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UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA (UCA)
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Departamento de Contabilidad y Finanzas
Material básico de la asignatura
Para las carreras:
• Contaduría Pública y Auditoría
• Administración de Empresas
Mayo 2013
Ruth del Socorro Orozco Montoya
Unidad II. COSTOS ESTÁNDARES1
Contenido
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
Naturaleza de los Costos Estándares
Estándares de Materiales Directos. Cantidad y Costo.
Estándares de Mano de Obra. Cantidad y Costo.
Estándares de Carga Fabril. Variables y fijos.
Análisis de las Variaciones. Medidas de ajuste.
INTRODUCCIÓN
El costo estándar ofrece un medio para incorporar un sistema de control en los sistemas
más tradicionales de costeo. El sistema de costeo por órdenes de trabajo y costeo por
procesos, proporcionaron información para determinar el costo de los productos, los
inventarios y el costo de los artículos vendidos. Los costos históricos serán reemplazados
por costos predeterminados en un sistema de costeo estándar. Estos costos, si
razonablemente se aproximan a los costos reales, pueden ser utilizados no solamente
para los propósitos contables, sino también en sistemas de responsabilidad contable para
medir y evaluar la actuación.
Un adecuado desarrollo de los estándares por los empleados en el costeo de productos y
contabilidad por responsabilidades, se logra especificando los estándares que se van a
utilizar, cómo se manejarán en el sistema contable y cómo las variaciones se registrarán y
usarán en las operaciones de control.
La naturaleza de los sistemas de costos estándares
Los costos estándares han sido definidos de numerosas maneras. Por ejemplo, un costo
estándar puede ser un estimativo del costo más bajo que puede esperarse en condiciones
corrientes y bajo la administración disponible.
Otra definición sería: un costo
predeterminado que refleje las condiciones ideales (esto es, inalcanzables en un sentido
práctico). En ambos casos, un costo estándar es el que debería tener el producto o
servicio en condiciones de eficiencia. En consecuencia, antes de desarrollar una
definición operativa, debe comprenderse la naturaleza e identificar los propósitos de los
costos estándares.
Un costo estándar es una medida de lo que un elemento del costo debe ser, en contraste
con un registro que realmente fue. Un sistema de costos estándares es un sistema de
costeo contable que registra costos estándares además, o en lugar, de costos reales.
1
Cuevas Carlos Fernando. Contabilidad de Costos. Enfoque gerencial y ge gestión. 2ª. Ed. Edit. Prentice Hall. 2001. pp.
197-262.
A. Estándares y presupuestos.
Se sabe que los estándares representan costos predeterminados obtenidos con algún
propósito. Por ejemplo, costos estándares pueden utilizarse en el análisis costo-volumenutilidad y para otros propósitos de planeación. En consecuencia, los estándares son
comúnmente incorporados en los presupuestos y usados en contabilidad por
responsabilidad y en otros sistemas de control Es cierto que los estándares se miran con
frecuencia en términos de un producto único o algún tipo de unidad individual, mientras
que los presupuestos reflejan un concepto total. En la práctica, los términos estándar
estimado y presupuestado son algunas veces usados indistintamente.
Cada empresa conoce con precisión, su propio objetivo fundamental, para alcanzar una
meta preestablecida, normalmente se pueden recorrer diversos caminos, algunos recogen
algunas informaciones, otras establecen un plan preciso, con el fin de elegir y recorrer el
camino más seguro y rápido para conseguir la meta fijada. Cuanto mayor sea la
importancia del objetivo mayor debe ser la importancia por alcanzarlo.
Una de las mayores directrices de una moderna dirección, es estar constantemente
informada y al día en los métodos de gestión, con el fin de implementar el instrumento
más adecuado a las exigencias de la empresa.
El problema de la elección del mejor método para alcanzar los objetivos trazados, debe
ser un problema tratado cada vez que sea necesario, por lo tanto, dadas las condiciones
cambiantes en el contexto empresarial deben ser adoptadas en toda la empresa y sobre
todo por la contabilidad gerencial o de gestión y la contabilidad de costos.
La empresa para incrementar el beneficio, puede actuar de dos formas: una aumentando
los ingresos y la otra reduciendo los costos, el primer camino es difícil de controlar, a no
ser que se opere en régimen de monopolio, por el otro camino, el de reducción de costos
es mucho más viable.
En este sentido el sistema de costos estándar, fundamentalmente, es un instrumento
orgánico para controlar y reducir los costos en todos los niveles directivos y en todas las
unidades productivas u operativas de la empresa.
El sistema de costos estándar consiste en establecer los costos unitarios y totales de los
artículos a elaborar por cada centro de producción, las mercancías a vender y los
servicios a brindar, previamente a su realización, basándose en los métodos más
eficientes de elaboración y relacionándolos con el volumen dado de actividad. Son
costos objetivos que deben lograrse mediante operaciones eficientes.
La característica esencial de este sistema, es el uso de los costos predeterminados o
planeados (estándares), como medida de control para cada elemento del costo durante
los ciclos de actividad. Los costos se calculan una sola vez en lugar de hacerlo cada vez
que se inicie una fase de producción, orden de trabajo o lote.
Si cada elemento del costo se controla en forma adecuada, el costo total será equivalente
al total de los elementos controlados, los costos reales se comparan con las cifras
estándar, y se obtienen las diferencias o variaciones que se registran separadamente en
la contabilidad, como resultado las diferencias se tipifican para su investigación y análisis
por parte de la administración.
El procedimiento de elección de estándares nos presenta una serie de ventajas y
limitaciones, las cuales se mencionan a continuación:
Ventajas:









Medir y vigilar la eficiencia en las operaciones de la empresa, debido a que nos
revela las situaciones o funcionamientos anormales, lo cual permite fijar
responsabilidades.
Conocer la capacidad no utilizada en la producción y las pérdidas que ocasiona
periódicamente.
Conocer el valor del artículo en cada paso de su proceso de fabricación,
permitiendo valuar los inventarios en proceso a su costo correcto.
Un minucioso análisis de las operaciones fabriles contribuyendo a la reducción de
costos (de igual manera en las actividades comerciales y de servicio).
Reducen el trabajo de la administración al mostrar claramente las operaciones
anormales, las cuales merecen mucha más atención.
Facilitar la elaboración de los presupuestos.
Los costos estándar son el complemento esencial para la organización
presupuestaria racional.
Generan apoyo en el control interno de la empresa.
Es útil para la dirección en cuanto a la información, pues favorece la toma de
decisiones.
Limitaciones







Son aplicables para empresas cuyas actividades están racionalmente
organizadas.
No son adoptables a cualquier tipo de empresas.
No sería recomendable para empresas pequeñas.
Exige la relación de inventarios en períodos cortos de las existencias en proceso
de fabricación.
Algunas molestias en los trabajadores pues se sienten bajo presión al tratar de
conseguir los estándares.
Un sistema de costos estándar es aplicable generalmente, a industrias que
producen en gran volumen o en serie, donde la fabricación es repetitiva y existe
uniformidad en el proceso.
No son recomendables para las operaciones por órdenes pequeñas o pedidos
especiales con características únicas.
La gerencia puede usar los costos estándar para determinar métodos de trabajo, medir
resultados y fijar responsabilidades. El control de costos se usa para comparar y medir
los resultados, analizar el rendimiento y determinar razones que expliquen porqué los
costos reales difieren de los estándares.
Las cifras estándar facilitan la preparación de presupuestos financieros, pronósticos de
producción, planes de ventas, etc. Es decir que los costos estándar son usados como
una herramienta para construir un sistema de presupuestos retroalimentado, auxilia las
proyecciones administrativas y suministran un marco de referencia para juzgar el nivel de
desempeño en la ejecución. También permiten generar políticas de recompensas y
castigos según el resultado de las variaciones, es decir, aplicar las medidas correctivas
según cada situación.
Los costos estándar alcanzables en la operación corriente son los más usados, debido a
que tienen el impacto motivacional más deseable y porque pueden ser usados para una
variedad de propósitos contables, incluyendo la planeación financiera y la observación
cuidadosa del nivel de desempeño.
Mantener en una empresa costos estándar actualizados facilita la elaboración del
presupuesto de requisiciones de materia prima, de mano de obra de costos indirectos de
fabricación, que de otra forma se harían de acuerdo a estimaciones imprecisas, se puede
decir que os estándares son un subconjunto del conjunto universal presupuestado. Un
presupuesto es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros,
respecto a las operaciones y recursos que forma parte de la organización para un período
determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia.
Para que un sistema de costos estándar se pueda implantar se requiere o se debe tener
en cuenta algunos factores para que no haya problema una vez se haya tomado la
decisión de adaptarlo:












La creación de un código o plan analítico de cuentas que permita identificar el
origen y la naturaleza de los recursos (organización contable adecuada a las
actividades de la empresa).
Una departamentalización adecuada de la operación en la empresa.
Determinación de las especificaciones de los productos y/ o servicios, y de los
estándares físicos de cada uno.
Especificación de los diferentes centros de costos (con el objetivo de acumular
correctamente los recursos consumidos).
Volumen normal de actividad y un volumen estándar que servirá de guía en la
ejecución.
Prácticas operativas estándar.
Estándares técnicos.
Precios estándar.
Presupuestos.
Consumos efectivos dados en valores estándar.
Variaciones y eficiencias.
Análisis de variaciones y medidas correctivas.
La característica de los costos estándar en síntesis, es proporcionar una dirección de
metas y objetivos hacia los resultados de los costos reales en un período, es como
delimitar un rango de costos los cuales se deben establecer con criterios de presupuesto
de la entidad, teniendo en cuenta que el presupuesto y el costeo estándar se diferencian
en cuanto a su medición, pues los últimos están enfocados hacia los resultados de los
costos por unidad.
Es realmente relevante la adopción de costos estándares, pues proporcionan en gran
medida la eficiencia, porque permiten comparar lo realmente utilizado contra lo planeado,
por lo tanto es un buen indicador de las diferencias en la eficiencia de la operación y por
consiguiente proporciona información útil para la gerencia y demás usuarios de ésta, para
poder dar un diagnóstico positivo o negativo de las operaciones realizadas por el ente,
además esta información es utilizada para orientar el impacto que tiene en los diferentes
ciclos de actividad.
B. Clases de costos estándares
En algunos casos, las grandes organizaciones industriales y de servicio han desarrollado
estándares a fin de darle a la gerencia un indicador para comparar los resultados reales.
Ellos, incluso, pueden no incorporar los estándares a los sistemas contables y no
preocuparse por registro alguno. Estos estándares se conocen como básicos o
históricos. Después de algunos períodos, tales estándares sólo serán usados para
indicar tendencias de las operaciones.
En el otro extremo están los estándares ideales o teóricos. Estos representan el mínimo
costo que podría obtenerse en las mejores condiciones operativas posibles. Por ejemplo,
la gerencia puede determinar que para elaborar una caja de papas fritas, se necesitan
cinco libras de papa y medio litro de aceite vegetal. Aun en las condiciones menos
favorables, las cinco libras de papa y el medio litro de aceite vegetal rinden menos como
producto final, debido a la evaporación normal que tiene lugar en el proceso. Puesto que
los estándares no son aproximaciones razonables a los costos reales, no pueden usarse
para propósitos contables. Incluso es posible que no puedan ser utilizados efectivamente
como sistema de control, puesto que los empleados probablemente reaccionarán
negativamente ante la imposibilidad de cumplir estos ideales.
Si los estándares van a utilizarse para propósitos contables, o de control gerencial, deben
reflejar acondiciones normalmente alcanzables. Aun así, pueden establecerse con varios
grados de dificultad. Pero si es necesario que reflejen, con buena aproximación, los
costos esperados en condiciones corrientes.
Como se oscila de un estándar ideal a uno que refleje condiciones corrientes, pueden
esperarse diferencias entre costos reales y estándares con variaciones desfavorables
(esto es, mayores costos reales que los estándares) o viceversa, favorables.
