es incompatible con la aplicación del
tipo de gravamen reducido previsto para las microempresas, debiendo optar por uno u otro régimen (DGT CV 6-1010).
- Para el cálculo del promedio de plantilla, y siempre que se tenga la condición de empleado a efectos de la legislación
laboral, una trabajadora que se encuentra de baja por maternidad no reduce la plantilla, debiendo tener en cuenta para
su cálculo al trabajador contratado para su sustitución, ponderando el tiempo durante el cual ha prestado servicios a la
entidad con posterioridad a su contratación (DGT CV 27-10-10; CV 27-10-10).
86
3.- ANÁLISIS DE CUESTIONES CONTROVERTIDAS EN EL IVA POR APLICACIÓN DE
LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LA TRANSMISIÓN DE INMUEBLES Y EN
LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS EJECUCIONES DE OBRAS
INMOBILIARIAS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Con efectos desde el 31 de octubre de 2012, el artículo 5 de la Ley 7/2012 incorpora las
siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA):
 Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo
A) Entrega de bienes inmuebles: se modifica la letra e) del artículo 84.Uno.2º incorporando dos
nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (tenemos que recordar que desde 1-1-2012, la
ley 38/2011 de modificación de la ley concursal ya introdujo en la ley del IVA un nuevo supuesto
de inversión del sujeto pasivo para la entregas de inmuebles realizadas por empresas en situación
concursal bien se transmitan los mismos en fase común, bien en fase de liquidación).
1º. Cuando se renuncie a la exención a que se refieren los apartados 20º y 22º del
artículo 20.Uno (entrega de terrenos no edificables, segundas y ulteriores entregas de
edificaciones).
Como consecuencia de ello se modifica la Disposición Adicional Sexta para excluir la
renuncia a la exención de las facultades previstas para los adjudicatarios en
procedimientos de ejecución forzosa que tengan la condición de empresario o profesional a
efectos del IVA, ya que podrán ejercer dicha renuncia en su condición de sujeto pasivo.
2º. Cuando la entrega se produzca en ejecución de la garantía constituida sobre los
bienes inmuebles, supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación
del inmueble en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda
garantizada.
Se pretende evitar el doble perjuicio que se produce a la Hacienda Pública por la falta de
ingreso del impuesto por la entidad transmitente y por la deducción del IVA soportado por
parte del adquirente.
PRECISIÓN: Un empresario (con prorrata 100% o por ejemplo con prorrata 30%, es decir
con derecho a deducción parcial del iva soportado) adquiere a una promotora un local
para su actividad (nótese que esta será primera trasmisión del inmueble). La compra se
efectúa subrogándose el comprador en la hipoteca que tiene el promotor.
¿Se aplicaría la modificación del art. 5 de la Ley 7/2012 en cuanto a la inversión de sujeto
pasivo (art. 84.uno.2º LIVA).
La modificación legal dice que se aplica ISP en las entregas efectuadas en ejecución de la
garantía (dación en pago), "entendiendose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando
se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o
de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente", siendo este último
apartado el que produce dudas, pues el adquirente que se subroga en la hipoteca
adquiere la obligación de pago.
En un principio parece entenderse que esta inversión se refería solo a casos en los que el
adquirente era la entidad financiera, pero la literalidad del precepto no dice nada de eso,
87
por lo que todas las ventas de inmuebles a empresarios o profesionales (y no sólo en el
caso de entidades financieras acreedoras de la deuda) llevaran inversión de sujeto pasivo
en la medida en que estos se subroguen en el préstamo/hipoteca que tiene el promotor
con el banco.
B) Ejecuciones de obra inmobiliarias: se añade una letra f) al artículo 84.Uno.2º para incluir un
nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de
contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto
la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La inversión del sujeto pasivo será también de aplicación cuando los destinatarios de las
operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones
señaladas.
ANALISIS DE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS EJECUCIONES DE OBRA
Los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo son los siguientes casos:

En las entregas de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención del art. 20.Uno. 20° y 22°
(Entrega de terrenos no edificables y segundas y ulteriores entregas de edificaciones)

En las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,
supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago y cuando el adquirente
asume la obligación de extinguir la deuda tributaria.

