LA AUDITORIA DE CUENTAS EN EL SECTOR PUBLICO ESTATAL DE ESPAÑA

LA AUDITORIA DE CUENTAS
EN EL SECTOR PUBLICO
ESTATAL DE ESPAÑA
LA AUDITORIA DE CUENTAS EN EL SECTOR PUBLICO ESTATAL DE ESPAÑA
Antes de comenzar mi exposición debo agradecer a la Agencia Española de Cooperación Internacional y al
Instituto de Estudios Fiscales la oportunidad de dirigirme a ustedes y tratar de explicar lo más claramente que
me sea posible el tema de esta ponencia: La auditoría de cuentas en el Sector Público Español.
La realización de auditoría de cuentas es una de las funciones de la Intervención General de la Administración
del Estado, órgano en el que presto servicios.
Aunque no forma parte del contenido de esta ponencia, me ha parecido necesario aportar alguna información
sobre el modelo de control de la actividad económica financiera del Sector Público Estatal de España, con
objeto de situarnos en el contexto de la actuación de la IGAE:
• En primer lugar, la Constitución Española de 1978 define una organización territorial del Estado,
configurando una estructura con distintos niveles de gobierno, estatal, autonómico y local,
reconociendo a cada uno de ellos un ámbito de actuación.
• En lo que respecta a la Administración General del Estado, el control de la actividad financiera se
estructura en tres niveles:
♦ Control Parlamentario cuyas manifestaciones más concretas son las siguientes:
◊ Aprobación de los Presupuestos.
◊ Aprobación de las modificaciones presu−puestarias cuando estas precisan de una
norma con rango de Ley.
◊ Aprobación de la Cuenta General del Estado para dar cerrado el ciclo
presu−puestario.
♦ Control externo, de carácter técnico, que lleva a cabo el Tribunal de Cuentas. Depende de las
Cortes Generales gozando de independencia en su función.
♦ Control interno, cuyo origen se encuentra en que la propia Administración debe disponer de
un órgano que vigile su actividad en el ámbito económico financiero y proporcione
información sobre el desarrollo de la gestión y sus resultados, que permita modificar aquellos
aspectos de su funcionamiento económico financiero que se consideren necesarios.
El órgano que tiene atribuido el control interno económico financiero de la Administración General del Estado
es la IGAE.
Dicho control interno tiene dos manifestaciones:
◊ El control previo de legalidad o función interventora que se aplica sobre una parte del
Sector Público Estatal.
◊ El control financiero que se aplica sobre el conjunto de entidades del Sector Público
Estatal, cualquier que sea su naturaleza jurídica del órgano controlado y también
sobre los preceptores de subvenciones.
El control financiero se realiza mediante auditorías de diversos tipos (de cuentas, de cumplimiento de la
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legalidad, operativas, etc.).
Para la realización de sus funciones de control la Intervención General de la Administración del Estado tiene
independencia funcional, sin perjuicio de que está integrada en el Ministerio de Hacienda.
La Intervención General de la Administración del Estado ejerce su función de control financiero a través de la
Oficina Nacional de Auditoría y de Intervenciones Delegadas destacadas en distintas entidades.
La Oficina Nacional de Auditoría, una de cuyas Divisiones dirijo en estos momentos, es la responsable de
coordinar la actuación de las Intervenciones Delegadas, así como de la ejecución directa de auditorías sobre
entidades en que no existe Intervención Delegada,
Entre las distintas modalidades de auditoría que realiza la IGAE, la auditoría de cuentas, a la que a
continuación me voy a referir, es en la que se ha conseguido un mayor grado de sistematización. De hecho, la
metodología de la auditoría de cuentas, se utiliza con las correspondientes adaptaciones a otro tipo de
auditorías.
En una primera aproximación al concepto de auditoría de cuentas podemos señalar que es aquella que tiene
por objetivo fundamental verificar la calidad de la información económico financiera contenida en las cuentas
que aprueban las entidades.
El que la información económico financiera tenga calidad, es decir sea suficiente y fiable es imprescindible
para el correcto funcionamiento de cualquier sistema económico.
En cualquier entidad privada la información económica financiera contenida en las cuentas anuales es
utilizada por los gestores de la sociedad, por sus accionistas, por los terceros que mantienen relaciones
económicas con las entidades, por los órganos encargados de vigilar el correcto funcionamiento de los
mercados de valores, etc. De ahí la necesidad de que dicha información sea verificada por un tercero ajeno
que emita un juicio profesional sobre en qué medida la información económico financiera que tienen la
obligación de facilitar las entidades sea fiable. En caso de no serlo, las decisiones que se toman partiendo de la
misma estarán viciadas.
Del mismo modo que no se discute la necesidad de que la información económica de las entidades privadas
sea auditada, tampoco se discute en ningún sistema democrático que las cuentas en que se refleja la
información económico financiera de las entidades públicas debe ser verificada por una organización
independiente de la entidad auditada. Este requisito es fundamental para los propios gestores, para los órganos
políticos de los que dependen los gestores, para el Parlamento que tiene que controlar en representación de los
ciudadanos el conjunto de la gestión económico financiera pública. La auditoría de cuentas es una garantía
de la transparencia de la gestión económica pública.
Si importante es que exista una verificación, no lo es menos que existan garantías de que dicha verificación se
ha realizado correctamente y que los usuarios de la misma dispongan de información acerca de la extensión de
la revisión efectuada. Para garantizar lo anterior es necesario que existan unas normas que establezcan la
metodología a aplicar y que dichas normas puedan ser conocidas con carácter general.
La existencia y la efectiva aplicación de esta metodo−logía es lo que distingue a las auditorías de otro tipo de
revisiones. En este sentido las Normas de Auditoría del Sector Público de España definen la auditoría como
comprobación de la actividad económico financiera de los entes objeto de control, realizada de forma
sistemática y mediante la aplicación de procedimientos de revisión propios, en consonancia con las propias
normas.
Las Normas establecen un marco metodológico común a los distintos tipos de auditorías que se definen en
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función de los aspectos de la actividad económico−financiera de las entidades que son objeto de control
(auditorías de cuentas, de cumplimiento de legalidad, operativas, etc.).
La existencia de un marco metodológico común siendo imprescindible, no es suficiente para lograr un grado
suficiente de homogeneidad en las actuaciones. Por esta razón es necesario un desarrollo de estas Normas
mediante instrucciones específicas en las que se particularice la aplicación de la metodología general a los
distintos tipos de trabajos, al tiempo que por esta vía se avanza en el desarrollo de la misma.
En lo que respecta a las auditorías de cuentas que realiza la IGAE de España la metodología a aplicar está
definida en las Normas de Auditoría del Sector Público de 1997, y en diversas Normas Técnicas e
Instrucciones.
En los últimos años en la IGAE hemos sido muy conscientes de que si bien existía un marco de actuación
general establecido en las NASP, era necesario elaborar Normas Técnicas que regularan aspectos específicos
de la auditoría.
Para ello, se creo la Comisión de Normas Técnicas presidida por el Director de la Oficina Nacional de
Auditoría e integrada por representantes de distintas unidades de la IGAE, así como del Tribunal de Cuentas y
del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Los borradores elaborados por la Comisión son
presentados a todos los auditores de la IGAE al objeto de que éstos si lo estiman oportuno formulen
propuestas de modificación. La Comisión discute dichas propuestas y elabora el documento definitivo que es
sometido a la aprobación de la Interventora General de la Administración del Estado. Las Normas Técnicas e
Instrucciones relacionadas con la auditoría de cuentas que han sido aprobadas por la Comisión son las
siguientes:
• Norma Técnica sobre los informes de las auditorías de las cuentas anuales emitidos por la IGAE
• Norma Técnica sobre evaluación importancia relativa en las auditorías de cuentas realizadas por la
IGAE
• Norma Técnica sobre los informes adicionales al de auditoría de cuentas emitidos por la IGAE
• Instrucción de 11 de junio de 2002 sobre organi−zación de los papeles de trabajo en las auditorías y
actuaciones de control financiero
• Norma sobre control de calidad de los trabajos de auditoría.
De entre las anteriores, aquella que a mi juicio tiene más relevancia es la denominada Norma Técnica sobre
los informes de auditoría de cuentas anuales emitidos por la Intervención General de la Administración del
Estado. Aunque por el título podría entenderse que únicamente regula el resultado final de los trabajos, en
realidad establece criterios básicos que tienen incidencia no sólo en el resultado final sino en el desarrollo del
trabajo.
Dicha Norma es de aplicación obligatoria a todas las auditorías de cuentas que realiza la IGAE, sea cual sea la
normativa contable y presupuestaria que regula las entidades objeto de control, así como su naturaleza
jurídica. Por ello, además de establecer criterios generales, contiene instruc−ciones específicas referidas a
distintos tipos de entidades, entidades sometidas al Plan General de Contabilidad para la empresa privada o al
Plan General de Contabilidad Pública, con presupuesto limitativo o estimativo, etc. Esta Norma también es
aplicable a las auditorías que realizan firmas privadas de auditoría contratadas y supervisadas por la IGAE.
El objetivo de la auditoría de cuentas es, de acuerdo con la Norma, comprobar que las cuentas anuales
representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de
los resultados de las operaciones, y en su caso de la ejecución del presupuesto, de acuerdo con las normas y
principios contables y presupuestarios que sean de aplicación. La auditoría concluye con la emisión de un
informe en el que los auditores expresan su opinión técnica en relación con los aspectos que han sido objeto
de verificación.