C. Ventajas del costeo estándar
Aunque las ventajas ofrecidas por un sistema de costeo estándar para propósitos de
costeo de productos pueden ser significativas, las ventajas en el control pueden ser
mayores. La gerencia tiene la obligación de controlar los procesos productivos a fin de
lograr operaciones eficientes. Los costos estándares ayudan en este proceso de control y
proporcionan medios para medir y evaluar los resultados reales. Otros beneficios pueden
ser:
 Ayudan a identificar deficiencias en los sistemas de control existentes, al comparar
lo ocurrido con lo planeado.
 Con éstos pueden planearse operaciones eficientes y económicas.
 Crear la necesidad de establecer claramente líneas definidas de responsabilidad
como una base para formas sistemas de control; esto conduce a prestar especial
atención a los sistemas de responsabilidad y administración por excepción.


Sirven como ayuda para evaluar el personal en todos los aspectos de las
operaciones.
Podrían prevenir sobre la necesidad de sistemas más efectivos de control
presupuestario.
D. Desarrollo del estándar para un producto
Según las definiciones dadas anteriormente, se supone que los estándares desarrollados
serán alcanzables, basados en condiciones corrientes y con las capacidades existentes
de personal y planta física.
Por ejemplo, si para un producto se definieron con estas bases estándares de diez libras
de material y cuatro horas de mano de obra directa, al gastar más se buscarán, en
consecuencia, las causas de las ineficiencias presentadas.
Supóngase que Manufacturas del Norte, ha elaborado la siguiente tarjeta estándar para
su producto ALFA 14:
Tarjeta de costo estándar para el producto ALFA 14
ALFA 14
Materiales directos
A
B
Total materiales directos
Mano de obra directa
Costos indirectos de fabricación (hmod)
Variables
Fijos
Costo total estándar por unidad de
producto ALFA 14
ESTÁNDARES
Cantidad
Costo
Unitario
25 libras
12 libras
C$20 c/u
C$10 c/u
6 horas
C$40 / hora
6 horas
6 horas
C$20 / hora
C$15 / hora
Costo Total
C$
C$
C$
C$
500.00
120.00
620.00
240.00
120.00
90.00
C$ 1,070.00
Numerosas y diferentes decisiones se llevaron a cabo para desarrollar esta tarjeta. El uso
de la unidad de producto como patrón de medida refleja la situación normal con el
producto. En producción se determinaron las cantidades de cada materia prima, el
almacén y los encargados de compras tramitaron los costos, el personal fijó los salarios y
producción el trabajo de cada unidad de producto. La gerencia decidió con los analistas
de costos las tasas, los niveles de actividad y las bases para los costos indirectos de
fabricación.
El desarrollo de los costos estándares requiere los esfuerzos de numerosos grupos que
toman decisiones con la contabilidad y desempeñan un papel relativamente modesto en el
diseño de los estándares. La principal contribución del staff contable tiene lugar en el
momento en que se decidieron incorporar los estándares al sistema de registro y continúa
su papel con la decisión de proporcionar un medio efectivo de control a través de la
utilización de los estándares.
2.2.
A.
Estándares de materiales directos
Estándares para materiales
Como se indicó en la hoja estándar del producto ALFA 14, el costo estándar del material
contiene un estándar de precio y un estándar de cantidad. Los estándares de precio los
proporciona el personal de compras y reflejan los precios esperados de las materias
primas necesarias para fabricar una unidad de producto terminado. La cantidad estándar
refleja el material requerido por unidad y se basa en estudios de ingeniería desarrollados
por el personal de producción.
B.
Estándares de precio y cantidad
Los precios reflejados en el estándar de costo total, indican los esfuerzos del personal de
producción y compras para pronosticar las cantidades requeridas y los precios que
pueden esperarse, dependiendo de las políticas de compras. Los estándares de precio
se establecen después de que se toman las decisiones sobre cantidades por compras.
Las cantidades estándares para usar en un producto resultan de los estudios en
producción sobre cómo será el proceso productivo. Esto incluye consideraciones sobre la
calidad del material requerido en el producto, la cantidad de los diferentes materiales que
constituyen el producto y un sano equilibrio entre calidad del material, desempeño laboral
y de las capacidades y condiciones de los equipos utilizados en el proceso productivo.
C.
Variaciones en los materiales
En los comentarios previos, se enfatizó en que los estándares operativos deben reflejar
una aproximación razonable a los costos reales, de tal forma que puedan usarse para los
propósitos de registro. Los estándares deben, igualmente, proporcionar las bases para el
control. Si se cumple el primer objetivo, se esperarían, en condiciones normales,
diferencias pequeñas entre los costos reales ocurridos y los costos estándares. Para
asegurar que ese objetivo se cumpla, el sistema contable debe proporcionar un proceso
de monitoreo que compare los costos reales con los costos estándares por centro de
responsabilidad (centro de costos para cada fase de manufactura), así que las variaciones
sean adecuadamente identificadas, la responsabilidad determinada y las excepciones
evaluadas.
Las variaciones en los materiales directos resultan de las siguientes causas: en los
precios y en la cantidad.
1.
Diferencias en precio (variación en precio) del material
La variación en precio se causa por las diferencias entre los precios pagados y
los estándares establecidos. Debido a que las materias primas usualmente se
compras antes del empleo, algunas decisiones deben tomarse para precisar la
variación precio, bien al momento de la compra o al momento de la utilización
del material.
Considérese de nuevo el ejemplo de Manufacturas del Norte, con el producto
ALFA 14.
La compañía compró 10,000 libras de material A por C$250,000. Durante el
período corriente, 3,000 libras de las compradas de este material se utilizaron
para fabricar 115 unidades de ALFA 14.
La variación precio total se calcula como sigue:
Variación precio del material = cantidad real de material comprado
multiplicado por los precios reales, menos cantidad real de materiales
comprados, multiplicado por el precio estándar.
Variación en precio = (CRc x PR ) – (CRc x PS)
Donde:
CRc : Cantidad Real Comprada
PRc : Precio Real
PS : Precio Estándar
Variación precio x Cantidad Real comprada
(Cambio en
comprada).
Variación
precio
material comprado =
del
precios
por
cantidad
real
(PR – PS) CR
(C$25 – C$20) 10,000
C$50,000 Desfavorable
Aunque algunas decisiones deben tomarse sobre cómo reconocer
contablemente la variación, lo más usual es reconocer la variación precio
del material en el momento de la compra. Si la variación se reconoce en
este momento, el registro en forma de diario será el siguiente:
Inventario de materias primas
Variación precio de materiales
Proveedores
C$250,000
C$200,000
50,000
Otra posibilidad es reconocer la variación de precio de los materiales, a
medida que éstos se utilizan en el proceso productivo. Si esto se realiza de
esta forma, la variación puede calcularse multiplicando la diferencia en
precios por la cantidad de materiales usados en producción.
Variación
precio
material usado =
Variación precio x Cantidad Real usada
Cambio en precios por cantidad real
del
comprada
(PR – PS) CR usada
(C$25 – C$20) 3,000
C$15,000 Desfavorable
Los registros se realizarán de la siguiente manera:
Inventario de materias primas
Proveedores
C$250,000
C$250,000
(Para el registro de la compra de los materiales).
Inventario de productos en proceso
C$60,000
Variación precio de materiales
15,000
Inventario de materias primas
C$75,000
(Para el registro del consumo de los materiales en el proceso productivo).
En este tipo de registro solamente se reconoce la porción de la variación en
precio relacionada con los materiales usados en la producción. Los
restantes C$35,000 permanecen en el inventario de materias primas y no
se determinaron sino en la medida en que fueron usados.
Desde el punto de vista del control, que tanto interesa, la variación en
precio de materiales, deberá desarrollarse lo más pronto posible; y esto
ocurre precisamente en el momento de la compra. Vista así la situación,
las siguientes explicaciones pueden resultar al analizar la variación en
precio:




2.
Materiales de más alta calidad o más baja calidad que los establecidos
en los estándares fueron comprados, originando así precios más altos o
más bajos que los esperados.
Cambios en las condiciones de producción que obligan a comprar
materiales de mayor precio.
Variaciones en precio, causadas por decisiones desacertadas en el
departamento de compras.
Los cambios importantes ocurridos en los precios debidos a
circunstancias del entorno.
Diferencias en cantidad (uso o eficiencia). (variación en cantidad)
Las variaciones en cantidad resultan de las diferencias entre las cantidades de
materiales realmente usadas y las cantidades estándares permitidas para la
producción realmente alcanzada.
Considérese nuevamente el ejemplo de Manufacturas del Norte y su producto
ALFA 14, en el cual fueron usadas 3,000 libras del material A en la elaboración
de 115 unidades. Recuérdese igualmente que el material B también fue
usado, pero la atención se enfocó, por motivos explicativos, sólo en A.
¿Cuántas libras de A deberían haberse usado para producir 115 unidades de
ALFA 14?
Si 115 unidades fueron producidas y el estándar señala 25 libras del material A
para cada producto terminado, deberían usarse 2,875 libras (115 x 25) del
material A en el proceso productivo. Este cálculo es un paso fundamental en el
análisis de la variación, pues muestra la cantidad estándar permitida, para un
determinado nivel de producción realmente alcanzado. Esta variación en
cantidad del material (uso o eficiencia) se calcula de la siguiente manera:
Variación en cantidad del material = cantidad real de material
multiplicado por el precio estándar, menos cantidad estándar del
material, multiplicado por el precio estándar o permitido.
Variación en cantidad = (CR x PS ) – (CS x PS)
Donde:
CR : Cantidad Real
CS : Cantidad Estándar
PR : Precio Real
PS : Precio Estándar
Variación Cantidad x Precio Estándar
Cambio en cantidad por precio estándar.
Variación en cantidad del (CR – CS) PS
material =
(3,000 – 2,875) C$20
C$2,500 Desfavorable
Un análisis de esta variación puede ayudar a la gerencia en su tarea decisiva
por medio de datos alrededor de:





Fluctuaciones incontrolables por algún nivel de la organización,
cuantificadas en las variaciones.
Errores administrativos presentados en el procesamiento de la
información.
Uso incorrecto de los estándares y revisión consecuente.
La calidad de los materiales es diferente de la planteada en los
estándares.
Las operaciones del período fueron más o menos eficientes de lo que
deberían ser.
3.
Análisis gráfico de las variaciones en precio y en cantidad (eficiencia)
La manera de calcular las variaciones en precio y cantidades puede llevar a un problema
entre los departamentos de compras y producción. El problema puede visualizarse mejor,
presentando estas dos variaciones en forma gráfica.
Supóngase que Industrias Maxi Ltda., usa 4 libras del material X en la fabricación de una
unidad de producto BETA. Durante el reciente período, la compañía produjo 450
unidades, usando 2,000 libras del material X en el proceso. Las variaciones para el
período se resumen a continuación:
RESUMEN DE DATOS:
Material X
Precio Estándar por libra: PS
Precio Real por libra : PR
Cantidad estándar, permitida para 450 unidades producidas (4
libras por unidad x 450 unidades)
Cantidad real usada en la producción de 450 unidades de BETA
Resumen de las variaciones: Material X
Variación en precio
(PR – PS) CR usada
Variación en cantidad
(CR – CS) PS
C$ 2.00
C$ 2.20
1,800 libras
2,000 libras
(C$2.20 – C$2) 2000 lbs.
C$400 Desfavorable
(2,000 lbs.– 1800 lbs.)C$2
C$400 Desfavorable
A continuación puede apreciarse de forma gráfica esta situación presentada de Industrias
Maxi Ltda.
P
r
e
c
i
o
U
n
i
t
a
r
i
o
C$
2.5
Variación mutua precio
– cantidad
Variación mutua precio = variación precio x
cantidad real usada
C$0.20 x 200 lb = C$40
(C$2.20 – C$2) 2,000 libras = C$400 Desfav.
