I Tratamiento contable y tributario de la diferencia temporaria por

I
Tratamiento contable y tributario de la
diferencia temporaria por amortización de
software
Ficha Técnica
Autor: C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas
Título:Tratamiento contable y tributario de la diferencia temporaria por amortización de software
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 313 - Segunda Quincena de Octubre 2014
1.Introducción
En la presente edición se desarrolla el tratamiento contable y
tributario de la diferencia temporaria originada por la amortización del software para efectos contables y la opción de deducción
como gasto en un ejercicio para fines tributarios.
2. Programa informático (Software)
Se entiende por programa de instrucciones para computadora
(software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante
palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporado en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de
hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado.
Base legal:
Art. 16º Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como vemos, un software califica como bien intangible al no
tener sustancia física o ser incorpóreo y puede estar contenido
en un medio físico o corpóreo, sin dejar de ser intangible.
3. Tratamiento contable del software
Al calificar el software como bien intangible, contablemente esta
sujeto al tratamiento establecido en la Norma Internacional de
Contabilidad Nº 38 Activos Intangibles, como ya se ha mencionado anteriormente algunos intangibles pueden estar contenidos
en un soporte físico, como por ejemplo un disco compacto o
documentación legal como el caso de una licencia.
Para determinar si un activo que incluye elementos tangibles e
intangibles se tratará según la NIC 16 Propiedad, planta y equipo
Inmobilizado material o según la NIC 38 Activos intangibles, la
empresa realizará un adecuado razonamiento para evaluar cual
de los dos elementos tiene un peso mayor, dandole el tratamiento
que corresponda al mayor peso ya sea el tangible o del intangible.
Por ejemplo el sistema operativo de un computador (windows)
será tratado como parte del costo del computador por que sin
él no puede funcionar y por lo tanto el tratamiento a aplicar es
el de la NIC 16 Inmovilizado material.
Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del costo, por ejemplo un programa contable, por que sin
dicho programa el computador puede funcionar, serán tratados
como intangibles.
Norma contable:
Párrafo 4 NIC 38 Activos intangibles
3.1.Costo del intangible
El costo de adquisición de un activo intangible comprende el
precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y
los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, depués de deducir los descuentos comerciales y rebajas;
N° 313
Segunda Quincena - Octubre 2014
y cualquier costo atribuible a la preparación del activo para
su uso. Por ejemplo, remuneraciones del personal derivados
directamente de poner el activo en sus condiciones de uso, honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo
en condiciones de uso y los costos de comprobación de que el
activo funciona adecuadamente.
El reconocimiento de los costos de un activo intangible finalizará
cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección.
Norma contable:
Párrafo 27; 28 y 30 NIC 38 Activos intangibles
Con posterioridad a su contabilización inicial un activo intangible
se reconocerá por su costo menos la amortización acumulada
y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.
Norma contable:
Párrafo 74 NIC 38 Activos intangibles
3.2.Amortización
La contabilización de un activo intangible se basa en su vida
útil, un intangible con una vida útil finita se amortiza, mientras
que un intangible con una vida útil indefinida no se amortiza.
Los programas informáticos así como otros activos intangibles
estarán sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica, por
lo tanto es probable que su vida útil sea corta.
La vida útil de un activo intangible que surja de un contrato o de
otros derecho legales no excederá el periodo del contrato o de los
citados derechos legales, pero puede ser inferior, dependiendo
del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo.
La amortización comenzará cuando el activo esté disponible
para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación
y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la dirección.
El método de amortización utilizado refrejará el patrón de
consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios
ecnómicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera
ser determinado de forma confiable se adoptará el método
lineal de amortización.
El cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el
resultado del ejercicio, a menos que otra norma permita o exija
que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
El importe amortizable de un activo intangible con vida útil finita
se determinará después de deducir su valor residual. Un valor
residual distinto de cero implica que la entidad espera vender
el activo intangible antes de que termine su vida económica.
Norma contable:
Párrafos 89; 92;94; 97; 101 NIC 38 Activos intangibles
4. Tratamiento tributario del software
Tributariamente, la amortización de llaves, marcas, patentes,
procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares no son deducibles.
Sin embargo, el costo de activos intangibles de duración limitada adquiridos onerosamente a opción del contribuyente,
podrá ser considerado como gasto y aplicado a resultados en
Actualidad Empresarial
I-7
Actualidad y Aplicación Práctica
Área Tributaria
I
Actualidad y Aplicación Práctica
un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
de diez años.
La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes,
está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles
para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad.
Cálculo de la amortización del año 2013
En vista que el contrato por la licencia es de cinco años y se estima
que la vida útil de dicho intangible es por el mismo tiempo se
amortiza a razón del 20% anual.
De tratarse de intangibles aportados la amortización no será
deducible para determinar los resultados.
