RESOLUCION DEL RECURSO DE ALZADA ARIT

RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE ALZADA ARIT-CBA/RA 0312/2013
Recurrente: Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente representada por
Marcelo Gonzáles Yaksic
Recurrido:
Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de
Impuestos Nacionales, legalmente representada por Mario Vladimir
Moreira Arias
Expediente: ARIT-CBA/0111/2013
Fecha:
Cochabamba, 8 de julio de 2013
VISTOS Y CONSIDERANDO:
El Recurso de Alzada planteado por Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente
representada por Marcelo Gonzáles Yaksic, los fundamentos en la contestación de la
Administración Tributaria, el Informe Técnico-Jurídico ARIT-CBA/ITJ/0312/2013, los
antecedentes administrativos, el derecho aplicable y todo lo actuado; y,
I
Argumentos del Recurso de Alzada.
I.1.
Planteamiento del Sujeto Pasivo.
La Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente representada por Marcelo Gonzáles
Yaksic, conforme acredita Testimonio de Poder Nº 28/2013 de 22 de marzo de 2013
(fojas 17-23 del expediente Administrativo) mediante notas presentadas el 25 de marzo
y 9 de abril de 2013 (fojas 24-29 y 33 del expediente administrativo), interpuso Recurso
de Alzada contra las Resoluciones Determinativas GRACO Nos. 17-00043-13 y 1700044-13 de 27 de febrero de 2013, emitidas por la Gerencia Grandes Contribuyentes
Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, argumentando lo siguiente:
La Administración Tributaria emitió las Órdenes de Verificación Nos. 3912OVI00416 y
3912OVI00417, a objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en
vigencia correspondientes a las transacciones, hechos y elementos específicos
relacionados con el Crédito Fiscal Impuesto al Valor Agregado (IVA) contenidos en las
facturas declaradas de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2010 y
que el 27 de noviembre de 2012 emitió las Vistas de Cargo Nos. 26-00144-12 y 2600145-12 ambas de 27 de noviembre de 2012.
Manifiesta, que sin hacer una valoración de los descargos ofrecidos, el 5 de marzo de
2013, fueron notificados con las Resoluciones Determinativas GRACO Nos.17-0004313 y 17-00044-13, estableciendo de manera ilegal la conducta de FABE SA., como
Omisión de Pago; añade que la Administración Tributaria estableció que el Subsidio de
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Lactancia es una Tasa con beneficiario directo (dependiente), independientemente del
aporte patronal del 10% sobre el total ganado de los asegurados, dispuesto mediante
Ley Nº 924, sin embargo, los gastos por subsidios prenatal y de lactancia que ha
materializado FABE SA., son erogaciones realizadas a favor de su personal, en
cumplimiento del Artículo 101 del Código de Seguridad Social y cita el Artículo 25 del
Decreto Supremo Nº 21637.
Respecto al inciso d) del Artículo 1 del Decreto Supremo Nº 21531, señala que no
están comprendidos en el objeto de éste impuesto, los subsidios prefamiliar,
matrimonial, natalidad, lactancia, familiar y sepelio, percibidos de acuerdo al Código de
Seguridad Social, por lo que la Administración Tributaria no puede afirmar que este
ingreso está exento, si lo que corresponde es que el subsidio de lactancia no es un
ingreso computable para la determinación del RC-IVA de los trabajadores. Por el
contrario, corresponde a un gasto directo que goza del beneficio del crédito fiscal.
Señala que las Resoluciones impugnadas han indicado que las compras o insumos
adquiridos, que se utilizan efectivamente formando parte integrante del producto
vendido y producen los correspondientes débitos sobre las ventas realizadas. Pero lo
que no consideró es que se tratan de gastos que tienen directa relación con el factor
trabajo, por cuanto el subsidio de lactancia es un gasto efectuado por FABE SA., y no
por el beneficiario del subsidio, correspondiendo que dicho gasto sea imputado como
crédito fiscal por la empresa.
Invoca el Artículo 8 de la Ley Nº 2492 (CTB) e indica que analizando el presente caso
con la realidad económica de los dependientes beneficiarios de FABE SA., el ingreso
por la percepción de subsidios de lactancia no puede ser compensado o imputado
contra la tasa que corresponda sobre el total de sus compras de bienes y servicios,
contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza efectuado
por los dependientes, por lo que mal puede la Administración Tributaria vincular el
gasto con derecho a crédito fiscal de FABE SA., con la realidad material del impuesto
sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, regulados por el
Artículo 19 de la Ley Nº 843.
Afirma que el RC-IVA se da a base de la capacidad contributiva de los contribuyentes
bajo el criterio reconocido en nuestra Constitución Política del Estado, el cual busca
asegurar a los contribuyentes el pago correcto de la obligación en función de su
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realidad económica y sus ingresos, evitando que el Estado pueda aplicar impuestos
que vulneran su capacidad económica.
Expone, que el subsidio de lactancia es una obligación legal insoslayable por parte de
la empresa FABE SA., sostiene que el descargo de compras de subsidios a la empresa
PIL SA., necesariamente están vinculadas a su actividad principal y necesaria para el
mantenimiento de la fuente; aclara que estos subsidios de lactancia no han sido
adquiridos con el ingreso de los contribuyentes dependientes (trabajadores
beneficiarios del subsidio), sino con fondos propios de la empresa en cumplimiento de
su objeto social y la Ley laboral.