2.2
2.0
Variación cantidad
Variación cantidad x
precio estándar
1.5
(2,000 – 1,800) C$2
1.0
C$400 Desfavorable
0
500
1,000
Material X
1,500
2,000
1,800
Cantidad (libra)
Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de materiales directos
El problema mencionado puede apreciarse en la esquina superior derecha de la figura,
esta esquina representa la variación mutua precio-cantidad, la cual se ha mostrado como
parte de la variación precio en los cálculos previos. El gerente de compras puede
argumentar que sería injusto responsabilizarlo por los C$40 de la variación mutua preciocantidad, representada en esta esquina, pues esta variación se causa solamente por el
uso ineficiente de los materiales en el departamento de producción. Si el departamento
de producción hubiese trabajado al estándar y utilizado únicamente las 1,800 libras de
materiales calculadas en la hoja estándar, entonces las 200 libras extras de materiales no
serían utilizadas y su compra no sería necesaria, y por otro lado, los C$40 adicionales de
la variación no se hubiesen presentado. El departamento de compras puede discutir, por
tanto, que los C$40 de la variación mutua precio-cantidad deberían cargarse a producción
y no a compras.
El cálculo de la variación mutua precio-cantidad se realiza como parte de la variación
precio, ha calculado con anterioridad, o como parte de la variación de cantidad, depende
de lo que la gerencia considere más importante. Por lo general, la variación en cantidad
se considera más relevante, puesto que las cantidades usadas tienden a ser más
controlables por la empresa que los precios pagados. Por esta razón, la mayoría de las
empresas consideran la variación mutua precio- cantidad como parte de la variación
precio, en un esfuerzo por mantener la variación cantidad tan limpia como sea posible.
Como puede observarse, una disputa de este tipo es común que surja solamente si las
variaciones en el precio y la cantidad se calculan en el mismo momento. La situación
ideal es calcular la variación precio en el momento de comprar las materias primas y
calcular la variación cantidad posteriormente, con el uso de los materiales. Así, cuando
las dos variaciones se calculan en momentos diferentes, es imposible que compras pueda
cuestionarse sobre el uso eficiente de los materiales.
4.
Modelo gráfico para el análisis de las variaciones
La gerencia separa las consideraciones de cantidad de las consideraciones sobre precios,
en el control de los costos, por medio del uso de un modelo general que distingue entre
estos dos elementos del costo y que proporciona una base para el análisis de variaciones.
Este modelo aísla las variaciones de precio y cantidad y visualiza cada situación.
1
2
Cantidad real de insumos
a precios reales
Cantidad real de insumos
a precios estándares
Cantidad estándar permitida de
insumos, a precio estándar
CR x PS
CS x PS
CR x PR
Variación precio
1
-
2
:
Variación precio del material
Variación salario mano de obra
3
Variación precio
2
-
3
:
Variación cantidad del material
Variación eficiencia de la mano
de obra
Variación gasto costos indirectos
Variación eficiencia costos
indirectos
de fabricación variables
de fabricación variables
VARIACIÓN TOTAL
Modelo gráfico general para los componentes variables del costo.
En la figura anterior deberán notarse tres cosas: Primero, se observa que una variación
precio y una variación cantidad pueden calcularse para la porción de los tres elementos
del costo: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación
variables, aunque la variación no recibe el mismo nombres en todos los casos. Por
ejemplo, la variación precio se llama variación precio, en el caso de los materiales
directos; variación salario o tasa, en el caso de la mano de obra y variación gasto
componente variable en el caso de los costos indirectos de fabricación variables.
Segundo, aunque la variación en precio puede denominarse con diferentes nombres, ésta
se calcula exactamente de la misma manera, independientemente de si se trata de los
materiales directos, mano de obra directa o los costos indirectos de fabricación variables.
Ello es igualmente cierto con la variación en cantidad.
Tercero, el análisis de variaciones es realmente un análisis de insumo-producto. Los
insumos representan la cantidad real de materiales directos, mano de obra directa y
costos indirectos de fabricación variables usados; el producto se representa en la
producción buena del período, expresada en términos de cantidad estándar (o de horas
estándares) permitidas para su elaboración (columna 3, figura anterior). Por cantidad
estándar permitidas a horas estándares permitidas, como se recordará, se quiere indicar
la cantidad de materiales directos, mano de obra directa o costos indirectos de fabricación
variables que deberían usarse para lo producido durante el período. Esto puede ser más
o menos de lo que fue realmente usado, dependiendo de la eficiencia o ineficiencia de las
variaciones.
Con este modelo general como base, se va a examinar el caso de Industrias Maxi Ltda.,
mencionada en el análisis gráfico y se podrá apreciar en detalle las variaciones en precio
y cantidad de materiales, como se muestra en la figura siguiente:
1
2
Cantidad real de insumos
a precios reales
Cantidad real de insumos
a precios estándares
CR x PR
3
CR x PS
Cantidad estándar permitida
para el producto a precio
estándar
CS x PS
2,000 libras x C$2.20
2,000 libras x C$2.00
1,800 libras x C$2.00
C$4,400
C$4,000
C$3,600
Variación precio del
material X C$400 D
Variación cantidad del
material X C$400 D
(1)–(2)
(2)–(3)
VARIACIÓN TOTAL
C$800, Desfavorable
Análisis de variaciones de materiales directos.
Las variaciones, como se describió, son desfavorables (D), puesto que el precio real y la
cantidad real exceden los estándares de precio y cantidad; una variación es favorable si el
precio real o la cantidad real es menor que los respectivos estándares.
La figura anterior muestra el cálculo de las variaciones en precio y cantidad, cuando la
compra del material no origina variación en precio hasta el momento del uso. Si se quiere
aislar la ocurrencia de las dos variaciones, se procederá como a continuación se indica,
para ello se tomas los datos de Manufacturas del Norte y el material usado A en la
fabricación del producto ALFA 14:
1
2
Cantidad real de insumos
a precios reales
Cantidad real de insumos
a precios estándares
CR x PR
3
CR x PS
Cantidad estándar permitida
para el producto a precio
estándar
CS x PS
10,000 libras x C$25
10,000 libras x C$20
2,875 libras x C$20
C$250,000
C$200,000
C$57,500
Variación precio del
material C$50,000 D
3,000 libras x C$20
C$60,000
Variación cantidad del
material C$2,500 D
Análisis de variaciones de materiales directos aislando factores.
La variación total no puede calcularse en esta situación, puesto que la cantidad de
material A comprado (10,000 libras) difiere de la cantidad de materiales usados en
producción (3,000 libras).
Estándares de mano de obra directa
2.3.
A. Estándares para mano de obra directa
La tarjeta estándar para Manufacturas del Norte Ltda., y su producto ALFA 14 indica que
los costos estándares de la mano de obra también contienen dos componentes básicos:
la tasa, salario (precios) estándar y una cantidad de tiempo estándar. Las tasas
estándares las proporciona el Departamento de Relaciones Laborales o Personal e
indican las tasas salariales que se espera sean efectivas por algún tiempo. Estos son
generalmente negociados y formalizados a través de acuerdos con los sindicatos de
trabajadores. El tiempo estándar lo fija el staff de ingenieros industriales e indica la
cantidad de horas de mano de obra directa que debería usarse en producción.
B.
Tasas y tiempos estándares
Las tasas reflejadas en el estándar final dependen de numerosos factores. Sobre todo,
los salarios laborales frecuentemente son derivados como resultado de las negociaciones
con los sindicatos, de disposiciones gubernamentales en torno al salario mínimo, así
como de la inflación anual y se fijan generalmente para un año. Las tasas se separan en
niveles y categorías, y reflejan las expectativas de la gerencia sobre niveles de
experiencia para usarse en un proceso o departamento en particular. El resultado será un
promedio ponderado de las horas esperadas y los costos salariales por producto y por
centro de costos.
Las horas usadas en los estándares de un producto resultarán, como fue el caso para las
cantidades de material, de estudios indicativos de cómo se elaborará el producto. En
consecuencia, un tiempo estándar es necesario para cada operación diferente por la que
el producto debe ir pasado. Si un producto pasa a través de cuatro departamentos
diferentes, que requieren actividad humana para su realización, deberán establecerse
estándares para cada uno, y el estándar final reflejará tasas y tiempos para cada
departamento. Así puede apreciar qué variaciones sucesivas resultarán para el producto
y deben calcularse para cada departamento, no para el producto. Al seleccionar
estándares, habrá factores tales como la sofisticación de la producción, la capacidad de
los trabajadores y equipos, clase de proceso empleado, tiempos ociosos y descansos,
condiciones de trabajo, efectos del aprendizaje, y otros por considerar en cada situación
particular.
C. Variaciones en la mano de obra
Las variaciones en la mano de obra están directamente relacionadas con la producción.
La variación total se calcula comparando los costos reales de la mano de obra, con los
costos estándares cargados a la producción. Las variaciones de mano de obra, por lo
general, se separan en dos componentes:
1.
Diferencias en tasas salariales: La variación salario o tasa, es causada por
las diferencias entre tasas contractuales promedio ponderadas reales y las
estándares establecidas para los propósitos del costeo estándar.
2.
Diferencias en eficiencia (cantidad, tiempo). La variación en eficiencia
resulta de las diferencias entre las horas mano de obra directa reales
incurridas y las horas estándares permitidas, con base en las unidades
producidas.
Considérese la siguiente situación de la compañía Manufacturas del Norte
Ltda., antes mencionada:
La compañía produjo 2,500 unidades de su producto ALFA 14, incurriendo
en costos de mano de obra por C$651,000 para las 15,500 horas de mano
de obra directa que fueron requeridas.
Variación total de la mano de obra, se determina como sigue:
Costos reales de mano de obra, menos horas estándares permitidas,
multiplicadas por el salario estándar, o:
Variación total mano de obra = CRmo – (HS) x CSmo
Donde:
CRmo : Costo Real de mano de obra
HS
: Horas Estándares permitidas
CSmo : Costo Estándar mano de obra
C$651,000 – (2,500 U) x (6H/u) x C$40/hr
C$651,000 – (15,000 Hrs) x C$40 /Hr
Variación total de mano de C$651,000 – C$600,000
obra=
C$51,000 (Desfavorable)
Las horas estándares permitidas se determinan multiplicando la producción
por las horas estándares requeridas para cada unidad de producto (2,500 U
x 6 H/U = 1,500 horas)
Variación salario de la mano de obra (precio de la mano de obra)
De los datos anteriores, la variación salario de la mano de obra puede determinarse como
sigue:
Horas reales multiplicadas por el salario
real, menos horas reales multiplicadas por
el salario estándar.
Variación tasa de mano de
obra=
(HR x SR) – (HR x SS), o,
Variación salario x Horas reales =
Donde:
(SR – SS) x HR
HR: Horas Reales
(C$42 – C$40) x 15,500 Hrs
SR: Salario Real
SS: Salario Estándar
C$31,000 (Desfavorable)
La siguiente información puede concluirse de un análisis de la variación en tasas de la
mano de obra:
 Se contrató personal más hábil que el acostumbrado, ocasionando así una
variación desfavorable en la tasa.
 Se cometieron diferentes errores en el manejo de la nómina.
 Los cambios ocurridos en los salarios no se reflejan en los estándares.
Variación en la eficiencia de la mano de obra
La variación en eficiencia se calcula de la misma forma que la variación en cantidad del
material. Como se indicó, si la compañía produce 2,500 unidades de ALFA 14 y los
estándares establecidos son de seis horas por unidad, entonces la compañía debería usar
15,000 horas de mano de obra directa para la producción lograda. La variación en
eficiencia se calcula como se describe a continuación:
Horas reales MOD multiplicadas por la tasa
estándar, menos las horas estándares
permitidas multiplicadas por la tasa estándar, o.
