IS. Las entregas gratuitas de botellas de vino a clientes

Consulta Vinculante V0811-16, de 01 de marzo de 2016
de la Subdireccion General de Impuestos sobre la Renta
de las Personas Juridicas
LA LEY 909/2016
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Gastos deducibles- Las entregas gratuitas
a potenciales clientes requiere cumplir los requisitos de inscripción
contable, devengo y justificación documental. IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO. Base imponible. La misma entrega a título gratuito
constituye la realización de una operación asimilada a una entrega de
bienes que se encuentra sujeta y no exenta del IVA, por lo que la
interesada deberá expedir la oportuna factura y consignar el importe de
la cuota devengada correspondiente en la declaración-liquidación
periódica del IVA.
DESCRIPCIÓN
La sociedad consultante se dedica a la elaboración y embotellado de vinos. Para captar
clientes realiza entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales. Estas entregas
consisten en una caja de tres o seis botellas de vino a cada uno de los clientes potenciales;
las botellas son idénticas en capacidad y aspecto a las que la empresa vende.
CUESTIÓN
Tributación de estas entregas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor
Añadido.
CONTESTACIÓN
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (LA LEY 18095/2014), en adelante LIS, establece que "en el método de estimación
directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en
las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias
recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos
imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean
(...)", y en su artículo 38.1.d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se
refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su
pago cobro".
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre
Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de
inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y
justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible
por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. En este sentido, de acuerdo
con el artículo 15 de la LIS, "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…).
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la
consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el
recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o
proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al
personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite
del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores
por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato
de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como
paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos,
excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o
transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas
correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
(…).
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas
que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o
generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por
ciento".
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece
lo siguiente:
"1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán
al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,
con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación
entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma
legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que
puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)".
De conformidad con lo anterior, las entregas gratuitas de botellas de vino a clientes
potenciales se entienden gastos realizados para promocionar las ventas de la entidad
consultante por lo que serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en
términos de inscripción contable, devengo y justificación documental.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad consultante se dedica a la
comercialización de vino y, para captar a clientes, entrega gratuitamente botellas de vino a
los potenciales clientes que son de las mismas características, en capacidad y aspecto, a las
que la empresa comercializa.
Se cuestiona por la consultante acerca de la tributación de dichas entregas.
SEGUNDO.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY
3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al
citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual
u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan
en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen.".
Las operaciones asimiladas a las entregas de bienes son definidas en el artículo 9 de la Ley del
impuesto que establece que:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes
operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).".
De conformidad con lo anterior, en la medida en que la entidad se dedica a la
comercialización de vino y las botellas que son entregadas a los clientes potenciales forman
parte del patrimonio empresarial de la consultante, debe señalarse que la entrega de las
mismas a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una entrega de
bienes que se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.
En ese caso la base imponible se determinará conforme a lo establecido en el artículo 79.Tres
de la Ley del impuesto que establece que:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el
artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la
determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber
sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio
sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación
por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la
liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación
por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios
utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de
personal efectuados con la misma finali dad.
(…).".
Adicionalmente, el artículo 164 del mismo texto legal señala que:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto
estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen
reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine
reglamentariamente.
(…).".
Las obligaciones de facturación son objeto de desarrollo en el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre (LA LEY 20111/2012) (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2 se establece lo
siguiente:
"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY
3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están
obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas
pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más
excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o
profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).".
Adicionalmente, el artículo 167 de la Ley del impuesto establece que corresponde a los
sujetos pasivos del impuesto "determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma,
plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.".
TERCERO.- En consecuencia con todo lo anterior, la entrega sin contraprestación de botellas
de vino a futuros clientes constituye una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta y
no exenta del impuesto por la que deberá el consultante proceder a expedir la oportuna
factura y a consignar el importe de la cuota devengada correspondiente en la declaraciónliquidación periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY
1914/2003).