AUDITORÍA CONTABLE I. Curso 1999−2000 (1er cuatrimestre)

AUDITORÍA CONTABLE I.
Curso 1999−2000 (1er cuatrimestre)
TEMA 1.− INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA.
1.− NECESIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTABLE.
La Contabilidad da información a nivel interno y externo. A nivel interno da información en apoyo a la toma
de decisiones para los gestores. También sirve para controlar la situación de la empresa. A nivel externo sirve,
por ejemplo, a los accionistas, proveedores, bancos, Hacienda, órganos bursátiles,... y demás personas que
tienen interés en conocer la situación de la empresa.
En ambos niveles esta información debe ser fiable, relevante y oportuna (en el momento necesario).
Asimismo, debe ser comparable, en tiempo y espacio, y pura, en el sentido de que no tiene que haber
elementos extraños a lo estrictamente contable, como, por ejemplo, la fiscalidad.
2.− MOTIVOS DEL NACIMIENTO DE LA AUDITORÍA.
Es a consecuencia de la aparición de la sociedad anónima, ya que antes de la misma se confundían propiedad
y gerencia. La S.A. nace en Holanda a mediados del siglo XVIII, constituida para fletar un barco mercante
reduciendo el riesgo económico de la operación troceando la propiedad en pequeños títulos. Así, se escinde la
propiedad de la gerencia. Esta figura se generalizó y se extendió mucho, pero también había muchos fraudes y
quiebras muy importantes, o simplemente engaños en la contabilidad de la empresa para aparentar un buen
funcionamiento. De aquí surge la necesidad de un experto que controle a los contables, independiente, con la
confianza de todos los socios, y sujeto al secreto profesional.
La primera sociedad de auditores nace en Edimburgo (Escocia), pero no de forma oficial. La primera oficial
surge en Inglaterra, en 1880.
3.− EVOLUCIÓN HISTÓRICA. CAMBIOS DE FILOSOFÍA Y METODOLOGÍA.
El término auditoría o auditores ya aparece en las sociedades egipcia y romana antiguas: en la relación
terrateniente−aparceros; cuando llegaba el momento de pagar las rentas por las tierras los aparceros
liquidaban las cuentas verbalmente con los auditores, que eran los que les oían (auditaban).
Jaume I los llamaba Oidors de comptes. En Castilla eran Veedores de cuentas (que las ven).
También se denomina Censura de Cuentas, Auditoría Contable o Financiera, Contador Público (en latino−
América).
La figura del auditor se extiende, pues, por Inglaterra, EEUU, Canadá y países de su influencia, y todo
Occidente en general.
Se producen unos cambios destacables:
En cuanto al objetivo:
S. XIX: controlar las posibles situaciones irregulares.
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S. XX: emitir una opinión sobre si las Cuentas Anuales reflejan la imagen fiel de la empresa.
En cuanto a la metodología:
S. XIX: examen exhaustivo, por lo que era muy cara.
S. XX: 1)Técnica del muestreo: no toma todos los datos.
2)Revisión del control interno: ver si funciona y es fiable.
En cuanto al alcance:
S. XIX: sólo Balance de Situación; la Cuenta de P y G se considera secreta.
S. XX: se revisa la totalidad de las Cuantas Anuales, pero tomadas en su conjunto.
En cuanto al documento emitido:
S. XIX: certificación de la situación.
S. XX: opinión profesional.
En cuanto a la responsabilidad asumida:
S. XIX: el auditor asumía la exactitud de todas y cada una de las cuentas.
S. XX: asume que las cuentas reflejan la imagen fiel, en su conjunto.
En España, el cambio de metodología se produce en los años 70, aunque había empezado en el siglo XIX a
través del País Vasco, por los intereses ingleses en la industria pesada. El primer colegio nace en 1912,
Colegio de Contadores Públicos, pero no funciona. Luego se crea el Instituto de Censores Jurados, en el País
Vasco, que sí llega a funcionar. Se fundan otros en Vigo, Sevilla y Barcelona, en 1936, pero sin éxito, a causa
de la Guerra Civil.
Más tarde surge el ICJC (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España). En 1982: REA; en 1988 el
ICAC (Instituto de Censores y Auditores Contables). ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), que
depende del ICAC. REGA (Registro General de Auditores), que depende del Consejo Superior de Titulares
Mercantiles.
4.− CONCEPTO DE AUDITORÍA.
Hay varios tipos de definiciones:
Doctrinales:
1)De Urías Valiente, catedrático de la UNED (definición académica):
Es aquella disciplina contable que, disponiendo de unas normas y procedimientos propios, trata de establecer
si las Cuentas Anuales han sido redactadas o no de acuerdo con los principios contables generalmente
aceptados, y si reflejan o no de una manera razonable la situación económico−financiera de una empresa.
2)De Soto Serrano, expresidente de Arthur Andersen (definición más profesional):
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Consiste en el examen de las Cuentas Anuales de una entidad, realizado de acuerdo con ciertas normas, por un
profesional cualificado e independiente, con el fin de expresar su opinión sobre la razonabilidad con que
presenta la información en ellas contenida de acuerdo con ciertos principios.
Lo novedoso es la referencia al profesional cualificado e independiente.
3)Del libro de Casals: ... Características:
a)Examen de unas Cuentas Anuales.
b)Profesionales competentes e independientes.
c)Normas generalmente aceptadas (de Auditoría).
d)Expresar una opinión.
e)Razonabilidad: se trata de que el auditor comunique su opinión acerca de la correspondencia entre la
situación de la empresa y su contabilidad (imagen fiel).
f)Principios contables generalmente aceptados.
g)Uniformidad en la aplicación de los principios contables a lo largo de los sucesivos ejercicios.
Legales:
1)Exposición de motivos, apdo. II de la Ley de Auditoría de Cuentas (en lo sucesivo LAC): ... Características:
a)Actividad: sería mejor hablar de profesión. El motivo de haber utilizado este término podría ser para evitar
la legislación por parte de las CCAA.
b)Utilización de determinadas técnicas de revisión.
c)Imagen fiel (fiabilidad de los documentos contables auditados).
d)Es un servicio que se presta a la empresa auditada, pero también puede servir a terceros. De hecho es la
empresa la que contrata al auditor, le paga y sale beneficiada, pero también la sociedad en general, por lo que
podría tener la tentación de elegir un auditor barato que no hiciera un buen trabajo, ya que ella no es la única
beneficiaria.
2) Art. 1 de la Ley de Auditoría de Cuentas: ...
efectos frente a terceros
imagen fiel del patrimonio (no habla de razonabilidad).
Reglamentarias:
1)Art. 1:
persona cualificada e independiente.
actividad
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Objetivo: opinión sobre la razonabilidad de la imagen fiel...
Técnicas de revisión y verificación idóneas (Normas).
2)Art. 3:
Auditoría de Cuentas Anuales (en el art. 1 era auditoría en general).
Principios generalmente aceptados.
Resumen: definición de Fowler Newton: la auditoría tiene un sujeto, objeto, objetivo y métodos:
Sujeto: profesional cualificado e independiente.
Objeto: cuentas anuales elaboradas según unos principios de contabilidad generalmente aceptados.
Objetivo: dar una opinión sobre si las cuentas anuales reflejan la realidad económico−financiera de la
empresa, es decir, sobre la razonabilidad con que reflejan su imagen fiel.
Método: normas y principios de auditoría generalmente aceptados.
Tras todo esto cabe destacar que en un informe de auditoría hay un gran componente de subjetividad.
5.− OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA AUDITORÍA.
Objetivos:
Normas de auditoría (BOICAC), pág. 16 y ss.: fotocopias (hoja 35).
Comentarios:
Las cuentas anuales se toman en su conjunto, al emitir la opinión.
Aspectos significativos: no hay que entrar en cuestiones de poca importancia. Por tanto, hay que tener claro
qué es significativo.
Imagen fiel: realidad económico−financiera.
El objetivo no es, en principio, detectar fraudes. En el caso de que lo fuera, los procedimientos son más
amplios. Por ejemplo, si el fraude detectado es menor de 5 millones de ptas., el auditor no está obligado a
comunicarlo, a menos que se le haya indicado expresamente que ése es su objetivo.
Responsabilidad: Tema 3.
La auditoría no es un certificado de la futura viabilidad de la empresa: su objetivo no es decir si la empresa
funcionará bien, así como tampoco lo es, en principio, si la gestión es eficaz y eficiente (sí lo sería en una
auditoría de gestión).
El libro de Álvarez López distingue entre objetivo básico y objetivos secundarios:
objetivo básico: opinar sobre si las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la situación de la empresa.
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objetivos secundarios:
Errores o fraudes en la gestión.
Que los datos sean únicos, fiables y comparables, frente a dobles contabilidades según el destinatario, errores
tendentes siempre hacia un mismo sentido y falta de comparabilidad espacial y temporal.
Viabilidad: el auditor no tiene por qué opinar sobre hechos futuros, pero si detecta importantes problemas que
afecten al futuro funcionamiento de la empresa (como veremos más adelante) debe indicar que durante el
ejercicio siguiente hay una incertidumbre acerca de su continuidad.
Debilidades a nivel interno: control interno ineficaz o inexistente. En este caso la auditoría deberá ser más
exhaustiva:
1ª)Evaluación del control interno.
2ª)Ejecución del control interno.
3ª)Comprobar que ha funcionado continuadamente durante todo el ejercicio.
Sugerencias y asesoramiento en general.
Estos objetivos secundarios pueden convertirse en básicos por expresa voluntad del cliente del auditor.
Se puede decir que también hay un fin último de la auditoría: se pretende dar seguridad jurídica al tráfico
mercantil.
Alcance:
BOICAC, pág.18 (fotoc., h. 37).
Es el auditor quien decide el alcance y procedimientos de la auditoría. Puede decidir, pues, dejar de investigar
algo, bajo su responsabilidad, sobre todo en partidas muy concretas, y teniendo en cuenta también la cifra de
importancia relativa (no confundir con la técnica del muestreo).
El auditor trabaja por áreas, que normalmente coinciden con las masas patrimoniales del Balance.
Si el auditor no puede investigar algo en un área significativa debe indicarlo en su informe.
6.− CLASES DE AUDITORÍA.
