Algunas consideración sobre los medios prácticos para evitar la

Dra. Minaverry Clara
“Algunas consideraciones sobre los medios prácticos…”
Página 1 de 5
COMISION N° 5: NEGOCIOS INTERNACIONALES
ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LOS
MEDIOS PRÁCTICOS PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
ENTRE PAÍSES EXPORTADORES E
IMPORTADORES
AUTORA: Clara María Minaverry,
Dirección: Almirante Brown 1769, Luján, (6700), Pcia de Buenos Aires, Argentina
E-mail: [email protected]
RESUMEN:
Las relaciones comerciales internacionales entre empresas de todo el mundo, demandan que
exista flexibilidad entre las mismas, y especialmente que se aliviane o elimine totalmente el
fenómeno de la doble imposición internacional, generado por la existencia de diversos
criterios de vinculación del hecho imponible. Estos diferentes criterios serán analizados y
descriptos claramente, a los fines de analizar las diferencias existentes entre los mismos y
su aplicación por parte de diferentes Estados y sus empresas.
A lo largo del presente trabajo, se podrán analizar los diferentes medios prácticos o
soluciones dentro del ámbito legal, para intentar evitar el fenómeno mencionado, pero al
mismo tiempo tomar conciencia sobre otros hechos adversos que ocurren frecuentemente
en la práctica negocial, y que dificultan encontrar una solución al problema citado.
También se hará mención y se explicarán detalladamente las diversas prácticas desleales
que realizan varias empresas, violando abiertamente la ley.
Finalmente, la intención del presente trabajo es también la de proponer o vislumbrar nuevas
y posibles soluciones para el problema de la doble imposición internacional, las cuales
podrán ser tomadas en cuenta por los legisladores o por las empresas y sus países afectados
por este fenómeno tan perjudicial para sus economías.
INTRODUCCIÓN:
Las empresas de los países en vías de desarrollo requieren capitales debido a diferentes
necesidades, y los países desarrollados en cambio (que poseen esos capitales) necesitan
ubicarlos. Al surgir oportunidades en el exterior, aparece la oportunidad para los países
desarrollados a través de sus empresas de explotar los mismos, y buscar mejores
rendimientos que los ofrecidos internamente en su propio país. Cuando se comienzan a
percibir esos beneficios, tanto el país de origen de la empresa como el del receptor
participan de los mismos por la vía del ¨impuesto¨.
Para esto, en general los países en desarrollo utilizan el sistema territorial de la fuente,
gravando los hechos que tienen efecto o se originan dentro de su territorio. En cambio los
países desarrollados, gravan sus beneficios atendiendo a la circunstancia de haber sido
obtenidos por un residente o domiciliado en su territorio, aplicando el sistema del domicilio.
En definitiva, la existencia de diferentes criterios de vinculación del hecho imponible son los
que originan el fenómeno de la doble imposición internacional, atento a que un mismo hecho
es gravado dos veces por distintos países.
Sin embargo, existen diversos medios prácticos o soluciones para evitar este problema en
forma total, parcial o que simplemente atenúan o colaboran en ciertos aspectos para que
este fenómeno no se produzca. Asimismo es altamente favorable la adecuada interpretación
de los tratados internacionales para evitar la doble imposición internacional.
DESARROLLO:
El fenómeno de la doble imposición internacional se encuentra representado por dos clases.
La primera es la doble imposición jurídica, que ocurre cuando un mismo contribuyente es
gravado por la misma ganancia en más de un Estado, lo cuál se encuentra definida en el
Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en
adelante “OCDE”). En segundo lugar, la doble imposición económica, que se genera cuando
la misma ganancia es alcanzada por impuestos en dos o más países pero a nombre de
distintos sujetos. Este último es el caso del impuesto pagado por una sociedad que
distribuye utilidades a un socio residente en un Estado diferente al de la misma, el que
vuelve a gravar la ganancia en cabeza de su titular.
Según Villegas1, existen varios criterios de atribución de la potestad tributaria. En primer
lugar, el de la “nacionalidad”, que determina que cualquiera que sea el lugar donde la
persona trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes debe tributar en el país del que es
ciudadano. Luego, según el principio del “domicilio”, la facultad de gravar corresponde al
Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. Asimismo, el
principio de “residencia”, se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se
tiene en cuenta la simple habitación en un lugar sin intención de permanencia definitiva.
Según el principio del “establecimiento permamente”, considerándose como la instalación
que sirve para el ejercicio de la actividad económica en un país por parte de un propietario
ubicado en el extranjero. Y por último según el principio de la “fuente”, que establece que
corresponde gravar al país donde se encuentra la fuente productora de riqueza.
