I Caso de Deterioro del Valor en un bien del Activo Fijo, Incidencia

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Caso de Deterioro del Valor en un bien del
Activo Fijo, Incidencia en la determinación del
Impuesto a la Renta
Ficha Técnica
Autor : C.P.C. José Luis García Quispe
Título : Caso de Deterioro del Valor en un bien del
Activo Fijo, Incidencia en la determinación
del Impuesto a la Renta
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 212 - Primera
Quincena de Agosto 2010
1. Introducción
Un aspecto de importancia, que se aplica
en el trabajo de la contabilidad, es la
medición de los activos a la fecha de
presentación de información financiera,
cuyos criterios expuestos en las Normas
Internacionales de Información Financiera
–NIIF– las podemos ubicar en la parte del
contenido como Medición Posterior al
Reconocimiento.
En lo que respecta a los bienes del activo
fijo, la medición posterior que la empresa
puede optar como política contable es
uno de los siguientes modelos:
a. Modelo del Costo
Ejemplo
Costo de Adquisición
120,000
<-> Depreciación acumulada
< 60,000>
<-> Pérdida por Deterioro Acum. < 20,000>
Valor Contable
40,000
libros de un activo o unidad generadora
de efectivo a su importe recuperable.
Es sobre este punto de la pérdida por
deterioro del cual, en esta oportunidad
vamos a centrarnos y también vamos a
revisar su implicancia en la determinación
de la obligación tributaria del Impuesto
a la Renta.
2. Marco Legal
-
NIC 36 Deterioro del Valor del Activo
NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y
Equipos
NIC 12 Impuesto a la Renta
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF
3. Aspectos Contables
El objetivo principal de la NIC 36 Deterioro del Valor del Activo Fijo, es la de
establecer los procedimientos que una
empresa debe aplicar, con la finalidad
de asegurarse de que sus activos están
contabilizados por un importe que no sea
superior a su importe recuperable, por
cuanto si este último importe estuviese
por debajo del valor contabilizado, se
confirma que el activo se encuentra de-
Activo Fijo con deterioro
En esta oportunidad, el punto a revisar
será el deterioro de un bien del activo
fijo, pero antes es de recordar que para
que un recurso sea considerado como
activo, es necesario que esté relacionado
a la generación de beneficios económicos
futuros que signifique flujos de efectivo a
favor de la empresa, del cual la apreciación básica de la medición es que estos
flujos, por lo menos deberían de cubrir
el costo del activo, porque de no ser así,
debe disminuir el valor del activo por el
monto no cubierto.
Procedimiento
Esto se puede extraer de la NIC 36, en
el cual se expone el procedimiento para
que una determinada empresa proceda a
comprobar que el valor contable de sus
activos no sea por un importe superior al
de su valor recuperable.
El Valor Recuperable viene a representar el
mayor valor entre el Valor Razonable menos
los costos de venta y su Valor en Uso.
Valor Razonable
menos los
Costos de
Ventas
b. Modelo de Revaluación
Ejemplo
Valor Revaluado
200,000
<-> Depreciación acumulada
< 60,000>
<-> Pérdida por Deterioro Acum. < 20,000>
Valor Contable
120,000
teriorado, por lo que en ese caso se exige
que la empresa debe de contabilizar la
pérdida por deterioro del valor del activo
materia de medición posterior.
Valor
Recuperable
ó
Se elige el mayor
Valor de Uso
El costo de adquisición, viene a ser el
importe de efectivo o medios líquidos
equivalentes al efectivo pagado, o el valor
razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción.
Depreciación, es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo
a lo largo de su vida útil.
Pérdida por deterioro del valor, es la
cantidad en que excede el importe en
1. Este modelo se adopta siempre que el Valor Razonable del bien del
activo fijo, se pueda medir con fiabilidad, además se deja indicado
que las revaluaciones se harán con cierta regularidad, con la finalidad
de asegurar de que el valor en libros no difiera significativamente
del valor razonable a la fecha del balance.
I-16
Instituto Pacífico
El valor razonable menos los costos
de ventas es el importe que se puede
obtener por la venta de un activo o
unidad generadora de efectivo, en una
transacción realizada en condiciones
de independencia mutua, entre partes
interesadas y debidamente informadas,
menos los costos de venta o disposición
por otra vía.