Variación en eficiencia de
mano de obra=
Donde:
HR: Horas Reales
HS : Horas Estándares
SR: Salario Real
SS: Salario Estándar
(HR x SS) – (HS x SS), o,
Variación Horas estándares = (HR – HS) x SS
(15,500 Hrs – 15,000 Hrs) x C$40
C$20,000 (Desfavorable)
Un análisis de la variación en eficiencia puede proporcionar información como la
siguiente:





Fluctuaciones incontrolables que causan diferencias.
La actividad productiva real que requiere menos horas, por la experiencia práctica
lograda por la repetición y familiarización de tareas. Puede en ocasiones, ser
necesario para revisar los estándares.
Se cometieron errores en el procesamiento de la información.
Mayor eficiencia laboral que la planeada.
Las operaciones de manufactura fueron más o menos eficientes que las
planeadas.
Análisis gráfico de las variaciones en tasa (precio ) y eficiencia (cantidad horas).
El anterior análisis de la mano de obra puede visualizarse a través de un gráfico
representativo. En él , primero se traza el gráfico del costo de la mano de obra, a su
precio estándar de C$40 /hora mod. Después se señalan los costos totales de la mano
de obra para las horas reales y las horas permitidas de mano de obra, así como los
costos reales para las horas reales y se restan los costos para hallar las variaciones, así
tendremos:
Costos estándares a razón de un salario
estándar de C$40 / h MOD.
C$
C$651,000
Costos
Totales
Reales
Variación salario C$ 31,000 D
C$620,000
Horas
Reales a
precio
estándar
Variación total
C$51,000 D.
Variación
eficiencia
C$20,000 D
C$600,000
Costo total
estándar
0
15,000
Volumen de
actividad en
Horas MOD
15,500
Horas estándar
permitidas para la
producción real
Horas reales
invertidas
Análisis gráfico de las variaciones en precio y cantidad de mano de obra directa
Costos totales reales – costos totales estándares
Variación total =
C$651,000 – C$600,000
C$51,000 (D)
Variación salario =
Costos totales reales – horas reales a precio
estándar
C$651,000 – (15,500 h x C$40 /h)
C$651,000 – C$620,000 = C$31,000 (D)
Variación
eficiencia =
Horas reales a precio estándar – costo total
estándar
(15,500h x C$40/h)– C$600,000
C$620,000 – C$600,000 =C$20,000 (D)
A continuación se presenta otro tipo de análisis gráfico, como se visualizó en las
variaciones de materiales:
1
2
Cantidad real de insumos
a precios reales
Cantidad real de insumos
a precios estándares
HR x SR
3
HR x SS
Cantidad estándar permitida
para el producto a precio
estándar
HS x SS
15,500 Horas x C$42
15,500 Horas x C$40
15,000 Horas x C$40
C$651,000
C$620,000
C$600,000
Variación Salario
Variación eficiencia
C$31,000 D
C$20,000 D
(1)–(2)
(2)–(3)
VARIACIÓN TOTAL
C$51,000, Desfavorable
Análisis de variaciones de mano de obra directa
Registro contable para materiales y mano de obra
Las anotaciones en los registros contables para materiales y mano de obra se hacen
periódicamente, a través del período contable, con base en los documentos soportes
como facturas de compras, requisiciones de materiales, registro de nómina y resultados
de producción. El siguiente ejemplo ilustra los registros para materiales y mano de obra
que se elaboran en un sistema contable con costos estándares. Los datos disponibles
son, por lo general, muy similares a los de ejemplos precedentes.
Ejemplo:
El 4 de enero de 2002, la compañía AZ adquirió a crédito 100,000 onzas de
materias primas por C$5,000,000. Durante enero se utilizaron 52,000 onzas para
la producción de 1,000 unidades de producto. La nómina para el mes ascendió a
C$6,120,000, a la tarifa promedio de C$51/hora.
La tarjeta de costos estándares por unidad de producto terminado muestra lo
siguiente:
Materia prima
50 onzas c/u C$45 = C$2,250
Mano de obra
100 Hrs c/u C$50 = C$5,000
Total costos primos estándares
C$7,250
Los asientos contables, para registrar los movimientos de materiales y mano de
obra, son los siguientes:
(a) Para registrar la compra de materias primas:
Inventario de materiales
C$4,500,000
Variación precio de materias primas
Proveedores
C$5,000,000
500,000
La variación precio representa la diferencia entre el precio real pagado y el
precio estándar. El precio unitario realmente pagado fue C$50, o sea C$5
más que el estándar, y como se compraron 100,000 onzas, la diferencia
total es de C$500,000.
(b) Registro de los materiales colocados en la producción:
Inventario de productos en proceso
C$2,250,000
Variación cantidad de materia prima
90,000
Inventario de materias primas
C$2,340,000
La entrada a productos en proceso se basa sobre los materiales permitidos
(unidades equivalentes a terminadas, multiplicadas por las onzas
estándares permitidas a cada unidad) multiplicada por el costo estándar. El
crédito registra las onzas reales de material usadas (52,000 onzas al costo
estándar de C$45 por onza). La variación cantidad es la diferencia entre
los materiales reales usados y los materiales permitidos para el nivel de
producción alcanzado (52,000 – 50,000) x C$45.
c)
Registro de la nómina para el período operativo:
Inventario de productos en proceso
Variación salario de mano de obra
Variación eficiencia mano de obra
Nómina por pagar
C$6,120,000
C$5,000,000
120,000
1,000,000
En el inventario de productos en proceso se registra la cantidad estándar
de horas de mano de obra directa necesaria para la producción de las
1,000 unidades equivalentes terminadas, a los precios estándares de
C$50/unidad.
La variación salario se calcula de la siguiente forma:
Variación salario= (SR – SS) HR = (C$51-C$50) x 120,000 H
= C$120,000 D
La variación de eficiencia se calcula así:
Variación de eficiencias= (HR – HS) x SS = (120,000- 100,000)x C$50
= C$1,000,000 D
La nómina corresponde a los salarios reales pagados durante el período.
Análisis de las variaciones y administración por excepción
El análisis de las variaciones y los informes de actuación proporcionan un medio para la
implementación del concepto de administración por excepción. Simplemente expresado,
administración por excepción, significa que la atención de la gerencia deberá dirigirse a
las partes de la organización en las que los resultados no se presentaron de acuerdo con
los planes. Puesto que la gerencia tiene su tiempo limitado, cualquier hora debe ser
usada tan efectivamente como sea posible, el tiempo y el esfuerzo deben dirigirse hacia
aquellas partes de la organización donde las cosas no van bien.
Los estándares discutidos en esta temática, representan los planes de la gerencia; si todo
va bien, se esperaría que los costos caigan dentro de estos estándares establecidos.
Para lograr que esto ocurra, el gerente debe dedicar su tiempo para que todo proceso de
conformidad con lo esperado. En la medida en que los costos reales no estén acordes
con los planes, una señal llega a la gerencia e indica que una excepción ha ocurridos.
Esta excepción se presenta en la forma de las variaciones entre lo real y los estándares
preestablecidos.
La principal pregunta en este punto es: ¿Son todas las variaciones consideradas como
excepciones las que requerirán la atención de la gerencia? La respuesta es, NO. Si cada
variación fuese considerada como excepción, la gerencia sólo podría dedicar muy poco
tiempo a cada variación y sería igual una de C$1,000 y otras de C$100,000.
Obviamente, algún criterio se necesita para decidir cuándo la variación presentada se
considera excepción. Estas pautas deben establecerse con todo cuidado en los análisis
de tipo administrativo.
2.4.
Estándares de Carga fabril. Variaciones en los costos indirectos
de fabricación
Variaciones en el componente variable de los CIF
La porción variable de los costos indirectos de fabricación puede analizarse y controlarse
empleando las mismas variaciones básicas utilizadas en el análisis de los materiales
directos y la mano de obra directa. Como base de la discusión, de nuevo se usarán los
datos de Manufacturas del Norte, Ltda., para su producto ALFA 14. En su tarjeta de
costos estándares mostraba para los costos indirectos de fabricación, la siguiente
información estará en función de horas de mano de obra directa, como base de actividad:
Elemento del Costo
Cantidad
Estándar
Costo
Unitario
Costo
Total
Costos Indirectos de Fabricación Variables
Costos Indirectos de Fabricación Fijos
Total Costos Indirecto Estándar
6 horas
6 horas
C$20/hora
C$15/hora
C$120
C$ 90
C$210
Por ahora, concentre la atención en el componente variable; allí se observa cómo el costo
variable de los CIF por unidad de producto es:
6 horas x C$20/hora = C$120
Supóngase que los CIF variables totales reales para el mes de agosto, fueron C$345,000.
Recuerde además de la discusión anterior, que 15,500 horas de mano de obra directa se
registraron durante el mes y que la compañía produjo 2,500 unidades. La gráfica que a
continuación se muestra, contiene un análisis de las variaciones en los CIF variables,
conforme al esquema indicado.
1
2
Horas Reales de insumos
a la tasa real
Horas Reales del insumo a
la tasa estándar
HR x TVR
3
HR x TVS
C$345,000
Horas Estándares permitidas
para el producto, a la tasa
estándar
HS x TVS
15,500 Horas x C$20
15,000 Horas x C$20
C$310,00
C$300,000
Variación Salario
Variación eficiencia
C$35,000 D
C$10,000 D
(1)–(2)
(2)–(3)
VARIACIÓN TOTAL
Obsérvese
C$45,000, Desfavorable
la similitud
Análisis de variaciones de Costos Indirectos de Fabricación Variables
entre
las
variaciones gráficas de mano de obra directa y las de CIF variables. Estas semejanzas
surgen del hecho de usar las horas de mano de obra directa como base para asignar los
CIF a las unidades de productos; así, las mismas horas y sus cifras aparecen en esta
figura. La principal diferencia entre las dos figuras está en la tasa estándar empleada.

Variación en gasto de CIF variables:
Como su nombre lo indica, la variación gasto de los CIF variables, mide las desviaciones
en la cantidad gastada de insumos en costos indirectos de fabricación, tales como:
lubricantes y suministros. La expresión para calcular la variación es la siguiente:
(Horas Reales x Tasa Variable Real) –
(Horas Reales x
Tasa Variable
Estándar)
Variación gasto CIF variables =
(HR x TVR) – (HR x TVS)
Factorizando HR, la variación gasto
queda así:
HR (TVR –TVS)
Usando los datos de Manufacturas del Norte, Ltda.., el cálculo de la variación gasto en los
CIF variables es el siguiente:
15,500 Horas (C$22.26* - C$20) = C$35,000 Desfavorable
* C$345,000 / 15,500 H = C$22.25806

Variación eficiencia de CIF variables:
La variación eficiencia de los CIF variables es una medida de la diferencia entre la
actividad real de un período y la actividad estándar permitida, multiplicada por el
componente variable de la tasa de los costos indirectos de fabricación predeterminada.
La expresión para calcular esta variación es la siguiente:
(Horas Reales x Tasa Variable Estándar) –
(Horas Estándares x Tasa Variable Estándar)
Variación eficiencia de los CIF
variables =
(HR x TVS) – (HS x TVS)
Factorizando TVS la variación de eficiencia
queda así:
TVS (HR –HS)
Usando los datos de Manufacturas del Norte Ltda., se tendrá lo siguiente:
C$20 (15,500 Hrs – 15,000 Hrs*) = C$10,000 (Desfavorable)
* 2,500 unidades x 6 horas por unidad = 15,000 horas.
Presupuestos flexibles para los costos indirectos de fabricación
Hay cuatro problemas en el control de los cotos indirectos de fabricación. Primero, los
costos indirectos de fabricación están usualmente conformados por muchos costos
separados. Segundo, estos costos individuales son frecuentemente pequeños en su valor
monetario, en córdobas, lo cual hace impráctico un control como el que se realiza para los
costos de mano de obra y materias primas. Tercero, estos pequeños costos son, con
frecuencia, responsabilidad de distintas personas. Cuarto, estos costos, según su
comportamiento, pueden clasificarse como variables, fijos o mixtos.
