AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 QUEJOSA: ********** MINISTRO PONENTE: LUIS MARÍA AGUILAR MORALES SECRETARIO DE ESTUDIO Y CUENTA: FRANCISCO MIGONI GOSLINGA México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al seis de marzo de dos mil trece. V I S T O S; y R E S U L T A N D O: 1. PRIMERO. Por escrito presentado el quince de agosto de dos mil once, ante la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, **********, por conducto de su representante, promovió juicio de amparo indirecto en contra del Congreso de la Unión y el Administrador Local de Auditoría Fiscal del Oriente del Distrito Federal del Servicio de Administración Tributaria, entre otras autoridades, por considerar que la orden de visita número ********** y el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación en el que ésta se sustenta, son inconstitucionales. 2. SEGUNDO. La demanda se radicó ante el Juzgado Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, con el número **********. Previo los trámites de ley, el veintisiete de AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 agosto de dos mil doce el titular de dicho órgano jurisdiccional dictó sentencia en el sentido de sobreseer en el juicio y negar a la quejosa la protección constitucional solicitada. 3. TERCERO. Inconforme con la sentencia de amparo, la quejosa interpuso recurso de revisión el cual se radicó ante el Decimocuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con el número de toca **********. Dicho órgano jurisdiccional dictó sentencia el veinticuatro de enero de dos mil trece, en la que después de analizar los agravios dirigidos a combatir el sobreseimiento, reservó jurisdicción a este Alto Tribunal a efecto de que resolviera el problema de constitucionalidad relacionado con el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil once. 4. CUARTO. Mediante proveído de seis de febrero de dos mil trece, el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró que se asumía la competencia originaria para conocer del asunto y lo turnó al Ministro Luis María Aguilar Morales. Asimismo, dispuso que el expediente se remitiera a la Segunda Sala cuyo Presidente, en auto de once de febrero del citado año, lo radicó ante este cuerpo colegiado. C O N S I D E R A N D O: 5. PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, 2 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. 6. SEGUNDO. No se analizará la oportunidad en la interposición del recurso ni la legitimación de quien lo suscribe toda vez que de estos aspectos se hizo cargo el Decimocuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en la sentencia de veinticuatro de enero de dos mil trece, que dictó en el recurso de revisión R. A. **********. 7. TERCERO. Son parcialmente fundados los agravios. 8. Aduce la recurrente que el juzgador federal, al dictar la sentencia impugnada, no resolvió la cuestión efectivamente planteada respecto de la inconstitucionalidad del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior, porque en la demanda de amparo manifestó, entre otras cuestiones, que dicho precepto es contrario a los artículos 14 y 16 constitucionales porque le confiere a la autoridad fiscal la facultad de afectar los bienes, posesiones y derechos del gobernado sin que deba cumplir formalidad alguna y sin que se respete el derecho de audiencia de aquél. Agrega la inconforme que aun cuando los citados planteamientos se formularon de manera expresa, el juzgador federal, al dictar la sentencia impugnada, no se hizo cargo de ellos. 3 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 9. Como se anunció, el citado agravio es parcialmente fundado. En efecto, del análisis de la demanda de amparo se aprecia que la quejosa señaló como acto reclamado el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil once. En los conceptos de violación dirigidos a controvertir la constitucionalidad de dicho precepto, la inconforme expresó los siguientes argumentos torales: 10. • Los derechos de fundamentación y motivación tratándose de actos legislativos implican que la autoridad legislativa que emita la ley esté constitucionalmente facultada para crear las disposiciones legales correspondientes y que, además, el acto legislativo se refiera a relaciones sociales que reclamen ser jurídicamente reguladas. En el caso se infringen dichos principios toda vez que al emitir el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad legislativa le confirió a la autoridad fiscal diversas facultades que dejan al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica. 11. • El citado precepto legal confiere a las autoridades fiscales que practiquen visitas domiciliarias la facultad de requerir todos los libros, documentos, bienes y contabilidad del contribuyente sin restricción alguna y sin que deba cumplirse formalidad alguna. Siendo así, es claro que dicho precepto es inconstitucional porque genera inseguridad jurídica ante la inexistencia de formalidades a las que deba ajustarse el actuar de dichas autoridades. 