Acotaciones parciales y giros provisionales: examen de

ACOTACIONES PARCIALES Y GIROS PROVISIONALES:
EXAMEN DE ALGUNOS ASPECTOS DE SU
FUNCIONAMIENTO 1
C ÉSAR T ALLEDO M AZÚ
INTRODUCCION
Tema I de estas Jornadas es la determinación de la obligación tributaria.
Quien les habla debe desarrollarlo en
su aspecto jurídico. Sólo se ha recibido una ponencia particular al respecto. Es la presentada por el doctor Luis Hernández, presidente de estas Jornadas. De modo que esta ponencia general no es una discusión de
diversas ponencias particulares. Es
fundamentalmente el producto de una
reflexión sobre el tema, con un determinado enfoque y en función de determinadas materias.
No se va a ofrecer en esta ponencia un tratamiento sistemático del
tema. Ni se van a abordar cuestiones
de doctrina, como la naturaleza del
acto de determinación de la obligación
tributaria o su clasificación.
Ha sido centrada esta ponencia en
el análisis de dos figuras relativamente nuevas y poco examinadas en nuestro medio: la acotación parcial y el giro provisional. Su análisis se efectua1
rá no de modo sistemático, sino más
bien temático. Se examinarán aspectos de importancia práctica. El objetivo es tratar de esclarecer el funcionamiento de esas modalidades de determinación de la deuda tributaria. Creemos que esta es una labor previa a
la ulterior reflexión doctrinaria. Las
interrogantes que se intentará despejar surgen de la diaria aplicación de
tales actos de la Administración Tributaria. De hecho varias de las cuestiones que se plantearán fueron formuladas por funcionarios de la DGC en
un evento en el que el doctor Armando
Zolezzi trató sobre la determinación
de la obligación tributaria. Algunas
ideas que en este trabajo se esbozan
fueron formuladas por dicho Vocal del
Tribunal Fiscal en el referido evento.
En nuestra legislación existen tres
actos administrativos vinculados a la
determinación de la obligación tributaria: los giros provisionales, las acotaciones parciales y la acotación definitiva.
Trabajo presentado como Ponencia General del Tema I: Determinación de la Obligación
Tributaria - Aspecto Jurídico, en la Primera Jornada Nacional de Tributación organizada por la
Asociación Fiscal Internacional - Grupo Peruano.
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Tienen características comunes: son
actos reglados que tienen como requisitos de validez el ser emitidos por la
autoridad competente, constar en un
documento y estar fundamentados.
Se diferencia el giro provisional de
la acotación parcial o definitiva, en su
forma de producción y materia. No
nace de una fiscalización sino de la
mera constatación de la omisión de pago de una obligación exigible. Tiene
como materia una obligación de cuya
cuantía hay certeza. Por ello el giro es
más una exigencia de pago que un acto
de determinación e imputación de
deuda.
Las acotaciones, en los tributos autoliquidables, nacen de un proceso de
fiscalización y apuntan a establecer,
sobre base correcta, la existencia de
una obligación tributaria. Operan rectificando la declaración del contribuyente mediante reparos, en cuyo caso
pueden ser parciales o definitivas; o
también sustituyéndose a esa declaración, cuando no ha sido presentada o
se aparta de ella en los casos del art.
88 del Código Tributario, en cuyo caso se formula de oficio y con carácter de definitiva.
Por ello la acotación, a diferencia
del giro provisional, sí es tanto un acto de determinación e imputación de
la deuda tributaria cuanto una exigencia de su pago.
La figura de la acotación parcial se
introdujo para agilizar el procedimiento de determinación de la obligación
tributaria, obviando la necesidad de
una fiscalización integral. La del giro
provisional se introdujo para apurar la
recaudación fiscal obviando la necesidad de toda fiscalización.
Lo que sigue es un examen de al-
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gunos aspectos de estas nuevas figuras.
ACOTACIONES PARCIALES
Procedencia de las acotaciones parciales
Una acotación parcial supone que la
Administración Tributaria tiene la posibilidad legal de efectuar reparos adicionales mediante nuevas acotaciones
parciales o la acotación definitiva.