Valor de mercado
S/. 280,000
<-> Costos (gastos) de venta
Desmantelamiento <S/. 25,000>
Asesoría Legal
<S/. 4,000>
Comisión
<S/. 10,000>
Otros costos
<S/. 1,000> <S/. 50,000>
Valor Razonable Menos Costos
de venta
S/. 230,000
Ejemplo, el valor razonable menos los
costos de venta de un inmueble que
incluye instalaciones, se determinará
como sigue:
El Valor de Uso, es el valor presente de
los flujos futuros de efectivo estimados,
que se espera obtener del mencionado
activo por parte de la empresa.
N° 212
Primera Quincena - Agosto 2010
I
Área Tributaria
Medición
Una vez determinado y elegido el mayor
valor entre el Valor Razonable menos los
costos de ventas y el Valor de Uso, se a
de comparar con el valor contable, cuya
determinación es la que podemos apreciar en la parte Introductoria.
Comparación
De la comparación, si el Valor Contable
es mayor que el Valor Recuperable, la
diferencia entre ambas generará una
Pérdida por de deterioro del valor cuya
contabilización será a una cuenta de
resultados (pérdida).
VALOR
CONTABLE
>
VALOR
RECUPERABLE
=
Deterioro = Valor
Contable – Valor
Recuperable
VALOR
CONTABLE
>
VALOR
RECUPERABLE
=
No se realiza ningún
ajuste
Necesidad de realizar mediciones
La necesidad de la medición se hará en
tanto existan indicios de pérdida por
deterioro del valor del activo.
Las pérdidas por deterioro del valor del
activo en general, pueden obtenerse vía
fuentes de información los cuales pueden
ser externos e internos.
Fuentes
Externas de
información
N° 212
a) Durante el período, el
valor de mercado del
activo ha disminuido,
significativamente más
que lo que cabría esperar como consecuencia
del paso del tiempo o
de su uso normal.
b) Durante el período han
tenido lugar, o van a
tener lugar en un futuro inmediato, cambios
significativos con una
incidencia adversa sobre
la entidad, referentes
al entorno legal, económico, tecnológico o
de mercado en los que
ésta opera, o bien en
el mercado al que está
destinado el activo.
c) Durante el período, las
tasas de interés de mercado, u otras tasas de
mercado de rendimiento de inversiones, han
sufrido incrementos que
probablemente afecten
a la tasa de descuento
utilizado para calcular el valor en uso del
activo, de forma que
disminuyan su importe
recuperable de forma
significativa.
d) El importe en libros de
los activos netos de la
entidad es mayor que su
capitalización bursátil.
Primera Quincena - Agosto 2010
Fuentes
Externas de
información
a) Se dispone de evidencia
sobre la obsolescencia
o deterioro físico de un
activo.
b) Durante el período han
tenido lugar, o se espera
que tengan lugar en
un futuro inmediato,
cambios significativos
en el alcance o manera en que se usa o se
espera usar el activo,
que afectarán desfavorablemente a la entidad.
Estos cambios incluyen
el hecho de que el activo
esté ocioso, planes de
interrupción o reestructuración de la operación
a la que pertenece el
activo, planes de venta
o disposición por otra
vía del activo antes de
la fecha prevista, y la
reconsideración como
finita de la vida útil de
un activo anteriormente
considerada como indefinida.
c) Se dispone de evidencia
procedente de informes
internos, que indica que
el desempeño económico del activo es, o va a
ser, peor que el esperado.
Cta.
Contable
Descripción
33311
Costo de adquisición o
construcción
900,000
39132
Maquinarias y equipos
de explotación
-360,000
Valor Contable
540,000
Importe
Tomando en cuenta el alto costo del
combustible que se venía utilizando
(petróleo), y considerando la mayor utilización del Gas Natural proveniente de
Camisea, y con la finalidad de implantar
políticas agresivas que conlleven a la reducción de costos, la gerencia ha decidido
disminuir el uso del caldero y ha optado
en invertir en la adquisición de una Máquina Generadoras de Vapor que operan
a gas natural; la mencionada caldera van
a seguir siendo empleada peso sólo en
casos en que exceda la capacidad de la
Máquina Generadora de Vapor.
