Retroactividad y tributos - Biblioteca de la Universidad de La Rioja
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TRABAJO FIN DE GRADO Título Retroactividad y tributos Autor/es Álvaro Silván Hernández Director/es José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde Facultad Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Titulación Grado en Derecho Departamento Curso Académico 2014-2015 Retroactividad y tributos, trabajo fin de grado de Álvaro Silván Hernández, dirigido por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado por la Universidad de La Rioja), se difunde bajo una Licencia Creative Commons Reconocimiento-NoComercial-SinObraDerivada 3.0 Unported. Permisos que vayan más allá de lo cubierto por esta licencia pueden solicitarse a los titulares del copyright. © © El autor Universidad de La Rioja, Servicio de Publicaciones, 2015 publicaciones.unirioja.es E-mail: [email protected] TRABAJO DE FIN DE GRADO RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS ÁLVARO SILVÁN HERNÁNDEZ TUTOR: JOSÉ IGNACIO RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE GRADO EN DERECHO FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES AÑO ACADÉMICO 2014-2015 A mis padres, mi hermana y todos los que me apoyaron. RESUMEN Este trabajo consiste en un estudio sobre la posibilidad de aplicar de forma retroactiva las normas tributarias, así como las diferentes instituciones típicas del ordenamiento Tributario, como pueden ser los recargos. Para ello se tiene en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta materia, y se analiza el enfoque que la Ley General Tributaria da a la retroactividad de las normas. Especial relevancia tiene el artículo 10.2 de la Ley, introducido en 2003, que contempla por primera vez en el ordenamiento tributario un precepto específico de la retroactividad de las normas dentro de esta disciplina. Finalmente, se hace una breve referencia a un tipo de norma reglamentaria con importancia en esta materia: las ordenanzas fiscales. En el trabajo queda patente la enorme trascendencia que tiene la aplicación retroactiva de las normas en un sector del ordenamiento jurídico tan dinámico como es el del Derecho Tributario. ABSTRACT This dissertation is about the possibility of applying retroactively tax laws, as well as the tipycal institutions of the tax code, such as surcharges. This will involve keeping in mind the case-law of the Constitutional Court in this area and it will also involve analysing how the General Tax Code approach the retroactivity of the rules. The Article 10.2 of the Law, introduced in 2003, is of significant relevance due to the fact that it takes into account a specific precept of retroactivity of the rules for the first time in the tax system. Finally, a brief allusion to one of the most important regulations in this area, tax ordinances, is made. The huge significance of the rules´ retroactive application in a dynamic area of the legal system, as is taxation law, is very much in evidence. ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 1 2. RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA ..................................................................................................................... 3 2.1 EL ARTÍCULO 9.3 CE ................................................................................................ 3 2.2 RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TC .. 7 2.2.1 Aspectos generales ........................................................................................... 7 2.2.2 Límites constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias ......... 12 3. LA RETROACTIVIDAD E IRRETROACTIVIDAD EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA. ......................................................................................... 16 3.1 ANTECEDENTES, APLICACIÓN SUPLETORIA DEL CÓDIGO CIVIL .............................. 16 3.2 EL ARTÍCULO 10.2 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ............................................ 18 3.3. POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA ........................................... 20 3.3.1. Visión general ................................................................................................ 21 3.3.2 Aplicación in bonus de la potestad sancionadora y régimen transitorio (disposición transitoria cuarta LGT) ...................................................................... 23 3.4 EL RÉGIMEN DE LOS RECARGOS .............................................................................. 32 3.4.1. Visión general ................................................................................................ 32 3.4.2 La naturaleza jurídica de los recargos. ......................................................... 34 3.4.3 Los recargos del período ejecutivo y la disposición transitoria primera de la LGT. ......................................................................................................................... 38 3.4.4 Algunos casos en los tribunales ..................................................................... 39 3.5. EL INTERÉS DE DEMORA, DESLINDE DE LA FIGURA ................................................ 41 4. LAS NORMAS CON RANGO REGLAMENTARIO .......................................... 43 4.1 LOS REGLAMENTOS EN GENERAL............................................................................ 44 4.2 LAS ORDENANZAS FISCALES EN PARTICULAR......................................................... 46 5. CONCLUSIONES .................................................................................................... 49 6. BIBLIOGRAFÍA, JURISPRUDENCIA CITADA Y ABREVIATURAS ........... 53 7. ANEXOS .................................................................................................................... 60 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 1. INTRODUCCIÓN Conocida por todos es la importancia que tienen las normas y el Derecho en la realidad del ser humano para poder vivir en una sociedad lo más organizada, libre y justa posible. Ya lo decía Cicerón: “todos somos esclavos de la ley para poder ser libres”1. Unido inherentemente a las normas jurídicas está el asunto de su aplicación temporal, es decir, en qué momento temporal tienen cabida sus efectos. En principio, las nuevas normas que se dictan se proyectan hacia el futuro, pero, ¿es posible aplicarlas hacia el pasado? La retroactividad, que se define de manera genérica como la “extensión de la aplicación de una norma a hechos y situaciones anteriores a su entrada en vigoro a actos y negocios jurídicos” (Diccionario de la Real Academia Española, 23º edición), está prohibida expresamente respecto de las disposiciones no favorables y las restrictivas de derechos individuales (art. 9.3 CE). Partiendo de este precepto (principio de irretroactividad), fundamental en nuestro sistema jurídico, será necesario determinar si es posible o no aplicar con efectos al pasado las demás normas del ordenamiento. La retroactividad de las normas será objeto del presente trabajo a lo largo de las siguientes páginas, si bien proyectada en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario, haciéndose especial hincapié en las distintas figuras tributarias: recargos, intereses de demora y sanciones tributarias. Realizar un estudio de la retroactividad de las normas en el ámbito Tributario tiene su justificación en el hecho de que nos encontramos ante una disciplina del Derecho que puede ser considerada como la más cambiante y dinámica. Esta naturaleza cambiante de la normativa tributaria implica un continuo esfuerzo del legislador por adaptarse a los nuevos comportamientos de los operadores económicos, lo que en la práctica supone que interpretar y aplicar la norma tributaria resulta verdaderamente complejo si se compara con otras ramas del Derecho. 1 “Legum omnes servi sumus, ut liberi ese possimus”. Cicerón, Pro Cluentio 53, 146. Citado en VVAA: Funciones y fines del Derecho: Estudios en honor del profesor Mariano Hurtado Bautista. Universidad de Murcia: Secretariado de Publicaciones. 1992. Pág. 209. 1 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Además, en los tiempos de crisis económica como los que corren –en los que proliferan las reformas fiscales, cuyo anuncio llega a ocupar parte importante de los programas políticos de los dirigentes–, las modificaciones normativas constituyen una forma habitual de intentar dotar a las arcas públicas de los recursos necesarios. Las eventuales reformas del ordenamiento jurídico tributario condicionan la planificación económicofinanciera y social de empresas y particulares. La aplicación temporal de las normas toma relevancia en esta sede ya que afecta directamente a la economía de los ciudadanos, que están obligados por mandato constitucional a contribuir “al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” (art. 31 CE). Por todo ello, resulta indispensable conocer las distintas opciones de aplicación retroactiva de las normas que tenemos en esta materia. Estructuralmente el trabajo se divide en tres epígrafes principales. En el primero de ellos (“RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA”) se hace un análisis doctrinal y jurisprudencial de cómo está la cuestión de la retroactividad en nuestra Constitución, y se analiza particularmente la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto de la retroactividad de las normas tributarias. El segundo epígrafe (“LA RETROACTIVIDAD E IRRETROACTIVIDAD EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA”) conforma el núcleo principal del trabajo. En este se aborda lo dispuesto por la LGT/2003 en materia de aplicación retroactiva de las normas tributarias y se ahonda en las figuras tributarias de las sanciones, recargos e intereses de demora. En el tercer epígrafe (“LAS NORMAS CON RANGO REGLAMENTARIO”) se hace referencia a la posibilidad de aplicar retroactivamente las normas con rango reglamentario y, en particular, las ordenanzas fiscales, que son las normas reglamentarias fiscales típicas empleadas por las Entidades Locales para costear sus gastos. Finalmente se concluye este trabajo con algunas conclusiones generales y un anexo práctico en el que se ponen de manifiesto las diferencias entre los regímenes sancionadores tributarios que se han dado con las reformas más importantes. 2 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 2. RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA 2.1 El artículo 9.3 CE Nuestra Carta Magna de 1978 garantiza, en su artículo 9.3 2, entre otros principios informadores del ordenamiento jurídico, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Esto es, grosso modo, que el legislador constituyente se asegura de que las normas que propongan sanciones con efectos más gravosos que las que estaban en vigor al tiempo de cometerse la infracción administrativa (o el ilícito penal), o aquéllas que restrinjan derechos individuales, no sean de aplicación a hechos anteriores a su entrada en vigor. Se hace necesario, en primer lugar, diferenciar los conceptos: disposiciones sancionadoras no favorables, respecto de las restrictivas de derechos individuales. 