Respecto a lo señalado por la Administración Tributaria de que el cómputo está
condicionado a que las compras o insumos adquiridos, se utilicen efectivamente
formando parte integrante del producto vendido y que estas compras o insumos
adquiridos produzcan los correspondientes débitos sobre las ventas realizadas señala
que el argumento resulta ilegal y contrario al inciso a) del Artículo 8 de la Ley Nº 843,
reitera que los subsidios de lactancia compradas por FABE SA., están plenamente
vinculadas con la actividad gravada.
Menciona, que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) forma parte integrante del precio
neto de la venta de subsidios de lactancia y que la empresa PIL SA., facturó la compra
del subsidio a favor de la empresa FABE SA., juntamente con este impuesto, es decir,
que el IVA no se muestra por separado, en este entendido su empresa no puede
separar el precio de venta efectivamente pagado en un 87% a favor del trabajador
beneficiario del subsidio y un 13% del IVA para no ser computado como crédito fiscal,
como pretende la Administración Tributaria.
Por lo expuesto, solicita la revocatoria total de las Resoluciones Determinativas
GRACO Nos. 17-00043-13 y 17-00044-13, ambas de 27 de febrero de 2013.
I.2.
Fundamentos de la Contestación.
La Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos
Nacionales, legalmente representada por Mario Vladimir Moreira Arias, acredita
personería conforme a Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0199-13 de 28
de marzo de 2013, que acompaña (fojas 40 del expediente administrativo), por
memorial presentado el 3 de mayo de 2013 (fojas 41-45 del expediente administrativo),
respondió negativamente el recurso en los siguientes términos:
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Señala, que el subsidio de lactancia es una asignación familiar, una obligación
establecida mediante normativa laboral, y que la factura de compra del subsidio no
genera crédito fiscal a favor del empleador, siendo en este caso el aporte patronal el
87% y restante 13% estaría subvencionado por el Estado, por lo que el uso del crédito
fiscal del 13% por parte del empleador, daría a entender que lo efectivamente pagado
sería solo el 87% de un salario mínimo nacional, apartándose de la norma laboral de la
cual se ampara el recurrente, que establece que el beneficio debe ser cubierto al 100%
por el empleador.
Manifiesta, que sólo procedió a verificar la concurrencia de los requisitos esenciales
para el beneficio del Crédito Fiscal, en su condición de sujeto pasivo en la relación
jurídica tributaria y no sus obligaciones laborales; reitera que el subsidio de lactancia es
otorgado a cargo del empleador, no correspondiendo que el empleador se beneficie del
crédito fiscal generado en las compras realizadas por dichos conceptos.
Cita los Artículos 8 de la Ley Nº 843 y del Decreto Supremo Nº 21530; y señala que las
facturas emitidas por subsidios de lactancia, no se encuentran vinculadas a la actividad
gravada, añade que las mismas no forman parte integrante del producto vendido y que
el cómputo se encuentra condicionado a que las compras o insumos adquiridos, se
utilicen formando parte integrante del producto vendido y se produzcan los
correspondientes débitos sobre las ventas realizadas; consiguientemente el Subsidio
de Lactancia no constituye compras o adquisiciones vinculadas a las operaciones
gravadas del contribuyente, sino gastos necesarios para la obtención de la producción
y conservación de la fuente, deducibles para la determinación de la utilidad neta sujeta
al IUE de acuerdo al Artículo 47 de la Ley Nº 843.
Menciona, los conceptos de costo y gasto, según el autor Cashin “Fundamentos y
Técnicas de Contabilidad de Costos”, define el costo: como los beneficios sacrificados
para obtener bienes y servicios; y gasto: como un costo que se ha producido un
beneficio y que ya no es vigente, por tanto el costo como el gasto son erogaciones del
empleador, el costo se destinará a la producción y el gasto a la distribución,
administración y financiamiento.
Invoca el Artículo 8 de la Ley Nº 2492 (CTB) y señala que el hecho de utilizarse
créditos no vinculados con la actividad gravada del contribuyente, en definitiva
ocasiona daño al fisco desde un punto de vista económico, razón por la que por
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naturaleza de dichos gastos, los mismos se encuentran observados y se constituyen
en Deuda Tributaria.
Concluye, indicando que las observaciones establecidas en las Resoluciones
Determinativas impugnadas, se encuentran respaldadas técnica y legalmente, cuyo
procedimiento se ha cumplido de acuerdo a la normativa tributaria vigente, respetando
los derechos y garantías constitucionales.
Por los fundamentos expuestos, solicita confirmar las Resoluciones Determinativas
GRACO Nos. 17-00043-13 y 17-00044-13 de 27 de febrero de 2013.
CONSIDERANDO:
II.1
Antecedentes de Hecho.
El 9 de octubre de 2012, la Administración Tributaria emitió a Fábrica Boliviana de
Envases SA., las Órdenes de Verificación Nos. 3912OVI00416 y 3912OVI00417 –
Formularios 7520 Operativo Específico Crédito IVA, correspondiente a los periodos
fiscales de enero a febrero y marzo a abril de la gestión 2010 respectivamente, con la
finalidad de verificar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) derivado de la verificación del
Crédito Fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente, con su
proveedor PIL ANDINA SA.; solicitando además la siguiente documentación: a) Orden
de Verificación; b) Facturas o notas fiscales de las compras detalladas en el cuadro
anterior; c) Libro de Compra IVA de los periodos correspondientes a las Notas Fiscales
detalladas; d) Cualquier otra documentación que el contribuyente considere necesaria
para descargar las observaciones; Acto notificado de conformidad al Artículo 84 de la
Ley Nº 2492 (CTB) a Luis Viscarra Parra Gerente Administrativo Financiero en
representación de la Fábrica Boliviana de Envases S.A, el 15 de noviembre de 2012
(fojas 2-3 de C-1 y C-2 de antecedentes administrativos).