Base legal:
Art. 44º inciso g) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos
cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza,
tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos
de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos,
procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones
para computadoras (software).
En caso que se haya optado por amortizar, el precio pagado
por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo
de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios
gravables que al producirse la adquisición resten para que se
el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de
amortización solo podrá se variado previa autorización de la
Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total
el plazo máximo de diez años.
Base legal:
Art. 25º inciso a) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Diferencias temporarias
Como podemos ver, si el contribuyente opta por deducir como
gasto para efectos tributarios el costo del software en un solo
ejercicio, siempre que en él el intangible ya esté siendo utilizado
en la generación de ingresos o mantenimiento de la fuente
generadora de ingresos, se producirá una diferencia temporaria
ya que el tratamiento contable es distinto, contablemente se
trata como intangible y se amortiza a lo largo de la vida útil,
dicha diferencia se irá revirtiendo a partir del ejercicio siguiente
a la deducción como gasto para efectos tributarias hasta la
terminación de la amortización contable, como veremos en el
siguiente caso práctico.
Aplicación práctica
Amortización:
Costo - valor residual
Vida útil
Amortización:
20,000 - 0
5
Amortización:
4,000
——————————— X ——————————— 68 Valuación y deterioro de activos
y provisiones
4,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68213 Programas de
computadora (software)
39 Depreciación, amortización y
agotamiento acumulados
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213 Programas de
computadora (software)
x/x Por el registro de la amortización del año 2013.
Solución
1. Tratamiento contable 2013
Determinamos el costo del software:
Concepto
S/.
Costo de adquisición
18,000
2,000
Honorarios de instalación y prueba
Costo total
S/.20,000
I-8
Instituto Pacífico
4,000
2. Tratamiento tributario 2013
La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013).
En este sentido, como solo tiene contabilizado como gasto por
amortización el importe de S/.4,000, para llegar al monto total
del intangible, en la DJ Anual del IR 2013 debe deducir el
importe de S/.16,000.
3. NIC 12
Año 2013
Pasivo
Base
Base
Diferencia
tributario
contable tributaria temporaria
diferido
Costo del programa
informático
Amortización
20,000
0
-4,000
16,000
0
0
Contable
El 1 de enero de 2013 una empresa adquiere un programa
informático para control de gastos con una licencia por cinco años, el programa es adquirido por S/.18,000 más IGV y
S/.2,000 por honorarios de instalación y prueba. El método de
amortización utilizado es el de línea recta y se estima que el valor
residual es cero. La empresa tiene como política aprovechar el
mayor beneficio tributario y reconocer el importe pagado por
sus intangibles como gasto en un solo ejercicio.
DEBEHABER
Utilidad (supuesto)
1,000,000
Deducción:
Gasto intangible programa informático
Renta neta imponible
1,000,000
Tasa del IR.
30%
Impuesto a la renta
300,000
——————————— X ——————————— 16,000
Tributario
4,800
Diferido
1,000,000
-16,000
16,000
984,000
30%
295,200
16,000
30%
4,800
DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA
295,200.00
881 Impuesto a la renta – corriente
40 Tributos, contrap. y aportes al
sistema de pensiones y de salud por
pagar
295,200.00
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
N° 313
Segunda Quincena - Octubre 2014
I
Área Tributaria
——————————— X ——————————— DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA
4,800.00
882 Impuesto a la renta – diferido
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados
x/x Por el reconocimiento del PTD.
——————————— X ——————————— 4,800.00
4. Origen y reversión del pasivo tributario diferido
Contable
Costo del programa informático
Amortización acumulada
Tributario
Costo del programa informático
Amortización
Diferencia temporaria
Pasivo tributario diferido
del año
Reversión del pasivo tributario diferido
Origen
del PTD
2013
2014
2015
20,000
-4,000
16,000
20,000
-8,000
12,000
0
0
0
16,000
4,800
88 IMPUESTO A LA RENTA
451,200.00
881 Impuesto a la renta – corriente
40 Tributos, contrap. y aportes al
sistema de pensiones y de salud
por pagar
451,200.00
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
——————————— X ——————————— Reversión del PTD
2016
2017
20,000
-12,000
8,000
20,000
-16,000
4,000
20,000
-20,000
0
0
0
0
12,000
0
0
0
8,000
0
0
0
4,000
0
0
0
0
3,600
2,400
1,200
0
-1,200
-1,200
-1,200
-1,200
49 PASIVO DIFERIDO
1,200.00
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta
diferido – Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la renta – diferido
x/x Por la reversión del PTD.
Costo - valor residual
Vida útil
Amortización:
20,000 - 0
5
Amortización:
4,000
——————————— X ——————————— Cálculo de la amortización del año 2015
68 Valuac.y deter. de activos y provis.
4,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68213 Programas de
computadora (software)
39 Depreciación, amortización y
agotamiento acumulados
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213 Programas de
computadora (software)
x/x Por el registro de la amortización del año 2014.