2 En primer lugar, encontramos como antecedentes en la historia constitucional española los siguientes: art. 7 de la Constitución de 1812; arts. 8, 9, 10, 11 y 13 de la Constitución de 1869; arts. 14 y 16 de la Constitución de 1876; y arts. 28, 100, 101, 106, 121 y 125 de la Constitución de 1931. En cuanto al Derecho comparado, no se encuentran preceptos análogos en las Constituciones italiana, alemana o francesa. Y, con respecto a su proceso de elaboración, en el Anteproyecto constitucional ésta fue la redacción: "Se reconocen los principios de publicidad y jerarquía normativa, la legalidad, la, fiscales y restrictivas de derechos individuales y sociales, de seguridad jurídica, de exclusión de la doble sanción por los mismos hechos y de responsabilidad de los poderes públicos". El Informe de la Ponencia sustituye la expresión "irretroactividad de las normas punitivas, sancionadoras" por "irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables". La Comisión del Congreso suprime la palabra "sociales" y la expresión “exclusión de la doble sanción por los mismos hechos". Esta versión se aprueba por el Pleno del Congreso de los Diputados. La Comisión de Constitución del Senado modifica el texto del Congreso de los Diputados, modificación que acepta el Pleno en los siguientes términos: "La jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, así como el principio de legalidad, quedan garantizados por la Constitución". Y, por último, la Comisión Mixta Congreso-Senado acuerda la nueva redacción definitiva. Como ha señalado el Tribunal Constitucional en diversas Sentencias (por ejemplo, en la STC 27/1981, de 20 de julio), los principios constitucionales recogidos en el art. 9.3 de la Constitución no son compartimentos estancos sino que, al contrario, cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva para promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y democrático de Derecho. RODRIGUEZ COARASA, C.: “Sinopsis del art. 9. Principios del ordenamiento jurídico”, Diciembre 2003; en Congreso de los Diputados (http://www.congreso.es/consti/constitucion/indice/sinopsis/sinopsis.jsp?art=9&tipo=2). 3 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS . La disposición sancionadora es una norma jurídica (del ámbito administrativosancionador o penal) que aplica una sanción o pena al individuo que comete el supuesto de hecho fijado por la norma (infracción o delito). La disposición sancionadora será no favorable cuando la sanción que contempla la norma más moderna es más perjudicial para el sujeto infractor que la sanción que recogía la norma precedente (para ver un ejemplo práctico vid. Anexo I). . Interpretar la expresión del legislador constituyente “disposiciones restrictivas de derechos individuales” ocasionó un interesante debate doctrinal. Una corriente de autores (GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ) entendía que la expresión de derechos individuales es equivalente al concepto genérico de derecho subjetivo, de tal modo que desde ese punto de vista, el art. 9.3 consagraría el principio de irretroactividad de las normas que restringen cualquier derecho subjetivo. Por otro lado, LÓPEZ MENUDO3defendía que la expresión controvertida debía interpretarse como alusiva exclusivamente a los derechos y libertades recogidos en la Sección Primera del Capítulo Segundo del Título I de la CE. Sin embargo, las disposiciones restrictivas de derechos individuales deben entenderse con el sentido que les otorga el Tribunal Constitucional en distintos pronunciamientos (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10º; 6/1983, de 4 de febrero, FJ 2º; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8º; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3º): “la «restricción de derechos individuales» ha de equipararse a la idea de sanción, por lo cual, el límite de dicho artículo (el 9.3) hay que considerarlo como referido a las limitaciones introducidas en el ámbito de los derechos fundamentales y de las libertades públicas (del título I de la Constitución) o en la esfera general de protección de la persona (STC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3)”. Es decir, la Constitución con la expresión “derechos individuales” no se refiere a todos los derechos pertenecientes a los individuos, ya que prohibir la restricción de tales derechos supondría la imposibilidad misma del funcionamiento correcto y normal de la ley. Hay que tener en cuenta también que el Tribunal Constitucional ha negado expresamente que pueda asimilarse “derecho 3 LOPEZ MENUDO, F.: “El principio de irretroactividad de las normas en la Jurisprudencia constitucional”, en VVAA: Estudios sobre la Constitución Española, libro homenaje al prof. García de Enterría, Martin Retortillo, S. (coordinador) Civitas, Madrid, 1991, pág. 493. 4 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS individual” con “derecho adquirido”4. Así las cosas, por ejemplo, al interesado que solicita que se le otorgue una concesión de obra pública bajo ciertos requisitos que exige una norma, podría aplicársele durante el mismo procedimiento una nueva norma que cambiara dichos requisitos y que, en su perjuicio, le restringiera el acceso a dicha concesión. Sería una aplicación retroactiva de la norma constitucionalmente admitida. Bien es cierto que el pilar constitucional de la irretroactividad de las normas sancionadoras se inserta en el art. 9.3 CE, pero también, de forma indirecta, se hace idéntica referencia en el art. 25 de la Carta Magna. La cuestión de si la regla de la retroactividad e irretroactividad se deduce exclusivamente del art. 9.3 CE o de otros preceptos constitucionales (art. 24 y 25 CE) ha suscitado un fuerte debate doctrinal, siendo la postura del Tribunal Constitucional, restrictiva en ambos casos. En el supuesto del art. 25.1 CE al disponer que “nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”, lo cual no está exento de importancia práctica ya que ello transforma en derecho subjetivo este principio y puede ser invocado ante los Tribunales de Justicia ordinarios y ser susceptible de recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional5. El último inciso (“según la legislación vigente en aquel momento”) introduce una limitación temporal a la aplicación de las normas sancionadoras6. Para el prof. NIETO GARCIA, la relación del art. 9.3 CE con el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 CE, también incide en el mismo aspecto de la protección constitucional mediante el recurso de amparo reflejando la doctrina partidaria al respecto7. 4 Vid. DÍEZ-PICAZO, L. y GULLÓN BALLESTEROS, A.: Sistema de Derecho Civil. Volumen I: Introducción. Derecho de la Persona. Autonomía privada. Persona jurídica, Edit. Tecnos, 10ª edición, 2006, pág. 117 y siguientes. 5 SUAY RINCON, J.: Sanciones Administrativas, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia 1989, Pág. 181. Vid también NIETO GARCIA, A.: Derecho Administrativo sancionador, Tecnos, 5ª ed., Madrid, 2012, págs. 198 y siguientes. Se refleja una fuerte corriente doctrinal a favor que, sin embargo, ha encontrado una férrea oposición del Tribunal Constitucional (SSTC 15/1981 y 237/1993, entre otras). 6 ALFREDO DE DIEGO DÍEZ, L.: “Retroactividad favorable en materia sancionadora”, Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 11/2014. 7 NIETO GARCIA op. cit. pág. 199. 5 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Nada se dice en la Constitución respecto a la aplicación retroactiva de las normas. El TC admite que, fuera de los casos del art. 9.3 CE, “nada impide constitucionalmente al legislador dotar a la Ley del ámbito de retroactividad que considere oportuno, entre otras razones, porque la interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad conduciría a situaciones de congelación o petrificación del ordenamiento jurídico” (STC 197/1992, FJ4º). El Tribunal Constitucional, llevando a cabo una interpretación a contrario sensu del art. 9.3 CE (en este sentido la STC 8/1981, reiterada en la 15/1981), afirma que se garantiza la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable (retroactividad in bonus), lo cual para parte de la doctrina, es discutible “pues de una interpretación a contrario de dicho precepto lo único que se deriva es la posibilidad –la no prohibición– de que las normas retroactivas sancionadoras sean favorables”. Por su parte, El Tribunal Supremo fundamenta la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable en razones humanitarias o de estricta justicia (STS 22 de febrero de 1988),con fundamento en el art. 9.3 CE, que declara la irretroactividad de las no favorables o restrictivas de derechos individuales. A mayor abundamiento, la retroactividad de la Ley penal favorable está expresamente establecida en el Cód. Penal, cuyo art. 2, pár. 2, dice: “tendrán efecto retroactivo aquellas Leyes penales que favorezcan al reo, aunque al entrar en vigor hubiera recaído sentencia firme y el sujeto estuviese cumpliendo condena”8. En resumidas cuentas, la irretroactividad in peius se garantiza constitucionalmente (arts. 9.3 y 25.1 CE), cosa que no sucede con la retroactividad in bonus. Esta última se ha aceptado por la jurisprudencia y se ha positivizado en nuestro ordenamiento (LRJPAC art. 128, Cód. Penal art. 2.2). Por ello, la previsión que garantiza la retroactividad de la ley penal o sancionadora más favorable queda extramuros del amparo constitucional, de tal modo que no cabe acudir al amparo para denunciar la inaplicación retroactiva de una norma sancionadora más favorable. 8 Sobre la retroactividad en el ámbito penal puede consultarse RUIZ ANTÓN, L. F.: “El principio de irretroactividad de la ley penal en la doctrina y la jurisprudencia”, CGPJ. Revista del Poder Judicial. Número especial VI: Protección jurisdiccional de los derechos fundamentales y libertades públicas (1989). 6 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Por último, decir que la retroactividad de la norma más favorable debe aplicarse en bloque, no de forma fragmentada. De este modo, el TC (STC 131/1986) dice que la aplicación retroactiva “supone la aplicación íntegra de la ley más beneficiosa, incluidas aquellas de sus normas parciales que puedan resultar perjudiciales en relación con la ley anterior (…) siempre que el resultado final, como es obvio, suponga beneficio para el reo”9. 2.2 Retroactividad de las normas tributarias en la jurisprudencia del TC 2.2.1 Aspectos generales El Tribunal Constitucional, desde sus inicios, ha tratado el asunto de la irretroactividad de las normas tributarias con sumo interés10. En primer lugar, cabe decir que la Constitución no propugna la interdicción de la aplicación retroactiva de las normas tributarias o fiscales. Sí se incluyeron en un primer momento, en el Anteproyecto de Constitución (Boletín Oficial de las Cortes de 5 de enero de 1978), junto a la interdicción de las disposiciones sancionadoras no favorables y las restrictivas de derechos individuales del artículo 9.3 CE, las normas fiscales. Sin embargo, el proyecto constitucional fue modificado en dicho extremo al suprimir el término “fiscales” en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas del Congreso (Boletín Oficial de las Cortes de 1 de julio de 1978). En las sesiones del Congreso de los Diputados se dijo que 9 El principio de retroactividad de la ley penal más favorable supone la aplicación íntegra de la ley más beneficiosa, incluidas aquellas de sus normas parciales que puedan resultar perjudiciales en relación con la ley anterior, que se desplaza en virtud de dicho principio, siempre que el resultado final, como es obvio, suponga beneficio para la persona afectada por esa ley, ya que en otro caso la ley nueva carecería de esa condición de más beneficiosa que justifica su aplicación retroactiva. Pero no es aceptable utilizar el referido principio para elegir, de las dos leyes concurrentes, las disposiciones parcialmente más ventajosas, pues en tal caso, el órgano judicial sentenciador no estaría interpretando y aplicando las leyes en uso correcto de la potestad jurisdiccional, sino creando con fragmentos de ambas leyes una tercera y distinta norma legal con invasión de funciones legislativas que no le competen (ATC 369/1984 de 24 junio). 