¿Trátase de una posibilidad irrestricta sin más límite que el temporal resultante del período prescriptorio?
¿Está sujeta dicha posibilidad a la sola
iniciativa y voluntad de la Administración?
Señalemos que no en todo tipo de
tributos cabe la acotación parcial. Así
ocurre en los tributos de realización
inmediata como la alcabala, por ejemplo. En este tipo de tributos la determinación de la base imponible debe
emanar de un solo acto de la Administración, que es la acotación definitiva.
Es en los tributos de realización periódica cuya base imponible se conforma por el agregado de una serie de
elementos o componentes que van surgiendo a lo largo del período al que
corresponde el tributo, que caben las
acotaciones parciales. Ejemplos típicos
son los impuestos a la renta anual, al
patrimonio empresarial y a las ventas.
Sólo en estos tributos existe la posibilidad de fragmentar la determinación
de la base imponible mediante reparos
establecidos en acotaciones sucesivas.
Aparte de esta restricción de orden
material, definida por la índole del
tributo, ¿existe otra para la formulación de acotaciones parciales? Podría
responderse a esta pregunta afirmando
que si el contribuyente ha sido requerido para una fiscalización integral
por determinado tributo y período,
ella debe concluir en una acotación
definitiva. Fundamento de este criterio es la seguridad jurídica del contribuyente.
Vinculada a esta apreciación, surge
la cuestión siguiente: ¿Podría la Administración interrumpir la fiscalización y formular una acotación parcial?
No debiera reconocerse a la Administración esa facultad, salvo que medien
razones de fuerza mayor, como sería
una huelga de su personal que alterara los programas de fiscalización, por
ejemplo.
Al margen de las restricciones señaladas, una vinculada a la índole de
los tributos y otra al carácter de la
fiscalización, no se alcanza a ver otras
restricciones aplicables a la facultad
de la Administración de formular acotaciones parciales. Los reparos que las
motiven bien pueden derivar de la
realización de pesquisas o compulsas
eventuales o periódicas hechas al contribuyente; de la fiscalización relativa
a otro tributo; o de información de terceros.
Acotación parcial y art. 66 del Código
Tributario
Conforme al art. 66 del Código la
Administración Tributaria no puede
revocar, modificar o sustituir sus
actos, luego de notificados, salvo si se
trata de rectificar errores materiales o
de cálculo, de acotaciones reclamadas
o de casos en que existan indicios de
la existencia de delito tributario.
¿Cómo opera este dispositivo en re-
lación con la acotación parcial? La
aplicación de esta norma a las acotaciones parciales sólo implica que el reparo determinado en ella, no puede ser
modificado luego de notificada la
acotación. Pero ello no enerva la posibilidad de formular los reparos adicionales que resulten de la fiscalización y motiven la acotación definitiva.
Es la subsistencia de esta posibilidad
la que hace pensar que la formulación
de una acotación parcial representa
siempre una restricción a la regla de
la irrevisibilidad de las liquidaciones
ya notificadas, sancionada en el art.
66; y que, como posibilidad de excepción, debe ser aceptada con criterio
restrictivo.
Acotación parcial y prescripción
La notificación de la acotación parcial ¿interrumpe la prescripción? El
art. 41, inc. 1, del Código Tributario
expresa que la prescripción se interrumpe, entre otras causales, por la
notificación de la acotación del tributo. Si, como se ha examinado antes, la
acotación parcial es una especie del
género acotación, su notificación
interrumpe la prescripción, en aplicación del indicado dispositivo legal.
Ahora bien, la prescripción queda
interrumpida sólo hasta por el monto
de la acotación parcial. Por la diferencia correspondiente a la mayor deuda tributaria que pueda existir a cargo del contribuyente por el mismo tributo y período a que se refiere la acotación parcial, la prescripción sigue
corriendo, toda vez que respecto de
ella el Fisco no ha evidenciado pretensión de hacer efectivo su crédito.
