I Tratamiento contable y tributario de la diferencia temporaria por amortización de software Ficha Técnica Autor: C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título:Tratamiento contable y tributario de la diferencia temporaria por amortización de software Fuente: Actualidad Empresarial Nº 313 - Segunda Quincena de Octubre 2014 1.Introducción En la presente edición se desarrolla el tratamiento contable y tributario de la diferencia temporaria originada por la amortización del software para efectos contables y la opción de deducción como gasto en un ejercicio para fines tributarios. 2. Programa informático (Software) Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporado en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. Base legal: Art. 16º Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Como vemos, un software califica como bien intangible al no tener sustancia física o ser incorpóreo y puede estar contenido en un medio físico o corpóreo, sin dejar de ser intangible. 3. Tratamiento contable del software Al calificar el software como bien intangible, contablemente esta sujeto al tratamiento establecido en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 38 Activos Intangibles, como ya se ha mencionado anteriormente algunos intangibles pueden estar contenidos en un soporte físico, como por ejemplo un disco compacto o documentación legal como el caso de una licencia. Para determinar si un activo que incluye elementos tangibles e intangibles se tratará según la NIC 16 Propiedad, planta y equipo Inmobilizado material o según la NIC 38 Activos intangibles, la empresa realizará un adecuado razonamiento para evaluar cual de los dos elementos tiene un peso mayor, dandole el tratamiento que corresponda al mayor peso ya sea el tangible o del intangible. Por ejemplo el sistema operativo de un computador (windows) será tratado como parte del costo del computador por que sin él no puede funcionar y por lo tanto el tratamiento a aplicar es el de la NIC 16 Inmovilizado material. Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del costo, por ejemplo un programa contable, por que sin dicho programa el computador puede funcionar, serán tratados como intangibles. Norma contable: Párrafo 4 NIC 38 Activos intangibles 3.1.Costo del intangible El costo de adquisición de un activo intangible comprende el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, depués de deducir los descuentos comerciales y rebajas; N° 313 Segunda Quincena - Octubre 2014 y cualquier costo atribuible a la preparación del activo para su uso. Por ejemplo, remuneraciones del personal derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso, honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en condiciones de uso y los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente. El reconocimiento de los costos de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Norma contable: Párrafo 27; 28 y 30 NIC 38 Activos intangibles Con posterioridad a su contabilización inicial un activo intangible se reconocerá por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. Norma contable: Párrafo 74 NIC 38 Activos intangibles 3.2.Amortización La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil, un intangible con una vida útil finita se amortiza, mientras que un intangible con una vida útil indefinida no se amortiza. Los programas informáticos así como otros activos intangibles estarán sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica, por lo tanto es probable que su vida útil sea corta. La vida útil de un activo intangible que surja de un contrato o de otros derecho legales no excederá el periodo del contrato o de los citados derechos legales, pero puede ser inferior, dependiendo del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. El método de amortización utilizado refrejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios ecnómicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma confiable se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. El importe amortizable de un activo intangible con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera vender el activo intangible antes de que termine su vida económica. Norma contable: Párrafos 89; 92;94; 97; 101 NIC 38 Activos intangibles 4. Tratamiento tributario del software Tributariamente, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares no son deducibles. Sin embargo, el costo de activos intangibles de duración limitada adquiridos onerosamente a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a resultados en Actualidad Empresarial I-7 Actualidad y Aplicación Práctica Área Tributaria I Actualidad y Aplicación Práctica un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años. La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. Cálculo de la amortización del año 2013 En vista que el contrato por la licencia es de cinco años y se estima que la vida útil de dicho intangible es por el mismo