Hay varias clasificaciones; las más importantes son:
I.− En función de la persona que la realiza:
A. Externa: profesional cualificado independiente.
A. Interna: empleado de la empresa.
II.− Según los objetivos que persigue:
A. Financiera o Contable: ver si la contabilidad refleja la imagen fiel.
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A. Operativa o de Gestión: ver si las decisiones son tomadas por las personas capacitadas para ello, si
efectivamente se han ejecutado, si existe un justificante de su realización, y su éxito o no.
III.− Según su obligatoriedad:
A. Obligatoria: puede serlo por dos vías:
1)Disposición Adicional Primera de la LAC(h. 10): 5 tipos de empresas en función de circunstancias
subjetivas:
Empresas que cotizan en Bolsa.
Entidades financieras.
Compañías de seguros.
Sociedades que emitan Deuda Pública o empréstitos.
Las que contraten con el Estado y otros organismos públicos.
2)En función de su tamaño, las que cumplan dos de estos tres requisitos durante dos ejercicios consecutivos
(para dejar de auditar también deben dejar de darse durante dos años seguidos):
Facturación: 790 millones.
Activos: 395 millones.
Empleados: 50.
A. Voluntaria.
IV.− Según la profundidad:
A. Completa: se aplican todos los procedimientos previstos legalmente.
Revisión limitada: como su nombre indica, no se trata de una auditoría.
V.− Según su extensión:
A. Total: abarca la totalidad de las cuentas anuales.
A. Parcial: sólo una parte.
VI.− Según el proceso:
A. Sintética o General.
A. Analítica: más exhaustiva en algunos puntos concretos.
VII.− Según su naturaleza:
A. Normal.
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A. Especial: para cuestiones muy concretas.
El Reglamento distingue entre auditoría de cuentas anuales y el resto (h. 18).
En general nos referiremos a la auditoría externa, contable o financiera, completa, total, sintética o general y
normal.
Auditoría interna Vs. Auditoría externa:
Persona: Externa: profesional cualificado e independiente.
Interna: empleado de la propia empresa, en un organigrama separado del resto de la empresa.
Fin: Externa: emitir una opinión sobre la imagen fiel de la empresa.
Interna: verificar si se cumplen las normas de régimen interno.
Procedimiento: Externa: deber de cumplir las normas técnicas de auditoría.
Interna: no hay normas ni procedimientos específicos.
Validez: Externa: los informes son válidos frente a la empresa y terceros.
Interna: sólo tiene efectos internos.
Responsabilidad: Externa: responsabilidad general legal, establecida en las leyes.
Interna: responsabilidad laboral, frente a sus superiores.
Extensión: Externa: no es necesariamente extensa.
Interna: suele ser bastante extensa, y el volumen de comprobaciones también.
Intensidad: Externa: no se profundiza.
Interna: sí se profundiza en algunos aspectos.
Continuidad: Externa: es periódica (una vez al año, al semestre,...).
Interna: es continua.
7.− FASES DE LA AUDITORÍA.
1º)Comercialización previa: negociaciones, contactos, etc. entre auditor y cliente.
2º)Conocimiento del negocio: lugar, actividad, entorno, competencia, problemática de la actividad,
problemática laboral,...
3º)Revisión analítica preliminar: ver las cuentas anuales y si hay algo que llame la atención.
4º)Evaluación preliminar del control interno: si es eficaz, los muestreos serán menores; si no, tendrá que
profundizar.
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5º)Elaborar el programa de trabajo lo más detallado posible: es flexible, debe poder retocarse a medida que
avanza el trabajo. También hay que poder hacer una previsión de la duración.
6º)Ejecución de la auditoría.
7º)Emisión del informe: es la única fase que sale al exterior.
TEMA 2.− PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.
1.− CONCEPTO Y FUENTES.
Destacan las siguientes definiciones:
De Millán Fernández:
son un conjunto de criterios y normas que, emitidos por instituciones con autoridad reconocida, ya sea
organismo oficial u organización profesional, se fundamenta en experiencias, prácticas contables aceptadas
y utilizadas dentro del entorno de la empresa con carácter general y habitual y en disposiciones legales. Por
tanto, hay dos posibles fuentes: organismo oficial y organización profesional.
Del libro de Casals:
son aquellos postulados que regulan el registro y presentación de hechos económicos, obligaciones y
derechos , los cuales han sido analizados y aceptados por los profesionales de contabilidad, los estamentos
oficiales y el público receptor de la información, que se halla reflejada en unas cuentas anuales. Añade, pues
a los usuarios de la información, que pueden ser muy importantes, como por ejemplo la CNMV.
Podemos concluir, pues, que los principios de contabilidad arrancan de una práctica continuada que acaba
teniendo un reconocimiento legal, por partir de organismos prestigiosos. Son unas normas objetivas que se
utilizan de forma generalizada. Esto hará que los datos de diferentes empresas sean comparables y fiables.
La primera vez que se habla de principios de contabilidad generalmente aceptados es en un acuerdo entre
AICPA (Instituto Americano de Auditores de Cuentas) y la Bolsa de Nueva York para utilizar unas normas
comunes que fueran objetivas, generalizadas y que se usaran para que la información fuera objetiva, fiel y
comparable. Se ha discutido mucho sobre estos principios, llegando a una gran depuración de su contenido.
Sin embargo, en ocasiones, puede haber conflictos entre ellos.
Ámbito Internacional
Nivel
4ª Directriz C.E.E.(1978)
Público
Ámbito Nacional
C. de C.
L.S.A.
P.G.C.
Nivel
I.A.S.C. (1973) N.I.C.
Privado
A.E.C.A. (1979)
A nivel público nacional se pueden distinguir dos épocas: hasta 1973 y la normativa actual, junto a la reforma
de 1989 para adaptar la normativa europea tratando de unificar la 4ª Directriz, las normas de AECA y las
normas NIC.
IASC (International Accounting Standard Comitee): crea las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad).
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AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de empresas).
Algunos autores jerarquizan los principios de contabilidad generalmente aceptados, dando más importancia a
unos que a otros.
2.− POSTULADOS BÁSICOS. PRINCIPIOS GENERALES Y P. DE VALORACIÓN.
Postulados básicos: son los principios fundamentales.
1)Economía de mercado:
Propiedad privada.
Decisiones económicas dispersas: cada elemento toma sus decisiones de forma independiente.
Ánimo de lucro.
2)Incertidumbre: nada está predeterminado.
3)Los sujetos económicos son independientes.
4)Existen unos objetos económicos que son los que se intercambian en el mercado, pudiendo ser bienes
servicios, derechos u obligaciones.
5)Necesidad de información, para la adopción de decisiones por cada sujeto económico.
Principios generales: requisitos de la información contable (Cfr. fotoc.): identificabilidad, oportunidad,
claridad, relevancia, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad, verificabilidad e imagen fiel,
como corolario.
El IASC se replantea la forma de elaborar sus normas, ya que al principio eran muy ambiguas. Pretende
establecer unos principios básicos a partir de los cuales debería construirse toda su normativa, que son:
1)Devengo.
2)Gestión continuada.
3)Comprensibilidad: estados financieros comprensibles para usuarios con conocimientos mínimos de
contabilidad.
4)Relevancia.
5)Importancia relativa.
6)Fiabilidad: sin errores materiales ni sesgo.
7)Representación fiel.
8)Sustancia sobre forma: los registros contables deben atender al fondo de la operación, y no sólo a la forma
(referencia expresa al leasing).
9)Neutralidad.
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10)Prudencia, sin ser exagerada.
11)Comparabilidad: espacial y temporal.
12)Oportunidad.
13)Equilibrio entre coste y beneficio de la información.
3.− PRINCIPIOS CONTABLES EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA HASTA 1973.
C. de C.: (1973)
Art. 37: El balance y la cuenta de resultados deben elaborarse bajo criterios contables generalmente admitidos.
Art. 38: habla de claridad y exactitud, y que en la cuenta de resultados debe reflejarse el volumen bruto de
operaciones y la separación de beneficios ordinarios y extraordinarios.
Art. 39: hay que valorar con criterios objetivos, y respetando la continuidad.
L.S.A. (1951):
Art. 102: claridad y exactitud.
Art. 104: establece unas reglas de valoración con el precio de adquisición como norma general, pero también
admite el precio de mercado como excepción.
P.G.C. (1973): cuatro principios generales de valoración:
Precio de adquisición.
Devengo.
Continuidad (uniformidad).
Gestión continuada.
Por tanto, vemos que hasta 1973 la legislación no decía casi nada.
4.− NORMAS DEL IASC.
Se crea en 1973, con el objetivo de unificar la normativa contable a nivel internacional. Es una organización
de carácter internacional privado, por lo que sus normas no son obligatorias en sentido estricto.
En enero de 1975 saca la NIC nº 1, en la que habla de gestión continuada, continuidad, devengo, prudencia,
importancia relativa y fondo o sustancia sobre forma (debe prevalecer el fondo económico sobre la forma
jurídica).
En julio de 1975 sale la NIC nº 2: principio del coste histórico o precio de adquisición.
A partir de 1990, cuando aparece el marco conceptual, el IASC cambia de estrategia: antes, las normas NIC
daban varias alternativas, mientras que después intenta dar una solución preferente y otra alternativa en caso
de que no se pueda cumplir la primera. Por tanto, empieza a revisar todas las normas: En la NIC 1 habla de
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uniformidad, (no) compensación, importancia relativa (referida a los agregados del balance); aparece la
información comparativa y la representación fiel; y se refiere a los estados financieros al hablar de su
estructura.
Fotocopias: NIC, Cuadro 7, pág. 33.
5.− PRINCIPIOS CONTABLES EN LA UE.
4ª Directriz (25/7/78): establece unos criterios generales a seguir, pero no son normas estrictas, sino que
admiten un margen de actuación para cada país miembro.
Da 4 posibles formas de representación de la cuenta de P y G (cuenta, vista, escalones, analítica) y 2 para el
balance (cuenta, vista).
Art. 2: imagen fiel (true and fair view) para las cuentas anuales.
Art. 31: regla de valoración, principios generales: negocio en marcha, uniformidad, prudencia, devengo,
no−compensación e identidad (el asiento de apertura de un ejercicio debe ser igual al de cierre del anterior,
refiriéndose a que haya una cierta continuidad en la forma de contabilizar las cuentas).