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La acotación parcial en relación con
la acotación definitiva
Los reparos considerados en la acotación parcial deben ser integrados,
en la acotación definitiva, con los nuevos reparos establecidos por ésta, en
orden a determinar la base imponible
del tributo. El tributo liquidado en la
acotación parcial deberá ser deducido
en la acotación definitiva, la que sólo
deberá contener la exigencia de pago
del saldo que resulte.
Ahora bien, en razón de la posibilidad que existe de reclamar de la acotación parcial, surge la cuestión siguiente: ¿al formularse la acotación
definitiva, debe excluirse el reparo de
la acotación parcial que se encuentra
impugnado? Cuando el tributo es de
tasa proporcional, es indiferente que el
reparo impugnado sea incorporado
en la acotación definitiva, pues el mayor impuesto a que da lugar ese agregado, queda neutralizado por la deducción que se haga del impuesto liquidado de la acotación parcial.
En cambio, cuando el tributo es de
tasa progresiva, el mayor impuesto a
que dé lugar la inclusión en la acotación definitiva de los reparos impugnados en la acotación parcial, no queda neutralizado por la deducción que
se haga del impuesto liquidado en la
acotación parcial, si el reparo en cuestión sufriera la incidencia del impuesto, en la acotación definitiva, con tasa
marginal mayor a la que soporta en la
acotación parcial. Ello hace pensar
que cuando el tributo es de tasa
progresiva, la acotación definitiva no
debiera considerar los reparos de la
acotación parcial que se encuentran
impugnados. En tal supuesto, resulta
que sea la impugnación de la acota-
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ción parcial, procederá reliquidar el
impuesto establecido en la acotación
definitiva si acaso fuera desestimada
en todo o en parte dicha impugnación.
Acotación parcial y art. 102 del D.
Leg. 200
El art. 102 del D. Leg. 200 dispone,
a los fines del impuesto a la renta, la
suspensión de la fiscalización de los
ejercicios anteriores al último, cuando
la fiscalización de la declaración correspondiente a este último año no da
lugar a reparos. En razón de ello ordena iniciar la fiscalización del impuesto por la declaración del último año.
Agrega que “Si por alguna razón la
fiscalización debe iniciarse por otro
ejercicio, tal fiscalización incluirá necesariamente el último año y si este
no da lugar a reparos, no serán exigibles los impuestos que pudieran haberse acotado por los períodos anteriores a tal fiscalización”.
Según el art. 187 del Reglamento, se
entiende que la declaración del contribuyente ha sido objeto de reparos, si
la suma de estos excede al 5% de la
renta o pérdida neta declarada.
La cuestión que surge en relación
con este dispositivo es la de si afectan su aplicación los reparos formulados a través de una acotación parcial
no surgida de una fiscalización del
contribuyente, sino de información de
terceros. En concreto la cuestión podría plantearse así: Los reparos así
formulados respecto del último ejercicio ¿son computables para establecer
el porcentaje de 5% a que alude el
artículo 187 del Reglamento?
La respuesta debe ser afirmativa,
atendiendo al espíritu del dispositivo.
No obstante su letra, que alude a reparos derivados de la fiscalización del
último ejercicio, lo decisivo a los fines
de su aplicación es que dicho ejercicio esté libre de reparos, cualquiera sea la
fuente de estos.
Siendo así, puede afirmarse, en relación con las acotaciones parciales, lo
siguiente:
– Si una acotación parcial incide en el
último ejercicio, ella motivará que
no se aplique la suspensión de la
fiscalización de los ejercicios anteriores, cuando el reparo que la motiva excede al porcentaje (5%) señalado por el art. 187 del Reglamento. Dígase lo mismo si el exceso
resulta al sumar el monto de los reparos recogidos en las diversas acotaciones parciales formuladas por el
último ejercicio.
- Si una o más acotaciones parciales
han sido notificadas por los ejercicios anteriores antes del inicio de la
fiscalización del último ejercicio,
ellas no serán exigibles si por el último ejercicio no se formulan reparos en exceso del porcentaje antes
referido.