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Asimismo, los auditores deben verificar si la entidad objeto de auditoría ha cumplido o no con la normativa
presupuestaria que le es de aplicación. Este segundo objetivo es muy relevante porque significa que el trabajo
de los auditores no es exclusivamente de verificación contable, sino que además deben verificar el
cumplimiento de la legalidad presupuestaria.
A lo largo de esta exposición voy a utilizar algunas palabras que son claves para comprender lo que es una
auditoría en general, y más en concreto una auditoría de cuentas. Me ha parecido que es necesario profundizar
en el significado de estas palabras, porque conocer dicho signi−ficado nos va a permitir obtener una mayor
información sobre la metodología propia de la auditoría.
En primer lugar, me referiré a la expresión opinión técnica. Estas dos palabras tratan de buscar un equilibrio
entre la necesidad de que el auditor mantenga una independencia de criterio para emitir su opinión porque es
el sujeto independiente de la entidad que ha conocido a través del trabajo de auditoría una realidad económica
a veces muy compleja, que se sintetiza en unas cuentas, y las de limitar la subjetividad y garantizar la calidad
mediante aplicación de una metodología obligatoria no sólo para la realización del trabajo, sino para la
evaluación de los distintos tipos de circunstancias que pueden afectar a la fiabilidad de las cuentas.
Posteriormente profundizaremos en los distintos tipos de opinión que puede expresar el auditor de acuerdo
con la Norma Técnica, pero interesa señalar que éstas van a ser diferentes en función de que existan o no
hechos o circunstancias que puedan afectar en mayor o menor medida a la imagen fiel o que impidan al
auditor pronunciarse sobre si las cuentas representan la imagen fiel. Los distintos pronunciamientos que
pueden realizar el auditor son:
• Opinión favorable.
• Opinión favorable con salvedades.
• Opinión desfavorable.
• Denegación de opinión.
Aunque posteriormente desarrollaremos el significado de cada uno de los tipos de opinión así como las
circunstancias concretas en que se emiten, entiendo que intuitivamente podemos deducir de su propia
denominación las líneas generales de su significado.
Si el objetivo de la auditoría de cuentas es expresar una opinión técnica sobre si las cuentas expresan la
imagen fiel, debemos detenernos brevemente en el significado de este concepto.
La expresión imagen fiel debe entenderse según la Asociación Española de Contabilidad y Auditoría en el
sentido de cumplimiento de los objetivos de la información financiera, de las características cualitativas que se
imponen a la misma, y del seguimiento de las hipótesis básicas que rigen su confección.
No es objetivo de esta ponencia desarrollar el concepto de imagen fiel pero si considero oportuno al hilo de
esta exposición apuntar algunos aspectos que pueden contribuir a clarificar dicho concepto:
• Los objetivos de la información financiera son la rendición de cuentas y la toma de decisiones de una
amplia gama de usuarios, desde los propios gestores de la entidad al Parlamento que tiene que
determinar las fuentes de financiación de la entidad.
• Las características cualitativas básicas de la información financiera son según AECA la relevancia y
la fiabilidad. Una información es relevante cuando es susceptible de influir en la toma de decisiones
por los usuarios y cuando contribuye a una adecuada rendición de cuentas. La fiabilidad se refiere a la
capacidad de expresar con el máximo rigor las características básicas y condiciones de los hechos
reflejados.
• Las hipótesis básicas de partida para la elaboración de la información financiera son la gestión
continuada y el devengo.
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El devengo se refiere a que la imputación temporal de ingresos y gastos debe hacerse en función de la
corriente real de los bienes o servicios que ellos representan.
La gestión continuada significa que la actividad de la entidad económica va a continuar en un futuro
previsible.
• La consecución de la imagen fiel en principio debe surgir de la aplicación de los principios y normas
contables, en la medida en que dichos principios y normas han sido elaborados precisamente para
lograr ese objetivo.
Sin embargo, la normativa contable pública prevé que en los casos excepcionales en los que la aplicación de
un principio contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considera
improcedente dicha aplicación y se debe mencionar en la memoria, explicando su motivación e indicando su
influencia sobre el patrimonio, la situación financiera, la ejecución del Presupuesto y los resultados de la
entidad.
He señalado anteriormente que la auditoría en general y la de cuentas en particular dispone de una
metodología que es consustancial a la misma; es decir si no se aplica esa metodología no se ha realizado una
auditoría sino otro tipo de verificación carente de las garantías que su aplicación aporta.
La metodología de la auditoria tiene dos objetivos básicos:
• Que los recursos se utilicen de la mejor forma posible; es decir eficaz y eficientemente.
• Obtener la evidencia necesaria para poder llegar a conclusiones validas.
Pero ¿qué se entiende por evidencia en el lenguaje de auditoría? Las NASP definen la evidencia como la base
del juicio razonable en que el auditor ha de basar su dictamen. Es el conocimiento que el auditor debe adquirir
de la entidad y de la materia que está siendo auditada para poder emitir su opinión.
La evidencia deriva de muy diversas fuentes, que en unos casos son proporcionadas por la entidad auditada y
en otros son elaboradas por el propio auditor.
Existen diversos tipos de evidencia:
• Evidencia física: La que se obtiene mediante la observación directa de activos o procedimientos. Por
ejemplo, la que se obtiene mediante la presencia física del auditor cuando la entidad realiza el
inventario de existencias, o la realización de un arqueo de efectivo.
• Evidencia documental: La que deriva del examen de contratos, facturas, informes de gestión, registros
contables o extracontables, etc.
• Evidencia testimonial: La obtenida mediante entrevistas a los responsables de la gestión o a los
empleados que participan en la gestión.
• Evidencia analítica: La obtenida de cálculos, comparaciones, estudios de tendencias, etc., realizados
por el auditor.
Evidencia no es sinónimo de certeza. El auditor para llegar a conclusiones tiene que partir de una base de
conocimiento suficiente, pertinente y válida.
Decimos que el auditor tiene suficiente evidencia cuando tiene elementos de prueba suficientes para sostener
las conclusiones. El término pertinente se refiere a que las informaciones utilizadas tienen una relación
concreta y lógica con la conclusión obtenida. Se considera que la evidencia es válida cuando las fuentes de
obtención son fiables.
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Cuando nos referimos anteriormente al objetivo de la auditoría de cuentas decíamos que el auditor emitía una
opinión técnica sobre si las cuentas de la entidad expresan la imagen fiel en todos los aspectos significativos.
La expresión en todos los aspectos significativos que se utiliza en la Norma está relacionada con el concepto
de importancia relativa o materialidad, que constituye otra de las claves de la auditoría de cuentas.
En el ámbito de la contabilidad, la importancia relativa constituye uno de los principios contables definidos
por la normativa. Así, el Plan General de Contabilidad para la empresa española aprobado por Real Decreto
1643/1990 establece que Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables,
siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea
escasamente significativa y, en consecuencia no altere las cuentas como expresión de la imagen fiel. El Plan
General de Contabilidad Pública establece dicho principio en similares términos, si bien establece una
condición de singular relevancia: La aplicación de este principio no podrá implicar en ningún caso la
trasgresión de normas legales.
En el ámbito de la auditoría el término importancia relativa se define, de acuerdo con las NASP como la
magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisión en la información) que, ya sea individualmente o en
su conjunto hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influido o su decisión
afectada como consecuencia de ese error u omisión.
Por otra parte, la auditoría es por esencia una técnica de revisión selectiva: No pretende detectar todos los
errores contables que se hayan podido producir, sino aquellos que individualmente o agrupados con otros
errores distorsionen de forma significativa la información contable.
La existencia de unos criterios y parámetros que permitan homogeneizar los trabajos de los auditores y, en
concreto, de los auditores de la IGAE, es imprescindible por las siguientes razones:
• Favorecen la confianza pública en los trabajos de auditoría, homogeneizando los resultados de
trabajos sobre situaciones similares.
• Permite la comparación entre los diferentes controles, referentes a diversos ejercicios, practicados
sobre una misma entidad, como los realizados en el mismo ejercicio, a diversas entidades
pertenecientes al mismo sector o con características funcionales, económicas o similares.
• Facilita la comprensión de los trabajos por profesionales y usuarios no especializados en materias
contables.
La Norma establece unos umbrales de materialidad que los auditores de la IGAE tienen la obligación de
aplicar, salvo que de acuerdo con su juicio profesional entiendan que existen circunstancias cualitativas que
aconsejen modificar dichos criterios para la auditoria que está realizando, en cuyo caso la propia Norma
también establece que deberá justificar en los papeles de trabajo la consideración de aspectos cualitativos y
explicar dicha modificación en el informe.
En síntesis el sistema utilizado para evaluar la materialidad es el siguiente:
• En primer lugar hay que determinar el umbral de materialidad a partir del cual un error o conjunto de
errores (o incumplimientos) es significativo.
Para ello se utilizan como base determinadas magnitudes. En el caso de la Norma Técnica de la IGAE las
magnitudes consideradas son el Activo, los Gastos y las Obligaciones Reconocidas en el Estado de
Liquidación del Presupuesto.
Sobre dichas magnitudes se aplica un porcentaje para determinar el umbral de materialidad, de modo que
cualquier error o conjunto de errores superior al importe resultante se considera material.
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Aunque los porcentajes son distintos en función de diversos factores que por razones de brevedad no voy a
explicar, para el caso más simple (error contable que afecta a Balance y a la Cuenta de Resultados) los
porcentajes son el 1 % del Activo y el 4 % de los Gastos. Por tanto cualquier error o conjunto de errores
superiores al 1 % del Activo o al 4 % de los Gastos se consideran materiales.