Sin embargo, según otro sector de la doctrina, existen únicamente dos criterios
fundamentales de atribución de la potestad tributaria, el criterio de la “fuente” y el criterio
de la “nacionalidad o domicilio”. El primero se divide en la “teoría de la fuente productora”,
que establece que la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se hayan
producido los beneficios.
Por otro lado, y siempre con el objetivo de evitar o disminuir el fenómeno de la doble
imposición internacional, existen en primer lugar los métodos unilaterales, que consisten en
adoptar medidas en forma unilateral y por iniciativas de un país, en relación con los sujetos
sometidos a su potestad tributaria, siempre que las mismas estén contenidas en la
legislación interna de un país. Uno de los principales métodos es el crédito de impuesto, que
consiste en permitir al contribuyente deducir del impuesto a pagar en el país de su
residencia o nacionalidad, el impuesto que hubiere pagado en el país que generó la
ganancia. Otro es la reducción de tasas, que significa que a las ganancias generadas en el
extranjero y que hayan pagado impuesto allí, se les aplica una tasa reducida. Este
procedimiento no elimina totalmente la doble imposición. También otros países exceptúan
del pago de impuesto a casi la totalidad de la ganancia que se origina en el extranjero.
1
Villegas, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, octava edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002.
2
En segundo lugar, existen los métodos bilaterales o tratados internacionales, que son los
que surgen entre los países con el objeto de reducir la carga impositiva que deben soportar
las empresas. En general todos los convenios se basan en el criterio de gravar las rentas en
el país de residencia.
El principal método bilateral o convencional es a través de la celebración de convenios para
evitar la doble imposición internacional, con carácter general entre diversos países. La
Sociedad de las Naciones y luego la Organización de Naciones Unidas propiciaron la
concreción de estos tratados, al igual que otros organismos internaciones tales como la
Internacional Fiscal Association (IFA), OCDE, el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, y la Federación Interamericana de Abogados, han desarrollado una tarea similar.
Los mismos se basan en distintos modelos, como el de las Naciones Unidas y el de la OCDE.
El primero representa una combinación entre el principio de la fuente y el principio de
residencia, aunque le otorga más importancia al principio de la fuente que la Convención
Modelo de la OCDE. Asimismo, Estados Unidos desarrolló su propio modelo en 1977, el cuál
fue revisado posteriormente en 1981 y 1996, en donde se describe detalladamente las
condiciones para acceder como residente a los beneficios del tratado.
En tercer lugar existe la acción multinacional que está ejercida por la Organización de
Naciones Unidas cuando publicó por ejemplo en 1980 un Modelo de Convenio que respeta la
estructura de los convenios elaborados anteriormente por la OCDE.
Según Villegas2, la exención de las rentas obtenidas en el exterior, consiste en que los
países gravan las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se perciben en el extranjero. Pueden adoptarse dos versiones de este sistema. En
primer lugar, la exención íntegra en donde la renta queda gravada en el país de la fuente
renunciando el país de la residencia a gravar las mismas. O sino también existe la exención
con progresividad, por el que el país de residencia exime a las ganancias del exterior, pero
las considera a fin de determinar la alícuota progresiva a la que debería haber tributado el
contribuyente si las hubiera incluido, y aplicarla a las ganancias de fuente nacional. Este
método no considera la capacidad productiva total del contribuyente, y se encuentra muy
difundido en Europa continental.
Asimismo, la exención en forma incondicional, es aquella en la cuál el país de la residencia
otorga la exención sin importar si dichas rentas fueron o no gravadas en el Estado de la
fuente. Y la exención en forma condicional, consiste en condicionar el otorgamiento de la
exención a la efectiva imposición de las rentas en cuestión en el Estado de la fuente. Este
punto es mencionado como uno de los comentarios al modelo de la OCDE (¨subject-to-tax¨
clause).
Fuera del cumplimiento de la ley existen otras maniobras distorsivas para evitar la doble
tributación, las cuales preocupan notablemente a los países que celebran convenios para
evitar la doble imposición internacional. La utilización abusiva de estos convenios (conocida
como ¨treaty shopping¨), consiste en crear la situación adecuada para obtener ventajas de
las cláusulas de un tratado, por parte de una persona que no es residente de ninguno de los
Estados que firmaron el tratado, utilizando una entidad dentro del territorio de alguno de
ellos. Se trata de un tercer Estado que no es parte del tratado, pero que aprovecha los
beneficios del mismo, siendo que esa persona física o jurídica residente se encuentra
ubicada en un país que no tiene relación con el tratado.