4 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 12. • El artículo legal cuestionado resulta inconstitucional porque permite que la autoridad fiscal, al ejercer la facultad que se le confiere, afecte los derechos, bienes y posesiones del contribuyente sin que previamente se le confiera a éste el derecho de audiencia. 13. Por otra parte, del análisis de la sentencia dictada por el titular del Juzgado Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, el veintisiete de agosto de dos mil doce, se aprecia que para desestimar los conceptos de violación en materia de constitucionalidad sostuvo las siguientes consideraciones torales: 14. • Contrariamente a lo aducido por la quejosa, el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación que prevé las reglas que deberán observarse durante el desarrollo de una visita domiciliaria, respeta el principio de legalidad (fundamentación y motivación de los actos legislativos). Esto es así, porque reconocidas sus “el Congreso facultades de la Unión tiene constitucionales para expedir leyes federales en materia de contribuciones federales, acorde con los artículos 72 y 73, fracciones XIX y XXX, de la Carta Magna, y el tema de las formalidades que deberán observarse en el desarrollo de las visitas domiciliarias ordenadas con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los gobernados, representa una relación social que exige ser jurídicamente regulada”. De acuerdo 5 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 con lo anterior, el precepto legal cuestionado no resulta contrario a los mencionados principios constitucionales lo que obliga a declarar infundado el concepto de violación correspondiente. 15. • Es infundado el motivo de inconformidad aducido por la quejosa en el sentido de que el precepto legal cuestionado es inconstitucional porque faculta a la autoridad fiscal para requerir libros y documentos de los contribuyentes, así como asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes sin tener que sujetarse a un debido procedimiento ni a formalidades. Se dice que es infundado, porque del análisis sistemático de los artículos 42, fracción II, 44, 45 y 46 del Código Fiscal de la Federación (los cuales se transcribieron en la sentencia impugnada) se “advierte que el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las entidades fiscalizadores, está sujeto a determinadas formalidades y reglas previstas en el propio Código Fiscal de la Federación, en consecuencia, no debe considerarse el artículo 46 del ordenamiento tributario federal como una norma aislada, puesto que forma parte de un sistema, por ende, su interpretación debe ser acorde con el conjunto de normas que lo integran; en esas circunstancias, las reglas y formalidades a que se encuentran constreñidas las entidades fiscalizadoras con relación a la práctica de visitas domiciliarias se encuentran previstas en las demás normas que integran dicho sistema, en que se regula el actuar de las 6 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 autoridades fiscalizadoras, en observancia de la garantía de legalidad prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.” 16. Un análisis comparativo entre los conceptos de violación expuestos en la demanda de amparo y las consideraciones en las que se sustenta el fallo constitucional impugnado, revela que, contrariamente a lo aducido por la recurrente, el juzgador federal sí se hizo cargo del argumento relativo a que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional porque permite que la autoridad, al practicar visitas domiciliarias, pueda requerir los libros, documentos, bienes y contabilidad del contribuyente sin necesidad de ajustarse a formalidad legal alguna. Se afirma lo anterior, pues dicho juzgador declaró infundado el mencionado argumento al considerar que el citado precepto no debe analizarse en forma aislada sino armónicamente con el resto de los preceptos que integran el sistema normativo relacionado con las visitas domiciliarias. Así, el referido juzgador determinó que el análisis conjunto de los artículos 42, 44, 45 y 46 del Código Fiscal de la Federación revela que se establecen determinadas reglas y formalidades que las autoridades fiscales necesariamente deben observar al practicar las referidas visitas, de conformidad con la obligación que les impone el artículo 16 de la Constitución General. 17. Cabe precisar que la recurrente no controvierte las consideraciones en las que se sustentó el juzgador federal para 7 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 desestimar el concepto de violación de que se trata, pues en sus agravios se limita exclusivamente a manifestar que su argumento no fue atendido (cuestión que, como se vio, es inexacta). Siendo así, las consideraciones sostenidas por el juez federal deben prevalecer ante su falta de impugnación. 