• Se establece además un segundo criterio más restrictivo que el anterior que tiene por objeto que el
informe también se pongan de manifiesto aquellos errores o incumplimientos de normas contables
que si bien en el conjunto del Balance, de la Cuenta de Resultados, o del Estado de Liquidación del
Presupuesto no son muy relevantes, si distorsionan de forma importante la información al afectar de
forma significativa a alguna de las rúbricas de las cuentas.
Por ejemplo, en el conjunto de los gastos de una Entidad, un error del 0,2 % no daría lugar en principio a una
salvedad, pero si dicho error es superior al 10 % de los Gastos de Personal, si se consideraría material aunque
no superara el primer umbral.
Este segundo criterio tiene un factor de corrección para evitar que errores en rúbricas que en su totalidad no
son significativas originen salvedades en los informes.
• En la Norma se efectúa un tratamiento específico para los incumplimientos presupuestarios.
La determinación de umbrales de materialidad por errores o incumplimientos que afecten al Estado de
Liquidación del Presupuesto por un procedimiento idéntico al descrito anteriormente.
Sin embargo, en la medida en que se ha considerado necesario dar una mayor importancia a la verificación de
la legalidad presupuestaria en el ámbito de la auditoría de cuentas, se ha establecido una materialidad
específica para incumplimientos presupuestarios.
Determinados incumplimientos presupuestarios, aunque por su relevancia cuantitativa no afectan a la imagen
fiel deben ser revelados en el informe de auditoría de cuentas, reflejándose en el informe en un párrafo
independiente de la opinión.
Hasta ahora me he referido a la materialidad a efectos del informe de auditoría de cuentas. Pero la existencia
de umbrales de materialidad no son únicamente relevantes porque permiten discriminar los errores o
incumplimientos que afectan a la opinión de aquellos otros que deben ser revelados por otros medios, sino que
dichos criterios son fundamentales para determinar el volumen de trabajo que debe realizar el auditor. A este
respecto conviene señalar que la auditoría es una técnica de revisión selectiva, en el sentido de que el auditor
no está obligado a revisar todas las operaciones, sino que debe efectuar una selección adecuada de
operaciones a revisar para cumplir su objetivo con el mínimo coste posible.
Precisamente por estas razones es necesario establecer criterios para determinar la materialidad a efectos de la
ejecución de los trabajos.
La materialidad o error tolerable a efectos de ejecución, necesariamente debe ser una fracción de la que se
utiliza a efectos de la emisión de la opinión. Esto es así debido al efecto de la acumulación de errores. Un
elevado número de errores de pequeño importe que individualmente no son relevantes pueden originar en su
conjunto una distorsión en la información reflejada en las cuentas.
Si ya de por sí resulta complicado establecer unos umbrales de materialidad a efectos de opinión, en lo que se
refiere a la ejecución del trabajo establecer umbrales rígidos sería contrario a la racionalidad. En la
determinación de dichos umbrales tienen que considerarse factores de tanta relevancia como el riesgo
inherente a las características de la entidad y a cada una de las áreas en que se divide la auditoria, el nivel de
control interno existente, la concentración de la actividad económica en un número mayor o menor de
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operaciones, etc.
Por estas razones, no es posible más que dar unas pautas generales de actuación. En este sentido, la redacción
que dio a la Norma Técnica es bastante imprecisa y es el resultado de un consenso entre quienes pretendían
establecer criterios rígidos y quienes considerábamos que únicamente se debían establecer unas referencias no
obligatorias.
Así se indica que la cifra de materialidad se podría situar en un intervalo del 5 al 20 % de la materialidad
definida para incluir una salvedad, en la opinión. También se dice y es muy relevante que la materialidad a
aplicar en cada una de las áreas puede ser diferente en función de los factores tales como la liquidez de los
activos, la complejidad de las operaciones, el riesgo de operaciones ilegales, o la magnitud de las cuentas a
analizar entre otras.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que si bien la auditoría de cuentas tiene por objetivo opinar sobre las
cuentas, en la práctica, en la medida en que los aspectos de gestión y de legalidad son siempre relevantes, las
materialidades a efectos de ejecución que se suelen aplicar son más bajas de las que serían estrictamente
necesarias sin tener en cuenta estos aspectos.
Una vez definida la materialidad en la ejecución de las pruebas el auditor deberá adecuar la extensión de los
procedimientos de auditoría a la materialidad establecida.
No obstante conviene advertir que el umbral de la materialidad juega un papel distinto en unos procedimientos
de auditoría que en otros.
En los procedimientos donde se utiliza muestreo de operaciones la materialidad determina el tamaño de la
muestra y su composición. Así una practica muy común es seleccionar aquellos elementos cuyo importe es
igual o superior al umbral de materialidad, lo que no es óbice para seleccionar por procedimientos estadísticos
u opináticos otros elementos de menor importe.
En los denominados análisis de razonabilidad o pruebas globales, es el umbral de materialidad que hemos
definido a efectos de opinión, el que nos permite concluir sobre si las diferencias son o no admisibles. Es en
este último caso, cuando los resultados de la prueba global hayan sido negativos, cuando tendremos que
efectuar un trabajo de detalle en el que lógicamente deberemos que tener en cuenta la materialidad que
hayamos fijado a efectos de ejecución.
Para conseguir evidencia suficiente y adecuada, así como para lograr la mejor utilización posible de los
recursos de que dispone, el auditor ha de diseñar adecuadamente los procedimientos de auditoría a aplicar, en
el sentido que sean idóneos y se realicen con la extensión que en cada caso sea necesaria. Para ello ha de tener
en cuenta el control interno y el riesgo, conceptos que como veremos a continuación están íntimamente
relacionados entre sí.
Me parece necesario detenerme en la expresión control interno. En este contexto control interno significa la
organización así como el conjunto de procedimientos y medidas adoptadas por la entidad para asegurar la
precisión e integridad de los registros contables, así como para salvaguardar sus activos.
La mayor o menor bondad del control interno depende de muchos factores, entre otros los siguientes:
• Aspectos organizativos tales como:
• La existencia o no de una delimitación clara de funciones, tareas, responsabilidades y límites de
autoridad.
• Segregación de las funciones de autorización de las operaciones custodia de activos y
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contabi−lización de las operaciones. Por ejemplo, es conve−niente que quien autoriza una compra, no
sea responsable de la custodia y la contabilización.
• Coordinación entre las personas a los distintos niveles organizativos.
• La existencia de personal con la capacitación adecuada en número suficiente.
• Circuitos de información y documentación dentro del departamento de contabilidad y con otros
departamentos.
• Establecimientos de límites adecuados de autoridad. Por ejemplo, las bajas de deudores deben ser
autorizadas por personal de nivel superior.
• Bondad de los procedimientos administrativos implantados para la información necesaria en la
gestión contable.
• Si están o no claramente definidas las actuaciones administrativas a realizar en ejecución de las
funciones de gestión contable.
• Si se realizan comprobaciones, en que consisten, y si se deja constancia de las mismas.
• Si se han desarrollado o no procedimientos para detectar errores o la ausencia de algún registro. Entre
otros, cabe referirse a:
• Contraste con información extracontable.
• Análisis de variaciones intermensuales.
• Formación de balances de comprobación.
• Confirmación con terceros.
• Recuentos de activos.
• Existencia de departamento de auditoría interna.
También hemos mencionado la palabra riesgo.
En auditoria existen dos tipos de riesgos: el riesgo de que las cuentas sean erróneas y el riesgo de que los
auditores no lo detecten y por tanto no incluyan las correspondientes salvedades en el informe.
Comenzando por el último de los citados, que se denomina riesgo de detección o de descubrimiento, debemos
señalar que todo el proceso de auditoría está encaminado a minimizar dicho riesgo. Pero, en todo caso debe
señalarse que ese riesgo siempre existe, no sólo porque siempre pueden existir errores materiales o de
apreciación, sin porque el auditor no examina todas las operaciones realizadas por la entidad y además los
procedimientos de auditoría no son infalibles.
El auditor, mediante la toma de decisiones que realiza en la auditoría ha de tratar de evitar que los errores
importantes no sean detectados y para ello debe definir correctamente los procedimientos de auditoría a
aplicar, así como el momento y la extensión de los mismos.
Para decidir correctamente necesita evaluar el riesgo de que existan errores en las cuentas. Tradicionalmente
este riesgo se ha clasificado en dos:
• El riesgo inherente que es el que hace que una cuenta o una clase de transacciones sean susceptibles
de contener una equivocación material debido a factores objetivos (complejidad de las operaciones, o
dificultad para efectuar las valoraciones).
• El riesgo de control, derivado de que los procedi−mientos de control interno establecidos por la
propia entidad no son adecuados o no se aplican correc−tamente.
El auditor debe evaluar estos dos tipos de riesgo para tomar las decisiones adecuadas. En el proceso
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preparatorio de la auditoría denominado planificación se efectúa una evaluación preliminar del riesgo.
Posteriormente durante el desarrollo del trabajo esta evaluación será complementada mediante las
denominadas pruebas de cumplimiento.
Ha llegado el momento de exponer de forma más concreta como ser realiza la auditoría.
Para conseguir la evidencia suficiente y adecuada, así como para lograr la mejor utilización de los recursos del
trabajo de auditoría, se estructura en distintas fases con un contenido concreto que voy a sintetizar. Debo
advertir no se corresponden exactamente con períodos temporales ya que como veremos a continuación
algunas de ellas se yuxtaponen en cierta medida. A efectos de exposición podemos identificar estas fases con
las siguientes:
• Planificación del trabajo.
• Trabajo de campo.
• Supervisión.
• Elaboración del informe.