10 Entre otras: STC 6/1983, de 4 de febrero; STC 126/1987, de 16 de julio; STC 150/1990, de 4 de octubre; STC 197/1992, de 19 de noviembre; STC 205/1992, de 26 de noviembre; STC 173/1996, de 31 de octubre; STC 182/1997, de 28 de octubre; STC 273/2000, de 15 de noviembre; STC 234/2001, de 13 de diciembre; STC 116/2009 de 18 de mayo; y STC 176/2011 de 8 de noviembre. 7 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS “el mantener la irretroactividad absoluta de las normas fiscales puede, en algún momento, ser contraproducente y hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal”11 y que “las referencias a la irretroactividad de las normas o a la restricción de derechos deben de ir fijadas en la propia sustantividad del hecho de que las leyes sean sancionadoras restrictivas y no al objeto específico de las normas. Por tanto, se suprimen las palabras fiscales y sociales”12. A lo dicho anteriormente se refiere la importante STC 126/1987 de 16 de julio, la cual, con voluntad instructiva, establece una serie de consideraciones a tener en cuenta para delimitar el alcance del principio de irretroactividad respecto de las normas fiscales. A saber: . No existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva. . Con carácter general, las normas fiscales no están subsumidas en aquellas expresamente recogidas en el artículo 9.3 CE, ya que dichas normas, las fiscales, tienen un fundamento autónomo en el sentido de que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE). . Admitir la constitucionalidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, en cualquier caso, su legitimidad constitucional. La eficacia retroactiva de una norma fiscal puede ser debatida cuando entre en colisión con otros principios consagrados constitucionalmente (se verá esto en el siguiente apartado). . El grado de retroactividad de la norma que se cuestione, las circunstancias particulares que converjan en cada caso y la finalidad de la norma, se convierten en elementos fundamentales para dilucidar sobre la presunta inconstitucionalidad de la norma examinada. 11 SOLÉ TURA, J. (Grupo Comunista), Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados núm. 67, de 16 de mayo de 1978. 12 PÉREZ LLORCA, J.P. (UCD), Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados núm. 67, de 16 de mayo de 1978. 8 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS En cuanto a los citados grados de retroactividad de una norma13, el Tribunal Constitucional, influido por la doctrina del Tribunal Constitucional Federal alemán 14 y por la jurisprudencia del Tribunal Supremo americano15, consideró relevante distinguir varios tipos de normas según su grado de retroactividad. Por un lado, están “aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretende(n) anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley”. Nos encontraríamos aquí ante un caso de retroactividad auténtica (o de grado máximo), en la que la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y sólo, en palabras del Tribunal (STC 126/1987), “exigencias cualificadas del bien común podrían interponerse excepcionalmente a tal principio”. Incurriría en retroactividad auténtica aquella norma que estableciera un nuevo hecho imponible, en el marco de un impuesto instantáneo, para aplicarlo a situaciones ya consumadas. Por otro, encontramos las disposiciones legales “que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas”. En estos casos de retroactividad impropia (o de grado medio) la licitud o ilicitud de la norma tendría que ser el resultado de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, por una parte, el principio de seguridad jurídica y, por otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario. Pues bien, en un hipotético caso en el que una nueva norma afecte a un impuesto periódico –su presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas– cuyo período impositivo haya comenzado antes de dictarse aquella, habría que realizar una ponderación de bienes. Dicha ponderación supondría, desde buscar el respeto al principio de seguridad jurídica, hasta realizar un estudio de otras circunstancias como la naturaleza del tributo, las razones que justifican la retroactividad, la magnitud de la modificación, o la importancia del tributo en el sistema tributario. 13 Vid. CÓRDOBA CASTROVERDE, D.: Jurisprudencia sobre la retroactividad de las normas. Respuesta de los tribunales. El Derecho Editores / Revista de Jurisprudencia El Derecho, nº 4, pág. 6. 1/04/2012. 14 BundesVerfassungsgericht Sentencia núm. 27, de 19 de diciembre de 1961 citada por PULIDO QUECEDO, M.: “Irretroactividad de las normas (tributarias) y seguridad jurídica”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional, núm. 19/2002. 15 Caso U.S v Hudson (11 enero 1937), Caso Welch v Henri et alii (21 de noviembre de 1938) y Caso U.S v Darusdmont (12 de enero de 1981) citados por PULIDO QUECEDO, “Irretroactividad… loc. cit. 9 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Más allá de los casos de retroactividad auténtica o impropia, el TC se ha referido también (STC 6/1983) a supuestos de retroactividad mínima o atenuada. En tales casos, en los cuáles la licitud de la norma no se discute, la disposición se aplica a los nuevos efectos que surgen de una relación jurídica preexistente. Señala PÉREZ ROYO, que esta consideración del grado de retroactividad no es totalmente determinante y que lo importante, como ya se ha mencionado, es el examen de las circunstancias que concurren en cada caso particular. Entre estas circunstancias resaltan las relativas a la previsibilidad de la medida y a su justificación por “exigencias cualificadas de interés general”16. El autor considera necesario, para entender mejor la aplicación de esta regla, pasar revista a alguno de los principales casos resueltos por el Tribunal Constitucional sobre esta cuestión: En la ya mencionada STC 126/1987, el Constitucional declaró conforme a la Carta Magna una norma de 1983 que elevaba en una cuantía importante la tributación sobre máquinas tragaperras, una vez iniciado el período impositivo. Dicha medida de 1983 se llevó a cabo en unos momentos de fuertes incrementos en la tributación de las máquinas tragaperras con la finalidad de intentar adecuar la presión tributaria del sector en cuestión al resto de las modalidades de juego, lo que hizo que la medida fuera previsible. En cambio, en relación con el mismo tributo, la STC 173/1996 declaró la inconstitucionalidad de una medida similar a la anterior, aprobada también durante el período impositivo de 1990. Sin embargo, en este caso la fuerte subida del impuesto no era, según el Tribunal, previsible. Las circunstancias de los años anteriores –subidas moderadas– no hacían prever que el impuesto fuera a incrementarse de manera importante. En su sentencia 182/1997, el Tribunal Constitucional declaró acorde con la Constitución un caso de modificación de la cuantía del tributo (IRPF) durante el período impositivo de 1992, argumentando que existía una grave crisis económica, que estaba suponiendo un incremento importante del déficit 16 PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte general., Edit. Civitas, 24ª edición, pág. 103. 10 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS presupuestario previsto a principios de año y que hacía necesario adoptar con urgencia medidas de incremento de los ingresos. La STC 234/2001 declaró inconstitucional una disposición transitoria de la Ley de Impuestos Especiales de 1985, que dejaba sin efecto una exención que ya se había aplicado, lo que suponía que los fabricantes que hubieran adquirido alcohol en régimen de exención, y lo tuvieran aun en su poder, debían ingresar las cuotas correspondientes a tales adquisiciones. Se trataba de un caso de retroactividad de grado máximo, que estaba desprovista de justificación objetiva y admisible, así como de previsibilidad suficiente para menoscabar el principio de seguridad jurídica. Por sentencia 146/2009, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional y nulo el apartado primero de la disposición adicional trigésimo cuarta de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en la redacción dada al mismo por la disposición adicional séptima de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Era un caso de retroactividad auténtica en el que las exigencias cualificadas del bien común brillaban por su ausencia. El Tribunal afianzaba su argumentación diciendo que la “norma cuestionada establecía la regulación de unas tarifas que tienen la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, dotándola de una retroactividad auténtica, habilitando la práctica de nuevas liquidaciones y estableciendo la cuantificación de las tarifas a aplicar en relación con supuestos de hecho que no sólo habían sido ya realizados en su integridad y estaban plenamente agotados al amparo de una legislación anterior, sino que incluso habían sido ya objeto de liquidación conforme a esa legislación y sometida dicha liquidación a control de legalidad por los órganos judiciales competentes, sin que, atendidas las circunstancias del caso, pudiera apreciarse la concurrencia de exigencias cualificadas del interés común que hubieran podido resultar prevalentes e imponerse a la prohibición de la retroactividad”. En un caso más reciente, mediante la STC 176/2011 el Tribunal declaró anticonstitucional el párrafo primero de la disposición transitoria duodécima de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del 11 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS orden social (que entraría en vigor el 1 de enero del año 2000) y que aplicaba una modificación a los rendimiento del trabajo del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas devengados a partir del 1 de octubre de 1999. El Tribunal concluía diciendo que “la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, una alteración en la determinación de la deuda tributaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas sin la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general que justificasen el efecto retroactivo otorgado, lo que conduce a estimar que se ha producido la vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución y, en su consecuencia, a declarar la inconstitucionalidad…”. Sin ser el máximo hermeneuta constitucional, el Tribunal Supremo ha realizado en sede Penal algunas consideraciones de cuáles son los motivos de la peculiaridad en este aspecto del ordenamiento tributario. La STS de 25 de junio de 2010 dice: “(...) las normas tributarias se aplican a los ejercicios en los que están vigentes, sin que su sustitución posterior por otras más favorables para el contribuyente, si no disponen su aplicación retroactiva, autoricen la aplicación de estas últimas a los ejercicios fiscales o periodos impositivos precedentes. Y como señala oportunamente el Ministerio Fiscal, la regla general es la no retroactividad, según el art. 10.2 de la LGT. (…) Recordando lo ya dicho: En este sentido, en la STS 30-4-2003, en la que se advertía que: ...La legislación tributaria se inspira en criterios generales de política económica que responden a la ponderación de las circunstancias económicas por las que atraviesa en cada momento la sociedad, así como de las concretas exigencias recaudatorias que son consecuencia de dichas circunstancias, por lo que las modificaciones normativas de los presupuestos de las obligaciones tributarias no suponen un cambio en la valoración de los deberes -ni consiguientemente en la desvaloración de las infracciones de los deberes- nacidos de una normativa vigente cuando las circunstancias eran otras". 