Acotaciones parciales por incremento
patrimonial no justificado
¿Puede formularse una acotación
parcial en razón del incremento patrimonial no justificado?
Como antes se ha visto, la posibilidad legal de formular una acotación
parcial, no está dada o definida por
razón de su materia, sino del procedimiento seguido para llegar a ella.
Siendo así, no se ve impedimento para
que el incremento patrimonial no justificado pueda ser objeto de una aco-
tación parcial. Por ejemplo, si se detectara por información de terceros
que un omiso ha abierto una sustantiva
cuenta de ahorros en el ejercicio, bien
podría motivar ello la formulación de
una acotación parcial si no hubiera
sido requerido para la fiscalización
definitiva.
Ahora bien, la acotación parcial por
incremento patrimonial no justificado
tiene un efecto particular: como la renta neta establecida en base a ese incremento no corresponde a una determinada categoría, la Administración
Tributaria está en condiciones de examinar las rentas de todas las categorías del contribuyente con miras a formular la acotación definitiva.
Surge una cuestión adicional. ¿Pueden formularse sucesivamente, respecto del mismo ejercicio, acotaciones
parciales basadas en distintas manifestaciones del incremento patrimonial no
justificado? No se ve inconveniente
para ello, toda vez que el incremento
patrimonial no justificado es un reparo que presuntivamente tiene el carácter de renta neta. La aplicación del
art. 66 del Código a una acotación parcial basada en determinada manifestación de incremento patrimonial, sólo
conlleva que la cuantía de esa particular manifestación no pueda ser elevada luego de notificada la acotación
parcial.
CONCLUSIONES
– Las acotaciones parciales son procedentes en los tributos de realización periódica.
– Una fiscalización integral por un tributo y período determinados, no
puede concluir en una acotación par-
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cial, salvo que causales de fuerza
mayor impidan concluir aquella.
– Una acotación parcial, luego de su
notificación, no puede ser modificada en cuanto al reparo determinado
en ella, salvo que medien las causales de reapertura de acotación previstas en el art. 66 del Código Tributario.
– La notificación de la acotación parcial interrumpe la prescripción del
derecho del Fisco a determinar la
obligación sólo hasta por el monto
establecido en ella.
– El tributo liquidado en la acotación
parcial debe ser deducido en la acotación definitiva, la que sólo debe
contener la exigencia de pago del
saldo que resulte.
– Tratándose de tributos sujetos a tasa progresiva si el reparo materia de
la acotación parcial ha sido impugnado, la acotación definitiva no
debe incluir ese reparo, hasta que se
haya desestimado en todo o en parte
dicha impugnación.
– Los reparos materia de una acotación parcial surgida de información
de terceros son computables a los
fines de establecer el porcentaje de
reparos a que alude el art. 187 del
Reglamento del Impuesto a la Renta.
– Procede formular acotación parcial
por incremento patrimonial no justificado y en un mismo ejercicio puede formularse más de una acotación
parcial por ese concepto.
GIROS PROVISIONALES
Procedencia de los giros provisionales
El art. 87 del Código señala taxativamente los casos en que procede la
emisión de los giros provisionales. Trá-
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tase de situaciones en que media la falta de pago del tributo que el obligado
debió autoliquidar y pagar sin gestión
previa del órgano acotador. En dos de
los cuatro casos contemplados, ha mediado una autoliquidación, pero no ha
llegado a producirse el pago en todo o
en parte. Son los casos de tributos
autoliquidados (inc. 1) y de errores
materiales o de cálculo que han originado faltantes de pago (inc. 3). En
estos supuestos el giro es una mera
exigencia de pago no reclamable. En
los otros dos casos faltan la autoliquidación y el pago. Son los de omisión
de los pagos a cuenta (inc. 2) y de
omisión de la presentación de declaraciones y otras comunicaciones (inc.