Art. 32: principio de adquisición, con ciertas excepciones, que, junto al de prudencia, antes eran los pilares
básicos, pero ahora han perdido cierta importancia.
6.− PRINCIPIOS CONTABLES DE AECA.
Fotocopias, pág. 26.
Son: empresa en funcionamiento, uniformidad, importancia relativa, afectación de la transacción (no figura
como principio en las NIC), registro, correlación de ingresos y gastos, devengo, prudencia valorativa, precio
de adquisición. Es la base del PGC, aunque falta el principio de no−compensación (en AECA) y añade el de
afectación, que no está en el PGC.
7.− PRINCIPIOS CONTABLES EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA VIGENTE.
C. de C.: reformado en 1989, artículos contables:
Art. 34: 1. (...)
2. claridad e imagen fiel.
3. información complementaria para mejorar la imagen fiel.
4. también habla de imagen fiel.
Art. 35: cita unos principios indirectamente:
1. principio de identidad (asiento de apertura igual que el de cierre del ejercicio anterior).
6. principio de no compensación (activos con pasivos, ingresos con gastos).
Art. 36: principio de identidad.
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Art. 38 principios de contabilidad generalmente aceptados (los describe en vez de nombrarlos):
a)Empresa en funcionamiento.
b)Principio de uniformidad.
c)Principio de prudencia valorativa.
d)Principio de devengo.
e)Principio de no compensación.
f)Principio de precio de adquisición.
Se puede considerar que fue un error dar todas estas definiciones de los principios contables, ya que puede ser
más complicado el trámite de aprobación de una posible reforma futura del C. de C. Hubiera sido mejor sólo
nombrarlos y remitirse a un reglamento donde se definieran.
L.S.A.: Capítulo VII, arts. 171−222.
Art. 172.2: imagen fiel.
Arts. 173−198: reglas de valoración para los elementos del patrimonio.
L.S.R.L.: art. 84: se remite de forma general a la LSA.
8.− PRINCIPIOS CONTABLES DEL P.G.C.
1)Imagen fiel del patrimonio, situación económica y financiera de la empresa y principios optativos; casos de
incompatibilidades.
2)Principios obligatorios. Distinción según reversibilidad e irreversibilidad de las depreciaciones.
3)Conflictos entre principios obligatorios: prevalecerá el que conduzca mejor a la imagen fiel, teniendo
siempre preferencia el principio de prudencia.
El PGC siempre habla de la imagen fiel, dando a entender que sólo puede haber una. Por ello se quiso
introducir una enmienda para que se cambiara por una imagen fiel, que respetaría más la esencia de la
4ªDirectriz en el sentido de que podría haber varias imágenes fieles (unas más que otras) que representen la
situación económico−financiera de la empresa. Pero no se aprobó.
9.− RESUMEN DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES.
Podemos decir que hay un principio supremo y, luego, el resto de principios. En total 13, los 9 del PGC y
otros 4:
1)Sustancia o fondo sobre forma (NIC 1 antigua).
2)Información comparativa (NIC 1 revisada)
3)Principio de identidad (art. 31 de la 4ª Directriz)
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4)Principio de afectación (de AECA), similar al de registro, de correlación de ingresos y gastos, y de devengo,
pero no igual, sino como una síntesis de ellos.
Este tema de principios contables se puede decir que ya está agotado en cuanto a su estudio y configuración.
Lo que está latente en estos momentos es el tema de la armonización contable en todos los países, mediante un
proyecto de comparabilidad, dando una opción (única, y no varias) y otra adicional en caso de no poder
cumplir la preferente.
Normas FASB (de la AICPA) de EEUU, que no quiere ceder en sus criterios.
IOSCO (asociación Mundial de órganos reguladores de mercados de valores): reúne entre ellos a la CNMV y
SEC. En julio del 95 firmó un acuerdo con la IASC.
También hay que tener en cuenta el Libro Verde, en la UE, que trata el tema de la armonización contable. Se
decidió no sacar una normativa nueva (FEE: Federación Europea de Expertos contables) y aceptar la del
IASC. Se llegó a la conclusión de que esto no sería algo traumático para las grandes empresas, sin ir en contra
de la 4ª Directriz, salvo en dos puntos que afectarían a determinadas empresas.
TEMA3.− NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA.
1.− CONCEPTO. NORMAS, PROCEDIMIENTO Y TÉCNICAS.
Normativa: fotoc., h. 36.
Se distingue entre normas y procedimientos, aunque algunos autores también incluyen las técnicas:
Normas: principios generales.
Procedimientos: desarrollo de las normas.
Técnicas: desarrollo de los procedimientos.
2.− FUENTES, OBJETIVOS Y NATURALEZA DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA.
Público
Internacional
FEE, 1988
AICPA, 1948
Nacional
ICAC, 1991
Privado
UEC, 1975
ICJCE, 1982
IFAC, 80−81−82
La AICPA establece una primera división con tres normas personales, tres normas sobre el trabajo y tres
normas sobre informes (que posteriormente amplió a cuatro).
IFAC: Federación Internacional de Auditores. Publica unas guías en el 80,81 y 82.
FEE: procedente de la UEC, 1951 (Unión Europea de Expertos Contables) con el Grupo de Estudios. La UEC
también publicó una Norma que incluía normas similares a las de la AICPA. La FEE también publica sus
propias normas.
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ICJC: Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España. También saca en 1982 tres normas personales, tres
normas sobre el trabajo y cuatro normas sobre informes.
NTA: Normas Técnicas de Auditoría. Aparecen en 1982, en el BOICAC 4, revisado en el BOICAC 19.
Ley de Auditoría de Cuentas, art. 5.2 (h. 5): ciertas corporaciones tienen la potestad de elaborar, adaptar o
revisar las normas técnicas de auditoría. Según la redacción de este artículo, cada corporación podría tener sus
propias normas, pero, afortunadamente, se han puesto de acuerdo. Además, el ICAC también podría elaborar
las suyas si no estuviera de acuerdo con las corporaciones.
En el fondo, casi todas estas normas son iguales, no hay grandes contradicciones.
Objetivos:
1)Evitar actuaciones deficientes publicando unos procedimientos mínimos.
2)Homogeneización y estandarización a nivel internacional (aún no conseguido) y nacional de estos
procedimientos.
Naturaleza: las normas de auditoría son los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas.
3.− CLASES.
Normas éticas (cuatro).
Clasificación tradicional Personales (tres).
Normas técnicas o profesionales Sobre el trabajo (tres).
Sobre informes (cinco).
Normas Técnicas de carácter general.
Clasificación ICAC Normas Técnicas sobre el trabajo.
Normas Técnicas sobre informes.
NORMAS ÉTICAS:
Sirven para regular el comportamiento del auditor, ya que su trabajo es eminentemente subjetivo.
Normalmente, la contabilidad de una empresa no tiene demasiados factores subjetivos, salvo algunos como
determinar la vida útil de un activo, etc. Sin embargo, en auditoría, la mayoría de decisiones son subjetivas.
Aquí se justifica la existencia de estas normas éticas, para no causar daños a terceros. Son: (h.40)
1)Responsabilidad: (h.40)
El primer problema es que puede haber un conflicto entre los intereses del cliente y los terceros, ya que quien
paga es la empresa, pero el destinatario no es sólo ella, sino la sociedad en general. El cliente intentaría
conseguir un buen precio, aunque la calidad de la auditoría no fuera tan buena.
En esta norma se indica que el auditor no debe dejarse presionar por el cliente, aunque ello suponga que en el
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futuro no se le vuelva a contratar, por ejemplo.
1.5.3: el auditor es responsable de su informe, por lo que si oculta información, los terceros perjudicados
podrían demandarlo por daños y perjuicios.
Su misión no es detectar irregularidades de cualquier tipo, por lo que no debe indicarlas en su informe, a
menos que sean muy significativas. Tampoco lo es predecir sucesos futuros, sobre todo en gestión continuada,
a menos que tenga importantes dudas razonables sobre la continuidad de la empresa. Éste es un punto muy
delicado, ya que si manifiesta sus dudas, podría provocar que, por ejemplo, los bancos y los acreedores no
dieran crédito a la empresa, por lo que ésta demandaría al auditor. Por otro lado, si no las manifiesta y luego la
empresa quiebra, los acreedores le demandarían por daños y perjuicios.
Sin embargo, la responsabilidad del auditor es cumplir las normas de auditoría, por lo que si lo hace y luego
algo va mal, en principio queda exonerado de responsabilidad, siempre que haya actuado como un buen padre
de familia, es decir, haya tomado todas las precauciones necesarias para elaborar un buen informe.
2)Secreto profesional: (h.40)
Siempre debe haber confidencialidad, salvo determinados casos previstos en la LAC, como en colaboraciones
con algunos órganos reguladores, como la CNMV,... Si el cliente no le facilita alguna información, este hecho
deberá constar en el informe.
Tampoco puede utilizar la información en su propio provecho ni en el de terceros.
Debe guardar la información recogida durante cinco años. En el caso de relevo de auditor, el cliente puede
solicitar los documentos al anterior para entregárselos al nuevo.
3)Honorarios y comisiones: (h.41)
Siempre sólo en función del tiempo dedicado al trabajo realizado, en base a un presupuesto sobre el tiempo
estimado y en función de la categoría de la persona que realiza el trabajo. La estructura de una sociedad de
auditoría sería:
Socio
Gerentes
Jefes de equipo (senior, semi−senior,...)
Ayudantes (de 1er año, de 2º,...)
(a mayor categoría, mayor precio por hora)
La AICPA indica que en caso de que un asesor cobre comisiones, el cliente debe saberlo. En España, este caso
aún está prohibido.
4)Publicidad: (h.41)
El auditor no puede hacer, aunque en la práctica se hacen anuncios mediante ofertas de empleo, indicando la
dirección social. Se permite enviar folletos siempre que previamente lo haya solicitado el posible cliente.
4.− NORMAS PERSONALES.
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1)Formación técnica y capacidad profesional: (h.37)
El auditor debe ser cualificado y titulado, debiendo tener una adecuada formación teórica y experiencia
práctica (formación teórica: 640 horas, ADE sólo 180; experiencia práctica: 3 años con un auditor).
Requiere una actualización permanente de sus conocimientos, mediante un curso anual de 30 horas.