18. Por otra parte, tiene razón la recurrente por cuanto aduce que el titular del Juzgado Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, al dictar el fallo constitucional impugnado, no se hizo cargo del concepto de violación en el que manifestó que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional porque infringe el derecho de audiencia. Lo anterior, porque permite que la autoridad fiscal, al ejercer la facultad que se le confiere, afecte los derechos, bienes y posesiones del contribuyente sin que previamente se le confiera a éste el derecho de audiencia. Se afirma que dicho agravio es fundado porque de la lectura integral de la sentencia de amparo no se aprecia que el juzgador federal se haya hecho cargo de dicho argumento, pues en ninguna parte de aquélla se aprecia que haya aludido al derecho de audiencia y que, a la luz de tal derecho, haya analizado la disposición legal cuestionada. 19. En el orden de ideas expuesto, ante lo fundado del argumento manifestado por la recurrente, lo que procede es que esta Segunda Sala, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se haga cargo del concepto de violación cuyo análisis omitió el juzgador. 8 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 20. Según se vio, en el citado concepto de violación la inconforme expresó que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional porque infringe el derecho de audiencia toda vez que permite que la autoridad fiscal, al ejercer la facultad que se le confiere, afecte los derechos, bienes y posesiones del contribuyente sin que previamente se le confiera a éste el derecho de audiencia. 21. El concepto de violación antes resumido es infundado. Lo primero que debe tenerse en cuenta, como premisa fundamental para analizar la constitucionalidad del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, es que ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal que tratándose de materia impositiva no es necesario que el derecho de audiencia sea previo, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes siempre es posterior a la aplicación del impuesto, pues es cuando existe la posibilidad de que los particulares impugnen el monto y cobro correspondiente. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno con número de registro 900110, visible en la página 141, del Tomo I, correspondiente a la Séptima Época del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando 9 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.” 22. Sentado lo anterior, conviene citar el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil once: “Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado. II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este Código. III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando 10 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo. IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos dos meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente. Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la última acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y 11 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 presentarse ante la autoridad fiscal competente. Se tendrá por consentida la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el contribuyente omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados representantes. Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la información confidencial a que se refiere este párrafo. Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el contribuyente a que se refiere esta fracción, los representantes autorizados tendrán acceso a la información confidencial proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución en la que se determine la situación fiscal del contribuyente que los designó. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos por única vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes. El contribuyente y los representantes designados en los términos de esta fracción serán responsables hasta por un plazo de cinco años contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información confidencial o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, respectivamente, de la divulgación, uso personal o indebido, para cualquier propósito, de la información confidencial a la que tuvieron acceso, por cualquier medio, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación ejercidas por las autoridades fiscales. El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido de la información, que hagan los representantes a los que se refiere este párrafo. La revocación de la designación de representante autorizado para acceder a información confidencial proporcionada por terceros no libera al representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido, que hagan de dicha información confidencial. V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia, excepto en el supuesto de que el visitado hubiere desaparecido del domicilio fiscal durante el desarrollo de la visita. 