4). La ausencia de la autoliquidación
en estos últimos casos obliga al órgano
acotador a practicar la liquidación del
tributo, ciñéndose a lo dispuesto para
cada tributo. Aquí el giro es un acto
de liquidación de la deuda y de
exigencia de su pago. Es por ello que
en estos supuestos el giro se presta
más a su impugnación.
Vamos a puntualizar algunas reglas
en torno a los supuestos en que procede la emisión de los giros provisionales.
– Tratándose de tributos autoliquidados y no pagados por el obligado, el
giro debe respetar la autoliquidación, salvo que medien errores de
redacción o cálculo.
Así en la RTF 18365 de 4-5-84 el
Tribunal Fiscal fue del criterio que
un giro provisional no puede desconocer la tasa del impuesto autoliquidado por el contribuyente, porque esa es una cuestión de fondo
que debe ser examinada dentro del
proceso de fiscalización.
– En los casos de pagos a cuenta omitidos:
– El giro debe notificarse antes de
la presentación de la declaración
jurada o del vencimiento del plazo para la presentación, lo que
ocurra primero.
En la RTF 18953 de 29-4-85 se dejó sin efecto un giro provisional
por pago a cuenta omitido, entre
otras razones por haber sido notificado después de haberse presentado la declaración jurada por
el ejercicio.
Asimismo, en el Informe 293-87EF/74.11 de la Asesoría Jurídica
de la DGC, referido a los pagos a
cuenta del impuesto a la renta, se
expresa que “la exigibilidad de
los pagos a cuenta está condicionada a que el impuesto a la renta
(anual) no haya llegado a ser
exigible, por no haber vencido el
plazo para la presentación de la
declaración jurada respectiva”.
Se agrega que “en este sentido si
al vencimiento del plazo de presentación de la Declaración Jurada, la empresa resulta deudora
del impuesto a la renta por el
ejercicio gravable anual, el Fisco
se encuentra facultado a exigir el
cumplimiento de dicha obligación
tributaria y no los pagos a cuenta
que debieron efectuarse en el
transcurso del ejercicio”.
– Si el giro se notifica después de
la presentación de la declaración
jurada, o del vencimiento del plazo a ese fin, sólo podrá tener como materia los intereses y recargos por los pagos a cuenta omitidos.
La RTF 19833 de 13-10-87 ha
declarado que “el hecho de haber
cancelado el impuesto a la renta
con el pago de regularización no
exime... de los recargos e intereses, respecto de los pagos a cuenta no abonados oportunamente”.
Criterio este que es aplicable a
todo tributo sujeto a pagos a cuenta y de regularización.
– Tratándose del impuesto a la renta anual, si el contribuyente tiene pérdidas de ejercicios anteriores, de cuantía tal que cabe presumir que no serán absorbidas
con la renta del ejercicio, no cabe
formular giros provisionales por
los pagos a cuenta que ha dejado
de efectuar.
Esta regla ha sido acogida en el
caso de la RTF 20321 de 4-6-87 en
que se discutió la procedencia de
un giro provisional por el pago a
cuenta del impuesto a la renta correspondiente al mes de enero de
1983.
La empresa tenía pagos en exceso por 1982, año en que arrojó
pérdida. Estos pagos en exceso
sólo podían ser aplicados contra
los pagos a cuenta por los meses
siguientes al de presentación de
la declaración jurada de 1982; o
sea a partir de abril de 1983 (D.
Leg. 200, art. 82). En principio,
estaba obligada entonces a hacer
pagos a cuenta por los tres primeros meses según el sistema que
debió escoger (D. Leg. 200, art.
81). No efectuó el pago por enero, formulándose entonces el giro
provisional.
El Tribunal Fiscal consideró que
“en el presente caso, nos encon-
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tramos frente a una obligación
establecida por el artículo 81 del
Decreto Legislativo N° 200, que
no puede cumplirse por imposibilidad de la prestación, estando a
que la pérdida experimentada en
el ejercicio 1982 determina la
inexistencia de deuda susceptible
de pagarse anticipadamente en los
primeros meses del ejercicio siguiente, en los cuales comienza a
ser absorbida con la renta neta
hasta agotar su importe”; y que
“en estas condiciones procede considerar extinguida la obligación y
dejarse sin efecto la cobranza de
recargos e intereses”.