La mayoría de estos problemas pueden superarse usando fórmulas presupuestarias y
presupuestos flexibles para planear y controlar los CIF.
Las relaciones entre los presupuestos a distintos niveles de actividad – conocidos como
presupuestos flexibles- y los CIF para los mismos niveles, pueden apreciarse en el cuadro
siguiente:
Textiles El Cedro S. A.
Presupuesto Flexible
Fórmula
presupuestaria
(x) unidad
Ventas en unidades
25,000 U
30,000 U
C$700
C$17,500,000
C$21,000,000
Materiales directos
C$196
C$ 4,900,000
C$5,880,000
Mano de obra directa
C$ 84
2,100,00
2,520,000
CIF variables
C$ 42
1,050,000
1,260,000
Gastos de Ventas y Admón. variables
C$ 14
350,000
420,000
Total gastos variables
C$336
C$8,400,000
C$10,080,000
Margen de contribución
C$364
C$9,100,000
C$10,920,000
C$4,200,000
C$4,200,000
2,100,000
2,100,000
Total Gastos Fijos
C$6,300,000
C$6,300,000
UTILIDAD OPERATIVA
C$2,800,000
C$4,620,000
Ventas
Menos:
Costos Variables:
Menos Gastos Fijos:
CIF Fijos
Ventas y Administración
Textiles El Cedro S. A.
Presupuesto Flexible de los Costos Indirectos de Fabricación
Fórmula del
Costos Indirectos de Fabricación
costo
Horas máquina *
(x hora)
50,000
60,000
CIF VARIABLES:
Mano de obra indirecta
C$11.20
C$ 560,000
C$ 672,000
Lubricantes
C$ 4.20
210,000
252,000
Energía
C$ 5.60
Total CIF VARIABLES
C$21.00
280,000
336,000
C$1,050,000 C$1,260,000
CIF FIJOS:
Depreciación
Salario supervisor
Seguros
C$1,400,000 C$1,400,000
2,240,000
2,240,000
560,000
560,000
TOTAL CIF FIJOS
C$4,200,000 C$4,200,000
CIF TOTALES
C$5,250,000 C$5,460,000
* Dos horas máquina se requieren para terminar una unidad de producto.
Nótese que el presupuesto flexible de los CIF se establece para sus dos elementos, fijos y
variables, y muestra así la información detallada. Un enfoque similar puede usarse en la
preparación de presupuestos flexibles separados para los gastos de venta y
administración o para cualquier otra categoría en la organización.
a)
La medida de la actividad
Como se muestra en el cuadro anterior, el presupuesto flexible de la compañía se basa en
unidades de producto, mientras que el presupuesto flexible de los costos indirectos de
fabricación en horas máquina. Si una compañía tiene un solo producto, las unidades
producidas pueden usarse en el presupuesto flexible global y en el presupuesto flexible de
CIF. Pero la mayoría de las empresas encuentran que es más práctico emplear alguna
medida de insumos, como las horas máquina, o las horas de mano de obra, para planear
y controlar los CIF. Esto es especialmente cierto cuando se manufactura más de un
producto. Existen al menos tres factores que deben considerarse al escoger una base de
actividad para el presupuesto flexible de los CIF:



La existencia de una relación causal entre la base de actividad y los CIF.
Evitar la expresión en córdobas en la base de actividad escogida.
La selección de una base de actividad que sea simple y fácilmente comprensible.
Relación causal:
Debe existir una relación causal directa entre la base de actividad y los CIF variables de la
empresa. Esto es, los CIF variables deberían variar como resultado de los cambios en la
base de actividad. En una lavandería, por ejemplo, se podría esperar que el uso de la
energía y otros costos indirectos de fabricación variables cambiaran en relación con el
número de horas máquina trabajadas. Las horas máquina serían, por tanto, una base
adecuada para usar en el presupuesto flexible.
Otras bases de actividad (costos
conductores) incluyen las horas de mano de obra directa, kilómetros recorridos por
vendedor, contactos realizados por los vendedores, número de facturas procesadas,
número de camas ocupadas en un hospital y número de muestras de rayos X tomados.
Cualquiera de estas bases podría emplearse para preparar un presupuesto flexible en la
situación apropiada.
No use unidades monetarias:
Mientras sea posible, la base de actividad deberá expresarse en unidades en lugar de
córdobas. Si se utilizan las unidades monetarias, éstas deberán ser estándares en lugar
de reales.
El problema con las unidades monetarias, es que están sujetos a cambios en el poder
adquisitivo, lo que puede causar una distorsión en la base de actividad si se expresa en
esta unidad. Un problema similar surge cuando cambios en las tasas salariales tienen
lugar en la mano de obra directa que se emplea como base de actividad en un
presupuesto flexible. El cambio en las tasas salariales llevará a cambiar las bases de
actividad. Estos tipos de fluctuaciones generalmente hacen difícil trabajar con dinero
como base de actividad.
Mantener la base simple:
La base de actividad deberá ser simple y fácil de comprender. Una base difícil de
entender por quienes trabajan con ella, día tras día, traerá confusión y equivocación, en
lugar de servir como un medio positivo del control de los costos.
b)
Costos Indirectos de Fabricación Variables. Informe de ejecución
Como se estableció anteriormente, el presupuesto flexible de los CIF se utiliza para
planear o controlar estos costos, de la misma forma que se usa para planear y controlar
las actividades de la empresa como un todo. Esta similitud puede ilustrarse continuando
con el ejemplo de Textiles El Cedro, S.A., y mostrando cómo el presupuesto flexible de los
CIF se usa para preparar los informes de ejecución de este elemento de costo.
La
Horas máquina presupuestadas
50,000 compañía
presupuestó Horas máquina reales
y
42,000 producir
vender
25,000
Horas máquina estándares permitidas
40,000
unidades en
agosto, esto
sería
equivalente
a
50,000
horas
máquina de
actividad
(según
el
cuadro
anterior se
estableció
que dos horas máquina se requieren para producir una unidad del producto). Supóngase
también que la compañía produjo y vendió solamente 20,000 unidades durante el año.
Entonces, las horas estándares permitidas para la producción de agosto serían 40,000
horas máquina (20,000 x 2 horas = 40,000 horas). Supóngase que 42,000 horas máquina
se requieren realmente para la producción de las 20,000 unidades. Un resumen de las
actividades de agosto aparece a continuación:
Al preparar CIF variables reales
de ejecución
Mano de obra indirecta
variables,
Lubricantes
en
horas
Energía
la empresa TOTAL GASTOS REALES
cálculos asignados al presupuesto para comparar contra los
dos posibilidades. La compañía puede usar:
un informe
C$504,000 para los CIF
154,000 ¿qué base
C$ 336,000 debería usar
C$ 994,000 en
los
resultados reales? Existen
Alternativa 1: Las 42,000 horas máquina realmente trabajadas
Alternativa 2: Las 40,000 horas máquina estándares permitidas para la producción de
agosto.
La base que escoja dependerá de la compañía; de cuánto detalle quiere en la información
de la variación. Como se mencionó, los CIF variables pueden analizarse en términos de
una variación en el gasto y una variación en la eficiencia. Las dos bases proporcionan
diferentes variaciones del producto.
Si Textiles El Cedro, S.A., escoge la alternativa 1 como base de su informe de ejecución
sobre 42,000 horas máquina realmente trabajadas durante agosto, entonces su informe
mostrará solamente una variación en el gasto para los CIF variables.
Recordemos la expresión para la variación del gasto, presentada al inicio del tema:
(HR X TVR) – (HR X TVS) = Variación del gasto componente variable
Factorizando HR, tendremos:
HR (TVR –TVS)
El informe que se muestra a continuación, está preparado en un formado sin la expresión
factorizada.
Textiles El Cedro S. A.
Costos Indirectos de Fabricación variables – Informe de ejecución para agosto
Comparando el
presupuesto con los CIF
reales aparece la variación
de agosto
Presupuestos asignados
con base en 42,000 horas
máquina trabajadas.
Horas máquina presupuestadas
Horas máquina reales
Horas máquina estándares
permitidas
Costos Indirectos de Fabricación
CIF VARIABLES
Mano de obra indirecta
Lubricantes
Energía
Total CIF variables
50,000
42,000
40,000
Fórmula del costo
(x hora)
C$11.20
4.20
5.60
C$21.00
CIF reales
incurridos para
42,000 horas
Presupuesto CIF
basado en 42,000
horas
C$504,000
154,000
336,000
C$994,000
C$470,400*
176,400
235,200
C$882,000
Variación del
gasto
C$33,600 = (D)
C$22,400 = (F)
C$100,800= (D)
C$112,000= (D)
* 42,000 horas x C$11.20 = C$470,000. Los otros presupuestos asignados se calculan de la misma manera.
8.
INTERPRETACIÓN DE LA VARIACIÓN EN EL GASTO
La variación gasto en los CIF se afecta por dos causas:

Primera: una variación gasto puede ocurrir simplemente porque los precios
aumentan en relación con los mostrados en el presupuesto flexible. Para Textiles
El Cedro S.A., esto significa que los precios pagados para los ítems de costos
indirectos de fabricación pueden haber subido durante agosto, y resultar una
variación gasto desfavorable. Este es el caso de la porción de la variación gasto,
que corresponde al precio de la mano de obra indirecta y que es muy similar a la
variación precio de la materia prima.

Segunda: la variación gasto de los CIF se afecta por el desperdicio o uso excesivo
de los materiales indirectos. Una primera reacción sería decir que el excesivo uso
o desperdicio de materiales podría mostrarse como parte de la variación en
eficiencia. Pero esto no es cierto, al menos en lo que se relaciona con los CIF, el
desperdicio o el uso excesivo aparecerá como parte de la variación gasto. La
razón es que la cuenta CIF se carga con todos los CIF incurridos durante el
período, incluyendo aquellos costos que surgen como resultado del desperdicio.
Puesto que la variación gasto representa cualquier diferencia entre la tasa
estándar por hora y los CIF reales incurridos, el desperdicio automáticamente
formará parte de esta variación, junto con cualquier exceso de precios pagados
por los ítems de costos indirectos de fabricación.
En resumen, la variación gasto de los CIF contiene elementos de precio y cantidad. Estos
dos elementos podrían separarse y mostrarse independientemente en el informe de
ejecución, pero esto raramente se hace en la vida real.
a)
Utilización de la variación en el gasto
La mayoría de las compañías consideran muy útil la variación en el gasto. Por lo
general, el elemento precio en esta variación es pequeño, así que la variación
permitirá enfocar la atención sobre aquello en lo cual el supervisor probablemente
tiene el mayor control: el uso de los CIF en la producción. En muchos casos, las
firmas limitarán su análisis de los CIF a la variación gasto solamente, considerando
que la información es suficiente para el control de los CIF.
b)
Variaciones gasto y eficiencia
Si Textiles El Cedro S.A., desea para sus CIF, tanto la variación gasto como la de
eficiencia, podría entonces calcular el presupuesto asignado para 40,000 horas
máquina y 42,000 horas máquina como niveles de actividad. Un informe de ejecución
preparado de esta forma se presenta en el cuadro siguiente:
Textiles El Cedro, S.A.
Costos Indirectos de Fabricación Variables
INFORME DE EJECUCIÓN PARA AGOSTO
Este enfoque plantea tanto la
variación en gasto como la
variación en eficiencia.
Los presupuestos asignados están basados en 40,000
horas máquina, el tiempo que debería tomarse para
producir 20,000 unidades de producto, como sobre las
42,000 horas reales.
Horas máquina
presupuestadas
Horas máquina
reales
Horas máquina
estándares
permitidas
CIF
50,000
42,000
40,000
SEPARACIÓN DE LA VARIACIÓN
TOTAL
(1)
(2)
(3)
(4)
Fórmula
del costo
(x hora)
Costo real
incurrido
42,000
horas
Presupuesto
basado en
42,000 horas
Presupuesto
basado en
40,000 horas
Variación
total
(1) – (3)
Variación
en gasto
(1) – (2)
Variación
en
eficiencia
(2) – (3)
*
Gastos Var.