El 20 de noviembre de 2012, la Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente
representada por Luis Viscarra Parra mediante carta presentó la siguiente
documentación: a) Facturas números 2448, 3603, 5016, 6558 y 16951; y b) Libros de
Compras IVA de enero, febrero, marzo y abril de 2010 (fojas 6 del C-1 y C-2 de
antecedentes administrativos).
El 27 de noviembre de 2012, la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba, del
Servicio
de
Impuestos
Nacionales
emitió
los
Informes
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/01554/2012 y CITE: SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/01555/2012,
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señalando que producto de la revisión y análisis realizado estableció reparos, por
depuración de facturas correspondientes al pago de subsidios de lactancia, de
conformidad al Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637, al encontrarse exento del
RC-IVA en el marco de lo dispuesto en el inciso d) del Artículo 1 del Decreto Supremo
Nº 21531, en consecuencia no corresponde que el contribuyente se beneficie con los
créditos generados por dichos conceptos para imputar contra débitos generados por
otros conceptos, por lo que corresponde su ajuste conforme lo dispuesto en el Artículo
8 de la Ley Nº 843 y el Artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21530, recomendando la
emisión y notificación de la Vista de Cargo (CTB) (fojas 26-28 de C-1 y 30-32 de C-2
de antecedentes administrativos).
El 27 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria emitió las Vistas de Cargo
Nos. 26-00144-12 y 26-00145-12, como resultado de las Ordenes de Verificación Nos.
3912OVI00416 y 3912OVI00417, estableciendo reparos sobre base cierta del Impuesto
al Valor Agregado por los periodos fiscales de enero a febrero y marzo a abril de 2010,
que ascienden a UFV 2.015.- y UFV 1.994.- respectivamente, por depuración de
facturas de compras correspondientes al pago de subsidios de lactancia, emitidas por
PIL ANDINA S.A, en virtud a lo dispuesto por el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº
21637, además de encontrarse exento del RC-IVA en el marco de lo dispuesto en el
inciso d) del Artículo 1 del Decreto Supremo Nº 21531; dando al sujeto pasivo 30 días a
partir de su legal notificación para formular descargos y presentar prueba. Acto
notificado personalmente a Luis Viscarra Parra en representación de la Fábrica
Boliviana de Envases SA., el 5 de diciembre de 2012 (fojas 29-31 vta. y 33-35 vta. del
C-1 y C-2, respectivamente de antecedentes administrativos).
El 3 de enero de 2013, la Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente representada
por Luis Viscarra Parra mediante notas FABE 905/12 y 906/12, presentó a la
Administración Tributaria descargos a las Vistas de Cargo Nos. 26-00144-12 y 2600145-12, observando la depuración de las facturas de compras, refiriendo que el
subsidio de lactancia es un gasto efectuado por FABE SA., y no por beneficiario del
subsidio, correspondiendo que dicho gasto sea imputado como crédito fiscal de la
empresa, solicitando la emisión de los informes de conclusiones indicando que los
descargos
presentados
son
suficientes
y
la
emisión
de
las
Resoluciones
Determinativas haciendo constar ese hecho (foja 35-37 y 39-41 del C-1 y C-2
respectivamente, de antecedentes administrativos).
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El 18 de enero de 2013, la Administración Tributaria emitió los Informes de
Conclusiones
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00073/2013
y
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00074/2013, que concluyeron señalando que los descargos
presentados no fueron aceptados; por lo que las observaciones establecidas en las
Vistas de Cargo Nos. 26-00144-12 y 26-00145-12, así como en los informes finales y
todos los antecedente se ratifican; recomendando proceder con la emisión y
notificación de las Resoluciones Determinativas (fojas 38-43 y 42-47 del C-1 y C-2,
respectivamente de antecedentes administrativos).
El 27 de febrero de 2013, la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del
Servicio de Impuestos Nacionales, emitió las Resoluciones Determinativas GRACO
Nos.17-00043-13 y 17-00044-13 en las que resolvió determinar las obligaciones
impositivas del recurrente en UFV 2.039.- y UFV 2.019.-, por los periodos fiscales de
enero a febrero y marzo a abril de 2010, respectivamente; calificando la conducta del
sujeto pasivo como Omisión de Pago, sancionada con una multa igual al 100% del
tributo omitido; otorgándole 20 días a partir de su notificación, para la cancelación de
los reparos a favor del fisco. Resolución que fue notificada de conformidad al Artículo
85 de la Ley Nº 2492 (CTB) a Luis Viscarra Parra en representación de la Fábrica
Boliviana de Envases S.A, el 5 de marzo de 2013 (fojas 50-55 y 59 del C-1 y 54-59 del
C-2 de antecedentes administrativos).
II.1.1 Alegatos Formulados.
Administración Tributaria
El 7 de junio de 2013, la Gerencia de Grandes Contribuyentes Cochabamba del
Servicio de Impuestos Nacionales legalmente representada por Mario Vladimir Moreira
Arias se ratificó en la normativa citada en la contestación al recurso de alzada con
relación al crédito fiscal y a los subsidios de lactancia como obligación laboral; además
hace referencia a los tres requisitos esenciales para que se cumpla con la actividad
gravada, argumentando que el recurrente incumplió con la vinculación a la actividad
gravada motivo por el cual procedió a la depuración de las facturas, señala que tal
requisito se encuentra condicionado a que las compras o insumos adquiridos se
utilicen efectivamente al producto, como costo de producción. Aduce que la norma
labora en el Artículo 101 del Código de Seguridad Social establece como obligación del
empleador en su condición jurídica laboral con el empleado, aspecto que no infiere en
las obligaciones tributarias del contribuyente, aclarando que sería una apropiación
indebida del empleador subvencionada por el estado. Por lo que reitera el petitorio
plasmado en la contestación al recurso de alzada.