2)Independencia, integridad y objetividad: (h.38)
Independencia: no debe estar sujeto profesionalmente a nadie.
Integridad: honestidad y sinceridad.
Objetividad: imparcialidad, sin prejuicios.
Los ingresos de un mismo cliente no deben representar una gran proporción de los ingresos totales de la
sociedad de auditoría.
3)Cuidado y diligencia profesional: (h.39)
Se aplica no sólo al auditor, sino a todo su equipo. Al aceptar un trabajo deben cumplirse dos requisitos:
a)Que lo pueda efectuar con la debida diligencia.
b)Debe poder asumirlo, es decir, tener el equipo necesario para realizar dicha auditoría.
Puede supervisar un máximo de 25.000 horas al año. Pero las sociedades de auditoría calculan que se pueden
hacer unas 1.200 horas por persona y año, lo cual significaría que un socio podría tener 20 personas bajo su
mando (ya que hay que considerar las horas de formación,...). En realidad, con 18.000 horas anuales ya estaría
bien, lo que implicaría tener 15 personas dependientes de él.
Es frecuente que el auditor consulte a expertos independientes, ajenos a la empresa, como por ejemplo en el
cálculo del valor actuarial del fondo de pensiones.
Debe haber un control de calidad y unos procedimientos escritos a priori. Hay tres niveles de control de
calidad: 1)Miembros de un equipo.
2)Miembros de la sociedad de auditoría.
3)ICAC.
5.− INCOMPATIBILIDADES.
De varios tipos: laboral (cargos en la empresa auditada,...), económica (referida a inversiones en la empresa,
etc.), familiar (grado de parentesco con algún miembro de un órgano de administración), legal, temporal,
profesional (entre la auditoría y otros trabajos profesionales), exclusividad (que un cliente represente un
porcentaje elevado en sus negocios).
Art. 8 LAC: (h.7)
2.c)I. familiar: segundo grado de consanguinidad o afinidad; cálculo:
16
Según los tramos que se recorren de un punto a otro.
Primos: 4ºgrado; hermanos: 2º; tío−sobrino: 3º,...
3. Para computar el periodo a tener en cuenta en los apartados anteriores:
a)Tres años antes del inicio del ejercicio auditado, más el ejercicio en cuestión, y unos meses más (ya que el
informe no se emite el 1 de enero).
b)No puede trabajar en la empresa auditada durante los tres años siguientes.
4. El auditor debía ser contratado por un plazo de entre 3 y 9 años, y tras dicho contrato no podía volver a
contratar hasta tres años después. Ahora se ha eliminado el límite superior de 9 años mediante una prórroga
anual tras los primeros, con lo que se pierde independencia, ya que la prórroga es de sólo un año (lo lógico es
que fuera de tres).
Reglamento: arts. 36 a 41(h.25 a 27)
Art. 37: a)Laboral: en total resultarían 7'5 años.
Art. 38: c)era para evitar que se intercambiaran los clientes con el fin de eludir el problema de tener un límite
máximo de 9 años en el contrato. Ahora ya no tiene sentido.
NTA: (h.38)
1.3.6: sobre independencia: incompatibilidad con la ejecución de la contabilidad. En principio no es
incompatible con la consultoría y asesoramiento a la empresa auditada, pero esto es muy discutible, ya que no
habría independencia (sería criticarse a uno mismo).
1.3.8: exclusividad: un cliente o grupo de empresas no pueden representar un porcentaje elevado de los
ingresos del auditor. Se recomienda que este porcentaje sea del 10%. Se entiende que esto no se aplica en los
primeros años de profesión.
6.− RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.
Penal.
Legal Frente al destinatario (el que ha pedido la auditoría).
Responsabilidad Civil Frente a terceros afectados o interesados.
Frente a otros terceros.
Profesional.
Será legal cuando haya perjuicios a terceros.
Penal: ante los tribunales.
Civil: Frente a destinatario: responsabilidad directa. Prescripción a los 15 años.
Frente a terceros interesados: responsabilidad indirecta. Prescripción a los 4 años.
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Frente a otros terceros. Responsabilidad indirecta. Prescripción de 1 año.
Profesional: el ICAC puede imponer sanciones, suspender al responsable,...
No quedan claras tres cuestiones (Fernando Pantaleón):
Ante quién responde.
Durante cuánto tiempo.
Por qué importe.
En el informe Cadbury se identifica a los socios con otros terceros.
LAC: art. 11 y 12: seguro de responsabilidad civil: mínimo de 50 millones de ptas. por socio (variable según
el volumen de negocio). (h.7 y 8).
Reglamento: art. 42: responsabilidad directa, solidaria e ilimitada. (h. 27)
NTA: (h.40).
Responsabilidad administrativa/disciplinaria:
LAC: arts. 15−21: infracciones y sanciones, impuestas por el ICAC. (h.8).
Normalmente, las sanciones se debían a la falta de evidencia que apoyara al informe del auditor (art. 16.2.b).
El art. 17 añade una incompatibilidad respecto a la empresa auditada por la que se la haya sancionado: tres
años desde la firmeza de la sanción.
Reglamento: arts. 45−63 (modificados?) (h.27).
7.− NORMAS SOBRE EL TRABAJO.
NTA: apartado 2 (h.41).
1)Planificación y Supervisión: 2.3 (h.41) y 2.7 (h.51) respectivamente. Cfr. temas 4 y 5.
2)Estudio y evaluación del sistema de control interno: 2.4 (h.43). Cfr. temas 6 y 4.
3)Evidencia suficiente y competente: 2.5. Cfr. temas 8 y 4.
8.− NORMAS SOBRE LOS INFORMES.
(h.52 y ss)
1)Principios de Contabilidad generalmente aceptados.
2)Uniformidad.
3)Imagen fiel.
4)Opinión.
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5)Informe de Gestión.
Destacan:
4)Opinión: es la más importante.
a)Debe emitir una opinión, y no una certificación sobre las cuentas anuales, tomadas en su conjunto.
b)Puede decir que no puede expresar una opinión, indicando los motivos.
c)Si la opinión es con salvedades o desfavorable, también debe indicar las razones.
d)Por tanto, hay 4 posibilidades:
1/Todo bienImagen fielOpinión favorable.
2/Casi todo bienO. con salvedades.
3/No está bienNo imagen fielO. desfavorable.
4/No puede opinarO. denegada.
e)El auditor opina en las cuestiones significativas, y no en todas las partidas en concreto. La experiencia ha
demostrado que con las técnicas adecuadas y el muestreo con una alta seguridad, haciendo unos trabajos
concretos, se llega a las mismas conclusiones que en el pasado, cuando la auditoría era mucho más exhaustiva.
Esto ha provocado un abaratamiento de la auditoría, siendo asumible por muchas empresas.
3)Imagen fiel:
Define lo que se entiende por aspectos significativos. Hay unas fórmulas para calcular la cifra de importancia
relativa o materialidad.
Debe indicar los errores detectados que superen los 3 millones de ptas. Los conceptos en cuestión pueden
estar divididos, en cuyo caso hay que analizar si se pueden agregar en un concepto común, estudiando el
efecto acumulado. P.ej.: si hay 3 errores de un millón cada uno en existencias, habrá que indicarlo. También
puede suceder que los errores se compensen, en cuyo caso hay que ver el efecto acumulado.
1)Conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (p.c.g.a.):
Indica dónde encontrarlos.
Si alguna operación no está contemplada en dicha normativa, acudirá a otras normas contables de
organizaciones nacionales o internacionales (IASC,...), pero con unos requisitos.
NT sobre Informes:
En la Introducción se indica que el informe tendrá dos párrafos básicos: de alcance y de opinión:
En el párrafo de alcance, el auditor dice que ha aplicado los p.c.g.a. en todo lo que ha considerado necesario.
Si no ha podido aplicar alguno de ellos, indicará que lo ha visto todo excepto tal cosa, y en el párrafo de
opinión indicará que está de acuerdo en todo lo que ha visto, y en lo que no, explicará las razones y qué es lo
que no ha visto.
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Por tanto, el auditor utiliza la afirmación por omisión: si no dice que no ha visto algo es porque lo ha visto
todo (en el párrafo de alcance). Mientras que en el párrafo de opinión actúa por excepción; si no dice nada es
porque todo está bien.
Ejemplos: modelos de informes (h.66).
Un informe bien hecho puede que no se distinga en nada de un informe sin el respaldo adecuado. Es decir, un
informe mal hecho no se detecta con un simple vistazo, habrá que hacer una investigación más profunda.
Comentarios adicionales:
En el primer ejercicio de la sociedad no procede comentario sobre la uniformidad (Norma Segunda, h.52).
Opinión: la redacción debe cumplir la regla de las 4 c's (clara, concisa, concreta y completa).
Una auditoría bien hecha pero con un mal informe es una mala auditoría.
9.− CUENTAS ANUALES REPRESENTATIVAS DE LA IMAGEN FIEL.
Se entiende que lo son cuando recogen de forma clara, veraz y objetiva todos los hechos económicos
acontecidos en una empresa siendo registrados de acuerdo con los p.c.g.a. y contienen la información
necesaria y suficiente para su comprensión e interpretación adecuadas.
TEMA 4.− FASES DE UNA AUDITORÍA.
(Fotocopia: esquema de Gironella, de 1979, en un congreso en Sevilla).
1.− COMERCIALIZACIÓN PREVIA.
Contactos iniciales con el cliente potencial.
Investigación del cliente potencial.
Carta de encargo o contrato de auditoría.
Preparación preliminar del calendario de trabajo.
Primero hay unos contactos en los que se conocen auditor y cliente, hablan de posibles precios, características
del trabajo que quiere el cliente y que le puede ofrecer el auditor, etc.
Luego se investiga si el cliente tiene mala fama, puede perjudicar al prestigio del auditor, etc. Si la empresa es
prestigiosa puede suceder que el primer año no salga rentable, pero que proporcione una continuidad positiva
en el futuro.
Entonces se prepara el calendario de trabajo, en el que se evalúa el tiempo en que se podrá entregar el
informe, pautas a seguir en el tiempo que se invertirá en la auditoría, y luego se firma la carta de encargo.
Si se acepta el presupuesto entregado, se pasa a la siguiente fase.
Carta de encargo y contrato son prácticamente iguales: en la primera el auditor la envía al cliente y éste le
responde diciendo que acepta (o no), mientras que el contrato se firma al mismo tiempo.