tiempo se amortiza a razón del 20% anual. De tratarse de intangibles aportados la amortización no será deducible para determinar los resultados. Base legal: Art. 44º inciso g) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software). En caso que se haya optado por amortizar, el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá se variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de diez años. Base legal: Art. 25º inciso a) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. Diferencias temporarias Como podemos ver, si el contribuyente opta por deducir como gasto para efectos tributarios el costo del software en un solo ejercicio, siempre que en él el intangible ya esté siendo utilizado en la generación de ingresos o mantenimiento de la fuente generadora de ingresos, se producirá una diferencia temporaria ya que el tratamiento contable es distinto, contablemente se trata como intangible y se amortiza a lo largo de la vida útil, dicha diferencia se irá revirtiendo a partir del ejercicio siguiente a la deducción como gasto para efectos tributarias hasta la terminación de la amortización contable, como veremos en el siguiente caso práctico. Aplicación práctica Amortización: Costo - valor residual Vida útil Amortización: 20,000 - 0 5 Amortización: 4,000 ——————————— X ——————————— 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,000 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles adquiridos – Costo 68213 Programas de computadora (software) 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles – Costo 39213 Programas de computadora (software) x/x Por el registro de la amortización del año 2013. Solución 1. Tratamiento contable 2013 Determinamos el costo del software: Concepto S/. Costo de adquisición 18,000 2,000 Honorarios de instalación y prueba Costo total S/.20,000 I-8 Instituto Pacífico 4,000 2. Tratamiento tributario 2013 La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este sentido, como solo tiene contabilizado como gasto por amortización el importe de S/.4,000, para llegar al monto total del intangible, en la DJ Anual del IR 2013 debe deducir el importe de S/.16,000. 3. NIC 12 Año 2013 Pasivo Base Base Diferencia tributario contable tributaria temporaria diferido Costo del programa informático Amortización 20,000 0 -4,000 16,000 0 0 Contable El 1 de enero de 2013 una empresa adquiere un programa informático para control de gastos con una licencia por cinco años, el programa es adquirido por S/.18,000 más IGV y S/.2,000 por honorarios de instalación y prueba. El método de amortización utilizado es el de línea recta y se estima que el valor residual es cero. La empresa tiene como política aprovechar el mayor beneficio tributario y reconocer el importe pagado por sus intangibles como gasto en un solo ejercicio. DEBEHABER Utilidad (supuesto) 1,000,000 Deducción: Gasto intangible programa informático Renta neta imponible 1,000,000 Tasa del IR. 30% Impuesto a la renta 300,000 ——————————— X ——————————— 16,000 Tributario 4,800 Diferido 1,000,000 -16,000 16,000 984,000 30% 295,200 16,000 30% 4,800 DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 295,200.00 881 Impuesto a la renta – corriente 40 Tributos, contrap. y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 295,200.00 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio. N° 313 Segunda Quincena - Octubre 2014 I Área Tributaria ——————————— X ——————————— DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 4,800.00 882 Impuesto a la renta – diferido 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados x/x Por el reconocimiento del PTD. ——————————— X ——————————— 4,800.00 4. Origen y reversión del pasivo tributario diferido Contable Costo del programa informático Amortización acumulada Tributario Costo del programa informático Amortización Diferencia temporaria Pasivo tributario diferido del año Reversión del pasivo tributario diferido Origen del PTD 2013 2014 2015 20,000 -4,000 16,000 20,000 -8,000 12,000 0 0 0 16,000 4,800 88 IMPUESTO A LA RENTA 451,200.00 881 Impuesto a la renta – corriente 40 Tributos, contrap. y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 451,200.00 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio. ——————————— X ——————————— Reversión del PTD 2016 2017 20,000 -12,000 8,000 20,000 -16,000 4,000 20,000 -20,000 0 0 0 0 12,000 0 0 0 8,000 0 0 0 4,000 0 0 0 0 3,600 2,400 1,200 0 -1,200 -1,200 -1,200 -1,200 49 PASIVO DIFERIDO 1,200.00 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la renta – diferido x/x Por la reversión del PTD. Costo - valor residual Vida útil Amortización: 20,000 - 0 5 Amortización: 4,000 ——————————— X ——————————— Cálculo de la amortización del año 2015 68 Valuac.y deter. de activos y provis. 