Ante tal decisión, se ha dispuesto se
realice el respectivo estudio de desvalorización de la caldera, en tal sentido se ha
contratado los servicios de un perito quien
ha alcanzado el respectivo informe de
tasación de la caldera, con los siguientes
datos de importancia:
Valor de Mercado
Gastos de Desmontaje
560,000
< 50,000>
La proyección de los flujos de efectivo
del activo materia de evaluación es como
sigue:
Período
Efectivo Proyectado S/.
1
190,000
2
160,000
3
150,000
4
110,000
5
100,000
Desarrollo
1. PASO 01: Determinación del Valor
Razonable para fines de deterioro
que vendrá a representar el valor
Referencial 1, el cual es obtenido de
la siguiente sumatoria:
Referencial 1 = Valor Razonable – Costos de Venta
Medición del Valor Recuperable
Una vez determinado los indicios de
desvalorización de un activo, se procederá
a medir el Valor Recuperable, el mismo
que pasaremos a apreciarla mediante la
exhibición de un caso práctico:
Como parte de los bienes del activo fijo
de una empresa industrial, se encuentra n
unas calderas de gran envergadura cuyos
datos contables son comos sigue:
Reemplazando:
Referencial 1 = S/. 560,000 – S/. 50,000
Referencial 1 = S/. 510,000
Comentario: Del importe determinado, el
Valor Razonable menos los Costos de Venta
es de S/. 510,000, importe por debajo del
Valor Contable que es de S/. 540,000, por
lo que, para determinar si el referido acActualidad Empresarial
I-17
I
Actualidad y Aplicación Práctica
tivo fijo presenta pérdida por deterioro,
habrá que revisar y comparar el Valor
Contable con el Valor de Uso.
2. PASO 02: Determinación del Valor
de Uso, que viene a ser los flujos de
efectivo derivados del uso del activo
durante su vida útil, al cual se le aplica
el factor descuento con el objetivo de
presentarlo a valor presente:
La fórmula financiera que estaremos
aplicando para la obtención del Factor
Descuento (FD) es el siguiente:
1
FD =
1
= 0.84745763
(1 + 0.18)1
1
= 0.71818443
(1 + 0.18)2
FD Año 3 =
1
= 0.60863087
(1 + 0.18)3
FD Año 4 =
1
= 0.51578888
(1 + 0.18)4
FD Año 5 =
1
= 0.43710922
(1 + 0.18)5
Período
Aplicando los Factores de Descuento a los
flujos de efectivo proyectado, se tendría
el siguiente importe correspondiente al
Valor de Uso:
1
2
3
4
5
Flujos de Efectivo
Proyectado
S/.
190,000
160,000
150,000
110,000
100,000
Factor V.
presente
0.84745763
0.71818443
0.60863087
0.51578888
0.43710922
Valor de Uso
Descontado
S/.
161,017
114,910
91,295
56,737
43,711
467,670
3. PASO 03: Elección del mayor valor entre el Valor Razonable menos
el costo de Venta y/o el Valor de
Uso, del cual se tiene claro que están por debajo del Valor Contable
que en el presente caso asciende a
S/. 540,000:
Valor Razonable
Valor de Uso
I-18
: S/. 510,000
: S/. 467,670
Instituto Pacífico
Valor Contable
S/. 540,000
Valor Razonable
S/. 510,000
Monto del Deterioro
S/. 30,000
—————— X ——————
Para el presente caso, trabajaremos con
una tasa de 18% anual; por lo que el
Factor de Descuento para los períodos
respectivos sería como sigue:
FD Año 2 =
4. PASO 04: Determinación del monto
del deterioro del activo fijo:
Contabilización:
(1 + i)n
En donde:
i = Tasa de Interés
n = Número de período
FD Año 1 =
Nuestra elección será el Valor Razonable,
por cuanto éste es mayor al Valor de
Uso, por lo que el importe a comparar
con el Valor Contable será el importe de
S/. 510,000.