2.2.2 Límites constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias La licitud de una norma fiscal con efectos retroactivos quiebra cuando entra en colisión con principios consagrados constitucionalmente, como pueden ser el de seguridad jurídica, capacidad económica o la interdicción de la arbitrariedad (STC 126/1987). 12 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS El primer óbice que encuentra la retroactividad de las normas tributarias es, como se ha expuesto, el propio artículo 9.3 CE, en el sentido de que una norma fiscal sancionadora no favorable o restrictiva de derechos, no puede ser aplicada de manera retroactiva. La irretroactividad que propugna el artículo 9.3 CE junto a la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad no son, siguiendo a RODRÍGUEZ BEREIJO17, compartimentos estancos ni mucho menos, si no que cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y, aplicados conjuntamente, ayudan a promover los valores superiores del ordenamiento jurídico por los que aboga el Estado social y democrático de Derecho. En cuanto al principio de prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos, cabe decir que en un primer momento se propuso como un límite autónomo frente a la norma fiscal retroactiva (STC 126/1987). Sin embargo, lo cierto es que ha sido aplicado en esencia como criterio complementario para determinar una eventual vulneración de otro principio, libertad o garantía constitucional, puestos en peligro por la norma en cuestión. PALAO TABOADA consideran que una “ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carácter sea arbitrario”18. El principio de seguridad jurídica es “suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio” (SSTC 27/1981, 99/1987, 227/1988 y 150/1990). Es decir, suma de certeza y conocimiento del Derecho positivo, que supone la confianza de los ciudadanos en el ordenamiento jurídico en general y garantiza la previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros. Este principio, aunque no tiene en el Derecho Tributario una eficacia notoriamente reforzada (PÉREZ ROYO), lleva aparejada una particular relevancia en materia fiscal 17 RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El sistema tributario en la Constitución (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)”, Rev. Española de Derecho Constitucional, año 12, núm. 36, septiembre-diciembre 1992. 18 PALAO TABOADA, C.: “La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los decretos leyes en materia tributaria”, Crónica tributaria, núm. 42, 1982. 13 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS por el enorme volumen y la extremada variabilidad de la legislación tributaria que, en palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO, está sometida a un continuo proceso de adaptación y cambio, y su carácter a menudo asistemático y carente de buena técnica jurídica dificulta no sólo su conocimiento y comprensión, sino también, lo que es más importante cuando se trata de la aplicación de los tributos, su previsibilidad. Así, es importante en este ámbito la relación existente entre seguridad jurídica y la retroactividad de la ley, ya que es necesario que exista seguridad jurídica para que el contribuyente pueda llevar a cabo una correcta planificación fiscal: ajustar su comportamiento económico al coste previsible de los impuestos, orientándose con base a la normativa vigente en cada momento. El TC ha señalado que el principio de seguridad jurídica en este contexto particular no puede erigirse en valor absoluto (STC 126/1987), ni debe entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC27/1981 y 6/1983), en cambio, sí protege “la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” (STC 150/1990). Aparece también como límite el principio de capacidad económica, consagrado como uno de los principios constitucionales de justicia tributaria del artículo 31.1 CE. El propio RODRÍGUEZ BEREIJO propone las dos vertientes de dicho principio: la primera, el fundamento que justifica el hecho de contribuir, se debe porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario; y la segunda, se debe según la capacidad que se tiene. Quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad económica si la nueva ley, con efectos retroactivos, establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que no persisten al momento de su entrada en vigor, y que no tiene en cuenta la actual capacidad económica del contribuyente. 14 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Tampoco podemos olvidar el principio de confianza legítima19 (SSTC 126/1987, 150/1990, 197/1992, 205/1992 y 173/1996) íntimamente ligado al de seguridad jurídica. Los ciudadanos ajustan su conducta económica (hacen cábalas para marcar una correcta línea empresarial, del ahorro, del gasto…) a la situación legislativa vigente por lo que un cambio legislativo totalmente imprevisible y que fuese aplicado retroactivamente podría estar vulnerando el principio de confianza de los ciudadanos en sus instituciones. La interacción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima se pone de manifiesto en la STC 100/2012 (FJ 10º), donde se dice: “Y es también doctrina consolidada de este Tribunal la de que el principio de seguridad jurídica no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 126/1987, FJ 11º; y 116/2009, FJ 3º), aun cuando, eso sí, protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, FJ 8º; 182/1997º, FJ 11º; y 90/2009, FJ 4º). (…) En consecuencia, "aunque la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del art. 9.3 CE" (STC 234/2001, FJ 9º). Y determinar cuándo una norma tributaria vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987, FJ 11º; 150/1990, FJ 8º; 197/1992, FJ 4º; 173/1996, FJ 3º; 182/1997, FJ 11º; 234/2001, FJ 10º; 89/2009, FJ 3º; y 116/2009, FJ 3º)”. Con todo, aquellas normas tributarias que gravaren supuestos de hecho realizados antes de la entrada en vigor de la norma (oprimiendo la esfera jurídico-patrimonial del contribuyente), podrían lesionar el principio de seguridad jurídica, y el de capacidad económica, en la medida que constituyan una intervención grave e imprevista en 19 Sobre este principio vid. LEÓN CAVERO, RAFAEL A.: “Principio de Confianza Legítima. Sus orígenes y recepción por la Jurisprudencia comunitaria y española”, El Derecho Editores / Revista de Jurisprudencia El Derecho, núm. 1, pág. 1, 1/09/2011. 15 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS situaciones jurídico fiscales consolidadas, en las cuales, los sujetos pasivos podrían haber depositado su confianza. 3. LA RETROACTIVIDAD E IRRETROACTIVIDAD EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA. 3.1 Antecedentes, aplicación supletoria del Código Civil Ha sido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de ahora en adelante), la que ha añadido por primera vez a nuestro ordenamiento tributario (art. 10.2 LGT) una disposición de carácter general que aborde el asunto de la aplicabilidad temporal de las normas –y más concretamente, la retroactividad de éstas–, sin perjuicio de las disposiciones que pudieran existir dentro del ámbito del régimen sancionador tributario, o las particulares disposiciones transitorias. En tanto que no se aprobó la LGT, era de aplicación (debido a su consideración de Derecho supletorio20) la regla general contenida en el artículo 2.3 del Código Civil. Dicho precepto establece que “las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario”. Se recogió mediante este artículo en nuestro ordenamiento un principio general de irretroactividad, como expuso el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de mayo de 1995. Tal pronunciamiento judicial admitió que “nuestro ordenamiento positivo se inspira en el principio «tempus regit actum» o de irretroactividad, en cuya virtud cada relación jurídica se disciplina por las normas rectoras al tiempo de su creación, sin que venga permitido alterarla por preceptos ulteriores a menos que ofrezcan inequívoco carácter retroactivo”21. Nos recuerda CASTÁN que la regla recogida en el artículo 2.3 del Código Civil tiene alcance meramente interpretativo; no se dirige al legislador, sino al juez, dándole a entender que en caso de duda debe decidirse por la no retracción de la ley, y, en los casos en que la ley disponga que se aplique retroactivamente, ha de hacerlo el juez muy 20 Nuestro Código Civil se consagra como Derecho supletorio en su artículo 4.3: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”. 21 Sobre el principio de irretroactividad y el axioma tempus regit actum, vid. también las Sentencias de la sala de lo civil del Tribunal Supremo: SSTS de 22 diciembre 1978, de 19 octubre 1982, de 20 de abril 2009 y de 18 julio de 2011. 16 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS prudentemente y con sentido restrictivo22. Por lo tanto, esta regla de irretroactividad se configura como una presunción iuris tantum, que podrá ser desvirtuada por el aplicador del Derecho haciendo uso de los criterios hermenéuticos del artículo 3.1 del Código Civil. Siguiendo al profesor LASARTE23, la tendencia hacia la irretroactividad que rige en nuestro ordenamiento dista mucho de ser una regla absoluta. Como ya se ha explicado, el legislador impone tal irretroactividad absoluta respecto de las disposiciones sancionadoras no favorables y de aquellas que sean restrictivas de derechos fundamentales (art. 9.3 CE). En los demás casos, según señala el autor, la ley puede ser retroactiva con absoluto respeto a la Constitución y sin violentar el tradicional precepto civil. Precepto que, por otra parte, siempre se ha entendido como una advertencia sobre la dificultad del problema y como una presunción de que, por principio, las leyes son irretroactivas; teniendo en cuenta, además, que el Código Civil, al tener rango de ley ordinaria, podría ser modificado por cualquier otra. Una cuestión importante radica en determinar cómo debe ser superada esa presunción general de irretroactividad. ¿Es necesaria una disposición expresa que afirme el carácter retroactivo de la norma, o dicha retroactividad puede inferirse tácitamente? Nos encontraremos ante retroactividad expresa cuando tal efecto se establece inequívocamente en el texto de la norma. La doctrina (entre otros, CASTÁN) considera que no es preciso que la retroactividad revista forma expresa, bastará que del sentido –o naturaleza– y finalidad de la ley resulte patente el propósito del legislador. En estos casos estaríamos ante retroactividad tácita. La retroactividad tácita se predica respecto de ciertas categorías de normas. También se admite la retroactividad implícita, definida en la STS 23 de febrero de 1960, como “aquella que aún no declarada expresamente, no puede ser discutida cuando la ley revela de modo claro e indudable que para su aplicación se le ha de dar aquel efecto de modo necesario”. La diferencia entre la 22 CASTÁN TOBEÑAS, J.: Derecho civil español, común y foral. Tomo I: introducción y parte general. Volumen I: ideas generales. Teoría de la norma jurídica. Edit. Reus SA, Madrid, 12ª edición, 1988, pág. 620. 