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Sujeto Pasivo
Por su parte, la Fabrica Boliviana de Envases FABE SA., legalmente representada por
Marcelo Gonzales Yaksic el 17 de junio de 2013, presenta alegatos en conclusión
haciendo alusión a la obligación patronal de pago del subsidio de la lactancia y
reconocimiento del crédito fiscal además del crédito fiscal computable para el periodo
de pago por vinculación con la actividad del sujeto pasivo argumentando que la
Constitución Política del Estado (CPE) establece que las normas laborales se
interpretan y se aplican bajo los principios de protección de las trabajadoras y
trabajadores como principal fuerza productiva de la sociedad, aclarando que los gastos
a favor de los trabajadores bajo el concepto de subsidio se debe entender que para
proteger la principal fuerza productiva está vinculada con la actividad empresarial y que
sin el concurso de la fuerza productiva de los trabajadores no existirían esos productos;
asimismo, plantea los mismos argumentos del recurso de alzada.
II.2. Normativa Aplicable.
LEY Nº 2492, DE 2 DE AGOSTO DE 2003, CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO
(CTB)
Artículo 66 (Facultades Específicas).La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas:
1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación;
2. Determinación de tributos.
Artículo 69 (Presunción a favor del Sujeto Pasivo).En aplicación al principio de buena fe y transparencia, se presume que el sujeto pasivo
y los terceros responsables han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han
observado sus obligaciones materiales y formales, hasta que en debido proceso de
determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, la Administración Tributaria pruebe lo
contrario, conforme a los procedimientos establecidos en este Código, Leyes y
Disposiciones Reglamentarias.
Artículo 99 (Resolución Determinativa).II. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como
requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo,
especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la
calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la
firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de
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los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la
reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución
Determinativa.
Artículo 100 (Ejercicio de la Facultad).La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de
control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial,
podrá:
1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como
cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios.
LEY N° 3092, DE 7 DE JULIO DE 2005, INCORPORA EL TÍTULO V AL CÓDIGO
TRIBUTARIO BOLIVIANO (CTB)
Artículo 201 (Normas Supletorias).Los recursos administrativos se sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento
establecido en el Título III de este Código, y el presente titulo. Sólo a falta de
disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de
Procedimiento Administrativo.
LEY Nº 843, TEXTO COMPILADO ORDENADO A DICIEMBRE 2004 (ACTUALIZADO
AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005)
Artículo 8 (Crédito Fiscal).Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el Artículo anterior, los
responsables restarán:
a)
El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el
monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de
prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el
gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación
equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito
fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de
obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la
medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas
destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.
b) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los
descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los
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precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el período fiscal que se
liquida.
LEY Nº 2341, DE 23 DE ABRIL DE 2002, LEY DE PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO (LPA)
Artículo 36 (Anulabilidad del Acto).I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el Artículo anterior.
II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo
determinará la anulabilidad cuando el acto carezca dé los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados.
III. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para
ellas sólo dará lugar a la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza
del término o plazo.
IV. Las anulabilidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los
recursos administrativos previstos en la presente Ley.
DECRETO SUPREMO Nº 21530 (ACTUALIZADO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005)
Artículo 8 (Crédito Fiscal).El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8 inciso a) de la ley 843 es
aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones
definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior los
contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el Artículo 15 de la Ley 843 sobre el
monto facturado de sus compras; importaciones definitivas de bienes, contratos de
obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el
gravamen.
DECRETO SUPREMO Nº 24051 (ACTUALIZADO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005)
Artículo 8 (Regla General).Dentro del concepto de gastos necesarios definido por la Ley como principio general y
ratificando en el Artículo precedente, se consideran comprendidos todos aquellos
gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a condición de que estén
vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales.
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DECRETO SUPREMO Nº 27113, DE 23 DE JULIO DE 2003 – REGLAMENTO A LA
LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Artículo 55 (Nulidad de Procedimientos).Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento,
únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el
interés público. La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos
administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en
cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más
antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u
omisiones observadas.
CÓDIGO DE SEGURIDAD SOCIAL, DE 14 DE DICIEMBRE DE 1956
Artículo 101.Se protegerá a los hijos menores de un año de los trabajadores comprendidos en el
campo de aplicación, mediante un subsidio de lactancia consistente en productos
lácteos que serán suministrados directamente por la Caja por un valor de CINCO MIL
BOLIVIANOS mensuales por cada hijo y distribuidos diariamente a la madre.
DECRETO SUPREMO N° 27310, DE 9 DE ENERO DE 2004, REGLAMENTO AL
CÓDIGO TRIBUTARIO BOLIVIANO (CTB)
Artículo 19 (Resolución Determinativa).La Resolución Determinativa deberá consignar los requisitos mínimos establecidos en
el Artículo 99 de la Ley N° 2492.
DECRETO SUPREMO Nº 21637, DE 25 DE JUNIO DE 1987, REGLAMENTO SOBRE
LA NUEVA ESTRUCTURA DEL SISTEMA BOLIVIANO DE SEGURIDAD SOCIAL
Artículo 25.A partir de la vigencia del presente Decreto, se reconocerán las siguientes
prestaciones del Régimen de Asignaciones Familiares que serán pagadas, a su cargo
y costo, directamente por los empleadores de los sectores público y privado:
a) Subsidio PRENATAL, consistente en la entrega a la madre gestante asegurada o
beneficiaria, de un pago mensual, en dinero o especie, equivalente a un salario mínimo
nacional durante los cinco últimos meses de embarazo, independientemente del
subsidio de incapacidad temporal por maternidad.
b) Subsidio de NATALIDAD, por nacimiento de cada hijo: un pago único a la madre,
equivalente a un salario mínimo nacional.