MOI
C$11.20
C$504,000
C$470,400
C$448,000
C$56,000
(D)
C$33,600
(D)
C$22,400
(D)
4.20
154,000
176,400
168,000
14,000 (D)
22,000 (F)
8,400 (D)
5,60
336,000
235,200
224,000
112,000 (D)
100,800 (D)
11,200 (D)
C$154,000
C$112,000
(D)
(D)
* 42,000 horas x C$11.20 = C$470,400: Los otros presupuestos asignados se calculan de la misma manera.
C$42,000
(D)
Lubricantes
Energía
Total
Variables
CIF
C$21.00
C$994,000
C$882,000
C$840,000
Variación gasto y eficiencia de los costos indirectos de fabricación variables.
c)
Interpretación de la variación en eficiencia
El término variación en eficiencia de los CIF es erróneo, puesto que esta variación no
tiene nada que ver con la eficiencia en uso de éstos. Lo que realmente mide la variación
en qué tan eficientemente la base implicada en el presupuesto flexible se utiliza en
producción. Recuerde que anteriormente se mencionó que la variación eficiencia en los
CIF variables, es una función de la diferencia entre las horas reales utilizadas en
producción y las horas que deberían haberse usado para la producción realmente
alcanzada en agosto.
Variación en eficiencia de los CIF variables= (HR x TVS) – (HS X TVS)
O factorizando:
TVS (HR- HS) = Variación eficiencia de los CIF variables.
Si se trabajan más horas que las permitidas en el estándar, entonces la variación en
eficiencia será desfavorable y reflejará ineficiencia. Como un enfoque práctico, sin
embargo, la ineficiencia no está en el uso de los CIF, sino en el uso de la base misma.
Este punto puede apreciarse al analizar el cuadro anterior: 2,000 horas máquina más
fueron utilizadas durante agosto, en relación con las que deberían haberse usado para la
producción alcanzada. Cada una de estas horas necesitó la ocurrencia de C$21 de
costos indirectos de fabricación variables, y resultó una variación desfavorable de
C$42,000 (2,000 horas x C$21 = C$42,000). Aunque esta variación de C$42,000 se llama
una variación de eficiencia de los CIF, ella podría denominarse mejor como una variación
de eficiencia de las horas máquinas. Sin embargo, el término variación de eficiencia de
los CIF se une firmemente al uso diario.
Costos indirectos de fabricación fijos y presupuestos flexibles
¿Debe el presupuesto flexible contener elementos del costo variable y fijo? El término
presupuesto flexible implica sólo costos variables, pues precisamente el costo variable
varía con los cambios en la actividad. Como una materia práctica, sin embargo, la
mayoría de las empresas también incluyen los costos indirectos de fabricación fijos en su
presupuesto flexible (como se hizo para Textiles El Cedro, S.A.). Existen dos razones
para hacerlo así: primera, para que un costo fijo sea controlado por la gerencia debe
incluirse en la evaluación de su ejecución. Tales costos deben tenerse en cuenta en el
informe de ejecución de la gerencia, igual que con los costos variables, de los cuales es
responsable. Segunda, los costos fijos son necesarios en el presupuesto flexible de los
CIF para propósitos de costeo de productos y servicios. Recuerde que estos costos se
agregan a los productos y servicios a través de una tasa predeterminada. El presupuesto
flexible de los CIF le proporciona a l gerente la información necesaria para calcular esta
tasa. A continuación se discutirá el uso de los presupuestos flexibles de los CIF para este
propósito; en el proceso, también se mostrarán la preparación y el uso de las variaciones
en los CIF fijos.
a) Análisis de los costos indirectos de fabricación fijos
El análisis de los CIF fijos difiere considerablemente del análisis de los variables,
simplemente debido a la naturaleza de los costos involucrados. A fin de proporcionar
elementos para la discusión, primero se revisará en forma breve la necesidad y el cálculo
de las tasas predeterminadas de los CIF. Esta revisión será de utilidad, puesto que la
tasa predeterminada desempeña su papel en el análisis de los CIF fijos. Se mostrará
entonces cómo las variaciones en los fijos se calculan y se harán algunas observaciones
consideradas de utilidad por la gerencia.
b) Presupuesto flexible y tasas de los costos indirectos de fabricación
Los costos fijos vienen en bloques, piezas indivisibles que por definición no varían con los
cambios en el nivel de actividad. Como se mencionó anteriormente, esto ocasiona un
problema de costeo de productos, pues dado un nivel de CIF fijos y distribuido sobre un
número pequeño de unidades resultará en un alto costo por unidad, pero si la misma
cantidad de costo se reparte ahora sobre un gran número de unidades, el costo unitario
será mucho menor. Considere los siguientes datos:
C$ 6,000,000
(2)
Unidades
producidas
1,000,000
(3)
Costo Unitario
(1) / (2)
C$6.00
Febrero
6,000,000
1,500,000
C$4.00
Marzo
6,000,000
800,000
C$7.50
Mes
Enero
(1)
CIF Fijos
Nótese que el mayor número de unidades producidas en febrero resulta en el más bajo
costo unitario (C$4), mientras que el bajo número de unidades producidas en marzo
resulta en un alto costo unitario (C$7.50). Este problema surge solamente en relación con
la porción fija de los CIF, dado que por definición la porción variable permanece
constante, sobre una base unitaria, subiendo y bajando en su total proporcionalmente a
los cambios en el nivel de actividad. Para propósitos de costeo de productos, la gerencia
necesita estabilizar la porción del costo fijo por unidad, de tal modo que una sola cifra
pueda usarse a lo largo del año, sin preocuparse de los cambios mensuales en el nivel de
actividad. Como se estudió anteriormente, esta estabilidad puede lograrse mediante el
uso de la tasa predeterminada de asignación.
c)
Actividad del denominador
La fórmula que fue utilizada para calcular la tasa predeterminada de los CIF, se suministra
a continuación, con un hecho adicional. La porción estimada de la actividad se ha titulado
como la actividad del denominador.
CIF totales estimados
Tasa de los CIF =
Unidades totales estimadas en la base
(HM; HMOD, etc.)
(actividad del denominador)
(base de actividad)
Recuerde que una vez estimado el nivel de actividad (actividad del denominador, base de
actividad), éste permanece sin cambios a lo largo del año, aunque posteriormente la
actividad real indique algún error en el estimado. La razón para no cambiar el
denominador es, por supuesto, mantener la estabilidad en la cantidad de los CIF
aplicados a cada unidad de producto, independientemente de cuánto se produzca durante
el año.
d) Cálculo de la tasa de los costos indirectos de fabricación
Cuando se analizaron las tasas predeterminadas, este análisis se hizo sin elaborar los
datos estimados para la fórmula presupuestaria. Estos datos se derivan normalmente del
presupuesto flexible de los CIF. Como ilustración, tómese de nuevo Textiles El Cedro,
S.A., y su presupuesto flexible para los CIF. La compañía planeó producir 25,000
unidades de producto durante el año, lo cual requeriría 50,000 horas máquina de tiempo.
Las 50,000 horas máquina fueron la actividad del denominador en la fórmula
presupuestaria, y los CIF a este nivel de actividad del presupuesto flexible se estimaron
en C$5,250,000. En resumen, la tasa predeterminada de los CIF para el año será:
Tasa predeterminada de CIF
=
C$ 5,250,000
50,000 horas máquina
= C$105 por hora
máquina
La compañía puede separar su tasa predeterminada en sus elementos variables y fijos,
más que usando una cifra combinada, (datos anteriores).
Componente
variable CIF
=
Componente fijo CIF
C$1,050,000
50,000 horas máquina
=
C$ 4,200,000
50,000 horas máquina
= C$21 por hora máquina
= C$84 por hora máquina
Por cada hora máquina estándar de operación, el trabajo en proceso se cargará con
C$105 de CIF, de los cuales C$21 son CIF variables y C$84 son CIF fijos. Si una unidad
de producto toma dos horas máquina para terminarse, entonces su costo incluirá C$42 de
CIF varibles y C$168 de CIF fijos.
Tarjeta de costo estándar. Por unidad
Material directo
Mano de obra directa
CIF Varibles (2 horas máquina a C$21)
CIF Fijos (2 horas máquina a C$84)
C$196
84
42
168
COSTO
UNIDAD
TOTAL
ESTÁNDAR
POR
C$490
En resumen, el presupuesto flexible le proporciona a la gerencia cifras de los CIF y cifras
de la actividad del denominador necesarias en el cálculo de la tasa predeterminada;
entonces, el presupuesto flexible desempeña un papel clave en la determinación de la
cantidad de CIF fijos y variables que serán cargados a las unidades producidas.
Aplicación de los CIF en un sistema de costeo estándar
Para entender las variaciones de los CIF fijos, es necesario primero comprender cómo
estos se aplican al trabajo en proceso en un sistema de costeo estándar. Recuerde que
en el sistema de costeo por órdenes específicas, se aplicaron los CIF al trabajo en
proceso sobre una base real de actividad (multiplicada por la tasa predeterminada). Este
procedimiento fue correcto, puesto que en esa ocasión se implementó un sistema de
costeo real. Sin embargo, ahora se trata con un sistema de costeo estándar; y cuando los
estándares están en operación, los CIF se aplican al trabajo en proceso sobre una base
de horas estándares permitidas para la producción del período, más que sobre una base
de actividad real trabajada (en nuestro caso utilizaremos horas mano de obra directa).
Este punto se explica en el siguiente esquema:
Sistema de costeo real
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Costos indirectos de
fabricación
reales
incurridos
Costos indirectos de
fabricación aplicados:
Horas reales x tasa
de
CIF
predeterminada
CIF SUB O SOBRE APLICADOS
Sistema de costeo estándar
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Costos indirectos de
fabricación
reales
incurridos
CIF aplicados:
Horas
estándares
permitidas x tasa de
CIF predeterminada
CIF SUB O SOBRE APLICADOS
Costos indirectos de fabricación aplicados. Sistema de costeo real versus sistema de costeo
estándar.
La razón para usar las horas estándares al aplicar los CIF a producción en un sistema de
costeo estándar, es asegurar que toda unidad de producto que fluya a lo largo de la línea
de producción lleva la misma cantidad de CIF, independientemente de cualquier volumen
de actividad alcanzado.
a) Las variaciones de los costos indirectos de fabricación fijos
Para ilustrar el cálculo de las variaciones de los CIF fijos, se hará referencia nuevamente
a los datos del presupuesto flexible de Textiles El Cedro S.A., mostrados anteriormente.
Actividad del denominador en horas máquina
Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados
Porción fija predeterminada de los costos (calculada
antes)
50,000
C$42,00,000
C$84 / hora
máquina
Supóngase que los siguientes resultados operativos fueron registrados en agosto:
Horas máquina reales
Horas estándares permitidas *
Costos indirectos de fabricación reales incurridos:
Depreciación
Salario del supervisor
Seguros
Total de CIF fijos reales
* Para la producción real de agosto.
42,000
40,000
C$1,400,000
2,408,000
504,000
C$4,312,000
De estos datos, pueden calcularse dos variaciones para los CIF fijos: una variación
presupuesto o gasto y una variación de volumen. Las dos variaciones se muestran a
continuación:
1
2
CIF fijos reales
3
Presupuesto flexible de
CIF
C$4,312,000
CIF fijos aplicados al trabajo en
proceso 40,00 horas estándares
x C$84 = C$3,360,000
C$4,200,000*
Variación Presupuesto
Variación volumen
C$112,000 D
C$840,000 D
(1)–(2)
(2)–(3)
VARIACIÓN TOTAL
C$ 952,000, Desfavorable
* Como originalmente se presupuestó, esta cifra también puede expresarse como 50,000 horas
del denominador x C$84 = C$4,200,000.