23 LASARTE ÁLVAREZ, C.: Parte general y Derecho de la persona. Principios de Derecho Civil I, Editorial Marcial Pons, 17ª edición, 2011, pág. 85. 17 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS implícita y la tácita reside en que la implícita es resultado de una particular operación interpretativa, mientras que la tácita está, en cierto modo, preestablecida24. 3.2 El artículo 10.2 de la Ley General Tributaria Como ya se ha comentado, la LGT de 2003 introdujo por primera vez en el ordenamiento tributario un mandato específico respecto de la retroactividad de las normas. El párrafo primero del artículo 10.2 recoge literalmente lo siguiente: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”. La primera parte de dicho precepto se limita a reiterar lo recogido en el artículo 2.3 del Código Civil, es decir, se recoge la regla general de irretroactividad. De seguido, la norma determina cuáles son las situaciones a las que, salvo mandato expreso en contrario, se aplican las normas reguladoras de los distintos tributos25. Para ello, distingue entre los tributos instantáneos (aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo y, por ende, carecen de período impositivo) y los tributos periódicos (con período impositivo). Pues bien, en el caso de tributos instantáneos, siempre que no exista disposición en contrario, la norma resultante de una eventual reforma de la legislación anterior se aplicaría sólo a los casos en que el devengo se haya producido con posterioridad a su entrada en vigor. Dicha disposición en contrario podrá ser expresa o implícita, pero siempre inequívoca. Así por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha rechazado en reiteradas ocasiones la aplicación retroactiva de la nueva norma, en relación con el Impuesto de Sucesiones (tributo de carácter instantáneo), debido al hecho de que la nueva normativa no preveía tal carácter retroactivo. En tal sentido, el Tribunal exponía en sentencia 191/2012 de 22 de marzo que “en el presente caso, producido el hecho imponible en el año 2000, no ha lugar a lo pretendido para aplicación de norma del año 2006, pues en definitiva se solicita la aplicación 24 Vid. LLEDÓ YAGÜE, F. (director), MONJE BALMASEDA, O. (coordinador), GUTIÉRREZ BARRENENGOA, A.: Compendio de Derecho Civil. Parte general. Tomo I. Teoría general del Derecho. Volumen I. Editorial Dykinson S.L., Madrid, 2004, pág. 178. 25 PÉREZ ROYO, op. cit. pág. 130. 18 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS retroactiva de un beneficio fiscal sin que la norma que lo introduce contenga ninguna previsión en tal sentido”26. En el supuesto de los tributos periódicos, esa supuesta nueva norma se aplicaría a los casos en que el período impositivo se inicie con posterioridad. En estos casos, recuerda PÉREZ ROYO, aunque la modificación legislativa de un tributo periódico se apruebe en el transcurso del período impositivo, antes de que éste haya concluido y se haya producido el devengo o el nacimiento de la obligación, la modificación no surtirá efecto sino a partir del próximo período impositivo. Quedan así reflejados los dos criterios legales sobre aplicabilidad temporal de las normas tributarias: el criterio del devengo y el criterio del inicio del período impositivo. El precepto no diferencia en su primer párrafo entre normas tributarias favorables y normas tributarias desfavorables (como sí lo hará en el segundo párrafo). Sin embargo, atendiendo al fundamento de esta regla general de irretroactividad que propone, que no es más que la protección del principio de seguridad jurídica y el de capacidad económica, será más fácil de argumentar la aplicación retroactiva de una norma tributaria favorable durante la vigencia del período impositivo, que la aplicación de una desfavorable27. El artículo 10.2 en su párrafo segundo establece lo siguiente: “No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”. Aquí lo que se hace es recoger la regla, de manera más restrictiva debido a que se añade el inciso de “actos que no sean firmes”, que ya propugnaba la Ley 1/1888, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes28. Se recoge la obligación de aplicar retroactivamente las normas del régimen sancionador tributario y las de los recargos, siempre que sean favorables para 26 En la misma línea: sentencias del TSJ de Madrid 1575/2013 de 13 de diciembre de 2013 y 1585/2013 de 13 de diciembre de 2013, entre otras. 27 MACHO PÉREZ, A.B.: El principio de irretroactividad en Derecho Tributario. Universidad Pompeu Fabra, Barcelona-2005, pág. 196. 28 Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (vigente hasta el 1 de julio de 2004), artículo 4.3: “Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado”. 19 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS el sujeto (retroactividad in bonam partem). En cuanto al régimen sancionador, la disposición transitoria cuarta de la LGT (que será analizada más adelante) completa lo propuesto por el art. 10.2 párrafo segundo LGT. Lo hasta aquí dicho, aunque el propio artículo 10.2 no diferencia entre normas sustantivas y procedimentales, se refiere a normas de carácter sustantivo 29. En cuanto a las normas de carácter procedimental, al igual que ocurre generalmente con las procesales, podrán aplicarse retroactivamente debido a su carácter instrumental. Por ejemplo, las modificaciones que introdujo la nueva LGT en materia de reclamaciones económico-administrativas, así como aquéllas modificaciones dentro del seno de los distintos procedimientos administrativos, serán de aplicación a los procedimientos en curso. Otro aspecto de importancia es el de la aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas. En estos casos no podemos hablar de retroactividad propiamente dicha ya que, por definición, las disposiciones interpretativas se aplican sobre normas jurídicas vigentes en el momento de producirse el hecho que se interpreta, constituyéndose como meras herramientas de interpretación, y no pasan a regular directamente situaciones de hecho como hace una verdadera norma. Además, debe tenerse en cuenta que en la nueva LGT –como ya ocurría en la Ley General Tributaria de 1963– estas disposiciones no tienen eficacia normativa y “…serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda” (art. 12.3 párrafo segundo LGT). Sin embargo, como señalan algunos autores30, si nos encontramos ante disposiciones normativas que, bajo el pretexto de aclarar o interpretar, lo que hacen es innovar el ordenamiento jurídico, deberá seguirse la regla general de irretroactividad salvo que de la propia norma se deduzca otra cosa. 3.3. Potestad sancionadora en materia tributaria 29 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., CASADO OLLERO, GABRIEL: Curso de Derecho financiero y tributario., Edit. Tecnos, 25ª edición, 2014, pág. 167. 30 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., CASADO OLLERO, GABRIEL, op cit. Pág. 167. 20 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 3.3.1. Visión general Como se ha visto, el artículo 10.2.2º LGT se refiere a la retroactividad de las normas, siempre que sean más favorables, del régimen de los recargos y del régimen sancionador (infracciones y sanciones). En este punto vamos a detenernos en el régimen sancionador tributario. En primer lugar cabe decir que las garantías que recoge nuestra Constitución en cuanto a procedimiento (art. 24.2 CE) y en cuanto a garantías materiales (art. 25.1 CE), se pueden predicar de cualquier manifestación del ius puniendi del Estado, incluyendo aquí la potestad sancionadora administrativa (en la que se incluye, sin lugar a dudas, la tributaria). Es decir, como se viene manteniendo desde hace años en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, en el ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, son aplicables, con matices, los principios formales y materiales propios del ordenamiento penal. Eso sí, es necesario evitar “intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo” (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 10º). La potestad sancionadora en materia tributaria se regula en el Título IV (artículos 178 a 212) de la LGT 2003. El artículo 178 LGT, que recoge los principios de la potestad sancionadora tributaria, comienza diciendo que “la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley”. Se hace aquí una expresa declaración legal de acercamiento de la normativa sancionadora tributaria al ordenamiento administrativo común. Por ello, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC) –aparte de ser supletoria en todo caso31– es de aplicación en cuanto a los principios que aquí deben regir32. El artículo 178 LGT concluye exponiendo que “en particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con 31 Artículo 7.2 LGT (referido a las fuentes del ordenamiento tributario: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. 32 Por sentencia de 22 enero de 1993 el TS declaró que los principios recogidos en la LRJPAC son de aplicación directa, no supletoria, a las infracciones y sanciones tributarias. 21 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”. Aquí aparece el principio de irretroactividad, que deberá aplicarse con carácter general y teniendo en cuenta lo expuesto en el artículo 10.2 LGT ya estudiado. El principio de retroactividad de las normas favorables en materia sancionadora se encuentra recogido en el artículo 12833 LRJPAC. Tras consagrar el hecho de que solo serán aplicables las disposiciones sancionadoras que estén vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyan infracción administrativa (art. 128.1 LRJPAC), el precepto en su apartado segundo dice: las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor. El Reglamento para el ejercicio de la potestad sancionadora aprobado por Real Decreto 1398/1993, de 4 agosto (REPEPOS), que desarrolla los preceptos en materia sancionadora de la LRJPAC, recoge esto en su art. 434. Como se observa, la norma de la LRJPAC es la misma que la establecida en el artículo 10.2.2º LGT, con la salvedad de que ésta última exige, además de que la disposición sea más favorable, que el acto no sea firme. Siguiendo a SÁNCHEZ MORÓN35, esta retroactividad de las disposiciones favorables y la irretroactividad de las desfavorables, desprendidas ambas del artículo 128 LRJPAC, no sólo se refiere a las disposiciones que tipifican infracciones y sanciones sino también a aquellas que regulan otros elementos del Derecho sancionador, como puede ser la prescripción o las circunstancias modificativas de la responsabilidad, o el importe y los criterios de graduación de las sanciones o la caducidad de los plazos del procedimiento. Es necesario tener en cuenta el artículo 62.2 LRJPAC que establece la nulidad de pleno derecho de aquellas disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. 33 Sobre el principio de irretroactividad en el ámbito administrativo y el alcance constitucional del art. 128 LRJPAC puede consultarse: FERNÁNDEZ MONTALVO, R.: “Principios sustantivos de la potestad sancionadora de la Administración”, en VVAA: Derecho Administrativo Sancionador, Cuadernos de Derecho Judicial, nº 13, CGPJ-1993. Págs. 9-61. 