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c) Subsidio de LACTANCIA, consistente en la entrega a la madre de productos lácteos
u otros equivalentes a un salario mínimo nacional por cada hijo, durante sus primeros
doce meses de vida.
d) Subsidio de SEPELIO, por fallecimiento de cada hijo calificado como beneficiario
menor de 19 años: un pago único a la madre, equivalente a un salario mínimo nacional.
Las Cajas de Salud serán las encargadas de velar por el fiel cumplimiento de estas
prestaciones.
RESOLUCIÓN NORMATIVA DIRECTORIO Nº 10-0016-07, DE 18 DE MAYO DE 2007
- NUEVO SISTEMA DE FACTURACIÓN (NSF-07)
Artículo 41 (Validez de las facturas o notas fiscales).I. Las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán crédito fiscal para
los sujetos pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente y contribuyente directo),
IUE (profesiones liberales u oficios) y STI, en los términos dispuestos en la Ley Nº 843
(Texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos reglamentarios, siempre que
contengan o cumplan los siguientes requisitos:
1) Sea el original del documento.
2) Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria, consignando el
Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el
número de autorización.
3) Consignar la fecha de emisión.
4) Acreditar la correspondencia del titular, consignando el Número de Identificación
Tributaria del comprador o el Número del Documento de Identificación de éste, cuando
no se encuentre inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyentes.
En caso que el comprador sea sujeto pasivo del IVA y del RC-IVA (dependientes) al
mismo tiempo, deberá solicitar se consigne el NIT en los documentos de gastos
relacionados a la actividad gravada por el IVA y el Documento de Identificación en
aquellos que respalden gastos personales a efectos de descargar el RC-IVA
(dependientes).
5) Consignar el monto facturado (numeral y literal, excepto para el caso de facturas
emitidas a través de la modalidad Máquinas Registradoras donde sólo se consignará el
importe en numeral).
6) Consignar el Código de Control, sólo cuando la modalidad de Facturación empleada
implique la generación de este dato.
7) Consignar la fecha límite de emisión.
8) No presentar enmiendas, tachaduras, borrones e interlineaciones.
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II.3. Análisis Técnico Jurídico.
Interpuesto el Recurso de Alzada con las formalidades previstas en los Artículos 143
de la Ley N° 2492 (CTB) y 198 de la Ley N° 3092 (Incorporación del Título V al Código
Tributario Boliviano), revisados los antecedentes, compulsados los argumentos
formulados por ambas partes, como verificada la documentación, la prueba
presentada, los alegatos formulados y realizado el correspondiente análisis, se tiene:
El Artículo 143 de la Ley N° 2492 (CTB), establece que el Recurso de Alzada será
admisible sólo contra los siguientes actos definitivos: 1. Las Resoluciones
Determinativas; 2. Las Resoluciones Sancionatorias, entre otros; indicando asimismo
que este recurso deberá interponerse dentro del plazo perentorio de veinte (20) días
improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser impugnado, por
su parte en parágrafo IV del Artículo 198 de la referida norma, dispone que la autoridad
actuante deberá rechazar el Recurso cuando se interponga fuera del plazo previsto en
la presente Ley, o cuando se refiera a un Recurso no admisible o un acto no
impugnable.
La Fábrica Boliviana de Envases SA., representada legalmente por Marcelo Gonzáles
Yaksic interpuso Recurso de Alzada contra las Resoluciones Determinativas GRACO
Nos.17-00043-13 y 17-00044-13 de 27 de febrero de 2013, emitidas por la Gerencia
Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales,
argumentando que sin hacer una valoración de los descargos ofrecidos a las Vistas de
Cargo, el 5 de marzo de 2013 fueron notificados con las Resoluciones Determinativas,
sostiene que los gastos por subsidios prenatal y lactancia que materializó, son
erogaciones realizadas a favor de su personal, en cumplimiento del Artículo 101 del
Código de Seguridad Social y el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637; afirma que
el subsidio de lactancia no es un ingreso computable para la determinación del
Régimen Complementario al Valor Agregado RC-IVA de los trabajadores y que por el
contrario, corresponde a un gasto directo que goza del beneficio del Crédito Fiscal IVA;
alega que la Administración Tributaria no consideró que se tratan de gastos que tiene
directa relación con el factor trabajo, constituyéndose en un gasto efectuado por FABE
SA., y no por el beneficiario del subsidio; manifiesta que resulta ilegal, el planteamiento
de la Administración Tributaria en el sentido de que el cómputo se encuentra
condicionado a que las compras o insumos adquiridos, se utilicen efectivamente
formando parte integrante del producto vendido y que éstas compras o insumos
adquiridos produzcan los correspondientes débitos sobre las ventas realizadas; afirma
que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) forma parte integrante del precio neto de la
venta de subsidios y que la empresa Pil SA., facturó la compra del subsidio a favor de
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la empresa FABE S.A. Por lo que solicita, la revocatoria total de las Resoluciones
Determinativas GRACO Nos.17-00043-13 y 17-00044-13 de 27 de febrero de 2013.