Cálculo de las variaciones de CIF fijos
Nótese en la gráfica que los costos indirectos de fabricación se aplicaron al trabajo en
proceso, sobre una base de 40,000 horas estándares permitidas para la producción de
agosto, más que sobre una base de 42,000 horas reales trabajadas. Como se estableció
antes, esto evita que los costos unitarios sean afectados por cualquier variación de
eficiencia.
b) La variación presupuesto (gasto). Análisis detallado
La variación presupuesto o gasto representa la diferencia entre los CIF fijos reales
incurridos durante el período y los fijos presupuestados, como aparecen en el
presupuesto flexible. La variación puede mostrarse así:
Costos indirectos de fabricación fijos reales
Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados (del
presupuesto flexible Textiles El Cedro, S.A.)
Variación en el presupuesto o gasto
C$4,312,000
4,200,000
C$112,000 (D)
Aunque la variación presupuesto de los CIF fijos es similar en algunas cosas a la
variación gasto de los CIF variables – de allí el nombre de variación del gasto-, se debe
ser cuidadoso en su uso. Debe tenerse cuidado en cómo usarla y tener en mente que los
costos fijos están con frecuencia más allá del control inmediato de la gerencia. Por tanto,
más que servir como una medida de ejecución gerencial, en muchos casos la variación
presupuesto será calculada simplemente con propósitos informativos, llamando la
atención gerencial sobre los cambios en los precios.
Los CIF fijos y sus variaciones se presentan con frecuencia en la información ejecutiva
junto con los datos de los variables. Para indicar cómo hacerlo, a continuación se
muestra un informe ejecutivo de los CIF de Textiles El Cedro S.A., con las variaciones en
los CIF fijos (los datos para los CIF variables se tomaron de igual manera de la misma
empresa):
Textiles El Cedro, S.A.
Costos Indirectos de Fabricación
INFORME DE EJECUCIÓN PARA AGOSTO
Horas máquina presupuestadas
Horas máquina reales
Horas máquina estándares permitidas
CIF
50,000
42,000
40,000
Fórmula del
costo (x hora)
Costo real
incurrido 42,000
horas
(1)
Presupuesto
basado en
42,000 horas
(2)
Variación en
gasto
(1) – (2)
COSTOS VARIABLES
MOI
Lubricantes
Energía
Total CIF Variables
COSTOS FIJOS
Depreciación
Salario Supervisor
Seguros
Total CIF fijos
C$11.20
4.20
5,60
C$21.00
C$504,000
154,000
336,000
C$994,000
C$470,400
176,400
235,200
C$882,000
C$33,600 (D)
22,000 (F)
100,800 (D)
C$112,000 (D)
C$1,400,000
2,408,000
504,000
C$4,312,000
C$1,400,00
2,240,000
560,000
C$4,200,000
C$168,000 (D)
56,000 (D)
C$112,000 (D)
TOTAL CIF
C$5,306,000
C$5,082,000
C$224,000 (D)
c) La variación volumen. Análisis detallado
La variación volumen es una medida de utilización de las instalaciones de planta. Se
calcula comparando la cifra de la actividad del denominador con las horas estándares
permitidas para la producción del período, multiplicando cualquier diferencia por la porción
fija de la tasa de CIF fijos predeterminada.
Porción fija de
la tasa
X
(horas del denominador
-
Horas estándares permitidas )
=
Variación
volumen
Aplicando esta fórmula a Textiles El Cedro, S.A., la variación volumen se calcula de la
siguiente manera
C$84
X
(50,000 h/máq.
-
40,000 h/máq. )
=
C$840,000
(desfavorable)
Nótese que estos cálculos concuerdan con la variación de volumen que se mostró en
figura anterior. En este momento puede hacerse la siguiente pregunta: ¿Qué causó la
variación volumen y qué significa esta variación?
La causa de la variación puede explicarse como sigue:
Si el nivel de actividad para el período se planteó en 50,000 horas estándares y la
producción en proceso se cargó con C$4,200,000 por costos fijos, contenidos en el
presupuesto flexible de los CIF:
50,000 /horas máquina x C$84 /hora máquina = C$4,200,000
Pero el nivel de actividad para el período (en estándar) fueron solamente 40,000
horas máquina, así aunque los C$4,200,00 completos de los costos fijos
fueron incurridos, algo menos de esta cifra debería haberse cargado a la
producción en proceso:
40,000 horas máquina x C$84 /hora máquina = C$3,360,000
La diferencia entre estas dos cifras es la variación en el volumen:
C$4,200,000 – C$3,360,000 = C$840,000
Como se anotó, la variación de volumen es una medida de las instalaciones de la planta
disponibles; una variación desfavorable, como la del ejemplo, significa que la compañía
operó a un nivel de actividad por debajo de lo planeado para el período; una variación
favorable podría significar que la compañía operó a un nivel de actividad mayor que el
planeado para el período. Es importante notar que la variación volumen no mide gastos
de más o de menos. Una compañía normalmente incurrirá en la misma cantidad de
costos indirectos de fabricación fijos, independientemente si la actividad del período está
por encima o por debajo del nivel planeado (actividad del denominador).
En resumen, la variación volumen es una medida relativa de actividad y es explicable y
controlable solamente por la actividad alcanzada.
En síntesis:



Si la actividad del denominador y las horas estándares permitidas para la
producción del período son las mismas, entonces no hay variación en el
volumen.
Si la actividad del denominador es mayor que las horas estándares permitidas
para la producción del período, entonces la variación en volumen es
desfavorable, significando una subutilización de las instalaciones disponibles y
una capacidad ociosa.
Si la actividad del denominador es menor que las horas estándares permitidas
para la producción del período, entonces la variación volumen es favorable, lo
cual significa una sobreutilización de las instalaciones disponibles.
d) Análisis gráfico de las variaciones en los CIF fijos
Una mejor comprensión de las variaciones en presupuesto y volumen, puede observarse
mediante un análisis gráfico. El gráfico para Textiles El Cedro, S.A., se muestra a
continuación:
Horas del
denominador
CIF FIJOS C$
Horas
estándares
Reales
C$4,312,000
CIF fijos
aplicados a
C$84 x hora
estándar
Variación gasto C$112,000 (D)
Presupuestados C$4,200,000
Variación volumen C$840,000 (D)
Aplicados
C$3,360,000
0
10
20
30
40
50
60
Horas máquina (000)
Análisis gráfico de las variaciones en los costos indirectos de fabricación fijos.
Como se puede observar en la figura, los CIF fijos se aplican al trabajo en proceso a la
tasa predeterminada de C$84 por cada hora estándar de actividad (la recta de los costos
aplicados es la línea con dirección positiva del gráfico). Dado que un nivel para el
denominador de 50,000 horas máquinas, fue usado en el cálculo de la tasa de C$84, la
línea de los costos aplicados cruza la línea del presupuesto exactamente en el punto de
las 50,000 horas máquina. Entonces, si las horas del denominador y las horas
estándares permitidas par la producción son las mismas, no hay variación en volumen,
pues la línea de costos aplicados y la línea del presupuesto se cruzan en el gráfico. Sólo
cuando las horas estándares difieren de las horas del denominador puede presentarse la
variación volumen.
En el caso analizado, las horas estándares permitidas para la producción (40,000 horas
máquina) son menores que las horas del denominador (50,000 horas máquina); el
resultado es una variación desfavorable en el volumen, pues se aplicaron menos costos a
la producción que los originalmente presupuestados. Si la situación cambia y las horas
estándares permitidas para la producción exceden a las horas del denominador, entonces
la variación volumen será favorable.
e) Precauciones en el análisis de los CIF fijos
No puede presentarse una variación en el volumen para los elementos variables, puesto
que los costos aplicados y los presupuestados dependen igualmente de la actividad y se
mueven conjuntamente. La razón para que se dé una variación del volumen en los CIF
fijos es que la ocurrencia de los costos no depende de la actividad. Sin embargo, cuando
se aplican los costos al trabajo en proceso, se hace como si los costos fueran variables y
dependieran de la actividad. Este aspecto puede apreciarse en la figura anterior. Nótese
que los CIF fijos se aplican al trabajo en proceso a una tasa de C$84 por hora, como si
ellos fuesen en verdad variables. Tratar estos costos como si fuesen variables es
necesario para propósitos de costeo de los productos, pero ello encierra algunos peligros.
La gerencia puede equivocarse fácilmente y pensar que de hecho son variables.
La gerencia debe tener claro que los costos fijos vienen en bloques y son como piezas
indivisibles. Toda separación de estos costos, aunque sea necesaria para los propósitos
de costeo, es de naturaleza artificial y no tiene significado en relación con el
comportamiento del costo real o para el control de los costos. Esta es la causa para que
la variación volumen aparezca como el resultado de tratar los costos fijos como si fueran
variables, no es una variación controlable desde el punto de vista del gasto. La tasa de
los CIF fijos, usada para calcular la variación, es implemente una cifra derivada necesaria
para propósitos de costeo, pero carente de significado en términos del control de los
costos.
Debido a estos factores, algunas empresas presentan la variación de volumen en
unidades físicas (horas) más que en unidades monetarias. Estas compañías consideran
que establecer la variación en unidades físicas o no monetarias, le da a la gerencia una
clara señal a propósito de la causa de la variación y cómo puede controlarse.
Técnicas para calcular y presentar las variaciones de los CIF
A lo largo de los años se han desarrollado diferentes técnicas para calcular y presentar las
variaciones de los CIF. A continuación se analizarán los tres métodos más utilizados.
a) Análisis de los CIF con base en una variación
La diferencia entre los CIF reales y los aplicados es lo que hoy se llama análisis de los
CIF con base en una variación. Éstos se aplican a la producción multiplicando las horas
estándares permitidas por la tasa total estándar.
Variación total de los
CIF
=
CIF Reales
-
CIF Aplicados
=
CIF Reales
-
HS x TTS
Donde: HS; Horas Estándar ; TTS : Tasa Total Estándar
Este análisis para los datos de Textiles El Cedro S.A., sería de la siguiente manera:
Variación total de los CIF
=
CIF Reales
=
C$5,306,000
=
=
C$5,306,000
-
HS x TTS
40,000 Hora x C$105 /
Hora
C$4,200,000
C$1,106,000 (D)
Esta técnica de análisis con base en una variación, es limitada en su utilidad, porque,
aunque revela que existe una variación, no ayuda a identificar las causas posibles.
b) Análisis de los CIF con base en dos variaciones
Se plantean dos variaciones: la variación del presupuesto (controlable) y una variación de
volumen de producción (denominador o capacidad ociosa).
1.
Variación del presupuesto (controlable)
La diferencia entre los CIF reales y los presupuestados con base en las horas
estándares permitidas es:
Variación presupuesto o controlables
=
CIF Reales
-
=
CIF Reales
-
Presupuesto flexible o fórmula
presupuestal
en
Horas
Estándares
[(CIF planeados) + TVSxHS]
Donde: HS; Horas Estándar ; TVS : Tasa
Variable Estándar
Variación
presupuesto
=
C$5,306,000
-
[C$4,200,00 + (C$21 x 40,000)]
=
=
C$5,306,000
C$5,306,000
-
(C$4,200,000 + C$840,000)
C$5,040,000
=
2.
C$266,000 (D)
Variación del volumen de producción (denominador o capacidad ociosa)
La diferencia entre el nivel de actividad del denominador (usualmente capacidad
normal), que se usa para establecer las tasas estándares de aplicación de los CIF y
las horas estándares permitidas, multiplicadas por la tasa de aplicación de los fijos, es
igual a la variación del volumen.
Variación
volumen
=
(horas del denominador
-
Horas estándares permitidas )
x
Tasa CIF
fija
(HN – HS) X TFS
=
Variación
volumen
Donde: HN: Horas normales (denominador); HS: Horas estándares; TFS :
Tasa Fija Estándar.
=
(50,000 horas máquina
-
=
C$840,000 (Desfavorable)
40,000 horas máquina )
x
C$84
/
horas
máquina
La variación del presupuesto, combinada con la variación volumen, será igual a la
misma variación total desfavorable de C$1,106,000 que resultó del análisis de una
sola variación.