En las ejecuciones de obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos directamente
formalizados entre promotor y contratista, cumpliendo determinados requisitos.
De estos supuestos, la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, regulado en el
art. 84.Uno.2° letra f), resulta de especial trascendencia por lo que dada la naturaleza del mismo
vamos a analizarlo.
1.- REGULACIÓN DE ESTE NUEVO SUPUESTO DE ISP
La letra f) del apartado 2- del art. 84.Uno establece lo siguiente:
"Artículo 84 Sujetos pasivos
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2.° Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(……..)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como
las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas en las condiciones señaladas."
88
Por tanto, se establece que, para las operaciones devengadas a partir del 31 de octubre de
2012, (inclusive) en las ejecuciones de obra a las que hace referencia la letra f) del art. 84.Uno.2°,
será sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación y no quien las
entregue. Esto implica, que quien realiza la obra deberá emitir una factura sin repercutir cuota
alguna de IVA, y que el empresario o profesional que la recepciona deberá, en su condición de
sujeto pasivo, ingresar la cuota correspondiente, haciéndola figurar en su declaración-liquidación
como cuota devengada, teniendo, a la par, derecho a practicar su deducción de acuerdo a las
normas generales.
A tales efectos, todo subcontratista debería solicitar al promotor o contratista anterior que
manifieste por escrito que la ejecución de obra que se contrata, es consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones o bien debería exigirle el libro de
contratistas de la obra para firmar y adherirse al mismo.
2.- ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN
La inversión del sujeto pasivo opera tanto en los contratos celebrados entre promotor y contratista,
como en los que se celebren entre contratista principal y otros subcontratistas, cuando se cumplan
los requisitos para su aplicación. Por tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la
cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra.
Debe tenerse en cuenta que el destinatario de la operación debe ser un empresario o profesional.
Cabe puntualizar, que por norma general las Administraciones Públicas no actúan con carácter
empresarial salvo excepciones y que las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, se
presume que actúan con carácter empresarial. Respecto a esto, y en caso de duda, conviene la
remisión a las Administraciones Públicas que sean clientes en este tipo de contratos, de una
comunicación solicitando que indiquen si actúan con carácter empresarial o no. En caso de que la
Administración no acreditase fehacientemente que actúa en su condición de empresario, la factura
deberá emitirse repercutiendo el IVA correspondiente.
El hecho de que la inversión del sujeto pasivo afecte a todos los agentes intervinientes en la
operación puede dar lugar a importantes problemas en su aplicación práctica, ya que, para una
correcta aplicación de la normativa vigente se hace necesario el conocimiento por parte de
los subcontratistas del tipo de ejecución de obra que está realizando su cliente. Es decir, el
subcontratista debe conocer que la ejecución de obra entra dentro del ámbito subjetivo y objetivo
de aplicación de la letra f) del art. 84.Uno.2° (calificación como empresario del promotor y/o
contratista y que se trata de obras de urbanización, construcción y rehabilitación de edificaciones,
por tanto si la ejecución de obra no tiene por objeto una edificación –art. 6.Tres de la LIVA- la
misma no entrara en el ámbito objetivo para aplicar la inversión del sujeto pasivo).
En este sentido es necesario comentar que por ley en toda promoción se debe llevar un
libro registro de contratistas y subcontratistas en el que van adhiriéndose todos, ya que sin
esta adhesión no se puede entrar a trabajar a la obra. Este libro (en ocasiones muy
voluminoso) debe registrarse/presentarse ante la seguridad social, por lo tanto a través del
89
mismo se da la adecuada publicidad y garantía jurídica de este tipo de contratos de
ejecución en cadena.
3.- ÁMBITO OBJETIVO DE APLICACIÓN
La inversión del sujeto pasivo opera en las siguientes ejecuciones de obras:
 Ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, realizadas entre promotor y
contratista, o entre contratista principal y otros subcontratistas.
No afecta por tanto a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra
(proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros
servicios, etc.).
Sin embargo, si se verán afectados aquellos proveedores-subcontratistas que realicen y
facturen conjuntamente prestaciones mixtas (ejecución de obra y suministro de
materiales).
 Que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación
de edificaciones.

Se consideran obras de urbanización de terrenos según la doctrina de la DGT:
Todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos
por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua,
suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a
existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Se consideran edificaciones según lo dispuesto en el art. 6 de la LIVA:
Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre
la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se
relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan
separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente,
concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. o Los puertos, aeropuertos y
mercados.

Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones
90

Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de
comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las
mismas.

Las instalaciones fijas de transporte por cable.


No tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las siguientes:
Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y
destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él
trabajen tengan en ellas su vivienda.

Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás
inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas,
relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el
dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y
las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o
explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las
necesidades de la explotación misma.

Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.

Según lo establecido en el art. 20.Uno.22° se considerarán obras de rehabilitación de
edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito
cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras
análogas o conexas a las de rehabilitación.

Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de
adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente
anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera
la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del
precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.






Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad
constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el
tratamiento de pilares o forjados.
Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
91

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su
coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que
estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la
edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:




Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del
comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al
aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de
equipos que utilicen fuentes de energía renovables