4,000 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles adquiridos – Costo 68213 Programas de computadora (software) 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles – Costo 39213 Programas de computadora (software) x/x Por el registro de la amortización del año 2014. Amortización: Costo - valor residual Vida útil Amortización: 20,000 - 0 5 Amortización: 4,000 ——————————— X ——————————— DEBEHABER 4,000 1,200.00 8. Tratamiento contable 2015 5. Tratamiento contable 2014 Cálculo de la amortización del año 2014 Amortización: DEBEHABER DEBEHABER 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,000 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles adquiridos – Costo 68213 Programas de computadora (software) 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles – Costo 39213 Programas de computadora (software) x/x Por el registro de la amortización del año 2015. 4,000 9. Tratamiento tributario 2015 La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2015. 10.NIC 12 6. Tratamiento tributario 2014 La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2014. 7. NIC 12 Utilidad (supuesto) Adición: Depreciación contable Renta neta imponible Tasa del IR. Impuesto a la renta N° 313 Contable 1,500,000 Tributario 1,500,000 1,500,000 30% 450,000 4,000 1,504,000 30% 451,200 Segunda Quincena - Octubre 2014 Diferido 4,000 4,000 30% 1,200 Contable Utilidad (supuesto) Adición: Depreciación contable Renta neta imponible Tasa del IR. Impuesto a la renta Tributario 1,800,000 1,800,000 1,800,000 30% 540,000 4,000 1,804,000 30% 541,200 ——————————— X ——————————— 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la renta – corriente 40 Tributos, contrap. y aportes al sist. de pens. y de salud por pagar Diferido 4,000 4,000 30% 1,200 DEBEHABER 541,200.00 541,200.00 Van... Actualidad Empresarial I-9 I Actualidad y Aplicación Práctica ...Vienen ——————————— X ——————————— DEBEHABER 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio. 1,200.00 Costo - valor residual Vida útil Amortización: 20,000 - 0 5 Amortización: 4,000 ——————————— X ——————————— 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 4,000 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles adquiridos – Costo 68213 Programas de computadora (software) 39 Depreciación, amort. y agot. acum. 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles – Costo 39213 Programas de computadora (software) x/x Por el registro de la amortización del año 2016. 4,000 13.NIC 12 Tributario 1,200,000 1,200,000 1,200,000 30% 360,000 4,000 1,204,000 30% 361,200 ——————————— X ——————————— Diferido 4,000 4,000 30% 1,200 DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 361,200.00 881 Impuesto a la renta – corriente 40 Tributos, contrap. y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 361,200.00 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio. Instituto Pacífico Amortización: 20,000 - 0 5 Amortización: 4,000 DEBEHABER 68 Valuac. y deterioro de activos y prov. 4,000 682 Amortización de intangibles 6821 Amort. de intangibles adq. – Costo 68213 Progr. de comput. (software) 39 Depreciación, amort. y agot. acum. 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles – Costo 39213 Progr. de comput. (software) x/x Por el registro de la amortización del año 2017. 4,000 15. Tratamiento tributario 2017 La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2017. Utilidad (supuesto) Adición: Depreciación contable Renta neta imponible Tasa del IR. Impuesto a la renta Contable 1,400,000 Tributario 1,400,000 1,400,000 30% 420,000 4,000 1,404,000 30% 421,200 ——————————— X ——————————— Contable I-10 Costo - valor residual Vida útil 16.NIC 12 12.Tratamiento tributario 2016 La empresa opta por considerar el precio pagado por el programa informático como gasto en un solo ejercicio (año 2013). En este sentido, como tributariamente ya dedujo el gasto y ha contabilizado como gasto por amortización el importe de S/.4,000, dicho gasto no es deducible y debe adicionarlo en la DJ Anual del IR 2016. Utilidad (supuesto) Adición: Depreciación contable Renta neta imponible Tasa del IR. Impuesto a la renta Amortización: ——————————— X ——————————— DEBEHABER 1,200.00 14. Tratamiento contable 2017 Cálculo de la amortización del año 2016 11. Tratamiento contable 2016 Cálculo de la amortización del año 2016. Amortización: DEBEHABER 49 PASIVO DIFERIDO 1,200.00 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la renta – diferido x/x Por la reversión del PTD. ——————————— X ——————————— 49 PASIVO DIFERIDO 1,200.00 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la renta – diferido x/x Por la reversión del PTD. ——————————— X ——————————— Diferido 4,000 4,000 30% 1,200 DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 421,200.00 881 Impuesto a la renta – corriente 40 Tributos, contrap. y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 421,200.00 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio. ——————————— X ——————————— 49 PASIVO DIFERIDO 1,200.00 491 Impuesto a la renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la renta – diferido x/x Por la reversión del PTD. N° 313 1,200.00 Segunda Quincena - Octubre 2014