12 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma. VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. VIII. Cuando de la revisión de las actas de visita y demás documentación vinculada a éstas, se observe que el procedimiento no se ajustó a las normas aplicables, que pudieran afectar la legalidad de la determinación del crédito fiscal, la autoridad podrá de oficio, por una sola vez, reponer el procedimiento, a partir de la violación formal cometida. Lo señalado en la fracción anterior, será sin perjuicio de la responsabilidad en que pueda incurrir el servidor público que motivó la violación. Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente.” 23. La disposición transcrita establece las reglas a las que deben sujetarse las autoridades fiscales al practicar visitas domiciliarias. 13 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 Así, dicho precepto dispone, entre otras cuestiones, las formalidades que deben observar las referidas autoridades durante el inicio, desarrollo y conclusión de las visitas domiciliarias, así como las facultades que tienen los visitadores y los supuestos en los que pueden ejercerlas, tales como sellar o colocar marcas en documentos, bienes o archiveros con el objeto de asegurar la contabilidad. Es importante tener presente que el precepto citado se encuentra dentro del Título III del Código Fiscal de la Federación intitulado “De las facultades de las autoridades fiscales” y que el artículo 42, fracción III, del citado ordenamiento legal establece que las visitas domiciliarias constituyen una facultad cuya finalidad es comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. 24. Sentado lo anterior, del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación antes transcrito, se aprecia que cuando las autoridades fiscales, durante la práctica de una visita domiciliaria, conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en las actas parciales correspondientes y, al levantar la última acta parcial, deberán hacer mención expresa de tales irregularidades. Una vez hecho lo anterior, se concederá al contribuyente un plazo de cuando menos veinte días para que mediante el ofrecimiento de documentos, libros o registros, desvirtúe los hechos u omisiones o, en su caso, corrija su situación fiscal. En relación con esta forma de proceder, el Pleno de este Alto Tribunal sustentó la tesis con número de registro 200054, visible en la página 188, del Tomo IV, correspondiente al 14 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación que dice: “VISITA DOMICILIARIA. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SU ARTÍCULO 46, FRACCIÓN IV, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. Al disponer el citado precepto que los hechos asentados en la última acta parcial de visita de auditoría sólo podrán ser desvirtuados mediante la presentación de documentos, libros o registros, no da lugar a un acto de privación definitiva en el que sea indispensable el respeto a la garantía de audiencia en forma previa, ya que sólo se trata de una oportunidad de participar aclarando los hechos con documentos, libros o registros; luego, los argumentos que el contribuyente estime necesarios para su defensa, los podrá hacer valer en los recursos y juicios que, en su caso, promueva contra la liquidación fiscal; de ahí que al respecto no se le deja en estado de indefensión.” 25. El análisis del criterio transcrito revela que, en concordancia con la jurisprudencia Plenaria antes citada, tratándose de materia tributaria el derecho de audiencia se cumple con posterioridad al acto que determina el impuesto o el crédito fiscal, pues será en los recursos o medios de defensa que se promuevan en contra de la liquidación fiscal, cuando el contribuyente tendrá la oportunidad de exponer los argumentos que estime necesarios para su defensa. 26. En congruencia con lo anterior, es claro que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación no es contrario al derecho de audiencia, toda vez que únicamente establece las reglas a las que deben sujetarse los visitadores durante el desarrollo de las visitas que se practican para verificar el cumplimiento de las obligaciones 15 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 tributarias las cuales, por otra parte, tienen su origen en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución. Se afirma que dicho precepto no infringe el derecho de audiencia porque será hasta que las referidas autoridades emitan la liquidación correspondiente, cuando el contribuyente podrá interponer los recursos o medios legales de defensa que estime conducentes en los que podrá hacer valer todos los argumentos que a su interés legal convenga. 