También opera la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal (mano de obra) para la
ejecución de los contratos descritos siendo sujeto pasivo en empresario o profesional que recibe
el personal.
4.- CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN:
El promotor u operador económico firma un contrato con el
contratista/subcontratista
El contratista/subcontratista ejecuta la obra convenida
Sea una empresa dedicada a la construcción y promoción de viviendas. La empresa promotora
(promotor) firma un contrato con un contratista cuyo objeto es la urbanización de terrenos,
construcción o rehabilitación de edificaciones.
SOLUCIÓN: Como hemos visto anteriormente, la inversión del sujeto pasivo se aplica a toda la
cadena de intervinientes en la operación de ejecución de obra. De esta forma las
consecuencias en el IVA de las operaciones realizadas son las siguientes:
-
El subcontratista 2 emitirá la factura sin IVA al subcontratista 1 y en la misma hará constar la siguiente
leyenda: "Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2° f)
de la Ley 37/92 de IVA".
92
-
El subcontratista 1, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 2 y se autorepercute y deduce el IVA. A su vez, el subcontratista 1 emitirá la factura sin IVA al contratista principal
y en la misma hará constar la siguiente leyenda:
"Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2° f) de la Ley
37/92 de IVA".
-
El contratista principal, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 1 y se
auto-repercute y se deduce el IVA. A su vez, emitirá una factura sin IVA al promotor en la que hará
constar la siguiente leyenda: "Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado
uno, número 2° f) de la Ley 37/92 de IVA".
-
El promotor recibe la factura sin IVA del contratista principal y se auto- repercute y deduce el IVA. El
promotor emitirá factura al cliente (consumidor final) tal y como se venía operando hasta ahora, dado
que en este caso no afecta la modificación, es decir, se factura con IVA.
-
Esta forma de proceder opera para las ejecuciones de obras devengadas a partir de la entrada en vigor
de esta modificación, es decir las devengadas a partir del 31 de octubre de 2012 (inclusive). Sin
embargo en relación con las certificaciones de obra ya emitidas, con anterioridad al 31.10.2012, cabe
distinguir dos situaciones:
1. Si no están devengadas (no ha existido ni cobro ni entrega): Respecto de la facturación emitida por
ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o recepcionadas al 30 de octubre de 2012 y no
se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, procederá su anulación y nueva emisión sin
repercusión de IVA.
2. Si ya están devengadas (por entrega o cobro anticipado): Respecto de la facturación emitida por
ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o recepcionadas al 30 de octubre de 2012 o se haya
producido su cobro anticipado a dicha fecha, no procederá actuación alguna.
-
Las facturas de los subcontratistas recibidas hasta el 30 de octubre, relativas a operaciones donde:
 Se han realizado pagos o entregada la obra, no procede modificación alguna.
 Si no se han realizado pagos o no se ha entregado la obra se debe producir la modificación de la
factura.
-
En los supuestos generales, en los cuales las entidades tienen derecho a deducir el IVA soportado al
100%, la auto repercusión y deducción resulta neutral.
-
Tenemos que tener en cuenta que solo se producirá la inversión del sujeto pasivo, exclusivamente,
cuando los destinatarios de las ejecuciones de obras sean empresarios o profesionales a efectos del
IVA, ya que el supuesto de inversión del SP solo opera cuando el destinatario de la operación es
empresario o profesional actuando como tal.
-
Hay que recordar que desde el 1 de enero de 2011 se eliminó la obligación de de emitir "autofactura",
por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas de IVA. Esta eliminación no afecta a la obligación de consignar en los libros
registros del IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo. Por tanto resulta necesario incluir en
el libro registro de facturas recibidas la factura original o el justificante contable de la operación,
expedido por quien realice la ejecución de la obra. La factura recibida se registrará en el libro registro
de facturas recibidas consignando la base de la factura que emite el proveedor y a dicha base se le
aplicará el tipo impositivo que corresponda y se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.
93
5.- ALGUNAS CUESTIONES DUDOSAS Y CONTROVERTIDAS RESPECTO A LA INVERSIÓN
DEL SUJETO PASIVO EN ESTAS EJECUCIONES DE OBRAS:
1.- La letra f) que se añade al número 2.º del apartado Uno del artículo 84. Dispone: f)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las
cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas en las condiciones señaladas.»
¿ Afecta este nuevo régimen de inversión a toda la cadena de oficios necesarios para la
promoción o rehabilitación de edificios?. Si, esto supone que se produce también la inversión del
sujeto pasivo en todos los niveles de subcontratación, por ejemplo, fontaneros, electricistas,
pintores, escayolistas, carpintería metálica, carpintería de madera, etc, ya que todos intervienen
en la construcción o rehabilitación de edificaciones.
2.- En una construcción o rehabilitación de vivienda, en la que el promotor es un particular que
actúa como consumidor final, ¿ es de aplicación la inversión del sujeto pasivo a la entrega de la
ejecución de obra que hace el contratista al promotor –persona física- para su uso particular? NO,
puesto que de conformidad con el artículo 5 LIVA el promotor no tiene la condición de empresario
y por lo tanto no se aplica la ISP.
¿Resultaría de aplicación la inversión del sujeto pasivo a la cadena de subcontratistas que
facturan al contratista principal?, teniendo claro que el contratista principal debe repercutir IVA al
promotor particular. Entiendo que si puesto que la ley no ha puesto en este caso ninguna
limitación a los que estas detrás en la cadena siempre claro está, sean empresarios.
En la misma situación nos encontraríamos cuando un Ayuntamiento promotor de una edificación
está rehabilitando o está construyendo y no actúa como empresario. En este caso entendemos
que los subcontratistas pueden aplicar la inversión del sujeto pasivo al contratista principal,
aunque que éste no la aplique al ayuntamiento.
3.- Que pasa si el subcontratista está en módulos.
En este caso el modulero pierde el iva que de otra forma facturaría y cobraría a su cliente por lo
tanto está perdiendo.
Además si el a su vez subcontrata con otro contratista (aunque legalmente no lo puede hacer
según dispone la legislación laboral y social) también está en peor condición puesto que tiene que
aplicar la ISP y tendrá que ingresar necesariamente el iva auto repercutido y sin embargo respecto
del iva soportado tiene un límite que como ya sabemos es un % sobre la cuota por operaciones
corrientes la cual se obtiene de aplicar los parámetros de los propios módulos.
4.- Que ocurre con los anticipos o pagos a cuenta en toda la cadena de contratistas. En este caso
también habrá que aplicar en el momento en que se produzca el mismo la ISP.
5.- Los transportistas bien en EDN o EDS o bien en módulos IRPF y Simplificado del IVA que
prestan servicios de transporte para obras de construcción deberían aplicar como parte de la
cadena económica la inversión del sujeto pasivo.
No puesto que ellos realizan una prestación de servicios y no una ejecución de obra dentro de la
construcción y por ello no les resultará de aplicación el nuevo supuesto de inversión de sujeto
pasivo previsto en la Ley 7/2012.
94
Véase que en el caso de que estén en módulos les perjudicaría el que tuvieran que aplicar la
inversión del sujeto pasivo porque al estar en régimen simplificado tendrían que seguir ingresando
el mismo módulo y en cambio no cobrarían de su cliente constructor/contratista el IVA por la
inversión del Sujeto Pasivo.
También se han planteado dudas sobre los servicios de seguridad de la obra en construcción e
igualmente entendemos que no cabe la inversión.
A estos efectos, resulta muy útil la definición de ejecución de obra ofrecida por la DGT en diversas
consultas (V0797-11):
"la ejecución de obra se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que
persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el
arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la
prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la
continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones."