En la primera de las fases, la de planificación el responsable de la auditoría debe:
• Identificar los hechos, situaciones o operaciones que van a necesitar un análisis posterior con la mayor
profundidad.
• Evaluar el riesgo en cada una de las áreas, identificando aquellas de mayor riesgo, sobre las que la
auditoría ha de prestar mayor atención.
• Determinar el volumen de trabajo en cada área, preparar el programa de trabajo en base a los riesgos
identificados y determinar la naturaleza, programación y amplitud de las pruebas de auditoría a
realizar.
A continuación vamos a abordar de forma muy breve los trabajos que se han de desarrollar en el proceso de
planificación de la auditoría:
• Determinación de las principales características del organismo, la naturaleza de la actividad desarrollada y
sus modos de actuación. Entre otros aspectos habremos de conocer:
• Funciones que tiene encomendadas.
• Actividades que realiza.
• Relaciones con otros entes del sector público o privado.
• Fuentes de financiación.
• Planificación y presupuestación.
• Organización y funcionamiento.
• Estrategias previstas.
Esta basta información se obtiene de diversas fuentes: bases de datos legislativas, memorias, informes de
gestión, publicaciones internas o externas, cuentas anuales, trabajos de control efectuados con anterioridad,
entrevistas o informaciones que se solicitan al personal responsable, etc.
• Evaluación preliminar de las políticas y prácticas contables de la entidad al objeto de verificar si son las
más correctas de acuerdo con la legislación vigente y con el objetivo de que las cuentas reflejen la imagen
fiel.
Así, a título de ejemplo:
♦ Criterios para dotar amortizaciones y provisiones.
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♦ Fuentes de datos de determinadas cuentas: recuentos físicos, confirmación de terceros,
estimaciones.
♦ Procedimientos para la realización de inventarios físicos.
♦ Procedimientos aplicados en los cierres mensuales o anuales.
• Revisión preliminar de las cuentas anuales a auditar, al objeto de determinar si las mismas contienen en
principio todos los estados e información exigible.
• Análisis previo de la situación económica, financiera y patrimonial del organismo.
• Efectuar análisis comparativo con previsiones presupuestarias y con ejercicios anteriores.
• Obtener ratios económicos y financieros tales como liquidez, solvencia, rotación del circulante.
• Calcular ratios presupuestarios (índice de realización de créditos finales, relación créditos
finales−iniciales, etc.)
• Análisis del control interno: Ya nos hemos referido anteriormente a los distintos aspectos que inciden
en que el control interno sea suficiente y que por tanto han de ser objeto de análisis (delimitación de
funciones y responsabilidades, segregación de funciones, formación del personal, etc.).
A lo expuesto anteriormente cabría añadir que dicho análisis debe contribuir a conocer en que áreas de
actividad o tipos de transacciones existe mas riesgo de errores.
Puede ocurrir que el control interno sea aceptable en general y sin embargo, existan deficiencias graves en un
área concreta que puedan originar errores contables importantes con repercusión en las cuentas.
Una vez realizado el trabajo de planificación, sus resultados se plasman en el memorandum de planificación
que habrá de contener:
• Principales características del organismo, naturaleza de la actividad y modos de actuación.
• Análisis de áreas.
Identificación de las más significativas.
Evaluación del riesgo por áreas e identificación de operaciones con mayor riesgo.
• Importancia relativa a efectos de informe y a efectos de ejecución del trabajo.
• Criterios para selección de muestras.
• Plan de trabajo que incluirá fechas y presupuesto de áreas de trabajo.
• Equipo de trabajo.
• Programa de auditoría de cada área que comprenderá los objetivos específicos que se pretenden
alcanzar en cada área así como el detalle de las pruebas de auditoría necesarias con descripción de su
extensión.
Interesa referirse a algunos de los documentos que componen el memorandum de planificación:
El Plan de Trabajo contiene el presupuesto de la auditoría medido en horas de trabajo, cuya previsión está
individualizada por áreas y miembros del equipo. Contiene además las fechas previstas de los hitos que se
producirán en la auditoria: Inicio del trabajo de campo, conclusión del mismo, fecha prevista de formulación
de las cuentas cuando dicha formulación no se ha realizado con anterioridad. Constituye un documento
imprescindible para la gestión de la unidad que realiza la auditoría.
En el caso de la IGAE desde que comenzaron a realizarse auditorías existe un control de las horas previstas y
realmente ejecutadas que permite analizar las desviaciones e investigan sus causas.
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La determinación del equipo de trabajo es una de las decisiones más importantes a tomar antes de iniciar la
auditoría. Los auditores no son intercambiables. Cada uno de ellos son profesionales con más o menos
experiencia y con características distintas. Los responsables de la unidad deben de componer un equipo que
sea lo más adecuado posible a la auditoría que se va a realizar.
En las auditorías de cuentas es aconsejable una cierta estabilidad en el equipo de unos años a otros, por dos
razones: ahorra tiempo de ejecución y supone un coste menor para la entidad auditada. Sin embargo, si el
mismo equipo permanece demasiados ejercicios, la calidad se puede resentir, así como la objetividad de su
actuación.
Los programas de trabajo constituyen el instrumento básico para la realización del mismo. En ellos se
describen de forma detallada los procedimientos de auditoría a aplicar, la extensión de los mismos y las
fuentes de información y documentación necesarios para su ejecución. Sin perjuicio de la existencia de
programas standard, en función de sus características, se deben particularizar a cada entidad concreta.
Queda por añadir un detalle que resulta obvio: En la fase de planificación hemos tomado decisiones de
auditoría que naturalmente pueden ser modificadas si en la fase de ejecución del trabajo obtenemos
información relevante que no había sido tenida en cuenta.
Finalizado el proceso de planificación, comienza lo que en la jerga auditora denominamos trabajo de campo.
El trabajo de campo se realiza por un equipo constituido por auditores, cada uno de los cuales debe tener
definido que parte de trabajo debe desarrollar.
A estos efectos, el trabajo se subdivide en áreas, correspondiendo a cada uno de los miembros del equipo
desarrollar una o varias áreas.
Las áreas contienen grupos de cuentas que en función de sus características requieren la aplicación de unos u
otros procedimientos de auditoría, así como de la interrelación que existe entre dichas cuentas. Así, por
ejemplo:
• Inmovilizado − Amortizaciones.
• Inversiones Financieras − Ingresos Financieros.
• Personal
• Impuestos
• Etc.
Tradicionalmente las pruebas de auditoría han sido clasificadas en dos tipos:
• Pruebas de cumplimiento.
• Pruebas sustantivas.
Las primeras tienen por finalidad evaluar el control interno. Se trata de analizar la efectividad de los controles
establecidos por la Entidad. Si bien en la fase de planificación se efectúa un análisis preliminar del control
interno, es en la fase de trabajo de campo donde nos aseguramos de la efectividad y correcto funcionamiento
de los mismos. Estas pruebas se pueden realizar de dos maneras distintas:
• Mediante observación directa.
• Analizando los documentos que intervienen en el procedimiento y verificando a través de los mismos
que se han seguido todas las fases correctamente.
Esta última es la opción normalmente elegida, dado que la primera es inaplicable en la mayor parte de los
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casos.
Si el resultado de la prueba de cumplimiento es que el procedimiento de control no se aplica o se aplica
deficientemente, el auditor deberá basar sus conclusiones exclusivamente en pruebas sustantivas que deberá
aplicar con la amplitud necesaria para obtener conclusiones. Esto no siempre es posible, toda vez que el coste
del trabajo a desarrollar puede ser desproporcionado. En este caso el auditor incluirá una limitación al alcance.
Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencias relacionadas con la integridad y validez de la
información auditada.
Los objetivos de las pruebas sustantivas son los siguientes:
• Los bienes y derechos, así como las obligaciones existen a una fecha dada.
• No hay bienes derechos, obligaciones, transacciones que no estén debidamente registradas.
• Los bienes, derechos o las obligaciones son titularidad de la entidad.
• Los bienes, derechos y obligaciones están registrados por su valor adecuado y de acuerdo con los
principios y normas contables aplicables.
• Las cuentas que se auditan contienen la información requerida por la normativa y es la necesaria y
suficiente para su interpretación y comprensión adecuada.
En la medida en que los procedimientos de auditoría varían no sólo de un área de trabajo a otra, sino de una
entidad a otra, no es posible ofrecer un catálogo exhaustivo de dichas pruebas pero si citar algunos de los tipos
de pruebas existentes:
• Análisis de variaciones a nivel de cuentas o grupos de cuentas, tanto a lo largo del ejercicio como en
relación a ejercicios anteriores.
Nos permiten detectar variaciones anormales que pueden ser indicios de posibles errores contables.
• Verificación de los soportes documentales de operaciones registradas en contabilidad.
Consisten en contrastar los registros contables con los documentos que los justifican, tales como contratos,
facturas, etc.
• Confirmaciones de terceros (proveedores, clientes, bancos, abogados, etc.)
Se denominan circularizaciones porque se realizan mediante la remisión de cartas a los terceros, a los que se
solicita que faciliten a los auditores una determinada información.
Se utilizan para confirmar:
. Saldos con proveedores y otros acreedores.
. Saldos de clientes y otros deudores.
. Saldos de tesorería e inversiones financieras.
Asimismo se utilizan para:
. Minimizar el riesgo de que existan pasivos o riesgos no provisionados.
Para lograr una mayor eficacia de este procedimiento deben tenerse en cuenta determinadas prácticas:
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. La carta que se remite al tercero debe estar firmada y sellada por el ente auditado, dado que comporta una
autorización al tercero a facilitar una infor−mación que puede ser considerada confidencial o reservada.