27. Con independencia de lo anterior, debe decirse que del análisis de las disposiciones que integran el Título III del Código Fiscal de la Federación (entre los que se encuentra el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona), se aprecia que durante el desarrollo de las visitas domiciliarias se toma en cuenta al contribuyente afectado en tanto que puede tener una intervención activa en ellas. En efecto, de conformidad con el artículo 44, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente visitado, al inicio de la visita domiciliaria, podrá designar dos testigos que podrán presenciar el proceder de los visitadores durante todo el tiempo que dure la visita. Además, conforme al propio artículo 46 del citado ordenamiento legal, en caso de que al cierre del acta final de visita no estuviese presente el contribuyente visitado o su representante, los visitadores deberán dejar citatorio para que se presente a una hora determinada el día siguiente. Con esta forma de proceder se garantiza que el contribuyente irregularidades o u su representante omisiones legal detectadas conozcan por los las propios visitadores. Es importante tener presente que, como se vio, antes de que se levante el acta final, el contribuyente tiene oportunidad 16 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 de desvirtuar las irregularidades que se le dieron a conocer al levantarse la última acta parcial. 28. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, es claro que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación no infringe el derecho de audiencia. Esta conclusión se robustece si se tiene en cuenta que durante el desarrollo de una visita domiciliaria tienen que levantarse diversas actas parciales las cuales constituyen actos de trámite o instrumentales que, en consecuencia, no son susceptibles de impugnarse aisladamente sino que es necesario que recaiga una decisión final por parte de la autoridad, la cual se manifestará con la liquidación correspondiente. Luego, si el contribuyente puede válidamente interponer los medios de defensa o hacer valer el juicio que estime procedente en contra de dicha liquidación, es claro que se respeta el derecho de audiencia, toda vez que será en el medio de defensa o juicio correspondiente en el que podrá hacer valer todos los argumentos que estime pertinentes para su defensa, incluyendo los relacionados con los actos de trámite o instrumentales. 29. En relación con lo anterior, resulta ilustrativa la jurisprudencia sustentada por esta Segunda Sala con número de registro 184549, visible en la página 147, del Tomo XVII, correspondiente al mes de abril de dos mil tres, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “ACTAS DE VISITA DOMICILIARIA. SON IMPUGNABLES, POR REGLA GENERAL, A TRAVÉS DEL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, HASTA QUE SE PRODUZCA LA RESOLUCIÓN FINAL 17 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. Las actas de visita domiciliaria o auditoría fiscal encuadran en la categoría de actos de trámite o instrumentales, ya que no ponen fin a la vía administrativa, sino que sólo sirven para ilustrar y aportar todos los datos necesarios para que recaiga una decisión final que, en su caso, se manifestará con el establecimiento de una liquidación o la imposición de una obligación (actos definitivos o resolutorios); de ahí que, por regla general, dichas actas no sean impugnables mediante el juicio de garantías conforme al artículo 114, fracción II, de la Ley de Amparo; sin embargo, la inimpugnabilidad de las mencionadas actas es una simple regla de orden y no una regla absoluta, pues no puede afirmarse que los actos de trámite nunca sean impugnables aisladamente, es decir, habrá que esperar hasta que se produzca la resolución final del procedimiento, oportunidad en la cual podrán plantearse las irregularidades que el visitado aprecie sobre el modo en que el procedimiento se ha tramitado, así como sobre la legalidad de todos y cada uno de los actos que la originaron, como la falta de identificación de los visitadores, entre otros; además, el amparo indirecto en contra del resultado final de la visita fiscal domiciliaria sólo sería procedente de conformidad con el precepto indicado, por violaciones cometidas en la misma resolución o durante el procedimiento, si por virtud de estas últimas hubiere quedado sin defensa el quejoso o privado de los derechos que la ley de la materia le conceda, excepto que el amparo sea promovido por persona extraña a la controversia, que se trate de amparo contra leyes o actos que tengan sobre las personas o las cosas una ejecución de imposible reparación, supuestos en que el amparo procederá desde luego; de no ser así, el juicio de garantías sería improcedente en términos de la fracción XV del artículo 73 de la ley citada, habida cuenta de que en contra del resultado final de esa visita -resolución definitiva-, el particular afectado, en acatamiento al principio de definitividad que rige el juicio de garantías, tiene la carga de agotar el recurso, 18 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 juicio o medio de defensa legal que proceda, por virtud del cual aquél pueda ser modificado, revocado o nulificado.” 30. No pasa inadvertido para esta Segunda Sala, que en el concepto de violación que se analiza la inconforme manifiesta que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación faculta a las autoridades fiscales para que al practicar una visita domiciliaria, afecten los derechos, bienes y posesiones del contribuyente sin que previamente se le confiera a éste el derecho de audiencia. 