Tampoco constituyen ejecuciones de obra en el sentido antes expuesto los servicios prestados
por los arquitectos, aparejadores, delineantes etc, por lo que no tendrán que aplicar la inversión
del sujeto pasivo.
6.- ¿ Que ocurre con el agricultor que en IVA está en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca, que es promotor de una nave industrial para depositar sus productos o su
maquinaria?.
También tiene que aplicarse el mecanismo de ISP puesto que él, es empresario pero dada la
particularidad de este régimen especial de IVA, esta operación supone que deba ingresar el iva
autorepercutido (modelo 309) y sin embargo respecto del iva soportado no puede deducir cantidad
alguna. Así pues se puede apreciar que el efecto es como si resultara un consumidor final.
Ídem situación a la comentada se da si el que promueve es un minorista en régimen del recargo
de equivalencia en el IVA.
7.- No opera la ISP en los supuestos de prestación de servicios o ejecuciones de obras de
reparación o conservación de edificios, naves, etc, aunque el contratista principal subcontrate la
ejecución de tales trabajos. Es decir en estos casos la factura que emite el que presta el servicio o
trabaja es con IVA.
95
4.- CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SOCIOS DE
ENTIDADES MERCANTILES. NOTA 1/12 DE LA AEAT.
La AEAT clarifica mediante una nota el tratamiento fiscal que debe otorgarse a los
sueldos de socios-profesionales de sociedades mercantiles: si los socios prestan
servicios a la sociedad, distintos de los propios de los miembros del órgano de
administración, los mismos se calificarán como rendimientos del trabajo, salvo que la
contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad
económica por existir ordenación por cuenta propia y medios de producción en sede del
socio.
Debido a la reciente polémica generada acerca de la tributación de los sueldos de los
socios-profesionales de sociedades mercantiles, la AEAT ha emitido una nota en la que
pretende clarificar la tributación de este tipo de retribuciones en el ámbito del IRPF
exclusivamente.
Para ello hay que tener en cuenta como premisas básicas que, debido a la amplitud de
la cuestión controvertida, tanto en los servicios que pueden prestar los socios en las
sociedades como en la tipología de las formas sociales, se contemplan los casos
generales o más habituales y, además, recalca el hecho de que no existe una identidad
entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral
propio del derecho laboral, de modo que la normativa del IRPF establece supuestos de
obtención de rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral (personal
estatutario, cargos de representación política o administradores) mientras que existen
relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades
económicas (supuestos de relaciones laborales especiales) o casos en los que la
calificación como rendimientos del trabajo no deriva de una prestación de servicios
realizada por el contribuyente (aportación de bienes o derechos al patrimonio protegido de
la persona discapacitada).
Por ello, la primera conclusión de carácter general es que la calificación como rendimiento
del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no
puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de
la que derivan dichos rendimientos, y que la concurrencia o no en cada caso de las
circunstancias que determinan la calificación de los rendimientos es una cuestión de
hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de prueba admitidos en Derecho,
correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración
tributaria.
Pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes supuestos de servicios
prestados por el socio a la sociedad:
1. Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad
anónima o de responsabilidad limitada. La condición de socio no afecta a la calificación
de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del
órgano de administración de la sociedad: a efectos del IRPF, las retribuciones percibidas
por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos
del trabajo.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo ha considerado respecto
de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta
dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión,
administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la
representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la
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sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas
funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, porque la naturaleza
jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto
que le haya sido atribuido por las partes (TS 21-4-05, EDJ 55107; 13-11-08, EDJ 243662).
Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones
propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado
adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse
comprendidas dentro de los rendimientos del trabajo, con independencia de que las
mismas sean o no deducibles en el IS (AN 17-6-04, Rec 378/02).
2. Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad
limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de
la sociedad. Debe destacarse en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la
doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los
rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su
condición de administrador.
En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe
señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo
que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades
económicas establecido en dicha normativa, de manera que se calificará como
rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la
entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba
calificarse como rendimiento de actividad económica.
La calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos
requisitos esenciales: ordenación por cuenta propia y existencia de medios de producción
en sede del socio:
a) Ordenación por cuenta propia: para el análisis de la existencia de este requisito
resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados entre las partes, debiendo
analizarse la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo
contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De este modo cuando
concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de
ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos
encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral (TS 7-11-07,
EDJ 206263).
Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son
seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo
designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos
indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en
determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones, la
inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se
encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior, la ausencia de organización
empresarial propia del trabajador.
Por su parte, indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o
puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados
o de los servicios realizados, la adopción por parte del empresario y no del trabajador de
las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el
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público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a
atender, el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo, y el cálculo de la
retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde
una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que
caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.
En consecuencia, en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse
que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción.
Al respecto, la Dirección General de Tributos ha señalado que la condición de socio se
considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y
ajenidad (DGT CV 18-7-08). Ahora bien, para la comprensión de dicho inciso debe
tenerse en cuenta lo siguiente:
- La consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de
tales notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las mismas
en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un socio de una
entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna (DGT CV 30-4-09).
- La concurrencia de tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por
lo que deberá analizarse en cada caso concreto la existencia o no de las mismas,