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Modelo de contrato: fotocopia. NTA 2.2 (h.41).
Es obligatorio comunicar a los administradores las debilidades significativas del control interno.
Los administradores se comprometen a facilitar el trabajo del auditor.
Es la sociedad la que puede solicitar confirmación a sus clientes y proveedores y no el auditor directamente.
Carta de manifestación: intenta delimitar la responsabilidad entre administradores y auditor. En ella los
administradores afirman que todas las operaciones han sido contabilizadas correctamente. Podría ocurrir, por
ejemplo, que se ocultaran ventas, lo cual se podría comprobar con el Sistema Suizo (valorarlo todo a precio de
venta): Existencias iniciales (PV)
+Compras (PV)
−Existencias finales (PV)
Consumos (PV) = VENTAS Si no, es porque ha habido alguna venta no registrada.
2.− CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO.
Normas 2.3.8 y ss. (h.42).
Consideraciones sobre el tipo de negocio de la entidad (2.3.8 y 2.3.9): es importante, y no lo cita la norma,
visitar antes de empezar.
Consideraciones sobre el sector de negocio de la entidad (2.3.10 y 2.3.11): situación laboral,..., es decir, las
principales áreas de riesgo en la empresa.
3.− REVISIÓN ANALÍTICA PRELIMINAR.
Se toman las cuentas anuales y se les aplican unos ratios, y se comparan con los de otras empresas del sector.
1º)Calcular las ratios y tendencias más significativas.
2º)Ver fluctuaciones no usuales o desviaciones significativas.
3º)Ver su viabilidad económica.
4º)Ver la razonabilidad de las cifras principales, identificando tendencias anormales.
5º)Ver si ha habido cambios o errores de aplicación en los principios contables o errores de cálculo.
Esto se puede hacer en muy pocas horas, por una persona con cierta experiencia.
Así, el programa de trabajo se podrá dirigir hacia los aspectos que llamen mayor atención.
4.− EVALUACIÓN PRELIMINAR DEL CONTROL INTERNO.
Si las pruebas preliminares son negativas, no se aplican las pruebas de transacciones, con lo que se pasa al
diseño del programa de auditoría, y habrá que hacer más trabajo para elaborarla, ya que el auditor considera
que el sistema de control interno no es fiable.
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Si son positivas, se diseña el programa para probar el sistema de control interno.
Tras esto, realiza las pruebas de transacciones para decidir si se fía o no del control interno.
5.− PROGRAMA DE TRABAJO.
Se hace por escrito el diseño del programa de auditoría, de forma detallada acerca de los trabajos,
comprobaciones,... , que se van a realizar, de forma concreta y en base a la cual se elaborará el presupuesto.
Normas: 2.3.3 a 2.3.7, 2.3. 12 y 2.3.13.
En el programa se decide:
Procedimientos que se van a seguir.
Extensión de cada prueba.
Papeles de trabajo que se utilizarán.
Personal asignado a cada tarea.
Tiempo a destinar a cada área y persona, que se utilizará como medida de control del equipo.
6.− EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA.
Pruebas sustantivas: directamente sobre cifras que forman parte de las cuentas anuales.
Pruebas de cumplimiento: aquellas que se realizan para saber si el control interno funciona tal y como se
previó.
Si se decide desconfiar del control interno, la mayoría de comprobaciones serán en base a pruebas sustantivas,
lo cual será muy laborioso.
Hechos posteriores: son los producidos tras el cierre del ejercicio, pero con un efecto directo o indirecto
sobre las cuentas anuales:
Efecto directo: tras el cierre se conoce cierta información que forzaría a cambiar los datos de las cuentas
anuales. Ej.: cliente que presenta suspensión de pagos.
Efecto indirecto: aquel que no modifica las cuentas anuales, pero que supone una información relevante de
cara al futuro de la empresa. Ej.: incendio de la fábrica en febrero.
Comprobación de la contabilización de los ajustes propuestos: el auditor detecta errores en los asientos y
le propone al cliente que los rectifique, ante lo cual éste puede decidir hacerle caso o no. Si decide no hacerlo,
el auditor deberá detallarlo en las salvedades. Las rectificaciones pueden ser ajustes o reclasificaciones:
Antes: ajuste era una rectificación de errores que afecta al resultado del ejercicio en curso o anteriores, y
reclasificación era una rectificación de errores que no afecta al resultado del ejercicio.
Ahora: ajuste se refiere a errores que afectan al ejercicio en curso o anterior en partidas que pasan de Activo a
Pasivo; y reclasificación es cualquier rectificación dentro de la misma masa patrimonial.
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Obtención de la carta de manifestaciones o certificación del cliente: los administradores indican al auditor
que todas las operaciones han sido registradas de acuerdo a los p.c.g.a.
7.− EMISIÓN DEL INFORME.
Comentario previo: es habitual que el auditor entregue un borrador del informe al cliente para que presente
las posibles alegaciones y pueda realizar las rectificaciones pertinentes.
Informe de auditoría.
Carta de recomendaciones: dirigida a los administradores, con unos comentarios:
1)Debilidades detectadas en el control interno.
2)Explicar las diferencias no significativas halladas durante su investigación, ya que no aparecen en el
informe, y, además, en ejercicios futuros puede que se transformen en significativas.
3)Otras sugerencias de carácter general.
La auditoría es un proceso sistemático de comprobación de las cuentas anuales con el objeto de establecer el
grado de correspondencia entre la información facilitada y la realidad.
TEMA 5.− PAPELES DE TRABAJO Y EXPEDIENTES.
1.− CONCEPTO.
Tradicionalmente eran los borradores, los apuntes de las tareas diarias del auditor para posteriormente
remitirse a ellos al elaborar sus informes. Pero no son simples notas, sino que se les ha dado una regulación,
debido principalmente al Crack del 29 al descubrirse comportamientos poco decorosos.
NTA:
2.6.1: concepto; los papeles de trabajo constituyen una justificación documentada de la opinión.
2.6.2: objeto; el auditor externo debe tener un sistema de trabajo predefinido que debe estar plasmado en
algún documento y debe ser supervisable por otro profesional de la auditoría, y obtener conclusiones del
trabajo revisado.
2.6.3: empieza a tratar el tema de propiedad, custodia y conservación de los papeles de trabajo, continuando
en la norma 2.6.12. Pertenecen al auditor, manteniendo el debido secreto profesional. Debe guardarlos de
forma segura frente a terceros. Como mínimo debe conservarlos cinco años. En la práctica, se guarda durante
el tiempo que perdure la relación con el cliente, siempre que tenga sitio para ello. También se habla de
opinión como fin fundamental de los papeles de trabajo.
2.6.4 y 2.6.5: se introducen los términos archivo permanente y archivo de ejercicio, con los que se intenta
agrupar los trabajos recurrentes. La distinción se basa en su utilidad para sucesivas auditorías o para un solo
ejercicio.
2.− FUNCIONES.
2.6.6: obliga a una serie de cuestiones,...
23
2.6.7: exige claridad suficiente para que se puedan supervisar.
3.− CONTENIDO.
2.6.8: contenido mínimo; referencias:
a, b, c, darchivo permanente.
e, f, garchivo de ejercicio.
hdepende del documento recibido.
i, jarchivo de ejercicio.
kdepende del contenido del acta o reunión.
2.6.11: elaboración mediante referencias que permitan relacionar los saldos de cada cuenta.
Fotocopias: ejemplos de papeles de trabajo, a grandes rasgos.
Hay que indicar la compañía auditada, periodo objeto de auditoría, el área o cuenta objeto de verificación,
quién lo ha preparado, quién lo ha supervisado, resumen sobre la cuenta o área (quedando claro de qué
documentos se ha obtenido la información), detalle de los procedimientos de verificación de la cuenta o área
(objetivos y procedimientos previstos), evolución de los objetivos y procedimientos (si se han desarrollado
satisfactoriamente o han variado), una conclusión, motivos de las posibles incidencias(salvedades) y, por
último, la opinión sobre el saldo que se está comprobando, concluyendo si es correcto o hay que introducir
salvedades.
TEMA 6.− EL CONTROL INTERNO.
Planificación: NTA 2.3.
2.3.3: objetivo: obtener adecuada comprensión del sector del negocio, las transacciones que efectúa,
procedimientos y principios contables y la uniformidad en su aplicación, grado de eficacia,...
Control interno: NTA 2.4.
Consiste en un plan de organización, que debe haber en toda empresa. (n.t.a. 2.4.3).
El control interno y las pruebas de auditoría:
Tres aspectos a tener en cuenta, de acuerdo con las características de la entidad (tipo de negocio,...):
Naturaleza: tipo de pruebas, procedimientos.
Alcance: magnitud, intensidad.
Momento: (...).
Consideraciones sobre el tipo de negocio: n.t.a. 2.3.8 y 2.3.9 (h.42). Es muy importante detectar áreas de
riesgo, las cuales requerirán una mayor intensidad y será más delicado elegir el momento.
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Consideraciones sobre el sector de negocio: n.t.a. 2.3.10 y 2.3.11. (h.42 y 43).
Dos tipos de control interno (2.4.5):
1)Contable: Salvaguardar los activos.
Fiabilidad de los registros.
2)Administrativo: normativa y procedimientos vinculados a la eficiencia operativa.
El principal tipo es el control contable.
Cualquier sistema de control interno no da una seguridad absoluta, por lo que siempre se habla de la
razonabilidad y no de la certeza de las afirmaciones.
Etapas de una transacción: 1)Autorización.
2)Ejecución.
3)Registro.
Tras esto, si procede: protección de activos y responsabilidad.
FASES:
1)Estudio y evaluación del control interno: (2.4.10) obtención de información, mediante un sistema que
permita conocer el proceso de la información en el control interno. Se apoya en la segregación de funciones:
que se separen claramente las tres etapas de la transacción (que no autorice el que ejecuta, p.ej.). Cuanto más
segregado esté el proceso, más fiable será, ya que se controlan mútuamente.
Problema: en pequeñas entidades no se cumple esta división, siendo muchas veces una sola persona la
encargada de las tres etapas. Por esto disminuye la confianza en el control interno. Esto no implica que no se
pueda hacer una auditoría, sino que habrá que hacer más comprobaciones. Pero si en una gran empresa no hay
confianza en su sistema de control interno, entonces no se podrá auditar.