Por memorial de 16 de mayo de 2013, la Gerencia Grandes Contribuyentes
Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, legalmente representada por
Mario Vladimir Moreira Arias ratificó la prueba literal presentada en su memorial de
responde, consistente en los antecedentes administrativos de la Resolución impugnada
(fojas 49 del expediente administrativo). Asimismo, el 28 de mayo de 2013, la Fabrica
Boliviana de Envases FABE SA., legalmente representada por Marcelo Gonzáles
Yaksic, ratifica y adquiere prueba documental acogiéndose al Principio de Adquisición
Procesal de los antecedentes administrativos contenidos en los dos (2) expedientes
(fojas 33 vta. del expediente administrativo).
Conforme se tiene de la revisión y verificación de antecedentes administrativos, se
tiene que la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos
Nacionales, en cumplimiento de sus atribuciones conferidas en los Artículos 66 y 100
de la Ley Nº 2492 (CTB), el 9 de octubre de 2012, emitió las Ordenes de Verificación
Nos. 3912OVI00416 y 3912OVI00417 notificadas el 15 de noviembre de 2012 (fojas 23 del C-1 y C-2 de antecedentes administrativos), Operativo Especifico Crédito IVA,
correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero y marzo, abril de 2010,
respectivamente, en contra de la Fábrica Boliviana de Envases SA.; incluyendo el
requerimiento de documentación. Por su parte, el sujeto pasivo el 20 de noviembre de
2012, mediante nota presentó la siguiente documentación: a) Facturas números 2448,
3603, 5016, 6558 y 16951; y b) Libros de Compras IVA de enero, febrero, marzo y abril
de 2010 (fojas 6 del C-1 y C-2 de antecedentes administrativos).
En base a la información proporcionada y la existente en el proceso de verificación, la
Administración Tributaria estableció reparos a favor del fisco por concepto de compras
no válidas para el cómputo del Crédito Fiscal IVA, de facturas correspondientes a
Subsidios de Lactancia adquiridos para su personal, correspondiente a los periodos
fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2010, aspectos considerados en las Vistas
de Cargo Nos. 26-00144-12 y 26-00145-12 notificada el 5 de diciembre de 2012 (fojas
29-31 vta. y 33-35 vta. del C-1 y C-2, respectivamente de antecedentes
administrativos); El 3 de enero de 2013, el sujeto pasivo presentó el memorial
observando la depuración de las facturas de compras, señalando que es un gasto
realizado por FABE SA., y no por el beneficiario del subsidio, solicitando la emisión de
la Resolución Determinativa que instruyan la remisión de antecedentes a archivo y
levantar las observaciones (fojas 35-37 C-1 y 39-41 C-2 de antecedentes
administrativos).
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Prosiguiendo con la revisión de antecedentes administrativos, el 18 de enero de 2013,
la
Administración
Tributaria
emitió
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00073/2013
los
y
Informes
de
Conclusiones
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00074/2013,
señalando que como resultado de la verificación y evaluación de los descargos
presentados a la Vista de Cargo, los mismos no desvirtúan los reparos establecidos en
las Vistas de Cargo Nos. 26-00144-12 y 26-00145-12 (fojas 38-43 C-1 y 42-47 C-2 de
antecedentes administrativos); posteriormente el 27 de febrero de 2013, emitió las
Resoluciones Determinativas GRACO Nos.17-00043-13 y 17-00044-13, por depuración
de facturas de compras correspondientes al pago de subsidios de lactancia, emitidas
por PIL ANDINA SA.; de conformidad al Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637 y
por encontrarse exento del RC-IVA en el marco de lo dispuesto en el inciso d) del
Artículo 1 del Decreto Supremo Nº 21531 y los Artículos 8 de la Ley Nº 843 y Decreto
Supremo Nº 21530 las mismas que fueron notificadas el 5 de marzo de 2013 (fojas 5055 y 57 C-1 y 54-59 y 63 C-2 de antecedentes administrativos).
La empresa recurrente fundamentó su Recurso de Alzada en los siguientes aspectos
que: 1) Que sin hacer una valoración de los descargos ofrecidos, el 5 de marzo de
2013, la Administración Tributaria le notificó con las Resoluciones Determinativas
impugnadas; y 2) Los subsidios prenatal y lactancia que materializó, son erogaciones
realizadas a favor de su personal, en cumplimiento del Artículo 101 del Código de
Seguridad Social y el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637 y que la
Administración Tributaria no consideró que se tratan de gastos que tiene directa
relación con el factor trabajo; además que resulta ilegal, el planteamiento de la
Administración Tributaria en el sentido de que el cómputo se encuentra condicionado a
que las compras o insumos adquiridos, se utilicen efectivamente formando parte
integrante del producto vendido y que éstas compras o insumos adquiridos produzcan
los correspondientes débitos sobre las ventas realizadas; además que el Impuesto al
Valor Agregado (IVA) forma parte integrante del precio neto de la venta de subsidios y
que la empresa PIL SA facturó la compra del subsidio a favor de la empresa FABE SA.
Con el propósito de absolver todos los aspectos mencionados en el presente recurso y
en los alegatos formulados y antes de proceder al análisis de fondo ésta instancia
verificará si existen nulidades en los actos impugnados con relación a la valoración de
los descargos presentados, por lo que corresponde precisar que las causales de
nulidad de cualquier acto administrativo, se encuentran reconocidas en el parágrafo II
del Artículo 36 de la Ley Nº 2341 (LPA), concordante con el Artículo 55 del Decreto
Supremo Nº 27113 (RLPA), normativa aplicable en materia tributaria conforme lo
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establece el Artículo 201 de la Ley Nº 2492 (CTB), radica en la carencia de requisitos
formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los
interesados.
Cuestiones previas y valoración de descargos
La empresa recurrente alega que la Administración Tributaria sin hacer una valoración
de los descargos ofrecidos, el 5 de marzo de 2013 le notificó con las Resoluciones
Determinativas impugnadas.