El Modelo de los Estados Unidos de 1996 al negociar un convenio de doble imposición,
insiste en insertar dentro del mismo las limitaciones establecidas en el artículo 22 del Modelo
de Estados Unidos. La cláusula americana citada, limita el abuso de los tratados a la
concreción de un único supuesto dividido en dos partes: la combinación de propiedad y
control de la sociedad, y el destino de la renta como gasto deducible de la sociedad hacia no
residentes en ninguno de los Estados signatarios.
Asimismo este Modelo aplica criterios objetivos, estableciendo una serie de pruebas para
determinar si le son aplicables o no las normas del Convenio.
Existen algunas formas para atenuar esta práctica tributaria generalizada, como es la
modificación de la definición de residencia a los efectos de los tratados, y establecer normas
restrictivas en relación a los casos en los cuales un residente de uno de los Estados
2
Villegas, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, octava edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002.
3
contratantes puede reclamar los beneficios de las normas favorables del tratado de doble
imposición, en conexión a la gravabilidad establecida por el otro Estado contratante.
El cambio de residencia también es utilizado por personas físicas o jurídicas con importante
capacidad económica, cuando fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que se
obtenga una rebaja de las obligaciones tributarias. Pero lo notorio de esta práctica es que
estos países, siguen manteniendo la mayoría de sus lazos personales y económicos con su
país de origen.
Otra práctica desleal es la constitución de sociedades de base o pantalla, son sociedades
establecidas en paraísos fiscales o en países que ofrecen algunas ventajas fiscales para
eludir el impuesto sobre la renta del país de residencia del receptor. Este último país
reconoce la personalidad jurídica de esta sociedad y permite por un lapso de tiempo que la
misma escape de su soberanía fiscal y obtenga beneficios económicos.
Asimismo, la constitución de sociedades conductoras o de enlace son las que funcionan de
intermediarias entre la sociedad residente en un país que tiene una tributación relevante, y
las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. Estas poseen mucha utilidad ya que
generalmente la mayoría de estos paraísos fiscales no cuentan con convenios, y estas
sociedades de enlace se ubican en un país que ha firmado un convenio de doble imposición,
pero que carece de armas legales para evitar estas operaciones. En general la operación
más frecuente utilizada por esta clase de sociedades es la de intermediación financiera.
Otro caso es el de las sociedades cautivas de seguros se constituyen en general cuando a
una sociedad le resulta muy costoso satisfacer las primas de los contratos de seguros, y está
situado en un país de alta tributación que no admite como gasto deducible las cantidades
destinadas al autoseguro. Por esta razón constituyen una sociedad en otro país que asegure
la primera, y en caso de que éste sea un paraíso fiscal los beneficios estarán exentos de
tributación.
Asimismo, en el caso de los transportes marítimos, se trata del registro de un buque en un
paraíso fiscal o en un país al que puedan ser transferidos los beneficios a un paraíso fiscal, a
través de contratos de alquiler o flete.
Finalmente, la subcapitalización es la aportación de capital que una sociedad hace a otra
situada en otro país bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los intereses sean
deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más baja. Además a ello
se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que no ocurre con
los intereses.
CONCLUSIÓN
La tendencia mundial actual es hacia la liberalización del comercio internacional, con el fin
de promover el libre comercio entre ellos, tal como se experimenta en los casos de la
Comunidad Económica Europea y el Mercosur. Sin embargo la contracara de esta realidad es
la preocupación general por las implicancias de la doble imposición internacional, lo cual se
pone de manifiesto claramente en la gran cantidad de tratados que se han firmado sobre
esta materia hasta la actualidad, y que se encuentran en negociación o renegociación.
Y tal vez no es exagerado agregar que las relaciones entre países exportadores e
importadores crecerán en un futuro próximo, al igual que lo asegura el Comité Fiscal de la
International Fiscal Association en diversos informes, por lo cuál este problema va a ser cada
vez más serio.
Sin embargo existen autores que aseguran que las decisiones de inversión son más
importantes que el factor fiscal para limitar o interrumpir el fluido de inversiones extranjeras
en países desarrollados. Estas inversiones pueden ser representadas por la aplicación de
políticas económicas adecuadas, y por un aceptable nivel de predecibilidad y estabilidad en
la legislación política y social. Asimismo, estos medios prácticos o instrumentos tributarios
que se explicaron a lo largo del presente no tienen demasiado efecto si se utilizan en forma
aislada en las decisiones de inversión. Es importante que estas medidas formen parte de un
conjunto de medidas que otorguen un contexto adecuado para la captación de capitales.