2)Pruebas de cumplimiento: (2.4.14) son las únicas pruebas que se realizan en control interno. Consiste en
confirmar los procedimientos que nos han contado. Puede ocurrir que en la práctica se realicen de forma
adecuada las transacciones, aunque en la teoría estos procedimientos no sean muy aceptables.
Para llevarlas a cabo se utiliza el muestreo. Si efectivamente coinciden teoría y práctica y son aceptables, se
empieza a depositar confianza en la información proporcionada sobre el área en concreto de que se trate. P.ej.
en Clientes, naturaleza: solicitar información (circularizar).
A mayores pruebas de cumplimiento con resultados satisfactorios, menos pruebas administrativas. Cuanto
más objetivo sea el muestreo, mayor es la fiabilidad.
Momento de aplicarlas: lo ideal es que sea antes del cierre del ejercicio.
GUÍA DE REVISIÓN Y EVALUACIÓN:
Cuestionarios, en que la respuesta sí sea la correcta (lo que toca) y no la incorrecta. P.ej.: ¿Todas las ventas
están autorizadas?, en vez de ¿Se produce alguna venta no autorizada? Esto facilita la evaluación global.
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Puede ser tipo entrevista, envío por correo,...
INTERRELACIÓN CON OTROS PROCEDIMIENTOS: (2.4.24)
Riesgos: 1)Riesgo del sector o de entorno.
2)Riesgo de detección: referido a la propia entidad.
3)Riesgo de auditoría: que las pruebas tampoco detecten el error.
Cuando sabemos lo suficiente sobre el funcionamiento de la empresa debemos ser capaces de detectar si
existe o no un riesgo de entorno, dónde se puede producir un error de auditoría, para que se neutralice.
OBLIGACIÓN DE COMUNICAR LAS DEBILIDADES DEL CONTROL INTERNO: (2.4.27)
Por escrito, sobre el funcionamiento efectivo o teórico del control interno.
TEMA 7.− EL MUESTREO EN AUDITORÍA.
1.− CONCEPTO.
Es un medio de obtener información sobre un colectivo (población o universo) utilizando sólo una parte del
mismo (muestra).
La normativa sobre el muestreo es muy escasa (2.5.6).
Permite abaratar mucho la auditoría, sin que esto suponga una pérdida de fiabilidad.
Para que la muestra sea válida debe reunir unas características:
Adecuada: debe dar los mismos o similares resultados que tomando otra muestra.
Representativa: características similares al resto de muestras.
Estable: los resultados no varían aunque se aumente el tamaño de la muestra.
Hay dos cuestiones capitales: el tamaño de la muestra y los elementos que la componen.
Lo ideal es que el auditor utilice el azar como técnica estadística y su propia experiencia.
2.− APLICACIONES DEL MUESTREO EN AUDITORÍA.
Básicamente en aquellas áreas en que el número de operaciones es elevado, son masivas, homogéneas, de
cuantía poco significativa individualmente y fácilmente ordenables. Por ejemplo en ventas, compras clientes
(puede que no sean muy homogéneos), proveedores, inventarios, cajas, dividendos (activos y pasivos).
No es aplicable, por ejemplo, en el inmovilizado (hay pocas operaciones y muy grandes), fondos propios,
realización de arqueos, conciliaciones bancarias, etc.
3.− VENTAJAS Y LIMITACIONES.
Ventajas:
26
Economicidad.
Rapidez.
Viabilidad: algunas cosas no se podrían hacer sin la técnica del muestreo.
Facilidad.
Fiabilidad, si se hace correctamente, para lo que es necesario analizar la población, decidir si es posible
aplicarle el muestreo, si es conveniente y el tamaño de la muestra, una vez fijado un nivel de confianza y
precisión.
Limitaciones:
Cuando hay pocos elementos, o son heterogéneos.
Que la muestra no sea representativa.
No es aplicable, en general, en los casos de fraude o, al menos, hay que ampliar el tamaño de la muestra.
4.− TAMAÑO DE LA MUESTRA.
Depende de unos factores objetivos y subjetivos:
Factores objetivos: se aplican las tablas.
Se determina el nivel de confianza (probabilidad de que el valor obtenido no difiera del real) (90−95%).
Precisión: error máximo aceptable. Normalmente ±3% a ±5%
Tamaño de la población a muestrear: no influye demasiado. Población Muestra
• 87
1000 93
Factores subjetivos: experiencia del auditor.
Funcionamiento del control interno.
Importancia del área tratada en el contexto de la auditoría.
Fines perseguidos por la auditoría en general, o fase en la auditoría en particular.
Relevancia del área en relación a la importancia relativa que se haya fijado.
Grado de homogeneidad de los elementos de la población.
5.− MÉTODOS DE MUESTREO.
Según el grado de objetividad:
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Método estadístico, aleatorio u objetivo.
Método subjetivo, opinático, discrecional o de criterio.
Método mixto o semialeatorio: es lo normal.
Según las características perseguidas:
M. de variables: se busca calcular un valor medio.
M. de atributos: se busca conocer una característica cualitativa.
M. de stop or go (de suspensión o continuación): se va realizando según los resultados obtenidos.
M. de descubrimiento: trata de descubrir algo en algún elemento, no se pretende extrapolar los resultados.
6.− TÉCNICAS DE SELECCIÓN DE MUESTRAS.
Muestreo aleatorio simple:
a)Con reposición.
b)Sin reposición: es lo normal.
Muestreo aleatorio sistemático:
Muestreo por estratos:
La población tiene grupos de elementos. Los elementos de un estrato son muy similares entre sí (homogéneos)
pero muy heterogéneos respecto a otros estratos. Se aplica, por ejemplo, en ventas, si hay familias de
artículos. Así, se toma de cada estrato la proporción que tiene respecto del total.
Los conglomerados son muy heterogéneos internamente, y muy similares respecto a otros conglomerados en
su composición. Así se toman varios conglomerados, se analizan y se extrapolan sus resultados a toda la
población. P.ej.: cajas, sucursales,...
Muestreo por etapas:
Se elige un conglomerado, dentro de éste un subconglomerado,..., y así sucesivamente.
Muestreo por unidades monetarias:
Cuanto mayor es el importe, mayor es la probabilidad de salir elegido. Método ABC: p.ej.:
Grupo A: >100.000 100% Las grandes cantidades se revisan todas.
Grupo B: 10.000<x<100.000 10%
Grupo C: <10.000 1%
TEMA 8.− LA EVIDENCIA EN AUDITORÍA.
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1.− CONCEPTO Y NATURALEZA.
Es la piedra angular de todo el trabajo de auditoría.
Norma 2.5.1 (h.47): suficiente: en cantidad; adecuada: en calidad.
El auditor decide qué pruebas son las necesarias, y las evalúa, por lo que hay una doble carga de subjetividad.
Naturaleza (h.47): normas 2.5.2 a 2.5.5.
Hay que inspeccionar, observar, preguntar y confirmar.
2.− EVIDENCIA SUFICIENTE.
Normas 2.5.6 a 2.5.11 (h.47 y 48).
2.5.8: debe considerar la importancia relativa y el riesgo probable derivado de la misma que tiene aquello que
ha decidido no revisar.
3.− EVIDENCIA ADECUADA.
Normas 2.5.12 a 2.5.14.
2.5.25: la evidencia documental más importante es la producida y mantenida por terceros.
4.− IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO PROBABLE.
Cuadro fotocopia del BOICAC núm. 38 (14−VI−99), y h.92 (derogado).
Normas 2.5.15 a 2.5.18.
2.5.15: son dos conceptos básicos a la hora de cerrar la auditoría y emitir el informe.
2.5.16: importancia relativa: errores u omisiones que hacen cambiar la decisión de una persona razonable.
2.5.17: riesgo probable: riesgo que asume el auditor de equivocarse al no comprobar algo.
BOICAC 31 (h.31): 2.6 y 2.7.
La importancia relativa debe fijarse en el programa de trabajo, y en tres momentos:
Planificación: importancia relativa se denomina precisión
Trabajo: error tolerable.
Informe: materialidad.
En primer lugar se determina la cifra o tramo de materialidad (p.ej. entre 2 y 4 millones: lo que esté por
debajo se ignora, lo que esté por encima es material y se incluirá en el informe, y lo que esté dentro dependerá
de lo que decida el auditor).
Luego se fija la precisión: debe ser una cifra inferior en un 50% más o menos, es decir, más rigurosa, ya que
29
en la planificación hay que detectar errores más pequeños, ya que pueden tener un efecto acumulativo.
En el momento del trabajo hay que detectar cualquier error u omisión por pequeño que sea, tolerando una
determinada cantidad muy pequeña (un 10 ó 20% de la materialidad).
5.− MATERIALIDAD E INMATERIALIDAD.
Cuadro fotocopia, comentarios:
1.¿Qué son beneficios normales?
2.¿Qué es bajo nivel de rentabilidad?
2.Problema: normalmente la cifra de negocios será muy superior al total de activos, y aún más que los fondos
propios, por lo que éstos últimos nunca serán el punto más representativo de los tres.
En todas estas cifras, lo mejor es tomar la media de cada tramo en función del importe−base.
Cantidad muy significativa: cuando hay errores u omisiones significativas, se da una salvedad, y cuando son
muy significativas se deniega la opinión o se da una opinión desfavorable− La cifra sería entre 7 y 10 veces la
cifra de materialidad.
6.− PRUEBAS Y ELEMENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA.
Norma 2.5.19 y ss.
2.5.21Cuadro Gironella: Pruebas de verificación.
Revisión analítica.
2.5.22: 1)Existencia y ocurrencia o acaecimiento.
2)Derechos y obligaciones: en el activo y pasivo no hay nada falso (son todos los que están).
3)Completividad: integridad (están todos los que son).
4)Valoración y medición: ValoraciónBalance; MediciónCta. P y G.
5)Presentación y desglose.
7.− MÉTODOS DE OBTENER EVIDENCIA.
Norma 2.5.23 y ss.
Confirmaciones: son cartas enviadas por la empresa, pero controladas por el auditor, para corroborar ciertos
registros contables.
Cálculos: por ejemplo, es complicado calcular el valor actuarial de los compromisos por fondos de pensiones.