En ese sentido, verificando la Resoluciones Determinativas GRACO Nos. 17-00043-13
y 17-00044-13, se evidencia que fueron emitidas sustentándose en los Informes de
Conclusiones
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00073/2013
y
CITE:
SIN/GGCBBA/DF/VI/INF/00074/2013 (fojas 38-43 C-1 y 42-47 C-2 de antecedentes
administrativos), documentos en los cuales, la Administración Tributaria procedió con la
valoración de los descargos presentados por el recurrente, señalando que los mismos
no desvirtuaron los reparos establecidos, manteniendo las observaciones planteadas
en las Vistas de Cargo Nos. 26-00144-12 y 26-00145-12 y en los Informes Finales
respectivos, ratificando la deuda tributaria determinada; además, que lo alegado por el
sujeto pasivo, forma parte de la valoración efectuada por la Administración Tributaria, a
sus descargos presentados mediante Nota de 3 de enero de 2013 (fojas 35-37 C1 y
39-41 C2 de antecedentes administrativos); consecuentemente las Resoluciones
Determinativas mencionadas cumplen con los requisitos establecidos en el parágrafo II
del Artículo 99 de la Ley Nº 2492 (CTB) y el Artículo 19 del Decreto Supremo Nº 27310
(RCTB), concordante con el numeral 3 de la Resolución Normativa de Directorio Nº
RND 10-0037-07 aportando información necesaria y suficiente que permitió al sujeto
pasivo identificar los cargos impositivos que en definitiva se imputan en su contra,
habiendo efectuado la valoración a los argumentos planteados en las Notas
precedentemente mencionadas; por lo que la observación del recurrente al respecto
queda desestimada.
Requisitos legales para beneficiarse con el Crédito Fiscal
La Fábrica Boliviana de Envases SA., legalmente representada por Marcelo Gonzáles
Yaksic, señala en su Recurso de Alzada que los subsidios prenatal y lactancia que
materializó, son erogaciones realizadas a favor de su personal, en cumplimiento del
Artículo 101 del Código de Seguridad Social y el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº
21637 y que la Administración Tributaria no consideró que se tratan de gastos que
tiene directa relación con el factor trabajo; además que resulta ilegal, el planteamiento
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de la Administración Tributaria en el sentido de que el cómputo del Crédito Fiscal se
encuentra condicionado a que las compras o insumos adquiridos, se utilicen
efectivamente formando parte integrante del producto vendido y que éstas compras o
insumos adquiridos produzcan los correspondientes débitos sobre las ventas
realizadas; además que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) forma parte integrante del
precio neto de la venta de subsidios y que la empresa PIL SA., facturó la compra del
subsidio a favor de la empresa FABE SA.
En ese contexto, el Artículo 8 de la Ley Nº 843 y el Artículo 8 del Decreto Supremo Nº
21530, establece que se considerará válido todo crédito fiscal que se hubiese
facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal
que se liquida por cualquier compra, en la medida que se vincule a la actividad
gravada, debiendo todas las Notas Fiscales consignar fecha, lugar, apellido o razón
social del contribuyente y NIT; condiciones imprescindibles para el cómputo del crédito
fiscal que debe cumplir el comprador según lo dispuesto por el Artículo 41 de la
Resolución
Normativa
de
Directorio
Nº
RND
10-0016-07;
fundamentación
complementada por la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0127/2005 entre
otras, que establece la validez de todo crédito fiscal siempre y cuando cumpla con:
a) la existencia de factura original; b) que la transacción se encuentre vinculada con la
operación gravada; y c) que esta transacción haya sido efectivamente realizada.
Ahora bien, se considera crédito fiscal al importe a favor del contribuyente, que a la
hora de determinar la obligación tributaria, puede deducir del débito fiscal para calcular
la obligación tributaria que debe abonar a favor del Estado. Por consiguiente, la
apropiación del crédito fiscal exige el cumplimiento de requisitos sustanciales y
formales, que permitan establecer la existencia del hecho imponible y que la
Administración Tributaria pueda considerarlos como válidos para fines fiscales,
conforme lo señala el Artículo 69 de la Ley Nº 2492 (CTB).
Conforme se evidencia en antecedentes administrativos, se tiene: con relación al
primer requisito, el sujeto pasivo mediante notas FABE 799 presentó a la
Administración Tributaria fotocopia de las nueve (9) facturas observadas y requeridas a
través de las Ordenes de Verificación (fojas 6 del C-1 y C2 de antecedentes
administrativos), mismas que fueron verificadas con los originales correspondientes por
parte del Servicio de Impuestos Nacionales; respecto al tercer requisito (efectiva
realización de la transacción), de la revisión efectuada por la Administración Tributaria
a la documentación presentada por el recurrente, estableció el cumplimiento de este
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tercer requisito, no existiendo observación conforme se evidencia en antecedentes
administrativos.