Variación presupuesto
C$ 266,000 (D)
Variación volumen de producción
Análisis de una variación de CIF
840,000 (D)
C$1,106.000 (D)
c) Análisis de los CIF con base en tres variaciones
En un análisis de los CIF con base en tres variaciones, la variación del presupuesto se
divide en sus dos variaciones componentes: una variación del precio (gasto) y una
variación de la eficiencia. La variación del volumen de producción permanece igual.
1. Variación del precio (gasto)
La diferencia entre los CIF reales y la fórmula presupuestaria con base en las
horas reales trabajadas, se plantea así:
Variación
(gasto)
=
CIF Reales
-
Fórmula presupuestal o presupuesto
flexible en Horas Reales
=
=
=
=
=
CIF Reales
C$5,306,000
C$5,306,000
C$5,306,000
C$224,000 (D)
-
(CIF Fijos + TVS x HR planeadas)
[C$4,200,000 + C$21 x 42,000 Hrs)]
(C$4,200,000 + C$882,000)
C$5,082,000
Obsérvese que la variación gasto de C$224,000 (D) contiene la variación en el
gasto, componente variable de C$112,000 (D) y la variación en el gasto
componente fijo de C$112,000 (D).
2. Variación de la eficiencia
La diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas estándares permitidas,
multiplicada por la tasa estándar de aplicación de los CIF variables, se representa
así:
Variación
eficiencia
=
(Horas Reales
-
=
=
=
=
HR
(42,000 HMáq.
2,000 HMáq.
C$42,000 (D)
-
Horas
Estándares
permitidas )
HS
40,000 HMáq.)
Tasa CIF
variable
x
x
x
x
TVS
C$21/HMáq.
C$21/HMáq.
3. Variación del volumen de producción
La variación del volumen de producción (C$ 840,000, desfavorable) se calcula
igual que en el análisis de dos variaciones. La variación combinada del precio,
con la variación de la eficiencia, es igual a la variación desfavorable de
presupuesto de C$266,000 (D), que resultó del análisis con base en dos
variaciones:
Variación del precio o gasto
C$224,000
Variación de la eficiencia
C$42,000
= Desfavorable
= Desfavorable
Variación del presupuesto
C$266,000
= Desfavorable
Y la variación de volumen, como se ha mencionado se calcula igual que el análisis con
dos variaciones:
Variación
volumen
=
(horas del denominador
-
Horas estándares (permitidas )
x
Tasa CIF
fija
(HN – HS) X TFS
=
Variación
volumen
Donde: HN: Horas normales (denominador); HS: Horas estándares; TFS :
Tasa Fija Estándar.
=
(50,000 horas máquina
-
=
C$ 840,000 (Desfavorable)
40,000 horas máquina )
x
C$84 / horas
máquina
En la siguiente figura se presenta un resumen de las variaciones de los costos indirectos
de fabricación:
1
Costo Real
C$5,306,000
Tres
variaciones
2
3
4
Presupuesto flexible
en horas reales
Presupuesto flexible
en horas estándares
C$5,082,000
C$5,040,000
CIF aplicados: horas
permitidas a tasa
estándar
C$4,200,000
Variación del gasto
Variación eficiencia
Variación volumen
C$224,000 (D)
C$42,000 (D)
C$840,000 (D)
(1)–(2)
(2)–(3)
(3)–(4)
Variación volumen
Dos
variaciones
Variación presupuesto C$266,000( D)
C$840,000 (D)
(1)–(3)
(3)–(4)
Una
variación
Variación total C$1,106,000 ( D )
(1)–(4)
Resumen de las variaciones con el enfoque de una, dos y tres variaciones.
2.5.
Análisis de las variaciones. Medidas de ajuste.
Resumen de desviaciones en costos directos y gastos generales
Tipos de desviación
Causa de la desviación en el costo
Persona fundamentalmente
responsable
1. Materiales Directos
a) Desviación en los precios
Aumento o disminución del costo real
Jefe de compras
b) Desviación en el consumo
Aumento o disminución del consumo real.
Jefe de Producción
c) Desviación en el rendimiento
Aumento o disminución de la producción real.
Jefe de Producción
Aumento o disminución debida a que la combinación o
d) Desviación en la combinación de
Jefe de Producción o jefe del
mezcla de materiales difiere de la combinación
materiales.
departamento químico
estándar.
e) Desviación en los materiales
Aumento o disminución de los desechos reales.
Jefe de Producción
desechados.
2. Mano de Obra Directa
a) Desviación en las tasas
Aumento o disminución de las tasas reales.
Jefe de Producción
b) Desviación en la eficacia
Aumento o disminución en la tasa de Producción.
Jefe de Producción
c) Desviación en la combinación de Aumento o disminución debido a que la combinación de
Jefe de Producción
mano de obra.
mano de obra difiere de la combinación estándar.
d) Desviación en el tiempo Costo de la mano de obra estándar del tiempo perdido
Jefe de Producción
improductivo.
normal.
Costo de la mano de obra estándar del tiempo
e) Desviación en el calendario
No controlable
improductivo debido a fiestas y vacaciones pagadas.
3)Gastos Generales Variables
a) Desviación en el Presupuesto
Aumento o disminución debido a cambios de precios.
Jefe de Compras
b) Desviación en la eficacia
Cambio en el consumo por unidad de producción.
Jefe de Producción
Se precisa un análisis de las
causas
específicas
para
determinar la responsabilidad.
4) Gastos Generales Fijos
a) Desviación en el presupuesto
Aumento o disminución de los costos reales.
Aumento o disminución de la producción
presupuestada.
Aumento o disminución de la tasa de producción
c) Desviación en la eficacia
presupuestada para las horas trabajadas.
d) Desviación en el tiempo Costos por gastos generales fijos estándar perdidos
improductivo.
debido a tiempo improductivo anormal.
Costos por gastos generales fijos estándar perdidos a
e) Desviación en el calendario
causa de fiestas y vacaciones pagadas.
b) Desviación en la capacidad
Actividad de Autoaprendizaje No. 5
Ejercicio 1.
Universal S.A. decidió acumular los costos estándares, además de los costos reales, para
el siguiente período contable, 2004. Se recolectaron los siguientes datos.
Producci ón proyectada para 2004
Materiales directos requeridos para producir una unidad
30,000 unidades
2 toneladas
Precio por tonelada de materiales directos con base en una orden anual de:
1 – 25,000 toneladas
C$200 por tonelada
25,001 – 50,000 toneladas
C$190 por tonelada
50,001 – 75,000 toneladas
C$185 por tonelada
Requerimientos de mano de obra directa
Tiempo de moldeado por tonelada
Tiempo de soldadura por unidad
3 horas
10 horas
Tarifa salarial promedio por hora para:
Moldeadores
C$11
Soldadores
C$15
Los costos indirectos de fabricaci ón se aplica con base en las horas de mano
de obra directa
Costos indirectos de fabricaci ón variables presupuestados
Costos indirectos de fabricaci ón fijos presupuestados
C$120,000
C$57,600
Universal S.A., utiliza un sistema de costeo por procesos para acumular los costos.
Requiere que elabore los siguientes cálculos:
1. Calcule los siguientes estándares
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Precio por unidad de los materiales directos
Eficiencia por unidad de los materiales directos
Precio por hora de mano de obra directa
Eficiencia por unidad de mano de obra directa (horas)
Tasa de aplicación por hora de mano de obra directa de los costos
indirectos de fabricación variables
Tasa de aplicación por hora de mano de obra directa de los costos
indirectos de fabricación fijos
2. Calcule el costo estándar total por unidad.
Ejercicio 2.
La siguiente información para 2004, fue dada por la compañía Nuevos Horizontes, que
fabrica tubos de luz fluorescente.
Unidades producidas del producto terminado
15,000 unidades
Cantidad estándar de materiales directos
3 unidades de materiales directos por
unidad de producto terminado
Materiales directos usados en producción
50,000 unidades
Materiales directos comprados
60,000 unidades
Precio estándar por unidad de los materiales directos
C$1.25 cada una
Precio real por unidad de los materiales directos
C$1.10 cada una
Estándar de eficiencia de la mano de obra directa
2 horas de mano de obra directa por
unidad
Horas reales trabajadas de mano de obra directa
30,250 horas
Tarifa salarial estándar de mano de obra directa
C$4.20 por hora
Tarifa salarial real de la mano de obra directa
C$4.50 por hora
Costos indirectos de fabricación reales:
Variables
C$114,000
Fijos
C$26,000
Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados
C$25,000
Tasa estándar de aplicación de los costos indirectos de
fabricación por hora de mano de obra directa:
Variable
C$3
Fijo
C$1
Calcule las siguientes variaciones:
1.
2.
3.
4.
5.
Variación del precio de materiales directos
Variación de la eficiencia de los materiales directos
Variación de la eficiencia de la mano de obra directa
Variación de precio de la mano de obra directa
Variaciones en los costos indirectos de fabricación (eficiencia, capacidad y
presupuesto)
6. Variación gráfica de CIF con análisis de: una, dos y tres variaciones.
Resumen de la unidad II
Los costos estándares proporcionan a la gerencia las metas por alcanzar y las bases de
comparación con los resultados reales. El costeo estándar cumple básicamente el mismo
propósito que un presupuesto. Sin embargo, el costeo estándar se relaciona con el costo
por unidad, mientras que los presupuestos a menudo proveen las metas de costo sobre
una base de costo total.
Los costos estándares no reemplazan los costos reales; se complementan entre sí.
Según los principios contables generalmente aceptados, el inventario y el costo de los
artículos vendidos deben mostrarse a un costo real. Por tanto, la gerencia utiliza los
costos estándares para determinar la eficiencia de las operaciones comparándolas con
los costos reales.
La información de costos puede utilizarse para muchos propósitos.
Puesto que la
información de costos que cumple determinado propósito puede no ser apropiada para
otro, es importante definir en forma clara el propósito para el cual se necesita la
información, antes de desarrollar procedimientos para acumular los datos de costos. Los
costos estándares pueden usarse para control de costos, costeo de inventarios,
planeación presupuestaria, fijación de precios del producto y para facilitar el
mantenimiento de los registros.
Los costos estándares también se conocen como “costos planeados”, “costos
pronosticados”, “costos programados” y “costos de especificaciones”. El establecimiento
de estándares para mano de obra directa, materiales directos y costos indirectos de
fabricación es una parte importante de cualquier sistema de costos estándares.
Los estándares de costo de materiales directos pueden dividirse en estándares de precio
y de eficiencia.
Los estándares de precio de los materiales directos son los precios
unitarios con los cuales podrían comprarse los materiales directos. Los estándares de
eficiencia de los materiales directos son especificaciones predeterminadas de la cantidad
de materiales directos que iría a la producción de una unidad terminada.
Los estándares de mano de obra directa pueden dividirse en estándares de precio y de
eficiencia. Los estándares de precio de la mano de obra directa son tarifas salariales
promedio predeterminadas para un período. Los estándares de eficiencia de mano de
obra directa son estándares de desempeño predeterminados en términos de la cantidad
de horas de mano de obra directa que se utilizaría en la producción de una unidad
terminada. Cuando una compañía introduce un nuevo proceso o producto, el nivel de
producción por hora se afectará por el proceso de aprendizaje.
A medida que los
trabajadores se familiarizan con el procedimiento, la producción aumentará con una
consecuente disminución del costo de la mano de obra directa por unidad.
El concepto de establecimiento de estándares para los costos indirectos de fabricación es
similar al de los materiales directos y la mano de obra directa. La principal diferencia
consiste en que los costos indirectos de fabricación deben dividirse en variables y fijos.
Los costos variables y fijos presupuestados usualmente se dividen por el nivel estimado
de producción a la capacidad normal para calcular la tasa estándar de aplicación de los
costos indirectos de fabricación para el período siguiente. Esta tasa se utiliza para aplicar
los costos indirectos de fabricación a la producción.