8.− JUICIO DEL AUDITOR.
Al final, todas las decisiones en auditoría son subjetivas, porque decide:
30
Número de pruebas a realizar.
Cualidad de las pruebas.
Volumen y calidad de la evidencia suficiente y adecuada.
Materialidad.
Informe a emitir: opinión y salvedades.
Por tanto, de un lado hace en cierta forma lo que quiere, sin necesidad de que le descubran, pero, de otro lado,
está su responsabilidad frente a la empresa y otros terceros y, sobre todo, su prestigio.
Además, debe evaluar si le conviene ahorrar costes, con lo que mermará la evidencia y será por su cuenta y
riesgo.
TEMA 9.− INFORMES DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES.
1.− INTRODUCCIÓN.
Son los que vienen recogidos en las NTA.
El informe es el producto final de la auditoría, siendo lo único que sale al exterior y, por tanto, puede llevar al
auditor a los tribunales para hacer frente a sus responsabilidades. Normalmente se deberá a la falta de
concordancia con los papeles de trabajo (se puede estropear lo que se ha hecho bien, pero no se puede arreglar
lo que se ha hecho mal).
Es un conjunto formado por: el informe propiamente dicho, las cuentas anuales y la carta de comentarios o de
sugerencias, que se considera como un subproducto de la auditoría.
Cfr. Introducción de las NT sobre informes.
2.− OBJETIVOS, NATURALEZA Y CLASES DE INFORMES.
El objetivo es dar a conocer los siguientes aspectos.
1)El trabajo realizado (párrafo de alcance).
2)Las circunstancias que afectan a la imagen fiel de las cuentas anuales.
3)La opinión del auditor sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
4)Evitar tecnicismos contables para que cualquier persona con unos mínimos conocimientos económicos
pueda entender el mensaje que emite el auditor.
5)Prevenir malas o falsas interpretaciones sobre la responsabilidad del auditor frente a los administradores.
Naturaleza: el informe es una presentación resumida y por escrito del trabajo realizado por los auditores y de
su opinión sobre las cuentas anuales.
Clasificación:
31
I.− Informe de auditoría de cuentas anuales: tanto obligatoria como voluntaria. Para revisar las cuentas de un
ejercicio en concreto para emitir una opinión sobre la imagen fiel.
Informe de otros trabajos de revisión y verificación: para otros objetivos.
II.− Informe largo: se recogían todas las incidencias encontradas y procedimientos seguidos, sin tener en
cuenta el principio de importancia relativa (tal como lo conocemos).
Informe corto: se da una opinión de las cuentas anuales tomadas en su conjunto y en sus aspectos más
significativos (se afirma por omisión).
III.− Informe total.
Informe parcial.
IV.− Informe de auditoría completa.
Informe de auditoría (revisión) limitada.
V.− Informe de auditoría operativa: intenta analizar el acierto o no en las decisiones de los gestores.
Informe de auditoría financiera: intenta ver si la contabilidad refleja la imagen fiel. (La usual).
3.− ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME DE AUDITORÍA.
BOICAC 4 (h.53) y BOICAC 19 (h.66).
Título o identificación del informe:
Vemos que el modelo de informe no respeta esta norma, faltaría independiente.
Identificación de los destinatarios y personas que la encargaron:
Normalmente son los accionistas, pero también puede hacerlo el juez competente (natural) al registrador
mercantil, en dos casos:
1)Cuando la sociedad está obligada a auditar sus cuentas anuales, y no lo haya hecho en tiempo y forma (si
cumple en dos ejercicios consecutivos los parámetros establecidos).
2)Accionistas que representen el 5% del capital social, teniendo un plazo de tres meses desde el cierre para
solicitarlo al registrador mercantil (con cargo a la sociedad).
Identificación de la entidad auditada.
Párrafo de alcance:
a)Documentos.
b)Normas aplicadas.
c)Procedimientos no aplicados.
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Párrafo de opinión:
a)Imagen fiel.
b)Principio de uniformidad.
Párrafo de salvedades o intermedio: entre el párrafo de alcance y el de opinión.
Párrafo de énfasis.
Párrafo sobre el informe de gestión.
El auditor debe comprobar que cualquier cifra del informe de gestión coincide con las cuentas anuales de la
empresa.
Nombre, dirección y datos registrales del auditor.
Firma del auditor.
Fecha de emisión del informe:
Día de finalización del trabajo de campo en las oficinas de la empresa auditada. A partir de ella, el auditor no
es responsable.
4.− TIPOS DE OPINIÓN.
Cuadro fotocopia y BOICAC 4 (h.56).
a)Favorable: o positiva, limpia o sin salvedades.
Las cuentas anuales reflejan la imagen fiel en sus aspectos más significativos.
b)Con salvedades: o con reservas, excepciones o párrafo intermedio.
Hay circunstancias significativas que afectan a las cuentas anuales:
Limitaciones al alcance del trabajo realizado: se menciona tres veces (párrafo de opinión, de alcance e
intermedio).
Errores o incumplimiento de principios y normas contables, incluidas las omisiones de información.
Incertidumbres: algo cuyo desenlace no se puede prever (juicio,...), dudas en la gestión continuada.
Cambios en principios y normas generalmente aceptados (falta de principio de uniformidad): en realidad se
incluiría en el 2º tipo de salvedad (error o incumplimiento).
c)Desfavorable: o adversa o negativa.
Las cuentas anuales no reflejan la imagen fiel, por haber errores muy significativos. Muchos autores afirman
que hay muy pocas opiniones desfavorables, ya que si se van descontando todas las salvedades, se podría
llegar a la imagen fiel.
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Si el auditor no dice que algo está mal es porque está bien (afirma por omisión).
d)Denegada: o abstención de opinión.
No hay evidencia suficiente para formarse una opinión. El hecho de que existan limitaciones e incertidumbres
muy significativas no implica que en los puntos que no se mencionan no haya imagen fiel.
Se entiende que si hay limitaciones al alcance e incertidumbres, la opinión debe ser denegada, y no
desfavorable, debido a la gradación entre los diferentes tipos de salvedades.
Opinión parcial no permitida (h.57):
Al denegar la opinión, no se puede afirmar posteriormente que no obstante determinadas cosas sí están bien,
con lo que se podría dar una visión deformada de que algunas cosas están mal, pero la gran mayoría está bien.
No hay que confundir esto con el tema del informe parcial, el cual significa que el auditor se ciñe a una
determinada parte de las cuentas anuales.
5.− CIRCUNSTANCIAS CON POSIBLE EFECTO EN LA OPINIÓN.
BOICAC 4 (h.57).
Limitación al alcance: (h.57).
Incertidumbre: (h.59). Dudas en la gestión continuada: si el auditor duda que la empresa pueda finalizar el
ejercicio posterior al auditado. BOICAC 13 Anexo I y II (h.81): factores causantes de duda y factores que la
reducen o eliminan.
Error o incumplimiento: (h.58). Normalmente se podrá cuantificar, a diferencia de los anteriores. El hecho
de denegar la opinión no significa que no deba poner las salvedades.
Falta de uniformidad: (siguiente apartado).
Limitación a alcance
Incertidumbre
Error o Incumplimiento
de Pos Contables
Omisión de información
Falta de uniformidad
Dudas en la gestión
continuada
Poco Significativo Significativo
FAVORABLE
CON SALVEDADES
FAVORABLE
CON SALVEDADES
Muy Significativo
DENEGADA
DENEGADA
FAVORABLE
CON SALVEDADES
DESFAVORABLE
FAVORABLE
CON SALVEDADES
AcuerdoP. DE ÉNFASIS o
NOTA EN MEMORIA
−−−−−−−−−−−
No acuerdo CON
SALVEDADES
−−−−−−−−−−−
CON SALVEDADES
DENEGADA
−−−−−−−−−−−
FAVORABLE
FAVORABLE
Obviamente, si se dan varias circunstancias, siempre se atiende a la más grave.
6.− REFERENCIA A LA UNIFORMIDAD Y AL INFORME DE GESTIÓN.
BOCAIC 4 (h.60): Cambios en los principios y normas contables aplicados.
34
Para determinar si las cifras de un ejercicio a otro son comparables.
3.7.15: el auditor debe decir si está de acuerdo con el cambio, en cuyo caso no hay salvedad, pero sí puede
haber un párrafo de énfasis o nota en la Memoria. Si la empresa ha colocado la nota en la Memoria debe decir
lo expresado en la n.t. 3.7.16. Si la nota de la Memoria fuera deficiente o no existiera, el auditor debe incluir
un párrafo de énfasis explicando el cambio, y en la última parte del párrafo de opinión debe decir lo que pone
la n.t. 3.7.16.
3.7.17: si el auditor no está de acuerdo con el cambio, simplemente se tratará de una salvedad más, por
incumplimiento de principios contables.
N.B.: es muy difícil que por la falta de comparabilidad se origine una opinión desfavorable.
3.9.3: Informe sobre las cuentas anuales de un ejercicio: Cfr. también BOCAIC 19 (h.64).
Ejercicio precedente
Obligada a auditar
Auditada
A− Modelo 1 (pág. 29)
B− Modelo 2 (omisión)
No auditada
D− Párrafo de énfasis
C− Modelo 2
Modelo 1 (no omisión)
(pág. 30)
No obligada a auditar
Informe sobre las cuentas anuales de varios ejercicios (h.61).
Primer año de auditoría y primer ejercicio social de una entidad (h.61): no es lo mismo. Último epígrafe: se
puede denegar la opinión sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aunque se dé opinión sobre el Balance de
Situación.
7.− MODELOS NORMALIZADOS DE INFORMES.
BOICAC 19 (h.66 y ss.). Comentarios:
Modelo Párrafo Comentario
1º
1º
Se indica que lo ha visto todo.
Párrafo de énfasis. 19XXno se refiere al ejercicio anterior.
2º
Se puede indicar que a tal fecha otros auditores emitieron informe.
4º
Informe de gestión (en adelante no se comenta este párrafo).
2º
1º
Igual
2º
Se elimina la última frase (referencia a ejercicio anterior)
3º
Es el único no derogado del BOCAIC 4.
1º
Igual mod.1, salvo que se refiere a 2 ejercicios.
(2º)
Se suprime el párrafo de énfasis
3º
Hay que eliminar la palabra auditados
4º
1º
Igual mod.1
2º
Igual mod.1, pero pudiendo quitar la última frase.