Por último refiriéndonos al segundo requisito (vinculación actividad gravada), las
facturas están referidas a la compra de Subsidios de Lactancia para los empleados de
la empresa recurrente, en cumplimiento del Artículo 101 del Código de Seguridad
Social y el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637, gastos que tienen vinculación
directa con la actividad productiva, administrativa o de ventas de la empresa
recurrente, con incidencia directa en el costo de la mano de obra; por tanto, el
Crédito Fiscal generado por este concepto cumple con los requisitos establecidos en
los Artículos 8 de la Ley Nº 843, y 8 del Decreto Supremo Nº 21530 y Artículo 8 del
Decreto Supremo Nº 24051, que señalan que las compras deben tener relación con los
costos y gastos necesarios para mantener y conservar la fuente; facturas que fueron
correctamente registradas en sus Libros de Compras IVA y de ninguna manera se
puede considerar un beneficio adicional o ingreso del dependiente como alega la
Administración Tributaria, señalado en el cuadro Detalle de las Facturas Observadas
en la Resolución impugnada (fojas 4 del expediente administrativo), o como señala al
momento de contestar el presente recurso, que los gastos deben encontrase
vinculados a operaciones gravadas, es decir, que el cómputo se encuentra
condicionado a que las compras o insumos adquiridos, se utilicen efectivamente
formando
parte
integrante
del
producto
vendido
(fojas
44
del
expediente
administrativo), toda vez que FABE SA., como cualquier empresa, se encuentra
obligada a otorgar el subsidio de lactancia a su personal, por lo que no se puede
desconocer la obligación que la Ley impone a la institución y mucho menos
desconocer el gasto que incurre y le otorga el derecho al cómputo del Crédito
Fiscal IVA.
Consiguientemente, de acuerdo con la línea doctrinal adoptada por ésta instancia
recursiva, en las Resoluciones Jerárquicas STG-RJ/0180/2006, STG-RJ/182/2010 –
entre otras-, el Crédito Fiscal generado por este concepto, debe ser devuelto (se refiere
a la compensación con el débito), toda vez que dichos gastos por Subsidio de
Lactancia corresponde sean imputados para el Crédito Fiscal IVA, debido a que
constituyen obligaciones de la institución para la prestación al Régimen de
Asignaciones Familiares que son pagadas; estando a cargo y siendo un costo directo
para los empleadores de los sectores público y privado. En consecuencia, no existe
sobreposición del Artículo 8 de la Ley Nº 843, concordante con el Artículo 8 del Decreto
Supremo Nº 21530, el Artículo 101 del Código de Seguridad Social y el Artículo 25 del
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Decreto Supremo Nº 21637, como alega la Administración Tributaria, sino más bien se
evidencia un gasto directo del sujeto pasivo, que la Ley le exige como empleador.
En consecuencia se constituye en gasto vinculado con el recurso que motiva la
producción misma, como es el recurso humano, es decir, aquel que garantiza la
fabricación de diversos envases de hojalata (fojas 37 C1 y C2 de antecedentes
administrativos), por lo que corresponde el derecho al cómputo de Crédito Fiscal por la
compra de Subsidio de Lactancia para el personal de la empresa recurrente; dejando
claro que la apreciación de la Administración Tributaria expuesta en su memorial de
responde y en alegatos formulados (fojas 44 vta. de expediente administrativo), es
errada, al desconocer que la mano de obra, no es parte integrante del producto
vendido.
Es en este sentido, de la revisión y análisis de los antecedentes; así como de la
valoración de los argumentos vertidos en memoriales de recurso contestación y
alegatos, tanto por el sujeto pasivo como por la Administración Tributaria, ésta
instancia recursiva, pudo establecer que las facturas Nos. 2448, 3603 y 5016, 6558,
16951; correspondientes a la compra de Subsidios de Lactancia de los meses enero,
febrero y marzo, abril de 2010 por la Fabrica Boliviana de Envases FABE SA., para sus
empleados dependientes en cumplimiento del Artículo 101 del Código de Seguridad
Social y el Artículo 25 del Decreto Supremo Nº 21637, son válidas para el cómputo del
Crédito Fiscal IVA, de conformidad a los Artículos 8 de la Ley Nº 843 y 8 del Decreto
Supremo Nº 21530; consecuentemente corresponde a esta instancia recursiva por los
fundamentos expuestos revocar totalmente las Resoluciones Determinativas GRACO
Nos. 17-00043-13 y 17-00044-13 de 27 de febrero de 2013.
Por el análisis técnico-jurídico determinado precedentemente al Director Ejecutivo
Regional,
la
Autoridad
Regional
de
Impugnación
Tributaria
Cochabamba,
independiente, imparcial y especializada, aplicando todo en cuanto a derecho
corresponde y de manera particular dentro de la competencia eminentemente
tributaria, revisando en primera instancia en sede administrativa las Resoluciones
Determinativas GRACO Nos.17-00043-13 y 17-00044-13, de 27 de febrero de 2013,
emitidas por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de
Impuestos Nacionales, le corresponde el pronunciamiento sobre el petitorio del
Recurso de Alzada.
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POR TANTO:
El Director Ejecutivo Interino de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
Cochabamba, designado mediante Resolución Suprema N° 08775 de 14 de diciembre
de 2012, con las atribuciones conferidas por el Artículo 140 de la Ley Nº 2492, Título V
del Código Tributario Incorporado por la Ley Nº 3092 y el Artículo 141 del Decreto
Supremo Nº 29894.
RESUELVE:
PRIMERO.- REVOCAR TOTALMENTE las Resoluciones Determinativas GRACO
Nos.17-00043-13 y 17-00044-13, de 27 de febrero de 2013, emitidas por la Gerencia
Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales; dejando
sin efecto la depuración de facturas de compras de Subsidio de Lactancia; sea de
conformidad con el inciso a) del Artículo 212 de la Ley Nº 3092 (Título V CTB).
SEGUNDO.- La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del Artículo
115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme,
conforme establece el Artículo 199 de la Ley Nº 3092, será de cumplimiento obligatorio
para la Administración Tributaria recurrida y la parte recurrente.
TERCERO.- Enviar copia de la presente Resolución al Registro Publico de la Autoridad
General de Impugnación Tributaria, de conformidad al Artículo 140 inciso c) de la Ley
Nº 2492 (CTB) y sea con nota de atención.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
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