Sin embargo, la experiencia y la práctica demuestran que una de las soluciones más
susceptibles de aplicación es la de que los países industrializados y los países en desarrollo
celebren tratados bilaterales, para determinar las reglas de imposición respecto de los
beneficios derivados de inversiones, actividades y respecto de toda clase de operaciones
realizadas en un Estado por nacionales. Además es importante que estos tratados
reconozcan el principio de la territorialidad o fuente como base del poder de imposición
atribuido al Estado, en cuya jurisdicción se generan los beneficios que resultan de las
inversiones, actividades u operaciones mencionadas. Considero que lo fundamental es que
4
estos convenios persigan la implementación de un sistema de neutralidad de normas, donde
las decisiones de inversión se realicen en base a razones “no tributarias”.
También es importante que los países en desarrollo (sin apartarse de la regla de la
territorialidad o fuente como base de la imposición), graven como excepción las rentas de
las inversiones en el exterior (sea en países desarrollados o en vías de desarrollo),
motivadas para poder eludir la imposición local. Esto último puede lograrse a través de la
imposición de alícuotas menores, gravando parte de las rentas, o cuando la permanencia de
la inversión en el exterior sea inferior a un plazo mínimo.
En la práctica se demostró que muchas de las cuestiones que se propusieron para mejorar la
interpretación y la resolución de conflictos relacionados con la doble imposición, no fueron
efectivos a pesar de que serían ideales para determinados casos. Sin embargo considero que
resultaría muy recomendable que los diferentes países posean un sistema de ley uniforme,
en donde todos los Estados soberanos adopten un sistema único y común para determinar el
criterio de vinculación entre un hecho imponible y su soberanía fiscal, siempre y cuando se
controlen de cerca las prácticas desleales como es el caso del “treaty shopping”.
Es fundamental comprender que la celebración de un tratado bilateral entre dos Estados, no
puede interpretarse como un tratado con el mundo.
A pesar de que esta solución ha pasado a un plano doctrinario y que su aplicación es muy
dificultosa debido a cuestiones políticas, sería muy conveniente que la misma sea llevada a
la práctica a la brevedad para evitar el problema de la doble imposición internacional, que es
exigido por la cantidad de transacciones económicas internacionales que realizan muchas
empresas, y que cada vez son más frecuentes como consecuencia de la implementación del
fenómeno actual de la globalización económica
Finalmente, debe examinarse cada caso y cada país en forma individual, para determinar
qué método para evitar o atenuar la doble imposición es más adecuado para su realidad
particular, siendo que no todos los Estados poseen características uniformes.
BIBLIOGRAFÍA
Calcagno, Gabriel, Edelstein, Andrés; “Impuesto a las ganancias. Convenios para aliviar o
evitar la doble imposición internacional”, Doctrina Tributaria, Tomo XVI, pág. 34, 1996.
Figueroa, Antonio; “La negociación de tratados amplios para evitar la doble tributación
internacional”, Estratto da Diritto e Practica Tributaria, Volumen LXXII, Nº 6, 2001.
Figueroa, Antonio; “Taxation and international capital flows. A symposium of OECD and nonOECD country”, Paris, Francia, 1990.
Figueroa, Antonio; “Double taxation treaties between industrialised and developing
countries. The OECD and UN models. A comparison”, Estocolmo, Suecia, 1990.
Figueroa, Antonio; “Los tratados amplios para evitar la doble tributación internacional”,
Revista Impuestos 2001 – LIX –B, 2001.
Flores, Osvaldo, Pérez, Guillermo; “Los convenios binacionales para evitar la doble
imposición internacional en materia de impuesto a las ganancias y sobre el patrimonio.
Cuestiones técnicas derivadas de su aplicación”, Doctrina Tributaria, Tomo XVII, pág. 677,
1997.
García Belsunce, Horacio; “Temas de Derecho Tributario”, Editorial Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 2001.
García Vizcaíno, Catalina; “Derecho Tributario”, Tomo III (Parte Especial), Editorial Depalma,
2002.
Giuliani Fonrouge, Carlos; “Derecho Financiero”, séptima edición, Editorial Depalma,
Volumen I, 2001.
Gotlib, Gabriel; “Apostillas en torno de un posible tratado sobre doble imposición
internacional entre Argentina y Estados Unidos”, Doctrina Tributaria, Tomo XV, 1995.
Gotlib, Gabriel; “Asesoramiento técnico prestado desde el exterior: beneficios de los tratados
para evitar la doble imposición”, Revista Impuestos N° 3, Buenos Aires, 1996.
Jarach, Dino; “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, tercera edición, Editorial Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1999.
Lamagrande, Mariana Leila, “Utilización abusiva de los convenios para evitar la doble
imposición internacional (¨treaty shopping¨)”, Revista Impuestos 2001, LIX-A, 2001.
Martínez Molteni, Carlos; “La Argentina frente al problema de la doble imposición
internacional”, Revista de Derecho Fiscal, Tomo XII, Junio 1962/1963.
Villegas, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, octava edición,
Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002.
5