teniendo en cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera
participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad. Eso sí, a partir de
un 50% de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan
las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe
considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia (L 20/2007 art.1.2.c; TS 20-1098, EDJ 28340; DGT CV 2-2-09).
b) Existencia de medios de producción en sede del socio: resulta imprescindible la
existencia de medios producción en sede del socio persona física para poder calificar
como rendimientos de actividades económicas la contraprestación percibida por los
servicios prestados a su entidad. En particular, debe tenerse en cuenta que en el caso de
servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina...) el
principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación
profesional de la persona física que presta los servicios, de manera que los medios
materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad
son de escasa relevancia frente al factor humano.
En consecuencia, desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso
concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia o
no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de
producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los
socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta
propia y, por tanto, desarrollan una actividad económica. Por el contrario, la calificación de
los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de
dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.
3. Otros supuestos distintos de los anteriores. La normativa del IRPF contiene reglas
especiales para los servicios prestados por socios de determinados tipos de sociedades:
a) Socios trabajadores de cooperativas: a efectos del IRPF, los rendimientos derivados
de los trabajos realizados por los socios trabajadores de la cooperativa de trabajo
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asociado en su condición de socios trabajadores y no de forma independiente o al margen
de dicha condición, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo (L 20/1990 art.28.1).
b) Socios profesionales de sociedades civiles profesionales: las entidades en
régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y
sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF sino que se
configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en
la entidad. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los
socios, herederos, comuneros o partícipes tienen la naturaleza derivada de la actividad o
fuente de donde procedan para cada uno de ellos, de modo que los rendimientos que un
socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como
rendimientos del trabajo -o en su caso, como rendimientos de actividades económicas
correspondientes al socio, como profesional persona física e independientes de los
rendimientos que corresponden a la sociedad-, sino que su integración se realiza por la
vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del
rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible,
ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por
su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la
determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación
de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil. Por tanto, el socio que trabaja en
la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de
su trabajo.
Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del
rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Estos
rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.
CONSECUENCIAS JURIDICAS DE UNA MODIFICACION POR PARTE DE LOS
SERVICIOS DE INSPECCIÓN DE LA AEAT EN CUANTO A LA CALIFICACION DE LOS
RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR EL SOCIO QUE PRESTA SERVICIOS A LA
SOCIEDAD.
1.- Bajo el supuesto de que en una comprobación por parte de la inspección de la AEAT,
de la situación tributaria de un socio que presta servicios profesionales a la sociedad se
pudiere determinar que concurren las circunstancias antes expuestas (deben concurrir las
dos, es decir, ordenación por cuenta propia de los factores productivos y existencia
de medios de producción en sede del socio), la calificación de tales rendimientos
obtenidos por el socio supone que son rendimientos de actividades económicas en
régimen de estimación directa en el IRPF.
Una consecuencia colateral de esta calificación es que debería haberse practicado
retenciones al 21% (solo procedería este tipo de retención para el caso de actividades
profesionales y artísticas -abogados, economistas, artistas ,deportistas, arquitectos,
médicos-, no procediendo aplicar el mismo puesto que se aplicaría el correspondiente a la
tarifa de retenciones para otros casos de actividades empresariales como serían
carpinteros , fontaneros, electricistas, mecánicos, etc). Esto supondrá en su caso una
contingencia fiscal puesto que en algunos casos las nominas percibidas son inferiores y el
tipo de retención aplicado habrá sido menor. Si el tipo de retención aplicado hubiere sido
mayor no existe contingencia por retenciones.
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En cuanto a la cuantificación de la deuda por IRPF, considero que tendrá
importancia menor puesto que las diferencias serán poco significativas ya que con
carácter general podrá aplicar una deducción del 5% sobre el rendimiento neto en
concepto de gastos de difícil justificación. En este caso y al ser una operación
vinculada del tipo socio-sociedad no podrá optar por aplicar la reducción por
obtención de rendimientos de trabajo (máximo de 4.080€) a la que hace referencia el
art. 32.2.2º de la ley del IRPF, ya que el socio incumple el requisito b) de dicho
apartado.
Únicamente tendrá una importancia significativa cuando la sociedad haya obtenido
importantes beneficios y los haya remansado; en este caso se podrá ajustar en la BI
del socio y de la sociedad aplicando el régimen de operaciones vinculadas que con
carácter general va a consistir en dejar en la sociedad una BI casi cero para
traspasar toda la renta como rendimiento en la BI del IRPF del socio.
2.- El principal problema lo podemos tener en el IVA, puesto que en la comprobación nos
van a liquidar las cuotas de iva repercutido que el socio no repercutió en su momento
porque pensaba que no ejercía actividad económica alguna.
Este iva repercutido liquidado al socio, en muchos casos ya no podrá ser objeto de
repercusión a la empresa porque habrá trascurrido el plazo de un año desde el momento
del devengo de la operación (ver art.88.cuatro LIVA). Pero además y bajo el supuesto en
que se pudiera repercutir intentando aplicar el art. 89 de la LIVA para rectificar las cuotas
impositivas repercutidas ( en nuestro caso no repercutidas) tampoco lo va a poder hacer
puesto que por aplicación del art. 89.Dos y 89.Tres de la citada ley, no procederá la
rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80
de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las
operaciones no actúen como empresarios o profesionales del Impuesto, salvo en
supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá
efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos
impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las
correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas
mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de
infracción tributaria.
Además y a mayor abundamiento cabe señalar que tampoco procedería rectificar porque
el socio no habrá emitido factura alguna correspondiente a tales operaciones. A estos
efectos debemos recordar que el art. 89.Dos dispone que se podrán rectificar las cuotas
“…………………. cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido
la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación”.
No obstante lo expuesto y dada la neutralidad que debe presidir en el IVA (así se
establece en múltiples sentencias del TSJUE) , entendemos que tal recalificación de
rendimientos por parte de la administración no debería ser constitutivo de
infracción tributaria y ello en base a la cantidad de informes y consultas que hay
sobre la materia, por lo que si además tenemos en cuenta que la doctrina
consolidada del TS, nos lleva a admitir que se pueda efectuar repercusión de
cuotas de iva fuera del plazo de un año, siempre que el destinatario acepte las
mismas, el efecto en este impuesto sería neutral , puesto que lo que ingresaría el
socio por IVA lo deduciría la sociedad que soporta tales cuotas, a partir del