– En los casos de omisión de presentación de la declaración jurada, la
compulsa debe limitarse a establecer la base imponible a partir de la
información que fluye de los libros
y documentación del contribuyente, sin entrar a analizar la misma
con ánimo de su fiscalización.
Por ejemplo, si se trata de un contribuyente omiso a la contribución
al FONAVI, la base imponible se
establecerá a partir de la información que fluye del libro de planillas, sin pretender fiscalizar otros
pagos.
En su ponencia el doctor Hernández
ha formulado las siguientes recomendaciones respecto de la procedencia de
los giros provisionales:
– Que se precise el supuesto en que
procede el giro por pagos a cuenta
omitidos, de modo que ello ocurra
bajo la doble condición de que el
monto adeudado esté incuestionablemente cuantificado y de que se for1
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mule antes de que venza el plazo
para el pago definitivo del tributo o
de que se haya efectuado ese pago.
– Que el giro originado en errores de
redacción o de cálculo del contribuyente, proceda sólo si el error lleva a la evidencia de la falta de pago del tributo y del monto de este
– Que se elimine la posibilidad de formular giros provisionales en casos
de omisión de declaraciones juradas
y otras comunicaciones, por cuanto
en esos supuestos corresponde formular más bien resoluciones parciales o definitivas de acotación.
Juzgo de necesaria aceptación este
último punto de su propuesta.
El giro provisional en relación con la
acotación definitiva
Formulada la acotación definitiva
¿en qué situación queda el giro provisional válidamente formulado? Cabe
afirmar al respecto que el solo hecho
de haberse formulado la acotación definitiva no enerva la exigibilidad del
giro provisional. El monto de la deuda
materia del giro provisional debe deducirse de la deuda establecida en la
acotación definitiva (Ese es el procedimiento que en la práctica sigue la
DGC). Si la acotación definitiva estableciera deuda mayor que la del giro,
sólo contendrá la exigencia de pago
del saldo. 2 Si estableciera deuda menor que la del giro, la acotación definitiva no deberá contener exigencia
de pago alguno y el giro deberá considerarse nulo, y por ende, inexigible,
en cuanto al exceso se refiere.
Así ocurrió por ejemplo, en el caso de la RTF 17892 de 6-9-83.
¿Afecta la exigibilidad del giro provisional la reclamación de la acotación
definitiva? La respuesta debe ser negativa. La discusión en torno a la existencia de una deuda a cargo del recurrente, no tiene por qué afectar la
exigibilidad del giro provisional. Será
recién con la expedición de la resolución firme que deje sin efecto la acotación definitiva en todo o en parte,
que el giro provisional devendrá sin
efecto en la parte del mismo que exceda al monto procedente de la acotación definitiva.
Reclamación de giros provisionales
La reclamación de giros provisionales está sujeta a las normas de la reclamación de acotaciones, excepto en
cuanto al pago previo de la deuda girada, que es requisito de admisibilidad
de la reclamación de tales giros (C.T.
art. 121).
Cabe preguntarse sobre la bondad de
este régimen. Por lo común, las reclamaciones de giros provisionales se
dan respecto de los formulados por
omisión de pagos a cuenta y por omisión de declaraciones juradas y otras
comunicaciones.
Los pagos a cuenta materia del giro se determinan, en principio, con sujeción a las disposiciones legales y su
impugnación apunta a establecer que
se están cubriendo con algún saldo a
favor, o que no se está obligado a
efectuarlos por existir pérdidas, si se
trata de pagos a cuenta del impuesto a
la renta.
Los giros por omisión de declaraciones, etc. se sustentan en compulsas de
los registros del contribuyente y su
impugnación tiende a establecer que
existe error en la compulsa, o que la
deuda ya ha sido o está siendo cancelada mediante un fraccionamiento o
el acogimiento a una amnistía.