. Las cartas deben ser remitidas por los auditores, ya que con ello se tiene la certeza de que se han remitido las
cartas previamente seleccionadas.
. Si las cartas se remiten por correo, deben enviarse en sobres de los auditores. Así, en el supuesto de que
ocurra, el auditor tendrá constancia de las cartas que han sido devueltas.
. Las confirmaciones de terceros deben ser enviadas por el tercero directamente a los auditores, evitando la
intervención del ente auditado.
. La información que se solicita debe ser fácil de obtención por parte del tercero, (por ejemplo un saldo, un
importe, un volumen de operaciones...) ya que de otra manera se puede provocar un rechazo a la petición.
. Deben facilitarse los medios para una respuesta ágil, ya sea facilitando sobres franqueados para la respuesta
como apuntando otras vías para ello como el fax y el correo electrónico.
. Debe hacerse un seguimiento de las cartas enviadas y las respuestas recibidas, enviado recordatorios a
aquellos que en un plazo razonable no hubieran remitido la respuesta.
. El hecho de que la respuesta recibida no se corresponda exactamente con la esperada no implica
necesariamente la existencia de un error. El auditor deberá conocer el origen de las diferencias y verificar su
razonabilidad.
. Deberán efectuarse pruebas sustantivas alterna−tivas para verificar la razonabilidad de las operaciones para
las que se ha solicitado confirmación externa y no se haya obtenido dentro del plazo fijado para la ejecución
de los trabajos de auditoría.
• Inspección física de activos.
Estas pruebas se utilizan fundamentalmente para verificar inventarios de existencias o inmovilizado. En
determinados casos, el auditor deberá auxiliarse de técnicos que le asesoren sobre las características del bien.
• Análisis de operaciones realizadas con posterioridad al ejercicio auditado que tengan relación con
operaciones realizadas en el ejercicio auditado.
• Examen de documentación relevante no contable verificando si las operaciones que de dicha
documentación se deducen han sido registradas adecuadamente en contabilidad.
Consiste en obtener información extracontable de la propia empresa y compararla con la registrada en
contabilidad.
Al margen de la contabilidad, los departamentos gestores suelen disponer de registros extracontables cuya
finalidad es proporcionar información útil para la gestión específica del departamento o para elaborar
información para la dirección.
La información que proporcionan es muy útil para verificar los registros contables.
No obstante, se debe advertir que generalmente se requiere un proceso de depuración ya que los criterios de
imputación no necesariamente son contables.
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También se obtiene información relevante de documentos tales como actas, informes de gestión, etc.
• Revisión de cálculos y estimaciones efectuadas por la entidad.
Para poder elaborar su contabilidad la entidad necesita efectuar diversos tipos de conciliaciones y
estimaciones.
Así por ejemplo, entre las primeras conciliaciones bancarias. La entidad necesita conciliar los saldos bancarios
según libros y según extractos bancarios que normalmente serán distintos debido a que las fechas de registro
son distintas. No tendría sentido que el auditor realizara un trabajo que ya está a su disposición. Debe proceder
a revisarlo con la documentación soporte adecuada para verificar que se ha realizado correctamente.
Entre las estimaciones podemos referirnos entre otras a las provisiones para clientes de dudoso cobro. El
auditor debe conocer los criterios que utiliza la entidad para dotar las provisiones. Una vez conocidos y
validados debe revisar los cálculos para asegurarse que éstos son correctos.
• Pruebas globales que nos permiten obtener una seguridad razonable acerca de determinadas cuentas.
Consisten en comparar los importes registrados con los que elabora el auditor, partiendo de un limitado
conjunto de datos. El auditor efectúa una aproxi−mación y lo compara con el importe registrado. Si los datos
de partida de la estimación son suficientemente consistentes y los importes registrados tienen diferen−cias
sustanciales con las que se deducen de la esti−mación, probablemente se habrán producido errores de
contabilización.
En determinados casos, el auditor puede tratar de detectar mediante la misma técnica de revisión analítica el
periodo en que se ha producido el error.
En cualquier caso, deberá realizar pruebas de detalle para identificar los errores que se han producido.
Un ejemplo de estas pruebas globales es estimar los gastos de personal teniendo en cuenta las variaciones en
plantilla y los incrementos saláriales medios establecidos en convenios y en normas y compararlos con los
gastos de personal registrados en contabilidad.
Debo efectuar un comentario final sobre la clasificación que las pruebas de auditoría en pruebas de
cumplimiento y pruebas sustantivas. Esta clasificación, siendo válida en lo sustancial, se puede considerar
demasiado rígida. Muchas pruebas de auditoría aportan evidencia concluyente sobre la contabilización de las
operaciones y al tiempo permiten detectar deficiencias de control interno. Si estamos exami−nando una
factura además de revisar que ha sido conta−bilizada correctamente, verificaremos si queda constancia de que
la misma fue contrastada con el contrato o que su pago fue ordenado por la persona competente. Esto es así
porque aunque el objetivo fundamental de la auditoría es opinar sobre las cuentas, no podemos ni debemos
soslayar los aspectos de control interno y de legalidad.
Para desarrollar los procedimientos de auditoría se requiere una cantidad ingente de documentación que ha de
ser solicitada a la entidad a auditar: contratos, facturas, albaranes, extractos bancarios, registros contables y
extra−contables, actas, etc.
Obviamente una gran parte de esta documentación debe solicitarse según se vaya necesitando para desarrollar
los distintos procedimientos de auditoría descritos en los programas de trabajo. De otro modo, no podríamos
concretar los documentos a solicitar.
Sin embargo, hay documentos que con anterioridad a la ejecución del trabajo conocemos que son necesarios.
Así ocurre entre otros muchos con los Manuales de Organización y Procedimientos, los inventarios o los
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convenios colectivos, por poner sólo unos ejemplos. Pues bien, es conveniente elaborar un Plan de
Colaboración entre cuyas finalidades destacan las siguientes:
• Dejar constancia documental de la información necesaria para la realización de la auditoría.
• Contribuir a que la entidad planifique adecuadamente la entrega de documentación.
• Reducir las incidencias que el desarrollo de una auditoría provoca necesariamente el trabajo de
auditor.
En toda auditoría se ha de formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado que constituye el
soporte del contenido del informe.
A los documentos que constituyen dicho archivo se les han denominado tradicionalmente papeles de trabajo,
aunque actualmente se tiende a la desaparición del papel, por lo que en la práctica muchos de estos
documentos son ficheros informáticos.
En los papeles de trabajo debe quedar reflejado, sin excepción alguna, todo el trabajo desarrollado por los
auditores, la memoria de planificación, los programas de trabajo, las cédulas preparadas para realizar las
compro−baciones, los procedimientos de auditoría empleados, cada una de las comprobaciones efectuadas y
el resultado de las mismas, así como las decisiones tomadas en el curso de la auditoría.
Los papeles de trabajo constituyen un instrumento imprescindible para la realización de la auditoría en la
medida en que permiten:
• Dejar constancia de las fuentes y de las comprobaciones efectuadas para obtener evidencia.
• Que se puede efectuar la supervisión del trabajo desarrollado.
• Que el trabajo pueda ser analizado por auditores ajenos al equipo de auditoría.
Existen dos tipos de papeles de trabajo, los proporcionados por la entidad auditada o por terceros y los
elaborados por el propio auditor. Por lo que respecta a los primeros deben contener entre otros los siguientes
documentos:
• Los estados financieros a auditar.
• Los ficheros informáticos que contienen la contabilidad.
• El organigrama de la entidad.
• Las normas internas y manuales de procedimiento de que se ha dotado a si misma la entidad.
• Copia, o en su defecto, extracto de documentos contractuales, actas y en general de todos los
documentos importantes para la auditoría.
• Confirmaciones de terceros: bancos, proveedores, clientes abogados, etc.
Las NASP establecen los requisitos mínimos que deben contener todos los papeles de trabajo elaborados por
el auditor:
Encabezamiento: Nombre de la Entidad, ejercicio económico, referencia y breve descripción de su contenido.
Identificación: Iniciales de las personas que han contribuido a su elaboración, fecha de realización, así como
constancia de la supervisión efectuada.
Fuente: Indicación de la manera en que se ha obtenido la información de los documentos base, y de las
personas o unidades que la facilito.
Referencias: Cada papel de trabajo tendrá su propia referencia, y deberá indicar mediante un sistema de
referencias cruzadas aquellos otros papeles de trabajo que tienen relación con el mismo.
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Muestras: Tamaño de las mismas y procedimientos para su obtención.
Conclusiones: Exposición sucinta de los resultados obtenidos con el trabajo.
Los papeles de trabajo preparados por el auditor pueden ser de muy distintos tipos en función del tipo de
auditoría que se pretende desarrollar. A título orientativo se pueden clasificar en los siguientes tipos:
Hojas matrices
Son los documentos que muestran la información sujeta a revisión. En el caso de las auditorías de cuentas, los
estados financieros.
Hojas sumarias
Para cada una de las rúbricas de la cédula matriz debe abrirse una cédula sumaria que desarrolle la cédula
matriz. En el caso de las auditorías de cuentas contienen el detalle de las cuentas de cada epígrafe que va a ser
objeto de revisión.
Cédula divisionaria
Son aquellos papeles de trabajo donde se desarrolla el trabajo desarrollado en el área. Proporcionan el detalle
de determinados conceptos incluidos en la sumaria así como las pruebas y comprobaciones sobre la
información de la sumaria y otra divisionaria.