Amortización:
Costo - valor residual
Vida útil
Amortización:
20,000 - 0
5
Amortización:
4,000
——————————— X ——————————— DEBEHABER
4,000
1,200.00
8. Tratamiento contable 2015
5. Tratamiento contable 2014
Cálculo de la amortización del año 2014
Amortización:
DEBEHABER
DEBEHABER
68 Valuación y deterioro de activos y
provisiones
4,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68213 Programas de
computadora (software)
39 Depreciación, amortización y
agotamiento acumulados
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213 Programas de computadora (software)
x/x Por el registro de la amortización del año 2015.
4,000
9. Tratamiento tributario 2015
La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa
informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este
sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado
como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto
no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2015.
10.NIC 12
6. Tratamiento tributario 2014
La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa
informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este
sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado
como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto
no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2014.
7. NIC 12
Utilidad (supuesto)
Adición:
Depreciación contable
Renta neta imponible
Tasa del IR.
Impuesto a la renta
N° 313
Contable
1,500,000
Tributario
1,500,000
1,500,000
30%
450,000
4,000
1,504,000
30%
451,200
Segunda Quincena - Octubre 2014
Diferido
4,000
4,000
30%
1,200
Contable
Utilidad (supuesto)
Adición:
Depreciación contable
Renta neta imponible
Tasa del IR.
Impuesto a la renta
Tributario
1,800,000
1,800,000
1,800,000
30%
540,000
4,000
1,804,000
30%
541,200
——————————— X ——————————— 88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la renta – corriente
40 Tributos, contrap. y aportes al
sist. de pens. y de salud por pagar
Diferido
4,000
4,000
30%
1,200
DEBEHABER
541,200.00
541,200.00
Van...
Actualidad Empresarial
I-9
I
Actualidad y Aplicación Práctica
...Vienen
———————————
X ——————————— DEBEHABER
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
1,200.00
Costo - valor residual
Vida útil
Amortización:
20,000 - 0
5
Amortización:
4,000
——————————— X ——————————— 68 Valuación y deterioro de activos
y provisiones
4,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68213 Programas de
computadora (software)
39 Depreciación, amort. y agot. acum.
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213 Programas de
computadora (software)
x/x Por el registro de la amortización del año 2016.
4,000
13.NIC 12
Tributario
1,200,000
1,200,000
1,200,000
30%
360,000
4,000
1,204,000
30%
361,200
——————————— X ——————————— Diferido
4,000
4,000
30%
1,200
DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA
361,200.00
881 Impuesto a la renta – corriente
40 Tributos, contrap. y aportes al
sistema de pensiones y de salud
por pagar
361,200.00
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Instituto Pacífico
Amortización:
20,000 - 0
5
Amortización:
4,000
DEBEHABER
68 Valuac. y deterioro de activos y prov.
4,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amort. de intangibles adq. – Costo
68213 Progr. de comput. (software)
39 Depreciación, amort. y agot. acum.
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213 Progr. de comput. (software)
x/x Por el registro de la amortización del año 2017.
4,000
15. Tratamiento tributario 2017
La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa
informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este
sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado
como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto
no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2017.
Utilidad (supuesto)
Adición:
Depreciación contable
Renta neta imponible
Tasa del IR.
Impuesto a la renta
Contable
1,400,000
Tributario
1,400,000
1,400,000
30%
420,000
4,000
1,404,000
30%
421,200
——————————— X ——————————— Contable
I-10
Costo - valor residual
Vida útil
16.NIC 12
12.Tratamiento tributario 2016
La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa
informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este
sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado
como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto
no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2016.
Utilidad (supuesto)
Adición:
Depreciación contable
Renta neta imponible
Tasa del IR.
Impuesto a la renta
Amortización:
——————————— X ——————————— DEBEHABER
1,200.00
14. Tratamiento contable 2017
Cálculo de la amortización del año 2016
11. Tratamiento contable 2016
Cálculo de la amortización del año 2016.
Amortización:
DEBEHABER
49 PASIVO DIFERIDO
1,200.00
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta
diferido – Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la renta – diferido
x/x Por la reversión del PTD.
——————————— X ——————————— 49 PASIVO DIFERIDO
1,200.00
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta
diferido – Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la renta – diferido
x/x Por la reversión del PTD.
——————————— X ——————————— Diferido
4,000
4,000
30%
1,200
DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA
421,200.00
881 Impuesto a la renta – corriente
40 Tributos, contrap. y aportes al
sistema de pensiones y de salud
por pagar
421,200.00
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
——————————— X ——————————— 49 PASIVO DIFERIDO
1,200.00
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta
diferido – Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la renta – diferido
x/x Por la reversión del PTD.
N° 313
1,200.00
Segunda Quincena - Octubre 2014