3º
Párrafo intermedio.
4º
Párrafo de opinión.
5º
1º
Igual mod.1
35
6º
2º
4º
1º
2º
3º
Igual mod.1, pero pudiendo quitar la última frase, si no está obligada a auditar.
Opinión: variación en el excepto por.
Cambia Excepto por...
Énfasis.
Párrafo por limitaciones al alcance.
Incertidumbre. Opinión. Si hay salvedades se van enumerando por guiones:
4º
Excepto por: −
5º
− ...
Igual mod.1
Por limitación al alcance: en el 1er párrafo cambiaría el excepto por.
7º
8º
1º
2º
Por incertidumbre: no cambiar el 1er párrafo.
Desaparece, obviamente el párrafo de opinión.
Igual mod.1
Igual mod.1
Opinión desfavorable: no expresan la imagen fiel...
4º
no hay referencia a la uniformidad.
En un mismo informe se pueden dar diferentes combinaciones de los anteriores modelos puros (que sólo
recogen un tipo de salvedad).
EL INFORME DE GESTIÓN.
BOICAC 4: 3.2.8 (h.54) y 3.5 (h.55).
3.5.1: deben presentarlo las empresas obligadas a auditar.
3.5.2: lo único que debe hacer el auditor es comprobar que las cifras del informe de gestión coinciden con las
de las cuentas anuales. Si no concuerdan, sólo cambiaría la frase central.
Cfr. párrafo de opinión de cualquier modelo.
8.− FECHA DEL INFORME. HECHOS POSTERIORES.
BOICAC 4: 3.3 y 3.4 (h. 54 y 55). BOICAC 11.
Dos posibles clasificaciones:
I.− Implican modificaciones en las cuentas anuales (p.ej. deuda no reconocida con efectos fiscales).
No tienen efectos sobre las cuentas anuales (p.ej. incendio,...)
II.− Posteriores a la fecha de las cuentas anuales.
Posteriores a la fecha de emisión del informe y antes de su entrega.
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3.4.1: fecha del informe (Cfr. 3.2.11). Ej.: se produce un incendio, y la empresa no introduce una nota en la
Memoria; el auditor deberá incluir una salvedad, y modificar la fecha.
3.4.2: a)Todo referido a la fecha de emisión excepto tal circunstancia.
b)Debería acudir a la empresa para ver si ha habido algún otro hecho posterior.
9.− PUBLICIDAD DEL INFORME.
BOICAC 4: 3.8 (h.60).
3.9.1: Secreto profesional.
Los administradores tienen la responsabilidad de depositar el informe en el registro, y de dar copias a los
accionistas (Disposición Adicional Segunda LAC).
3.8.2: Sólo se puede publicar íntegramente, nunca de forme parcial, para evitar manipulaciones.
3.8.3: No se puede permitir que la empresa auditada mencione el nombre del auditor asociándolo con la
fidelidad de las cuentas anuales.
TEMA 10.− INFORMES ESPECIALES.
1.− CONCEPTO.
Son informes que se emiten con una finalidad concreta, normalmente en cumplimiento de una disposición
legal. No siguen los procedimientos generales, sino unos específicos en cada caso.
No se deben confundir con el informe parcial, revisión limitada,... (Tema 11).
2.− REFERENCIAS AL AUDITOR EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA.
Tenemos 15 referencias concretas en el C. de C. y la LSA:
C. de C.: arts. 40 y 42.5.
LSA: arts. 64.1, 68.3, 147, 149, 156, 157, 159, 168, 205.1, 205.2, 225, 239, 292.
De ellos hay 5 que no se refieren a un informe especial, sino a una auditoría de cuentas normal:
Art. 40 C. de C.: el juez competente puede obligar a auditar a una empresa.
Art. 42.5 C. de C.: regula la obligación de auditar en los grupos de empresas, de la matriz y auxiliares.
Art. 205.1 LSA: la empresa obligada a auditar tiene de plazo para nombrar auditor todo el ejercicio que debe
auditar. Si no lo cumple, lo puede solicitar cualquier accionista o el comisario del sindicato de obligacionistas.
Art. 205.2 LSA: en las sociedades no obligadas a auditar, lo puede solicitar cualquier accionista, o grupo, que
represente al menos un 5% del capital social, con un plazo de tres meses desde el cierre de ejercicio.
Art. 239 LSA: en caso de fusión, el último balance anual aprobado debe ser verificado por un auditor.
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Serán especiales en los otros 10 casos, que se pueden agrupar en tres problemáticas diferentes:
1)Valoración de acciones.
2)Supresión del Derecho de Suscripción Preferente.
3)Aumento o disminución de capital.
3.− VALORACIÓN DE ACCIONES.
Art. 64.1 LSA: Regula la adquisición de acciones por mortis causa o disposición judicial. Se deben valorar
las acciones por el auditor de la empresa o el designado por el registrador mercantil. BOICAC 7, pág. 11.
Art. 147 LSA: En caso de salida de accionistas cuando hay un cambio en el objeto social. Si algún accionista
no está de acuerdo con el cambio tiene derecho a separarse de la sociedad vendiendo sus acciones al valor que
indique el auditor de la sociedad o el nombrado por el registrador mercantil. BOICAC 7, pág.11.
Art. 149 LSA: Cambio de domicilio social al extranjero. Si un accionista vota en contra del cambio ocurre lo
mismo que en el caso anterior (mismo trámite). BOICAC 7, pág. 11.
Art. 225 LSA: Transformación de sociedad anónima en colectiva o comanditaria. Al haber responsabilidad
ilimitada de los socios, puede que a algún accionista no le intereses. BOICAC 7, pág. 11.
Art. 68.3 LSA: Extinción del usufructo de las acciones. El usufructuario puede exigir del nudo propietario el
aumento de valor de las acciones. Los incrementos de valor son del usufructuario. Si no hay acuerdo para el
incremento, será fijado por el auditor. (No hay norma técnica que lo regule, entendiéndose que se aplica el
BOICAC 7, pág. 11).
4.− SUPRESIÓN DEL DERECHO DE SUSCRIPCIÓN PREFERENTE.
Art. 159 LSA: Supresión del derecho de suscripción preferente: Se deben respetar los requisitos formales
del art. 144 LSA, entre los que está el de exigir un informe del auditor sobre el valor de las acciones, el cual
no debe perjudicar a los accionistas, es decir, se debe mantener el valor teórico de las acciones. Si la sociedad
no tiene auditor, será nombrado por los administradores. BOICAC 5, pág.5.
Art. 156 LSA: Aumento de Capital por compensación de créditos: Se acuerda con los acreedores que se
hagan accionistas. Requisitos de los créditos: que al menos el 25% sean líquidos, vencidos y exigibles, y el
vencimiento del resto no superior a 5 años. Se debe poner a disposición de los accionistas una certificación del
auditor sobre la exactitud de los datos aportados por los administradores. El nombramiento será por parte del
registrador mercantil, a petición de los administradores. BOICAC 9.
Art. 292 LSA: Emisión de Obligaciones convertibles: Se debe respetar el valor nominal de las obligaciones,
nunca inferior al de las acciones. La norma técnica no se refiere al nombramiento. BOICAC 7.
5.− AUMENTO O DISMINUCIÓN DE CAPITAL.
Art. 157 LSA: Aumento de capital con cargo a reservas: Para la base del aumento sirve un balance con una
antigüedad no superior a seis meses respecto al acuerdo, que debe estar verificado por el auditor de la
sociedad o el nombrado por el registrador mercantil. BOICAC 10.
Art. 168 LSA: Disminución de capital por compensación de pérdidas: Auditor nombrado por los
administradores. No hay norma técnica al respecto.
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6.− EXPERTOS INDEPENDIENTES.
Tampoco hay norma técnica. Se distinguen cinco casos en los que intervienen, y son nombrados por el
registrador mercantil. En algunos casos pueden ser auditores.
Art. 38 LSA: Aportaciones no dinerarias: Ej.: arquitecto o ingeniero que valora un edificio,... El informe
del experto describirá cada aportación, con sus datos registrales,...
Art. 41 LSA: Adquisiciones onerosas: Las realizadas en los dos primeros años tras la constitución de la
sociedad y representan más del 10% del capital social deben estar comprobadas por un experto.
Art. 231 LSA: Transformación de sociedades comanditarias, colectivas y de responsabilidad limitada en
S.A.: Pasan de no tener que comprobar las aportaciones no dinerarias a sí tener que hacerlo, por lo que
surgiría la trampa, y por ello se debe verificar su valor.
Art. 236 LSA: Fusión: También se debe acudir a la verificación de un experto.
Art. 256 LSA: Escisión: Si la sociedad tiene parte del capital no dinerario, las sociedades beneficiarias de la
escisión deben someterlo a informe de los expertos.
TEMA 11.− OTROS INFORMES.
1.− INFORME PARCIAL.
Es el referido sólo a una parte de las cuentas anuales, que puede ser una o varias partidas normalmente del
Balance, aunque también puede ser de la Cuenta de P y G.
No hay que confundirlo con el apartado 3.6.14 sobre opinión parcial no permitida: en el informe parcial se
indica qué parte de las cuentas anuales se está analizando.
2.− REVISIÓN LIMITADA.
Antes se denominaba auditoría limitada, pero se prohibió este nombre. Es lo contrario del informe parcial: se
pueden analizar las cuentas anuales en su conjunto, pero sin aplicar todos los procedimientos de auditoría, ni
en su total profundidad. Por tanto, hay que indicar qué procedimientos se han aplicado, explicar los resultados
obtenidos y, al final, no se emite una opinión, sino que simplemente se dan unas conclusiones.
Normalmente se dirigen únicamente a la Dirección de la empresa. Hay que indicar explícitamente que se trata
de una revisión limitada.
Motivos de su uso:
Razones económicas.
Por falta de tiempo.
Cuando hay fallos muy importantes en el control interno.
En casos de pre−auditoría, cuando la empresa sospecha que va a entrar en parámetros de obligación de
auditar, y empieza a revisar un poco los problemas para evitar las salvedades del año siguiente.
En grupos de empresas puede no interesar mucho ciertas filiales no significativas.
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PROCEDIMIENTOS
AREAS
Pers Exist Tesorería ... ... ... ... ...
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