Resúmenes de ajustes y reclasificaciones
Se elaboran dos tipos de hojas resúmenes de ajustes y reclasificaciones.
Una en cada una de las áreas en que se ha dividido el trabajo de auditoría, que recoja todos los ajustes y
reclasificaciones detectados en cada área de trabajo y otra que recoja todos los ajustes y reclasificaciones.
Resúmenes de puntos de control interno
Al igual que en caso de los ajustes y reclasificaciones, se elaboran dos tipos de resúmenes de control interno,
uno en cada una de las áreas, donde se recogen el total de puntos detectados en el área y otro general que
incluye los detectados en todas las áreas analizadas.
Documentos probatorios
Cuando la importancia de los hechos lo requiera, se adjuntará toda la documentación posible sobre las
circunstancias descritas en las hojas de trabajo.
Memorandum
Es el documento en el que se expone de forma concisa el contenido y resultados del trabajo en cada área:
• Descripción de la información analizada en el área.
• Trabajo realizado: Se referenciará la programa de trabajo, Si alguna comprobación prevista en dicho
programa no se ha realizado se indicará, así como las causas de la no realización.
• Resultados del trabajo: Donde se describirá los puntos relevantes o de interés para llegar a
conclusiones, referenciados a las hojas del trabajo de las que se deducen.
• Referencia a la hoja donde se recogen los puntos débiles de control interno.
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• Referencia a la hoja donde se recogen los ajustes y reclasificaciones.
• Conclusiones del área y puntos para informe.
Otras hojas de trabajo
• Puntos Pendientes: Se recoge la información que habiendo sido solicitada a la entidad está pendiente
de recibir y una referencia al trabajo pendiente como consecuencia de dicha circunstancia.
• Puntos de revisión: El responsable de la auditoría o el jefe del equipo elabora una hoja de trabajo
donde se recogen aquellas cues−tiones que deben ser objeto de aclaración.
Todos los documentos que integran o forman los papeles de trabajo deben ser archivados de una manera
lógica y ordenada de manera que el acceso a la docu−mentación sea fácil y rápido. Por esta razón es necesario
elaborar un archivo de los papeles de trabajo.
Para conseguir un archivo correcto de los papeles de trabajo hay que seguir como mínimo las siguientes
pautas:
• Todos los papeles de trabajo, tanto elaborados como recibidos deben ser identificados mediante una
referencia.
• Los papeles se agrupan en dos grandes grupos:
• Los papeles del archivo permanente que como su nombre indica incluye información de interés
permanente y susceptible de incidir en futuras auditorías.
• Los papeles del archivo del ejercicio actual que a su vez se dividen en dos subgrupos el archivo de
carácter general y el archivo de cada área de trabajo en que se ha dividido la auditoría.
A continuación, y a título de referencia se detalla el contenido de cada uno de estos archivos.
Archivo permanente:
Incluye toda la documentación necesaria para la realización de sucesivas auditorías. A título de ejemplo:
• Normativa aplicable a la entidad.
• Informes de auditoría.
• Plan de cuentas.
• Manuales de procedimiento.
• Contratos que tienen más de un año de vigencia (alquiler, leasing, etc.)
• Inventarios, convenios colectivos.
Archivo del ejercicio:
Contiene información relativa al periodo auditado. A su vez se divide en dos:
Archivo general: Entre otros contiene los siguientes documentos.
• Cuentas anuales, informe provisional y definitivo.
• Informe definitivo referenciado a las hojas de trabajo.
• Cédula matriz.
• Hoja resumen de ajustes.
• Memorandum de planificación.
• Programas de trabajo.
• Plan de Colaboración.
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• Resúmenes Actas Consejo.
• Puntos a considerar en sucesivos controles.
• Personas de contacto.
Archivo de Áreas: Se estructura como su nombre indica por áreas y está constituido por los papeles de trabajo
en que se estructura en cada área. (Memorandum, programa, resumen de ajustes y reclasificaciones del área,
puntos de control interno, sumaria, divisionarias y documentos probatorios).
Para la adecuada organización del trabajo es necesaria la existencia de un sistema de referencias cruzadas que
permita:
• Organizar los papeles de trabajo.
• Identificar la ubicación de cada hoja de trabajo.
• Relacionar la información contenida en una hoja de trabajo con la incluida en otras.
El sistema se basa en una combinación de letras y números. El sistema de referencias que se utiliza en la
IGAE es básicamente el siguiente:
Archivos Permanente y General:
• Se identifican por APA y AG.
• Cada uno de ellos se estructura en bloques de documentación (APA1, APA2, etc.)
• Se utiliza una segunda numeración para identificar cada uno de los documentos del bloque: (APA 1.1)
(APA1.2, etc.)
Archivo de Áreas:
La estructura de las referencias es la siguiente:
X1.1 − 1(n/m)
X: Letra que designa el área.
1: Identifica el número del procedimiento de auditoría para cuya realización se elaboró el papel de trabajo.
1: Identifica la fase del procedimiento de auditoría.
−1: Documentos soportes que se adjuntan a la hoja de trabajo.
(n/m): Se utiliza cuando un papel tiene varias hojas, siendo m el número total de hojas y n el número concreto
de la hoja.
Con objeto de facilitar la comprensión de los papeles de trabajo, se utilizan marcas de comprobación, también
deno−minadas tiks o tildes, que explican la documentación examinada y las comprobaciones efectuadas.
Los significados más comunes son:
• Comprobado con.
• Verificada la suma.
• Obtenido de los papeles de auditoría del año anterior.
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Ejemplos de marcas de comprobación:
En las auditorías de cuentas es fundamental coordinar la información que se obtiene en las distintas áreas y
entre los distintos papeles de un mismo área. Para ello se coloca al lado de los datos del primer papel la
referencia del segundo papel y al lado de los datos del segundo papel la referencia del primero.
Excede del contenido de esta ponencia, y también de los conocimientos del ponente exponer un desarrollo
sobre la informática aplicada a la auditoría, en todos los aspectos que ello comporta. Sin embargo, si
considero oportuno esbozar algunas cuestiones:
La complejidad de los sistemas informáticos de las grandes entidades exige asegurarse del correcto
funciona−miento de estos sistemas. Si bien el auditor clásico utiliza procedimientos que, por vía indirecta
(analizando sus resultados desde el inicio del proceso) le permiten detectar errores de funcionamiento, en
ocasiones es necesario que un informático profesional verifique la programación. Estas últimas
comprobaciones además de más seguras, son más eficientes.
En todo caso, el auditor debe disponer de los instrumentos necesarios para extraer y tratar la información
contenida en los sistemas informáticos de la entidad auditada. En lo que respecta a la IGAE, en esta faceta
existe un alto grado de avance.
En las auditorías que realiza la ONA los auditores utilizan poco el lápiz y el papel que ha sido sustituido por
ordenadores portátiles.
El primer paso del trabajo de campo de una auditoria es importar la contabilidad, para ser posteriormente
tratada mediante aplicaciones ofimáticas muy potentes que permiten la elaboración de la información base de
los papeles de trabajo, clasificando dicha información en función de necesidades concretas. Los propios
papeles se elaboran en el ordenador.
Además de las herramientas ofimáticas multiusos existen en el mercado otras que han sido desarrolladas
específicamente para el desarrollo de la auditoría. Estas herramientas tienen la ventaja de que han sido
programadas teniendo en cuenta las necesidades del auditor. La IGAE ha elaborado su propia aplicación
informática para la elaboración de auditorías. Dicha aplicación que se denomina Auriga se encuentra en fase
de implantación. Estas aplicaciones disponen de utilidades para importación de la contabilidad del gestor,
elaboración de papeles de trabajo, consultas, selección de muestras, etc.
En los últimos años, las firmas multinacionales de auditoría están comercializando aplicaciones informáticas
que contemplan de forma integrada los trabajos de auditoría, y son muy valiosas para la organización de la
auditoría.
Los programas de auditoría se introducen en el sistema estructurados en pasos de auditoría. Los auditores van
asociando a cada paso de programa los ficheros informáticos que contienen la información auditada. El
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supervisor posteriormente examinará en el ordenador el trabajo efectuado y también dejará constancia en el
mismo de la revisión. Los documentos que han sido proporcionados en papel son escaneados para
introducirlos en el sistema.
Para garantizar que los trabajos se han realizado adecuadamente es imprescindible que el trabajo de cada
auditor sea revisado por otro de nivel superior. Por otra parte, debe existir una supervisión de nivel superior, a
realizar por el Interventor responsable de la auditoría que le permita tener un conocimiento detallado del
trabajo desarrollado y, en consecuencia, estar en condiciones de asumir la responsabilidad de la auditoría.
La supervisión se concreta en un conjunto de actuaciones, entre las que cabe destacar las siguientes:
• Proporcionar instrucciones a los distintos miembros del equipo.
• Revisar el trabajo que se está efectuando asegurándose de que:
• Se están cumpliendo las normas de auditoría.
• Se están siguiendo los programas de trabajo aprobados.
• Los papeles de trabajo se están elaborando adecuadamente, de modo que permitan soportar las
conclusiones y recomendaciones incluidas en el informe.
• Modificar los programas de trabajo, si se considera necesario en función de los resultados que se van
obteniendo.
• Asegurarse de que existe una transmisión de información adecuada entre los integrantes del equipo.
• Resolver las diferencias de opinión que puedan surgir entre los distintos equipos.
• Revisar el trabajo efectuado dejando constancia de dicha revisión en los papeles de trabajo.
En la práctica, y con algunas variaciones en función del tamaño y complejidad de la auditoría existen tres
niveles de supervisión.