34 NIETO GARCIA op. cit. pág. 201. 35 SÁNCHEZ MORÓN, M.: Derecho Administrativo. Parte general., Edit. Tecnos, 9ª edición, 2013, pág. 697. 22 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 3.3.2 Aplicación in bonus de la potestad sancionadora y régimen transitorio (disposición transitoria cuarta LGT) La Ley General Tributaria de 200336 introdujo una importante reforma en lo que a régimen sancionador se refiere. Tomó por ello especial relevancia el régimen transitorio, que ahora se pasará a examinar. La aplicación retroactiva de la nueva norma (art. 10.2) será de aplicación siempre que sea más favorable para el interesado, en las siguientes situaciones: Infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley y respecto a las cuáles aún no se ha iniciado el procedimiento sancionador, ni si quiera el procedimiento administrativo tributario correspondiente (procedimiento de comprobación). Infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley y respecto de las cuales se ha iniciado el procedimiento sancionador, estando pendiente de resolución en fecha de entrada en vigor. Infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley y respecto a las cuales ya se hubiese impuesto sanción a la fecha de entrada en vigor, estando pendientes de resolución (administrativa o judicial) por haberse interpuesto el correspondiente recurso. La LGT 2003, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, garantiza la retroactividad de las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias respecto de los actos que no sean firmes, siempre que su aplicación resulte más beneficiosa para el obligado tributario (art. 10.2 párrafo segundo). Previsión que hay que poner en relación con el apartado primero de la disposición transitoria cuarta del mismo texto legal. La 36 Es remarcable aquí el supuesto que ha tenido lugar con la aprobación de la LGT/2003, que obligó a la AEAT a paralizar más de 600.000 expedientes sancionadores administrativos para verificar la aplicación de la LGT más moderna, en detrimento de la LGT/1963, más perjudicial con carácter general. Debemos recordar que no en vano el Director General de la AEAT dictó la Instrucción de 14 de diciembre de 1994, donde se adelantaban los efectos beneficiosos de la normativa cuya aprobación se avecinaba. En MERINO JARA, I.: “Infracciones y sanciones”, en VVAA: La reforma de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid-1996, pág. 333. 23 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS norma comienza diciendo que “esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza”, y continúa en su segundo inciso de la siguiente manera: “La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado”. El contenido de esta disposición es el mismo (no de forma literal) que el que recogía la disposición transitoria primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que modificaba la LGT de 1963. Del tenor literal de la disposición, surgen distintas cuestiones que pueden dar lugar a diversas opiniones. El primer inciso de la disposición se limita a establecer la aplicación retroactiva in bonam partem o in bonus. El problema principal que puede suscitarse aquí versa sobre la determinación de cuál es la norma que conlleva una aplicación más beneficiosa para el sujeto infractor, es decir, determinar la sanción más favorable. Los problemas surgen principalmente cuando la sanción no es homogénea, teniendo presente que las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias (fijas o proporcionales) y con sanciones no pecuniarias de carácter accesorio (artículos 185 y 186 LGT). En algunos casos de la jurisprudencia menor la cuestión ha sido tratada de la siguiente manera: En la STSJ de Cataluña 1211/2004 de 19 de octubre, se sustanciaba un recurso contencioso-administrativo en el que existía un acta firmada en conformidad por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicios de 1994 a 1996) por falta de presentación, por parte del sujeto pasivo, de declaraciones-liquidaciones por su actividad de salones e institutos de belleza. La conducta del recurrente había sido calificada como infracción tributaria grave, de conformidad con el régimen de infracciones y sanciones previsto por la Ley 230/1963, General Tributaria. En el marco de la Ley 58/2003, General Tributaria, la conducta del 24 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS obligado tributario (recurrente en el proceso) era subsumible en las previsiones del art. 19137. El Tribunal concluía su argumentación diciendo que “con arreglo a lo dispuesto en el precepto que acaba de transcribirse (art. 191 LGT 2003), la conducta del recurrente debe calificarse como infracción tributaria leve en todos los ejercicios por resultar todas y cada una de las bases de la sanción correspondiente a cada uno de los trimestres de los diferentes ejercicios inferiores a 3.000 euros, y no apreciarse la concurrencia de medios fraudulentos en la comisión detalles infracciones. El razonamiento expuesto determina que el régimen más favorable sea el derivado de la Ley 58/2003, General Tributaria (porque calificar la infracción como leve según el régimen de 2003 es más beneficioso económicamente para el interesado que calificarla como grave según el régimen de 1963), de manera que la Inspección tributaria debe proceder al cálculo de la sanción a imponer al actor en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con las previsiones del régimen sancionador previsto en la Ley General Tributaria de 2003”. Otro ejemplo lo encontramos en la STSJ de Andalucía 77/2009 de 23 de febrero. En este caso se había sancionado a un sujeto pasivo del IRPF por infracción tributaria grave por dejar de ingresar deuda tributaria (art. 79 LGT 1963) con agravante por ocultación de datos a la Administración (art. 82 LGT 1963); la sanción que se le imponía era del 65% de la cantidad dejada de ingresar (50% sanción mínima, dado su carácter de grave, y 15 puntos porcentuales de incremento por la circunstancia agravante de la ocultación). El sujeto infractor recurrió la sanción puesta en 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía. Es necesario tener en cuenta que el artículo 191.2 de la nueva LGT califica como infracción tributaria leve dejar de ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, siempre que la base de la sanción –cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, según el párrafo final del artículo 191.1– sea inferior o igual a 3.000 37 Vid art. 191: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (…). La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes (…). La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. (y sigue…)”. 25 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS euros, aunque exista ocultación. Pues bien, el sujeto pasivo dejó de ingresar 121.054 pesetas (cantidad inferior a 3.000 euros) y, aunque existiera ocultación de datos, los hechos eran susceptibles de ser calificados como de infracción leve, con la correspondiente sanción del 50% de multa pecuniaria proporcional sin el incremento de 15 puntos porcentuales de la ocultación, lo que supondría una aplicación de la norma más beneficiosa para el sujeto pasivo. Finalmente el TSJ dejó sin efecto la agravación del 15% por ocultación aplicada y ordenó a la Administración Tributaria practicar una nueva liquidación en la que se calculara el componente sancionador conforme a la nueva LGT, con devolución de la cantidad que, en su caso y con los correspondientes intereses legales, hubiera sido ingresada en exceso. En el asunto tratado por la STSJ de Madrid 10263/2008 de 24 abril el contribuyente había dejado de ingresar parte de la deuda tributaria del IRPF por un total de 5.740,05 euros. En este caso se le había puesto al sujeto infractor una multa del 75% de la base de la sanción según el régimen de la LGT/1963 (a las infracciones graves les correspondía una multa del 50% al 150%). Aplicándole el régimen de la nueva LGT también estaríamos ante una infracción grave (por cuantía superior a 3.000 euros) pero el porcentaje que se le aplicaría sería el del 50% en vez del 75% aplicado, por lo que sin lugar a dudas el régimen de la LGT 2003 era más beneficioso para el contribuyente. Del segundo inciso de la disposición (“La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado”) pueden suscitarse dos cuestiones38: A) La norma se refiere a la revisión de “sanciones no firmes”, pues bien, surge la duda de si existe la posibilidad, o no, de aplicar retroactivamente una sanción firme que aún no ha sido ejecutada o lo ha sido de manera parcial. 38 Vid. la cuestión debatida en CÓRDOBA CASTROVERDE, D.: “Retroactividad de las sanciones tributarias en la nueva Ley General Tributaria”, Revista de Jurisprudencia El Derecho, núm. 5, 1/12/2005. 26 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS B) Cuál es el papel que deben desempeñar los órganos administrativos y judiciales que están conociendo del recurso, ¿deben los judiciales remitirlo a los administrativos o deben dictar una nueva sanción? En cuanto a la primera cuestión, cabe recordar en primer lugar que la firmeza a la que la ley se refiere no es sólo la administrativa; esto se debe, siguiendo a la profesora RUÍZ GARIJO39, a que la firmeza del acto es un concepto unitario que exigiría que no sea susceptible de ningún recurso ordinario (ni administrativo ni contencioso administrativo) y, además, a que si el legislador hubiera querido limitar la firmeza a la vía administrativa lo hubiera hecho expresamente tal y como lo hace en relación con el devengo de intereses de demora (art. 212.3.b LGT). Como argumento en contra, siguiendo una interpretación literal del precepto (“sanciones no firmes”) habría que negar la posibilidad de revisar aquellas sanciones firmes, aunque no estuvieren ejecutadas totalmente. Si se admitiera lo contrario, se estaría dando un alto grado de inseguridad jurídica, e incluso de desigualdad, porque los sujetos infractores podrían verse beneficiados o perjudicados por las diferentes circunstancias, como puede ser la celeridad de la Administración40. Tampoco podría revisarse una sanción aun no ejecutada al amparo del artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que dice que “las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente”. Este precepto no alcanzaría este tipo de supuestos porque no nos encontramos ante la anulación de una disposición general, sino ante un cambio legislativo. Sin embargo, a favor de revisar las sanciones firmes no ejecutadas totalmente encontramos autores (RUÍZ GARIJO y FALCÓN Y TELLA 41) que se basan en el 39 RUIZ GARIJO, M.: “Infracciones y sanciones tributarias: régimen transitorio tras la entrada en vigor de la nueva LGT”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm.4/2005. 40 Así lo defiende DE LA CRUZ MERA, F. (TSJ de Madrid) en el debate CÓRDOBA CASTROVERDE: “Retroactividad… loc. cit. 41 Citado en RUIZ GARIJO, “Infracciones y sanciones tributarias… loc. cit. Pág. 2. 