momento en que fueren soportadas.
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Por lo tanto aquellos contribuyentes que quieran ponerse al día conforme con la nota
analizada únicamente tienen que hacer un contrato de prestación de servicios entre socio
–sociedad en el que se ponga de forma clara lo que se factura y en concepto de que se
factura (esto sería rendimiento de la actividad económica y se facturaría con iva y en su
caso retención del 21%) , y modificar los estatutos para retribuir al cargo de administrador
por ejemplo en el 5% de los beneficios y retención del 42% (esto sería rendimiento del
trabajo fiscalmente deducible para la empresa).
Evidentemente todo esto supone una carga fiscal indirecta sobre el socio ya q edebe
darse de alta en el 036 como empresario/profesional, presentar los 303, los 130, libros
registro de iva, etc.
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De forma colateral al asunto tratado y en relación con el mismo también puede
analizarse la consulta siguiente:
CV-0879-2012 de La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada en cuyos estatutos consta que el
25/04/2012 cargo de administrador es gratuito.
DESCRIPCIONEl socio mayoritario de la misma es a su vez, administrador de la mercantil y director general
HECHOS de la misma.
En cumplimiento de la legislación laboral está dado de alta en el Régimen Especial de
Trabajadores Autónomos (R.E.T.A.). Las cuotas a la Seguridad Social correspondientes a
dicho régimen especial no son asumidas por la sociedad consultante.
Como consecuencia de su labor como gerente percibe una retribución mensual.
CUESTION- Si la el gasto correspondiente a la retribución pactada por las labores de gerencia tiene
PLANTEADA la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
1.2.-
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma
legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que
puedan amortizarse libremente. (…)”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre
Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de
inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y
justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no
deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el socio mayoritario de la consultante es a su vez,
administrador de la mercantil y director general de la misma, percibiendo, por sus labores de
gerencia, una retribución mensual. Con arreglo a los estatutos sociales el cargo de
administrador es gratuito.
En este punto conviene traer a colación, la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo,
recogida en el Fundamento de Derecho Decimotercero de la sentencia de dicho Tribunal de
fecha 13 de noviembre de 2008, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de
miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección,
sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil y,
especialmente, de lo Social del alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración
de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función
esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación
de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las
actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se
concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No
obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de
administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la
dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre
con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas
en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia,
que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
Con arreglo a lo anterior, dado que, en el supuesto concreto planteado, el administrador de la
sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la
dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados,
sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida
cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y
éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe
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considerarse que la retribución satisfecha al administrador de la entidad responde, en
realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al
resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no será fiscalmente
deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- PROBLEMATICA DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS SOCIOS-ADMINISTRADORES:
CALIFICACION TRIBUTARIA Y DEDUCIBILIDAD DE TALES RETRIBUCIONES.
Es conveniente a los efectos de poder acreditar convenientemente la efectividad y
realidad de las tareas y funciones realizadas y sobre todo si él % de participación es
significativo (más del 50%) que el salario del administrador por el concepto que sea,
quede aprobado en junta general y que se refleje por tanto en un documento mercantil
como es el libro de actas.
A su vez, la retribución de los administradores, tanto fija como variable, debería
estar reflejada de forma genérica y en base a rangos en los estatutos (ver sentencia el
TS, de 13-12-2008), conforme al mismo comparable que podría servir para el de los
socios trabajadores, sin perjuicio de que mediante acuerdo en junta (acta) se concrete
cada año el suelto a percibir por las funciones efectivamente realizadas y en su caso
hacer constar en los mismos (estatutos) que por las funciones propias de administrador
no percibe cantidad alguna, es decir el cargo es gratuito.
También interesa hacer mención del tipo de funciones por las que se están percibiendo
los salarios/emolumentos, en las cuentas anuales.
Todos estos elementos así como las percepciones anuales reflejadas adecuadamente en
el MODELO 190 como clave A, serán un medio de prueba para acreditar su condición de
“asalariado “ por las funciones que desempeña en la empresa que no suponen el ejercicio
del cargo de administrador/gerente.
CONCLUSIÓN: Es muy importante en las sociedades mercantiles:
1.- Que tengan previsto en los estatutos que el cargo de administrador es retribuido
(siempre que así sea), con el fin de que no se considere una liberalidad las cantidades
que este perciba bien como administrador, bien por las funciones de gerencia de la
sociedad (sueldo de gerente siempre que ese sea su cargo en la empresa).
2.- Es conveniente que en los estatutos se recoja de forma clara y explícita el carácter
retribuido o no por su condición de administrador y por otra parte la retribución o forma de
retribuir la misma por las demás funciones que realice en la empresa.
3.- Que Tengan aprobado por junta general de accionistas o de socios anualmente el
importe de la retribución a percibir por los administradores indicando la función que se
retribuye (función como administrador/gerente o como asalariado por las funciones que
desempeñe) y que tal acta conste en el libro de actas de la entidad.
4.- Que se aplique la retención del 42% a todas las retribuciones inherentes a sus
funciones y cargo de administrador, así como por las demás funciones y servicios de
gerencia que preste a la misma. No obstante por las funciones que no son propias de
gerencia es decir por el trabajo que preste a la empresa con la calificación profesional
que corresponda entiendo que la retención debe practicarse con arreglo a las tablas de
retención como a cualquier otro asalariado.
UN EJEMPLO DE LOS EXPUESTO PODRÍA SER EL SIGUIENTE: INFORMACION EN
LA MEMORIA NOTA 12 DE LA MEMORIA PYMES Y MOD. ABREBIADO Y NOTA 23
DEL MODELO DE MEMORIA NORMAL.
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Información sobre sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del
ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración.
Como miembro del Órgano de administración de la empresa ( o como administrador único) y por este
concepto específico, no se ha devengado ningún sueldo, dieta, u otro tipo de remuneración, tampoco han
sido contraídas obligaciones en materia de pensiones o pago de seguros de vida. No obstante y toda vez
que se da en la misma persona, la figura de administrador único y la de Director Comercial de la empresa, (
u otras como jefe de contabilidad, mecánico, electricista, fontAnero, etc) es por esta última función, por la
que han sido percibidas remuneraciones acordes a mercado en concepto de rendimientos del Trabajo
personal. Tal remuneración está recogida de forma expresa en los estatutos y está aprobada mediante
acuerdo en junta general.
Así pues, durante el ejercicio económico a que se refiere la presente MEMORIA se han devengado por el