• La supervisión inmediata realizada por el supervisor de auditoría, que resuelve sobre la marcha las
cuestiones ordinarias que se puedan plantear en la ejecución del trabajo, por ejemplo los problemas de
aplicación del programa de trabajo y el posible diseño de pruebas alternativas cuando las previstas no
son posibles, y que informa de las mismas al Interventor, reservando a este último la decisión de todos
aquellos cuestiones que se consideran relevantes.
• La supervisión que realiza el Interventor. Dicho funcionario tiene la obligación de tener la visión de
conjunto del trabajo.
En consecuencia debe verificar con la ayuda del Supervisor que se está realizando correctamente la auditoría,
tomando las medidas correctoras nece−sarias si no es así.
Si en el desarrollo de la auditoría surgiera un pro−blema relevante que precisará ser comentado antes de la
elaboración del informe con los responsables de la entidad o exigieran actuaciones específicas por parte del
Jefe de División, informa a este para conjun−tamente establecer el criterio a adoptar y determinar las
actuaciones a realizar (comunicación verbal al gestor, comunicación por escrito, consulta a otros órganos, etc).
• La supervisión que realiza el Jefe de División, que se centra en la decisión sobre aquellos aspectos
que han de incluirse en el informe, y la forma en que se expondrán en el informe, la calificación que
se dará a los mismos y por supuesto en el caso de las auditorías de cuentas el tipo de opinión a
formular. Es reseñable en relación con esta cuestión que en la IGAE está establecido el sistema de
doble firma, la del Interventor responsable del trabajo y la del Jefe de División y que dicho sistema de
doble firma se aplica tanto para los informes provisionales y definitivos.
Dicho sistema ha dado un muy buen resultado práctico.
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El hecho de que dos funcionarios asuman las conclusiones y recomendaciones garantiza el rigor en su
elaboración en sus aspectos formal y material y elimina en gran medida la existencia de sesgos derivados de
las relaciones más o menos cordiales que se hayan producido entre las personas que ejecutan directamente el
trabajo y los encargados de la gestión.
Alguien se puede preguntar que ocurre si el Jefe de División y el Interventor discrepan en algún punto
concreto y el Interventor se niega a firmar algo con lo que legítimamente no está de acuerdo. En ese caso, el
informe será firmado únicamente por el Jefe de División.
Los resultados de las auditorías se plasman en informes. Al igual que el resto de las fases de auditoría, la
elaboración de dichos informes está sometida a una metodología.
Por lo que respecta a la auditoría de cuentas, dicha metodología ha sido desarrollada, en las NASP y en la
Norma Técnica sobre los informes de Auditoría de las Cuentas Anuales emitidos por la Intervención General
de la Administración del Estado.
Como se ha señalado anteriormente, en dicho informe se refleja la opinión técnica del auditor acerca de si las
cuentas anuales de las entidades objeto de control representan, en todos los aspectos significativos, la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resulta−dos de la entidad y, en su caso, de la ejecución
del presu−puesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que les son de aplicación
y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.
Antes mencionábamos la existencia de distintos tipos de opinión: favorable, favorable con salvedades,
desfavorable y denegación de opinión.
En los informes de auditoría de cuentas emitidos por la IGAE ha de figurar siempre un apartado en el que se
explican aquellos hechos o circunstancias que originan que el auditor no emita una opinión favorable. La
Norma los clasifica en los siguientes:
Limitaciones al alcance:
Son restricciones en la aplicación de las normas y procedimientos de control que impiden al auditor obtener
evidencia suficiente pertinente y válida sobre la represen−tatividad de las cuentas anuales por insuficiencia de
la información o documentación obtenida.
Conviene hacer algunas precisiones sobre este concepto:
• No se considera una limitación ninguna decisión adoptada por el órgano de control.
• Las limitaciones pueden tener su causa en el propio órgano controlado o en situaciones ajenas a la
voluntad de éste.
• La existencia de limitaciones al alcance no exime al auditor de informar de aquellos hechos relevantes
que haya comprobado.
Los casos más frecuentes son la no aportación de documentación que el auditor considera relevante para
emitir su opinión o la existencia de graves deficiencias de control interno que impidiesen la aplicación de
técnicas selectivas para obtener evidencia sobre la razonabilidad de los saldos o transacciones, aunque en este
último caso el auditor puede optar por efectuar comprobaciones exhaustivas.
Incertidumbres:
Situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias de cuyo desenlace final no se tiene certeza por depender
de que se produzca o no algún hecho futuro cuya valoración no pueda ser estimada de forma razonable por la
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entidad, ni por tanto, conocida su incidencia patrimonial.
Las incertidumbres mas frecuentes son las denominadas contingencias fiscales y judiciales. Las primeras se
producen como consecuencia de interpre−taciones contradictorias de la norma fiscal entre la entidad y las
autoridades fiscales, o sin haberse producido inspecciones tributarias entre el auditor y las entidades auditadas.
A la hora de calificar o no como incertidumbre una contingencia, el auditor tiene que valorar, de acuerdo con
su juicio profesional, la eventualidad de que produzca una pérdida patrimonial como consecuencia de
actuaciones de la Inspección Tributaria.
Las contingencias judiciales son aún mas difíciles de valorar por la entidad auditada y por el auditor.
Generalmente están originadas por demandas en que terceros solicitan indemnizaciones por actuaciones que
consideran no ajustadas a derecho. En el ámbito público, son también comunes las derivadas de recursos
contra liquidaciones de los derechos tributarios que constituyen recursos de las entidades, o contra las normas
que regulan dichos recursos.
Errores o incumplimientos de principios y normas contables:
El auditor debe detallar y cuantificar los errores y omisiones significativas en las Cuentas Anuales, así como
los derivados de la utilización de normas y principios contables distintos de los que sean de aplicación.
Ya he explicado con anterioridad qué se entiende por significativo.
A efectos de la exposición pueden ser útiles una serie de pautas:
• Los errores o incumplimientos deben agruparse cuando sean de la misma naturaleza. De otro modo la
exposición resulta farragosa.
• En ningún caso pueden efectuarse compensaciones entre saldos de distinto signo (acreedores con
deudores, ingresos con gastos, etc.)
Es conveniente separar aquellos que deberían dar lugar a ajustes de aquellos que deben dar lugar a
reclasificaciones. Por ajuste se entiende aquel error o incumplimiento que afecta a los resultados y a los
fondos propios de la entidad. Por reclasificación cuando se ha producido un defecto de la clasificación dentro
del Balance de Liquidación del Presu−puesto, de la Cuenta de Resultados o del Estado de Liqui−dación del
Presupuesto.
Omisiones o errores en la memoria:
La Memoria es un estado integrante de las Cuentas Anuales. Debe contener toda la información contenida en
la normativa reguladora y cualquier otra información que sea relevante para la interpretación y comprensión
de las Cuentas Anuales.
A la hora de evaluar la Memoria, dado que por su carácter cualitativo no es posible establecer con carácter
general criterios de materialidad preestablecidos, el auditor debe hacer uso de su experiencia y criterio para
valorar en qué medida la información omitida o errónea es suficientemente relevante para dar origen a una
salvedad.
Incumplimientos de la normativa presupuestaria:
El tratamiento de los incumplimientos presupuestarios fue objeto de una intensa polémica en el ámbito de la
Comisión de Normas Técnicas.
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Finalmente, la mayoría de la Comisión estableció el siguiente tratamiento:
• Los incumplimientos presupuestarios que se producen en las Entidades con presupuesto limitativo y
son significativas afectan la imagen fiel del mismo modo que los incumplimientos de normas y
principios contables. La polémica se plantó precisamente en ese punto porque la normativa de
elaboración del presupuesto no permite reconocer al presupuesto una obligación, si no existe crédito
presupuestario aunque desde el punto de vista económico ésta exista.
• Los incumplimientos presupuestarios que afectan a la imagen fiel deben figurar como salvedades en
el informe.
Los incumplimientos presupuestarios que por su menor importancia cuantitativa se considera que no afectan a
la imagen fiel deben figurar en párrafos independientes.
• En las Entidades con presupuesto estimativo los incumplimientos presupuestarios no afectan a la
imagen fiel y por tanto no suponen una excepción a la opinión y, por tanto no figuran como
salvedades en la opinión, aunque si como párrafos independientes.
Hasta aquí hemos descrito los distintos hechos y circunstancias que tienen incidencias en la opinión.
Los distintos tipos de opinión están tasados y su redacción se debe efectuar de acuerdo con lo previsto en los
distintos modelos que acompañan a la Norma.
Las NASP y la Norma Técnica de informes establecen los distintos tipos de opinión que el auditor puede
formular precisamente en función de la existencia o no de los hechos o circunstancias a que ha hecho
referencia anteriormente y de su relevancia. Los tipos de opinión admitidas por las Normas son las siguientes:
• Opinión favorable
Cuando el auditor observara que las Cuentas anuales presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de sus operaciones y contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las normas y principios contables que son de
aplicación.
En el caso de que el Estado de Liquidación del Presupuesto forme parte de las Cuentas anuales, cuando el
auditor observara que se han cumplido razonablemente las reglas y normas presupuestarias contenidas en el
Texto refundido de la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria específica aplicable a
determinadas entidades, o existiendo incumplimientos estos no afectan de forma significativa a la imagen fiel.
• Opinión favorable con salvedades
Cuando el auditor observara que existen limitaciones al alcance, incertidumbres, errores o incumplimientos
de los principios o normas contables, cambios en los principios o normas contables que no son aceptados por
el órgano de control, insuficiencia o defectos en la presentación de la información.