27 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS artículo 2.2 del Código Penal. En ese mismo sentido se pronunció la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de mayo de 2004 en relación con un supuesto de aplicación de la disposición transitoria primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (antes mencionada) y que se puede extender al caso que nos ocupa. La Audiencia exponía lo siguiente: “Ahora bien, en cuanto a la aplicación de la Ley 25/1995 procede respecto de la sanción que nos ocupa pues la disposición transitoria primera de la citada Ley no limita la revisión de las sanciones alas no firmes, como parece entender el TEAC, sino que establece una disposición específica para el caso de que la revisión afecte a sanciones no firmes de las que esté conociendo un órgano administrativo o judicial, en cuyo caso se establece el trámite a seguir. Pero ello no impide que las sanciones firmes no ejecutadas puedan ser revisadas siguiendo los criterios del Derecho Penal - artículo 2.2 del Código Penal -, pues la Ley 25/1995 no contiene ninguna previsión específica respecto de ésta extremo”. La segunda cuestión, relativa a cuál debe ser la actuación de los órganos que conocen de la reclamación administrativa o del recurso contencioso, parte de la obligación de que se le dé audiencia al interesado. El sujeto deberá ser oído en todo caso, esté el asunto en fase de reclamación administrativa o en fase judicial. Si la nueva normativa elimina la tipicidad de la infracción o reduce la cuantía de la sanción, no habrá problema; en el primer caso el órgano anulará la sanción y en el segundo la reducirá. El problema surge al determinar cuál debe ser la actuación exacta del órgano jurisdiccional. Amparándonos en la literalidad de la disposición transitoria (“órganos administrativos y jurisdiccionales”) y por razones de economía procesal la solución más cabal, aprovechando la audiencia y contradicción de las partes en el juicio, sería que el órgano judicial resolviera directamente sobre la nueva sanción y, más aún, si la solución es simple en el sentido de que sólo hay que realizar un mero cálculo aritmético para calcular dicha sanción. Pero la potestad sancionadora es exclusiva de la Administración y la función de la jurisdicción contencioso-administrativa se tiene que limitar a revisar si la actuación de aquella se ajusta a la legalidad42. Si el órgano judicial resolviera y, 42 Sobre el particular puede consultarse, NAVARRO SANCHÍS, F.J.: “Carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa: algunas precisiones”, El Derecho: Revista de Jurisprudencia, núm. 1, 1/09/2012. 28 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS siguiendo las normas procesales que correspondan, su sentencia fuese definitiva al no caber la posibilidad de interponer recurso alguno, la nueva sanción devendría firme sin poder ser recurrida. Además, podría verse vulnerado el principio de separación entre el órgano que instruye y resuelve. Las dudas, a nuestro juicio, han sido solventadas por el Tribunal Supremo a raíz de varios pronunciamientos (sentencias de 11 de noviembre de 2010 y de 12 de julio de 2012 que siguen la misma línea marcada por las sentencia de 25 de junio de 2004 en relación con la disposición transitoria de la Ley de 1995). En estos, el Supremo ha dicho que “en cuanto a si la LGT 2003 resultaba más beneficiosa para el sujeto infractor que la LGT1963, pese a que su disposición transitoria Cuarta, como hemos visto, autoriza para revisar las sanciones a los órganos jurisdiccionales que estén conociendo de los recursos, previa audiencia al interesado, siendo el único órgano competente para sancionar la Administración tributaria (…) y no teniendo esta Sala elementos de juicio para realizar puntualmente la revisión, como hemos decidido en otras ocasiones (…) procede que, en ejecución de sentencia, la Sala a quo remita las actuaciones a la Administración a fin de que, con audiencia del interesado, se actúe de conformidad con lo previsto en la disposición transitoria anteriormente transcrita, practicando los actos de instrucción pertinentes y dictando la resolución oportuna”(FJ 4º, STS de 11 de noviembre de 2010 y FJ 9º de la STS de 12 de julio de 2012). Por lo tanto, admite el tribunal que la Administración es el único competente para imponer la sanción, pero queda la posibilidad de que sea el órgano jurisdiccional el que la imponga si tiene los necesarios “elementos de juicio” para ello. En todo caso, el órgano judicial está obligado ex lege a aplicar la nueva normativa, ya sea remitiendo la actuación a la Administración o dictando nueva sanción. Esta obligación vendría fundamentada en los artículos 9.3, 24 y 117 CE, y en los principios de legalidad e iura novit curia. Así lo estableció el Tribunal Constitucional en su sentencia 99/2000 de 10 de abril. En aquella ocasión, el sujeto pasivo había recurrido una sanción impuesta en 1988 llegando hasta el Tribunal Supremo. El Alto Tribunal dictó sentencia notificándola tras la entrada en vigor de la reforma de 1995, obviando la aplicación del nuevo régimen sancionador que la reforma traía consigo. La norma de 1995 era más beneficiosa para el recurrente por lo que el Tribunal Constitucional estimó 29 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS que el TS, en aquél momento, estaba obligado a aplicar la norma más favorable y revisar las sanciones impuestas al recurrente. Es preciso remarcar, que dicha actuación del órgano administrativo o judicial viene impuesta ex lege, por lo que no es necesaria la petición de parte: se debe actuar de oficio. En el Informe sobre el borrador del anteproyecto de la Ley General Tributaria de 200343 se señalaba que la disposición transitoria garantiza la “aplicación de oficio y sin necesidad de que los afectados tengan que invocarla (se refiere a la retroactividad, a la norma más favorable). Esto es, precisamente, lo que se prevé, ya que se señala que la revisión de las sanciones no firmes se llevará a cabo por los órganos administrativos y judiciales que estén conociendo de los recursos, previa audiencia al interesado”. En este sentido también se pronunciaba la citaba sentencia del Tribunal Constitucional 99/2000, de 10 de abril: “(…) la revisión de las sanciones no firmes en el marco de la nueva Ley no se supedita a ninguna iniciativa de parte (…)”. Para concluir con el estudio de la aplicación retroactiva que proponía la disposición transitoria aquí examinada, me parece interesante traer a este punto lo dicho por la Audiencia Nacional en el FJ 4º de la sentencia de 28 de mayo de 2007, donde se exponía lo siguiente: “En cualquier caso, ha de añadirse que la nueva Ley General Tributaria debe aplicarse, en su caso, sólo para la determinación de la cuantía de la sanción, y no respecto de la calificación o de la procedencia de la imposición de la misma, pues el hecho de que la Disposición Transitoria Cuarta de la referida Ley 58/03, contemple un tratamiento más beneficioso para las sanciones impuestas con anterioridad, no implica una retroactividad de la Ley en su conjunto. Es decir, la Ley entra en vigor el día 1 de julio de 2004, (…) por lo que las situaciones acaecidas al amparo de la anterior LGT siguen rigiéndose por las normas que les resultan de aplicación, sin perjuicio de que por virtud de dicha Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1º, a las sanciones no firmes pueda aplicárseles un tratamiento más favorable respecto de la cuantía, en su caso, pero no respecto de su calificación o procedencia”. 43 Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria: Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Ministerio de Hacienda Secretaría de Estado de Hacienda, 23 de enero de 2003. Pág. 82. 30 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Tales afirmaciones son, a nuestro entender, criticables. La norma es clara: “La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado”. Nos encontramos ante un doble mandato legal; por un lado revisar las sanciones no firmes y, por otro, aplicar la nueva normativa. Por ello, se exige al órgano judicial o administrativo que revise la sanción y que aplique la nueva LGT, pero no sólo en cuanto a la cuantía de la sanción, sino que debe aplicarse en bloque44 todo lo relativo al régimen sancionador, esto es, deben aplicarse las nuevas sanciones tipificadas, los principios sancionadores, las normas de culpabilidad, etc. Así el órgano podría entrar a valorar sobre la procedencia o calificación de la sanción haciendo una verdadera aplicación de la nueva normativa, impuesta por el legislador. 44 Vid. STS de 18 de julio de 2005, F.J. 4º: «Entre las garantías que con arreglo a la jurisprudencia de esta Sala deben considerarse aplicables a la potestad sancionadora de las Administraciones públicas figura la garantía de la retroactividad de las leyes sancionadoras más favorables. Este principio constituye una garantía implícitamente consagrada en el art. 9.3 CE, el cual limita la prohibición de la retroactividad de las normas sancionadoras a las "no favorables" y, con ello, admite que la seguridad jurídica, en relación con el principio de legalidad penal y en materia sancionadora (art. 25 CE), suponga la retroactividad de la norma sancionadora más favorable. Por ello (sin perjuicio de las concretas previsiones sectoriales) la LRJPAC que, al decir de la Exposición de Motivos (punto 17), recoge los principios básicos a que debe someterse el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y los correspondientes derechos que de tales principios se derivan para los ciudadanos extraídos del Texto Constitucional y de la consolidada jurisprudencia sobre la materia, reconoce el principio de aplicación retroactiva de la norma más favorable estableciendo en el artículo 128.2que "las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor" (STS 12-3-2003). Es cierto que la redacción de este precepto, al que se remite el apartado 2 de la Disp. Trans. Única de la LO 12/1995, de 12 de diciembre), puede inducir a pensar que incorpora un criterio más restrictivo que el del art. 2.2 del Cód. Penal en cuanto a la determinación de su alcance temporal. Cabe entender que la referencia al "presunto infractor" hace aplicable cualquier modificación normativa más favorable que se produzca durante la sustanciación de los recursos, en vía administrativa o jurisdiccional, pero que no la que tiene lugar después de adquirir la condición de sancionado por resolución administrativa firme, esto es cuando se deja de ser "presunto infractor". También, tratándose de sanciones económicas una interpretación extensiva en el ámbito temporal podría hacer de peor condición al sancionado que cumple diligentemente su sanción que al que dilata su cumplimiento. Pero no es esta la interpretación que ha prevalecido en la jurisprudencia mayoritaria que extiende la retroacción, incluso a conductas ya definitivamente sancionadas, mientras no esté ejecutada la sanción, cuando aquellas han perdido su significado de típicamente antijurídicas como consecuencia de una modificación legislativa sobrevenida (Cfr. STS de 9-5-2002); y éste parece ser, también, el criterio temporal que subyace en el art. 73 LJCA que, cuando se refiere a la retroacción de los efectos de las sentencias que anulan una disposición general, cuando supone la exclusión o la reducción de sanciones, pone como límite la completa ejecución de éstas. Por último, en lo que importa, la jurisprudencia se completa con la precisión de la aplicación íntegra de la ley más beneficiosa; esto es, para determinar la disposición más favorable ha de estarse a la sanción concreta que resulte de las disposiciones anterior y posterior, consideradas en su globalidad, no tomando lo que resulte más beneficioso de una y otra para crear, en realidad, una nueva disposición. No puede optarse entre dos bloques de normas para aplicar de cada uno lo más beneficioso para el agente, sino que es preciso determinar cuál es la ley más benigna, y una vez hecho esto, aplicar sus preceptos en bloque (STS 12-7-1991)”.» 