ORGANO DE ADMINISTRACION de la Entidad y por los servicios prestados a la empresa como asalariado
en su calidad de director comercial, los conceptos retributivos e importes que a continuación se relacionan.
Importes recibidos por los miembros del órgano de administración
1. Sueldos, dietas y otras remuneraciones
Sueldo fijo
Sueldo variable(comisiones sobre ventas)
Dietas
Cuota de autónomos (Retrib. en Especie)
Ejercicio
20X1
173.972,26
2010
32.457,34
124.721,97
8.566,83
8.226,12
Ejercicio20X0
182.275,54
2009
32.457,34
133.521,51
8.070,58
8.226,11
2. Primas de seguro de vida pagadas, de las cuales:
a) Primas pagadas a miembros antiguos del órgano de administración
b) Primas pagadas a miembros actuales del órgano de administración
3. Indemnizaciones por cese
4. Anticipos y créditos concedidos, de los cuales: (1)
a) Importes devueltos
b) Obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía
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Consulta V1492-08 de 18/07/2008
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto social es la realización
de servicios en el ámbito de la asesoría legal y tributaria, y en general la prestación de servicios
propios de la abogacía. Asimismo la sociedad presta servicios de toda clase en el campo de la
consultoría y de la asesoría de empresas.
Los profesionales que prestan servicios a los clientes de la entidad consultante se dividen en dos
categorías, según ostenten o no la condición de socio de la entidad.
Los socios-profesionales (abogados, economistas y profesores mercantiles) suscriben con la entidad
consultante un contrato de arrendamiento de servicios en cuya virtud se obligan a prestar servicios con
carácter exclusivo a la entidad y a sus clientes. En particular dicho contrato obliga a los sociosprofesionales a prestar a los clientes de la sociedad aquellos servicios comprendidos en su objeto
social, así como a participar en las funciones de gobierno y administración de la entidad según su
capacidad e idoneidad.
Como remuneración de los citados servicios, los socios-profesionales tienen derecho a percibir
determinadas retribuciones por parte de la entidad consultante que se articulan mediante la emisión de
las correspondientes facturas por el socio-profesional en concepto de anticipos, que son objeto de
regularización también mediante la facturación correspondiente (positiva o negativa) a final del ejercicio
en función del desempeño realizado por el socio-profesional (cumplimiento del objetivo de ingresos;
responsabilidades asumidas; conocimiento del mercado; flexibilidad o movilidad…) y de la actividad
profesional de la entidad.
Cada socio-profesional es titular aproximadamente de un 4 por 100 del capital de la entidad. Asimismo,
los socios-profesionales están obligados a financiar las operaciones de la entidad mediante el
otorgamiento de préstamos personales.
En cuanto al desempeño de sus servicios, los socios-profesionales disponen de gran flexibilidad y
autonomía en el cumplimiento del horario de trabajo y en la permanencia en el lugar de trabajo.
El ejercicio de la actividad profesional es competencia exclusiva de los socios-profesionales, y se
ejerce de forma que queda garantizada su propia independencia,
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CUESTION-PLANTEADA: Si las retribuciones que perciben los socios-profesionales por los servicios
prestados a la entidad consultante deben calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Si los servicios prestados por los socios-profesionales a la entidad consultante están sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN: IRPF. Al analizar las características de la relación existente entre la entidad
consultante y los socios-profesionales que figuran en los hechos descritos, resulta especialmente
relevante la condición de socio de los profesionales por cuanto a través de ella participan en las
decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos,
diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran existir. Lógicamente este
indicio no sería relevante en caso de que el grado de participación en la entidad fuera puramente
testimonial, o una “mera apariencia formal”, circunstancia esta que no se produce en el caso
planteado.
En consecuencia, a la vista de las características de la relación que une a los socios-profesionales con
la entidad, se aprecia que no concurren las notas de dependencia y ajenidad propias de la obtención
de rendimientos del trabajo, y por tanto procede calificar las retribuciones percibidas por los sociosprofesionales de la entidad consultante como rendimientos de actividades económicas.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos
al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de
relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
Dado que en la relación que une a los socios-profesionales con la entidad no se aprecia la
concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad anteriormente analizadas, notas que resultan
esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación laboral, esta relación no cabe
encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las prestaciones de servicios derivadas de un contrato de arrendamiento de
servicios en los términos descritos en la consulta presentada están sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido.
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5.- Novedades en materia de facturación por la aprobación del RD 1619/2012 por el
que se aprueba el nuevo Reglamento de facturación, en vigor desde el 1-1-2013.
Las principales novedades que se introducen en el Reglamento que se aprueba son las
siguientes:
1.- Como novedad relativa a la obligación de expedir factura, se establece que no se
exigirá tal obligación en el caso de determinadas prestaciones de servicios financieros y
de seguros, salvo cuando dichas operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación
del Impuesto, o en otro Estado miembro de la Unión Europea, y estén sujetas y no exentas.
2.- Con la finalidad de establecer un sistema armonizado de facturación, en el sentido marcado
por la Directiva 2010/45/UE antes mencionada, y de promover y facilitar el funcionamiento de los
pequeños y medianos empresarios, así como de los profesionales, se establece un sistema de
facturación basado en dos tipos de facturas: la factura completa u ordinaria y la factura
simplificada, que viene a sustituir a los denominados tiques.
Las facturas simplificadas tienen un contenido más reducido que las facturas completas u
ordinarias y, salvo algunas excepciones, podrán expedirse, a elección del obligado a su expedición,
cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, cuando se
trate de facturas rectificativas o cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el
Valor Añadido incluido y se trate, en este último caso, de alguno de los supuestos respecto de los
que tradicionalmente se ha autorizado la expedición de tiques en sustitución de facturas.
3.- La nueva regulación en materia de facturación supone un decidido impulso a la
facturación electrónica, cumpliendo la finalidad marcada por la Directiva comunitaria,
bajo el principio de un mismo trato para la factura en papel y la factura electrónica, como
instrumento para reducir costes y hacer más competitivas a las empresas.
Por otra parte y, como recuerda la Directiva 2010/45/UE mencionada, se establece que las
facturas en papel o electrónicas deben reflejar la realidad de las operaciones que documentan y
corresponderá a los sujetos pasivos garantizar esta certidumbre durante toda su vigencia, sin que
esta exigencia pueda suponer la imposición de nuevas cargas administrativas a los empresarios o
profesionales.
De esta forma, el sujeto pasivo podrá garantizar la autenticidad, integridad y legibilidad de las
facturas que expida o conserve mediante los controles de gestión usuales de su actividad
empresarial o profesional.
Esta igualdad de trato entre la factura en papel y la electrónica amplía, por tanto, las
posibilidades para que el sujeto pasivo pueda expedir facturas por vía electrónica sin necesidad de
que la misma quede sujeta al empleo de una tecnología determinada.
4.- Se establece un plazo común para la expedición de las facturas correspondientes a
operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, tanto interiores como
transfronterizas, que será antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el
devengo o se inicie el transporte respectivamente.
Artículo 4. Facturas simplificadas.
1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura
simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán
igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000
euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a
continuación:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos
entregados.
106
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes
muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como
empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por
menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado,
presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o
profesional.
b) Ventas o servicios en ambulancia.
c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
d) Transportes de personas y sus equipajes.
e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías,
horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o
comidas para consumir en el acto.
f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público,
así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.
h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.
i) Utilización de instalaciones deportivas.
j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.
k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
l) Alquiler de películas.
m) Servicios de tintorería y lavandería.
n) Utilización de autopistas de peaje.
3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en
los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad
de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten
particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el
artículo 6.
Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.
1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la
posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias
contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie
será correlativa.
Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que
lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:
1.º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que
efectúe sus operaciones.
2.º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
3.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el
artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
4.º Las rectificativas.
107
Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para
la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la
expedición mediante series separadas de unas y otras.
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su
caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de
expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social
completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos
impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la
parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.
g) Contraprestación total.
h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada
y de las especificaciones que se modifican.
i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a o) del artículo 6.1 de este Reglamento,
deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario
de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada
deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su
caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de
las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el
destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de
cualquier derecho de naturaleza tributaria.
4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se
trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la
consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores,
podrá:
a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin
que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el
artículo 6.
b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en
los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las
menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota
tributaria o los datos que permitan calcularla.
Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por
parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
108
ORDEN DE MÓDULOS APLICABLES EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA PARA EL
AÑO 2013
En el B.O.E. del 30 de noviembre de 2012 y con efectos para el año 2013, se publica la
Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año
2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:
La Orden incorpora las nuevas causas de exclusión del régimen introducidas por la Ley
7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la
prevención y lucha contra el fraude.
Adapta los módulos a los nuevos tipos impositivos del Impuesto en vigor desde el
pasado 1 de septiembre, tomando en consideración que tales tipos resultarán de aplicación
durante la totalidad del ejercicio 2013.
Reduce para 2013 la cuota devengada por operaciones corrientes para las actividades
económicas desarrolladas en el término municipal de Lorca.
109
ANEXO 1: UTILIDAD DE LOS CONCEPTOS FISCALES “IMPORTE NETO DE LA
CIFRA DE NEGOCIOS (CN) ” Y “VOLUMEN DE OPERACIONES”
El concepto “Importe neto de la cifra de negocios” nos sirve para:
a) Calificar una entidad como “Empresa reducida dimensión”. CN en el año (periodo impositivo) anterior <
10M de €. El régimen sigue siendo aplicable a los 3 períodos impositivos siguientes. También aplicable si la
cifra de negocios se ha alcanzado por operaciones de reestructuración (Capítulo VIII del Título VII).
b) Verificar la exención del IAE. CN en el penúltimo año < 1M de €.
El concepto “Volumen de operaciones (VO) ” nos sirve para:
a) Verificar la obligación de realizar los pagos fraccionados del IS modalidad del artículo 45.3 del TRLIS, si
el VO durante el año anterior supera la cifra de 6.010.121€.
b) Verificar la obligación de presentación mensual de declaraciones IVA y retenciones, si el VO durante el
año anterior supera la cifra de 6.010.121€.
VOLUMEN DE OPERACIONES. (Artículos 121 LIVA y 71. 3. 2º RIVA)
Es el importe total, excluido el propio IVA de las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por
el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto.
Las operaciones se entienden efectuadas cuando se produzca el devengo del IVA de las mismas.
Para la determinación del volumen de operaciones no se consideran:
• Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
• Las entregas de bienes calificadas como de inversión respecto del transmitente.
• Ciertas operaciones financieras, incluidas las que no gocen de exención, que no sean habituales de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
- A 31-12-XX HAY QUE VERIFICAR LA CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS.
-
-
-
El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas
de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento -bonificaciones y demás
reducciones sobre las ventas- y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos
directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión como por ejemplo
los impuestos especiales e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
También tendrán la consideración de ventas de productos o prestaciones de servicios, las
subvenciones recibidas de cualquier ente vinculadas directamente al número de productos vendidos
o de servicios prestados.
Si la empresa ha superado durante el ejercicio económico en cuestión la cifra de 6.010.121€, la
empresa pasa a denominarse GRAN EMPRESA a efectos de IVA ( Art. 121 de la Ley 37/92 del
IVA) y todas sus obligaciones de presentación de autoliquidaciones ( 303, 111,115, etc.) en el año
siguiente y sucesivos mientras supere esta cifra de negocios pasan a ser mensuales. En este caso
hay que hacer la modificación censal en el mes de Enero con el 036.
Por otra parte, también puede ocurrir que la empresa deje de ser gran empresa porque durante el
ejercicio su cifra de negocios haya bajado de los 6M de euros, por lo que deberá presentar durante
el mes de enero del año entrante, la oportuna modificación censal en el 036, por lo que sus
obligaciones pasaran a ser trimestrales, salvo que en el IVA este inscrito en el registro de
devolución mensual del IVA, en cuyo caso deberá seguir presentando el modelo 303 mensual y con
posibilidad de pedir la devolución en cada periodo de liquidación.
Por otra parte, si la empresa supera en el ejercicio la cifra de negocios de 10 millones de euros, podrá
aplicar durante los 3 ejercicios siguientes los incentivos que son de aplicación a las empresas calificadas
como de reducida dimensión, siempre que la misma tenga tal calificación en el ejercicio en que supere la
cifra de 10M de €, así como en los dos ejercicios anteriores.
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