Normalmente las impugnaciones se
sustentan en prueba instrumental preconstituida (comprobantes de pago,
convenios de fraccionamiento, declaraciones de acogimiento a una amnistía,
libros de planillas, registros de ventas,
declaraciones juradas, etc.).
Siendo así, ¿por qué han de aplicarse los términos procesales comunes?
¿qué justificación hay para ello? Al
respecto, es plausible la recomendación formulada en la Ponencia del
doctor Hernández, en el sentido de que
el procedimiento contencioso de los
giros provisionales sea breve, debiendo preverse la expedición de resoluciones en términos más cortos y
perentorios que los que existen para la
reclamación de acotaciones.
El pago previo del giro provisional
como requisito de su reclamación
El Código Tributario señala que para interponer reclamación de giros
provisionales es requisito el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria girada, excepto cuando medien
circunstancias que evidencien que la
cobranza podría ser improcedente, en
cuyo caso la Administración está facultada a disponer la suspensión por un
tiempo prudencial (arts. 101 y 121).
Trátase de una facultad discrecional de la Administración no sujeta a
término en cuanto a su ejercicio. Sobre este punto volveremos luego.
Surge una primera cuestión: ¿en
qué circunstancias la cobranza del giro podría ser improcedente? Debe des-
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tacarse que existe una norma vigente
que señala las circunstancias concretas en las que procede suspender la
cobranza del giro provisional. Se trata del art. 4 del D.S. 411-83-EFC. Este
dispositivo señala como tales circunstancias la existencia de un convenio de
fraccionamiento de pago; el no ser
omiso al pago, la inexistencia de deuda exigible por tener el contribuyente saldo a favor aplicable a períodos
posteriores según las normas de diversos tributos; y existir error de redacción o cálculo en el giro.
Este dispositivo no ha sido derogado expresamente y el hecho de que
sus normas no hayan sido recogidas
por el Código Tributario, al incorporarse a éste las reglas sobre giros provisionales por el D. Leg. 300 no significa que hayan quedado tácitamente
derogadas.
Pero existe otra circunstancia, admitida por la jurisprudencia, en la que
no procede el pago previo del giro. Se
presenta cuando el giro en rigor
constituye un acto de acotación por
haber establecido la deuda de modo
definitivo o en base a una fiscalización. Por ejemplo, es el caso de giros
por multas o por incremento patrimonial no justificado. Por tratarse de
verdaderos actos de acotación, su reclamación no está sujeta a pago previo si se interpone oportunamente.
Finalmente, debe puntualizarse que
tampoco cabe el pago previo respecto
de giros provisionales irregularmente
formulados. Es el caso por ejemplo, de
los giros por pagos a cuenta omitidos,
notificados luego de haber presentado
el contribuyente la declaración jurada
o de vencido el plazo a este fin. Tratándose de un acto nulo carece de to-
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da eficacia la exigencia de pago contenida en él.
Hay una cuestión de orden práctico
muy importante vinculada al pago previo del giro provisional: ¿Procede la
queja cuando la Administración requiere al reclamante el pago del monto
girado a fin de admitir a trámite la reclamación, sin pronunciarse aún sobre
la inadmisibilidad de esta? El criterio
de la jurisprudencia ha sido el siguiente:
– En situaciones en que el giro constituye en rigor una acotación, se ha
admitido uniformemente la queja
contra la DGC por exigir el pago
previo como condición para admitir
a trámite la reclamación (RTF
19017 de 1-7-85; 19018 de 2-7-85;
19172 de 16-10-85, entre otras).