En el caso de los organismos y entidades sujetos al PGCP cuyo presupuesto de gastos tiene carácter
limitativo cuando se hayan producido incumplimientos de los principios presupuestarios contenidas en el
Texto refundido de la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria específica aplicable a
determinadas entidades, que afecten de forma significativa a la imagen fiel.
Al emitir una opinión con salvedades, el auditor deberá utilizar la expresión excepto por", y hará referencia
al apartado del informe en el que se habrá descrito claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y su
efecto sobre las Cuentas anuales, cuando el mismo pueda ser cuantificable.
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• Opinión desfavorable
Cuando el auditor haya identificado errores o incumplimientos de principios o normas contables,
insuficiencia o defectos en la presentación de la información, o incumplimientos de las reglas o normas
presupuestarias que afecten a las Cuentas anuales, en cuantía o conceptos muy significativos, deberá emitir
una opinión desfavorable.
El auditor manifestará que debido a la importancia de los aspectos destacados en el correspondiente
apartado del informe, las Cuentas anuales, no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera o presupuestaria y los resultados de sus operaciones de conformidad con las normas y principios
contables y presupuestarios que son de aplicación.
• Denegación de opinión
Sólo cuando el auditor se encuentre con limitaciones y/o incertidumbres de importancia o magnitud muy
significativas que le impidan obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las Cuentas
anuales, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.
El auditor manifestará que debido a la importancia de las limitaciones y/o incertidumbres descritas en el
apartado correspondiente del informe no puede emitir una opinión sobre las Cuentas anuales.
La abstención de la opinión sólo se formulará en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla
general, el auditor procurará emitir una opinión con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar
en lo posible el máximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditoría.
En aquellos casos en que por haberse producido las circunstancias previstas en esta norma, el auditor haya
denegado la opinión, y además haya evidenciado errores o incumplimientos significativos de principios y
normas contables o presupuestarias, el auditor señalará esta circunstancia en un párrafo que figurará
seguidamente al de denegación de opinión y remitirá al apartado de Resultados del trabajo donde se habrán
detallado dichos errores e incumplimientos.
En la sección de opinión, asimismo, se pondrá de manifiesto si la entidad ha cumplido o no con las reglas
presupuestarias que le son de aplicación.
Si estos incumplimientos, en aplicación de lo dispuesto en la Norma Técnica sobre evaluación de la
importancia relativa afectan a la imagen fiel, se considerarán como salvedades en el párrafo de opinión. En
el caso que se hayan detectado incumplimientos que no superen el umbral de materialidad, pero que se
consideren significativos, se pondrá de manifiesto esta circunstancia en un párrafo independiente al de la
opinión y se efectuará una referencia a la Sección de Resultados del Trabajo en la que figurará detalle de los
mismos.
Hemos descrito anteriormente las distintas salvedades que puede contener un informe de auditoría de cuentas,
así como los distintos tipos de opinión que puede contener dicho informe. Pero conviene advertir que en los
informes de auditoría de cuentas puede existir otra información adicional referida a hechos que si bien no
afectan a la imagen fiel, son importantes desde la perspectiva de la situación económica de una entidad o de su
gestión o desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad. Son los siguientes:
Párrafos de Énfasis: Se refieren a aspectos como variaciones muy significativas en los resultados o en la
composición patrimonial, en la liquidez, en la solvencia, en el grado de endeudamiento, variaciones muy
significativas en partidas de gasto o ingresos. Se trata de aportar en el propio informe de auditoría información
que se considera muy importante y que el auditor quiere que no pase desapercibida.
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También se pueden incluir en estos párrafos la descripción de hechos concretos que se considera oportuno que
el lector del informe conozca. Por ejemplo, defectos muy importantes de gestión.
Párrafos referidos a aspectos de legalidad: La Norma Técnica obliga a que cuando en el desarrollo de la
auditoría de cuentas se detecte un incumplimiento grave de legalidad sea expuesto en un informe adicional.
No obstante, cuando se considere que el incumplimiento legal revista especial relevancia, también prevé que
se anticipe dicha información en el informe de auditoría de cuentas. En todo caso, cuando dichos
incumplimientos se refieren a la normativa presupuestaria deben figurar como párrafo independiente.
Con lo expuesto anteriormente he descrito en líneas generales el contenido del informe de auditoría de
cuentas.
Obviamente en dicho informe también se ha de incluir información sobre el objeto de la auditoría, la
normativa que regula la misma, etc. Ahora con objeto de ofrecer una visión sistemática de su contenido, voy a
efectuar una breve síntesis de su esquema:
• Introducción.
Destinado a incluir información sobre el órgano que realiza la auditoría, la competencia, normas de auditoría
aplicables, así como distintos hitos de la auditoría:
⋅ Fecha de formulación y puesta a disposición de las cuentas.
⋅ Fecha de remisión del informe provisional para alegaciones.
⋅ Existencia o no de alegaciones y de observaciones del auditor a dichas
alegaciones.
• Objetivo y alcance
Se describe el objetivo de la auditoría y se identifican las cuentas anuales objeto de la misma.
Se indicará expresamente si han existido o no limitaciones al alcance y si se hubieran producido, se efectuará
una remisión al apartado de Resultados del Trabajo.
• Resultados del trabajo
Este apartado únicamente se incluirá cuando se hayan producido salvedades u otros hechos relevantes que el
auditor considere oportuno mencionar.
• Opinión.
En función del tipo de opinión a formular se utilizarán distintos párrafos de entre los descritos en la propia
norma.
Si se hubieran producido incumplimientos presu−puestarios que por sus características no afecten a la imagen
fiel fueran relevantes, se incluirán como un párrafo adicional al de opinión.
Una vez que conocemos el contenido y estructura de los informes de auditoría de cuentas debemos efectuar
una referencia al procedimiento de tramitación de los mismos, que se encuentra lógicamente condicionado por
el proceso de rendición de cuentas:
De acuerdo con la Ley General Presupuestaria todas las Entidades Públicas han de rendir sus cuentas al
Tribunal de Cuentas por conducto de la IGAE.
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El proceso comienza con la formulación de las cuentas por los órganos competentes de las Entidades,
formulación que se debe producir antes del 31 de marzo de cada año.
Las cuentas formuladas son puestas a disposición de los auditores que una vez realizada la auditoría, emiten
un informe denominado provisional. Dicho informe es sometido a las alegaciones de la entidad auditadas, que
dispone a tal efecto de un plazo de 15 días hábiles. Finalizadas las alegaciones se emite el informe definitivo.
Un aspecto procedimental importante es que si la entidad auditada contradice en sus alegaciones el informe
provisional, el auditor debe elaborar un documento de observaciones en el que explica las razones por las
cuales modifica o no modifica el informe provisional.
El informe definitivo deberá ser emitido en el plazo de tres meses a partir de la formulación de las cuentas y
será remitido a los distintos destinatarios (la entidad auditada, su órgano de tutela y la Secretaría de Estado de
Presupuestos y Gastos). La Intervención General puede decidir que dicho informe se remita también al
Ministro de Hacienda.
La Entidad aprueba y rinde las cuentas dentro de los siete meses siguientes a la terminación del ejercicio
económico, debiendo remitir las mismas al Tribunal de Cuentas por conducto de la IGAE.
Finalmente, el Presidente de la entidad auditada aprue−ba las cuentas, debiendo ser rendidas al Tribunal de
Cuentas por conducto de la IGAE.
Por otra parte, la IGAE es la responsable de la Cuenta General del Estado en la que se integran las cuentas
rendidas por las distintas entidades.
Debo concluir refiriéndome brevemente a un asunto muy relevante que ha estado presente a lo largo de esta
exposición, pero que hasta ahora no había abordado de forma específica: El tratamiento de la legalidad y de la
adecuación a los principios de buena gestión financiera en las auditorías de cuentas.
Hay que señalar en primer lugar que en muchos organismos públicos la IGAE tiene destacadas
Intervencio−nes Delegadas que realizan lo que denominamos control financiero permanente. Dichas
Intervenciones emiten además de los informes de auditoría de cuentas, informes referidos al cumplimiento de
la legalidad y los principios de buena gestión financiera. En estos casos los procedimientos de auditoría
utilizados están destinados precisamente a verificar estos aspectos en distintas parcelas de gestión
(contratación administrativa, gestión de personal, liquidación y recaudación de ingresos, gestión
presupuestaria, etc.).
Cuando la IGAE no tiene Intervención Delegada desta−cada en una entidad determinada puede decidir
obviamente la realización de una auditoría de cumplimiento legal o de una auditoría operativa. Esto se realiza
de forma periódica o a petición de los órganos de tutela de la entidad.
Pero, en todo caso, la IGAE tiene la obligación de efectuar la auditoría de cuentas. En el desarrollo de la
auditoría de cuentas se detectan incumplimientos de legalidad, prácticas contrarías a los principios de buena
gestión financiera, o debilidades de control interno contable.
De acuerdo con la Norma Técnica de Informes de auditoría de cuentas, dichas circunstancias deben ser
expuestas en un informe adicional al de auditoría de cuentas. Al objeto de sistematizar dichos informes, la
IGAE ha elaborado la correspondiente Norma Técnica. Hay que tener en cuenta que con carácter general los
resultados que se contienen en dichos informes son resultado de un trabajo diseñado para emitir opinión sobre
las cuentas, y así se pone de manifiesto en el párrafo de alcance de dichos informes.
Sin embargo, a la vista de la información obtenida el auditor puede ampliar el alcance y aplicar
procedimientos de auditoría adicionales a los que hubieran sido necesarios para opinar sobre las cuentas.
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