31. Al respecto, debe decirse que es verdad que el citado precepto permite que las autoridades fiscales, durante el desarrollo de la visita, aseguren la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad mediante la fijación de sellos o marcas. Sin embargo, ello no infringe el derecho de audiencia toda vez que la documentación y los bienes que pueden asegurarse son aquellos que tienen relación con la contabilidad del contribuyente el cual sabe, incluso antes de la visita, que tiene obligación de conservar los libros, los documentos y los papeles de trabajo que estén relacionados con su contabilidad, de manera que el aseguramiento de éstos no es más que una medida instrumental dirigida a salvaguardar la eficacia de la visita domiciliaria, máxime que por disposición expresa del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, el aseguramiento de que se trata no debe impedir “la realización de las actividades del visitado”. En relación con lo apuntado en este párrafo, resulta conveniente citar, en lo conducente, el artículo 28 del referido ordenamiento legal: 19 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 “Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas: (…) III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado. IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros. (…) Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes. En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.” 32. En el orden de ideas expuesto, dado que el concepto de violación aducido por la inconforme es infundado, lo que procede es confirmar el fallo constitucional impugnado. 33. No es óbice para adoptar la anterior conclusión, el argumento de la recurrente en el sentido de que el artículo 46, último párrafo, es 20 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 inconstitucional de conformidad con la jurisprudencia sustentada por la Primera Sala de este Alto Tribunal con número de registro 170145, visible en la página 467, el Tomo XXVII, correspondiente al mes de febrero de dos mil ocho, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que dice: “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del 21 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 -particularmente sus numerales 16, 19 y 20-, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria.” 34. Como se ve, en la jurisprudencia transcrita se determinó que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, es inconstitucional porque permite que la autoridad vuelva a ejercer las facultades de comprobación a través de una nueva visita domiciliaria en la que pueda revisar el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, sin límite alguno. Así, es evidente que en dicha jurisprudencia no se analizó el derecho de audiencia previa sino el de inviolabilidad del domicilio. 35. Con independencia de lo anterior, el último párrafo del citado precepto se reformó el primero de octubre de dos mil siete, para el efecto de establecer un límite a la posibilidad de la autoridad fiscal de practicar una nueva revisión, pues se determinó que ésta 22 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 era posible siempre y cuando se comprobaran hechos diferentes a los que motivaron la visita primigenia. Siendo así, es claro que la citada jurisprudencia -como su propio texto lo indica- analizó el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, y en el caso el que se aplicó a la inconforme fue el vigente en dos mil once. De aquí que dicho criterio no resulte aplicable al caso. Por lo expuesto y fundado, se resuelve: PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma la sentencia impugnada. SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del acto precisado en el resultando primero de la presente resolución. Notifíquese; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el expediente como asunto concluido. Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros Luis María Aguilar Morales, Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Presidente Sergio A. Valls Hernández. Fue ponente el Ministro Luis María Aguilar Morales. 23 AMPARO EN REVISIÓN 47/2013 Firman el Ministro Presidente y el Ministro Ponente con el Secretario de Acuerdos de la Segunda Sala que autoriza y da fe. MINISTRO PRESIDENTE SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ MINISTRO PONENTE LUIS MARÍA AGUILAR MORALES SECRETARIO DE ACUERDOS LIC. MARIO EDUARDO PLATA ÁLVAREZ Esta foja corresponde al Amparo en Revisión 47/2013. Quejosa: **********. Fallado el seis de marzo de dos mil trece, en el que se resolvió: “PRIMERO. En la materia de la revisión se confirma la sentencia impugnada. SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del acto precisado en el resultando primero de la presente resolución.” Conste. En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9° del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos. 24