– En otras situaciones, en que se ha
alegado que existía error en el giro en cuanto a la determinación de
la base imponible y que el tributo
autoliquidado sobre base correcta
ya había sido pagado, la jurisprudencia resulta contradictoria. Así,
en la RTF 19243 de 2-12-85, se admitió la queja y se dispuso que la
DGC informara sobre los motivos de
la misma. En cambio, más recientemente, la RTF 19932 de 25-11-86 declaró improcedente la queja en base
a que la exigencia del pagó previo
tiene amparo en el art. 121, tercer
párrafo, del Código Tributario, no
constituyendo una infracción procesal pasible de queja; ya que la no
aplicación de una facultad discrecional de la Administración para suspender temporalmente la cobranza
cuando medien circunstancias que
podrían hacerla improcedente, tampoco constituye infracción formal. El
Vocal informante expresó que “expedida que sea la resolución pertinente declarando la no admisibilidad de la reclamación si fuera el
caso, y si se interpusiera apelación,
sería la oportunidad para que el Tribunal Fiscal se pronuncie si los aspectos planteados por la recurrente
deben considerárseles evidencias
que acrediten la admisibilidad a
trámite de la reclamación”.
Cabe preguntarse por qué tratándose
de una facultad discrecional de la
Administración, resulta revisable
por el Tribunal Fiscal, en vía de apelación, la resolución que deniega la
suspensión de la cobranza y declara
inadmisible la reclamación. ¿No se
trata más bien de circunstancias que
de existir objetivamente, obligan a
suspender la cobranza, debiendo ser
merituadas a la brevedad por la Administración para evitar un daño al
contribuyente? ¿No resultaba más
ajustado a la equidad y a la economía procesal, ordenar a la DGC que
expidiera pronunciamiento sobre la
admisibilidad de la reclamación, con
examen de las circunstancias, para
ver si era improcedente la cobranza; y que se dejara sin efecto el
requerimiento de pago mientras no
quedara firme la resolución que denegase la admisión a trámite de la
reclamación sin pago previo?
En su ponencia el Dr. Hernández recomienda modificar el art. 121 del Código, a fin de permitir la reclamación
de los giros provisionales sin pago previo del monto impugnado, sancionándose con recargos mayores que los normales, a los que abusando de ese derecho, interpongan reclamación con notoria falta de fundamentos. Criterio este que nos parece plausible.
CONCLUSIONES
– Tratándose de tributos autoliquidados y no pagados por el obligado, el
giro debe respetar la autoliquidación, salvo que medien errores de
redacción o cálculo.
– En los casos de pagos a cuenta omitidos:
– El giro debe notificarse antes de
la presentación de la declaración
jurada o del vencimiento del plazo para la presentación, lo que
ocurra primero.
- Si el giro se notifica después de
la presentación de la declaración
jurada, o del vencimiento del plazo a ese fin, sólo podrá tener como materia los intereses y recargos por los pagos a cuenta omitidos.
- Tratándose del impuesto a la renta anual, si el contribuyente tiene
pérdidas de ejercicios anteriores,
de cuantía tal que cabe presumir
que no serán absorbidas con la
renta del ejercicio, no cabe formular giros provisionales por los
pagos a cuenta que ha dejado de
efectuar.
- En los casos de omisión de presentación de la declaración jurada,
la compulsa debe limitarse a establecer la base imponible a partir de la información que fluye de
los libros y documentos del contribuyente, sin llegar a su fiscalización.
– La formulación de la acotación definitiva no enerva la exigibilidad del
giro provisional. Si la acotación definitiva determina deuda mayor que
la del giro, sólo contendrá la exigencia de pago del saldo. Si esta-
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bleciera deuda menor, el giro devendrá inexigible por el exceso.
– Si se impugna la acotación definitiva, el giro provisional queda sin
efecto en la parte del mismo que
exceda al monto de la acotación definitiva que resulte procedente según resolución firme.
– Deben establecerse términos procesales más cortos para la reclamación de giros provisionales.
– Para reclamar de un giro no es necesario el pago previo del monto gi-
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rado en los casos del art. 4 del D.S.
411-83-EFC; en los casos en que
bajo la forma de un giro provisional
se ha practicado un acto de acotación y en los de giros provisionales
irregularmente formulados.
- Impugnado un giro provisional y
cuestionado el pago previo del monto girado, en base al art. 101, tercer párrafo, del Código Tributario,
no debiera exigirse el pago previo
mientras no se resuelva de modo firme sobre la inadmisibilidad de la reclamación.