DEBE
HABER
68 VALUAC.Y DETER. DE
ACTIVOS Y PROVISIONES 30,000
685 Deterioro del valor de
los activos
6852 Desvalorizac. de
inmueb. maq. y equipo
36 DESVALORIZAC.DE ACTIVO
INMOVILIZADO
30,000
363 Desvalorizac. de inmueb.,
maquinaria y equipo
3633 Maquinarias y equipos
de explotación
Impuesto a la Renta, tal como se expone en
el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la
Renta, en la cual se hace referencia al Valor
de Mercado como valor que a de asignarse,
en casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad y cualquier
otro tipo de transacción, en este caso que
se asigne a los bienes; con la observación
de que para fines tributarios, el gasto de
confirmarse, hecho que se presentará cuando el activo fijo (que es el caso presente)
sea vendido, y o también en la medida de
que el activo fijo, se deprecie totalmente
(costo de adquisición llevado al gasto); en
ambos casos, el gasto se confirmará en un
ejercicio o ejercicios siguientes, por lo que el
procedimiento contable aplicado conlleva
a que en lo tributario se determine una
diferencia temporal.
Contabilización de la incidencia
Asumiendo que la presente empresa tributa con el Impuesto a la Renta y además
de ellos, sus trabajadores tienen derecho
a la participación en las utilidades, y que
por el ejercicio en que se contabilizó la
pérdida por deterioro, se ha determinado
Renta Neta, la incidencia del importe contabilizado como gasto sería el siguiente:
Pérdida por deterioro
30,000
(10%)3
4. Aspectos Tributarios
Participación Trabajador
Tal como hemos podido apreciar en la
tercera parte del presente informe, la
contabilidad, en su afán de proporcionar
información fiable y de uso general, prepara dicha información en base a estándares
que incluye mediciones financiera que están en función al efectivo neto, del cual un
ajuste necesario como el antes observado,
busca presentar a valores de recuperación
razonables a la fecha de la información,
que para fines tributarios se interpretaría
de que se están realizando ajustes con la
finalidad de constituir provisiones, cubrir
pérdidas futuras, tal como se puede apreciar en el inciso f) del artículo 44º de la
Ley del Impuesto a la Renta2, norma legal
del cual también se puede concluir que el
importe incluido a la contabilidad no en un
gasto válido para fines tributarios.
Impuesto a la Renta (30%)
Diferencia Temporal (NIC 12)
Si bien, de acuerdo al mencionado inciso
f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta, el monto por pérdida de
deterioro de S/. 30,000 no es permitido
como gasto tributario, la interrogante es si
dicho monto determinado en el presente
ejercicio va a ser materia de deducción en
un próximo ejercicio.
Para una respuesta a lo antes expuesto, es
necesario tener en cuenta el objetivo de
medición aplicado por la contabilidad, que
es la de representar los valores del activo a
su valor recuperable, que vendría a ser la
base de cálculo para fines de determinar el
2 Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08.12.04) TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta
-3,000
-8,100
Individualizando el presente cálculo, y partiendo
como lo expresáramos en el párrafo anterior, de
que se trata de una empresa que por el ejercicio
ha determinado Renta Neta, la contabilización de
sólo dichos montos sería como sigue:
——————— X ——————— DEBE HABER
37 ACTIVO DIFERIDO
11,100
371 Impuesto a la Renta
diferido
8,100
372 Participaciones de
los trabajadores
diferidas
3,000
40 TRIBUTOS, CONT.Y APORT.
AL SIST. DE PENS.Y DE
SALUD x PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impto. a la Renta
40171 Rta. de tercera
categoría
41 REMUNERACIONES Y
PARTICIPAC. POR PAGAR
413 Participaciones de los
trabajadores por pagar
8,100
3,000
En el presente caso, la diferencia temporal
conlleva a que se contabilicen Activos
Tributarios Diferidos, que han de formar
parte de la información financiera preparada por la empresa, así también, como
bien se ha podido apreciar en el formulario virtual PDT Nº 664 Renta Anual
2009 3.a Categoría e ITF, cifras como el
determinado en el presente caso, forma
parte de la información a alcanzar a la
Administración Tributaria.
3 Porcentaje utilizado para fines explicativos
N° 212
Primera Quincena - Agosto 2010