31 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 3.4 El régimen de los recargos 3.4.1. Visión general Una vez examinado el régimen de las infracciones y sanciones, pasamos a exponer la regla de la retroactividad in bonus recogida en el artículo 10.2 apartado segundo referente a los recargos. La norma no hace distinción alguna sobre a qué tipo de recargos se aplica la retroactividad in bonus, se limita simple y llanamente a recoger el término general de “recargos”: “las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado” (art. 10.2.2º LGT). En sede de deuda tributaria, el artículo 58 LGT recoge los tres tipos de recargos existentes: los recargos por declaración extemporánea (art. 27 LGT), los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos45. Donde la ley no distingue, tampoco nosotros debemos hacerlo (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), por lo que la norma del artículo 10.2.2º debería aplicarse, a priori, a todo tipo de recargo recogido en la LGT. No obstante, interpretando el precepto según los antecedentes históricos y legislativos (como lo hace la STS de 21 de 45 Cfr. GARCÍA MARTÍNEZ, A.: “Los recargos sobre impuestos del Estado como recurso de las Comunidades Autónomas”. Rev. Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid nº2 (2000), págs. 81104; y ZORNOZA PÉREZ, J.J.: “Tributos propios y recargos de las Comunidades Autónomas”, Rev. Documentación Administrativa / nº 232-233 (octubre 1992-marzo 1993), págs. 477-487. Regulados fundamentalmente como instrumento de financiación autonómica (LOFCA, art.12), estos recargos substantivamente no pueden configurarse de tal forma que supongan una minoración en los ingresos del Estado. Obtenidos del tributo principal, implica que las cuotas tributarias derivadas de los recargos no son deducibles o compensables en las bases o cuotas de los tributos principales a las que van unidas, han de adecuarse en su configuración a las características esenciales del impuesto sobre el que recaen, por lo que no podría atentar contra la progresividad del tributo base o ignorar su naturaleza subjetiva. Desde otro punto de vista no tiene por qué suponer un incremento de la presión fiscal que puede resultar neutral desde la visión de la solidaridad interregional si va acompañada del establecimiento de mecanismos de nivelación, que no plantea dudas de inconstitucionalidad y que, sin duda, produciría un impacto considerable desde el punto de vista de la corresponsabilización de las CCAA. 32 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS abril de 2009 en sus FJ 4º y 5º) así como teniendo en cuenta la ratio legis, debemos llegar a otra conclusión. Pues bien, en el Anteproyecto de la LGT (marzo de 2003) se recogía la aplicación retroactiva en cuanto fuera más favorable de, exclusivamente, los recargos por declaración extemporánea. Posteriormente, en el Proyecto de Ley46 se suprimió tal referencia expresa a los recargos por declaración extemporánea, pasándose a nombrar a los “recargos” de forma general, quedando el precepto configurado como en la versión definitiva de la ley (art. 10.2.2º). Así las cosas, parece que el legislador en un primer momento pensaba únicamente en los recargos del artículo 27 LGT, pero luego quiso extender la norma también a los del artículo 28 LGT. Avala esta tesis el Dictamen del Consejo de Estado sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria, de 22 de mayo de 200347, que decía que “no parece justificado que la retroactividad de las normas más favorables sólo se aplique a los recargos por declaración extemporánea y no a los demás recargos que tenga un matiz sancionador, como ocurre en el caso del recargo de apremio”. No obstante, ese matiz sancionador al que se refiere el Consejo de Estado respecto de los recargos del art. 28 es más que cuestionable, como se verá en el siguiente apartado. El Alto Tribunal estableció que “la primera conclusión que se obtiene después de conocer los antecedentes legislativos, es la de que el legislador no quiso excluir de la aplicación del art. 10.2 inciso segundo a los recargos del periodo ejecutivo en la medida de que no fueran firmes. En cambio, aunque la Ley no excluye de la aplicación del art. 10.2 a los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, parece una incongruencia su aplicación en estos casos dado que estos recargos van íntimamente unidos a las bases o a las cuotas y generan a su vez los recargos de los artículos 27 y 28 de la nueva Ley, habiéndose referido a ellos sólo el Consejo de Estado al informar el art. 58 del anteproyecto, pero no el art. 10, que partía de los recargos por declaración extemporánea, aconsejando respecto a este último tanto la extensión de la norma favorable a los demás que tuvieran un matiz sancionador, como ocurría en el caso del recargo de apremio” (STS 21 de abril de 2009, FJ 5º). 46 Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados VII Legislatura, 6 de junio de 2003, Núm. 155-1. 47 Consejo de Estado, Dictamen núm. 1.403/2003, de 22 de mayo de 2003. En CONSEJO DE ESTADO, DOCTRINA LEGAL 2003. Edición conjunta del Consejo de Estado y el Boletín Oficial del Estado IMPRENTA NACIONAL DEL BOE, Madrid, pág. 435. 33 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS De esta forma queda delimitado el ámbito de aplicación retroactivo de las normas que regulan el régimen de los recargos, incluyéndose en estos, los del período ejecutivo (art. 28 LGT) y los que surgen por declaración extemporánea y espontánea (art. 27 LGT). No debemos olvidar que dicha aplicación retroactiva de la eventual modificación del régimen de los recargo podrá producirse siempre que la nueva norma sea favorable para el sujeto pasivo y el acto no sea firme. 3.4.2 La naturaleza jurídica de los recargos. La naturaleza jurídica de los recargos ha suscitado entre la jurisprudencia y, sobre todo, entre la doctrina diferentes controversias. Resulta desconcertante la equiparación que se hace en el art. 10.2.2º de los recargos a las sanciones. Los recargos no tienen una naturaleza tan nítidamente represora como la de las sanciones y suelen responder a finalidades híbridas, pero su inclusión junto al régimen de las infracciones y sanciones en sede de retroactividad más favorable –art. 10.2.2º– puede hacernos ahondar más aún en estas dudas sobre su naturaleza. En esta línea, en el Informe para la Reforma de la LGT de 200148 se decía, al hablar sobre la posibilidad de incluir una norma general de irretroactividad dentro de la nueva LGT, que “se trata de incorporar el art. 4.3 de la LDGC49, pero suprimiendo la referencia a la retroactividad de las normas que regulan el régimen de los recargos, ya que ello supone, de alguna manera, reconocer el carácter sancionador de estas prestaciones”. Introducirnos de lleno en el estudio de la naturaleza jurídica de los recargos excedería del objetivo de este trabajo por la amplitud del tema y la gran cantidad de trabajos doctrinales que existen sobre él50. No obstante, daremos unas breves pinceladas sin ningún ánimo de exhaustividad. 48 COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDAS PARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, Edita: Instituto de Estudios Fiscales, Imprime: Marín Álvarez Hnos. S.A. (2001). 49 Recordemos, como se ha dicho en este trabajo (pág. 19 y cita núm. 28), que el artículo 4.3 de la ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (derogada) contenía un pronunciamiento casi idéntico al del art. 10.2.2º de la actual LGT. 50 Recopilados todos ellos en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M.A., ZORNOZA PÉREZ, J. (directores), BÁEZ MORENO, A., JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L´HOTELLERIE-FALLOIS, D.J., (coordinadores): Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo. Tomo I. Editorial Aranzadi, 1ª edición, 2010, pág. 672. 34 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS En primer lugar es necesario delimitar el concepto de recargo51. Nos encontramos ante una figura propia del Derecho Tributario incluida entre las denominadas obligaciones materiales que, junto a las formales y la posible imposición de sanciones derivadas del incumplimiento de ambas, configuran la relación jurídico-tributaria (art. 17 LGT). Dentro de las obligaciones materiales están los recargos, que se configuran como prestaciones tributarias accesorias, las cuales son aquellas “distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria” (art. 25.1 LGT). Incluso la LGT, confiere expresamente al recargo tal naturaleza de obligación tributaria accesoria: “tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley” (art. 25.1 párrafo segundo). Y excluye por mandato imperativo a las sanciones: “las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias” (art. 25.2). Coherentemente las sanciones no integran la deuda tributaria como sí lo hacen los recargos junto a los intereses de demora (vid.art. 58 LGT). De una interpretación sistemática del texto legal concluimos que los recargos no tienen naturaleza sancionatoria. Los recargos son prestaciones accesorias que responden a finalidades resarcitorias y desincentivadoras de conductas descuidadas o pasivas de los obligados tributarios, pues el recargo se hace exigible cuando el sujeto incumple con otra obligación tributaria. Centrándonos en los recargos del artículo 27 LGT/2003, es decir, en los que surgen por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria (declaración extemporánea y espontánea), podemos constatar que han sido considerados por la doctrina como sanciones, o como figuras indemnizatorias, o como figuras híbridas de corte resarcitorio-sancionatorio. La mayoría de los autores52 ha defendido el carácter indemnizatorio de los recargos que no concurren con los intereses de demora (los recargos del 5%, 10% y 15% por retraso de 51 SOLER ROCH, Mª. T.: “La estructura jurídica del tributo y las distintas obligaciones tributarias: espacial referencia a intereses de demora y recargos”, en VVAA: La reforma de la Ley General Tributaria; CGPJ, Estudios de Derecho Judicial núm. 57, 2004, págs. 85-115. 52 Así lo expone SOLER ROCH, Mª. T.: “La estructura jurídica…loc cit. 35 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS hasta tres, seis o doce meses); pero es más dudoso que el recargo del 20% (retraso superior a doce meses) concurrente con dichos intereses, tenga sólo un fundamento de resarcimiento. Otros han hablado de sanciones encubiertas. Por ejemplo, CALVO ORTEGA considera que tienen un elevado componente sancionador debido a que los porcentajes de las distintas situaciones son superiores al interés de demora y se excluye expresamente la sanción. Por otro lado, en opinión de la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria “la atribución de carácter retroactivo a los recargos por declaración extemporánea no determina su naturaleza sancionadora. Esta sólo podrá constatarse en caso de que concurran los requisitos definidos para ello por nuestra jurisprudencia constitucional”53. La Audiencia Nacional (Sentencia de 19 de diciembre de 2013) señalaba que estos recargos tienen naturaleza semejante a la de las sanciones pero que “esta semejanza de naturaleza, como decimos, es relativa y no nos debe llevar a una identificación plena entre la sanción tributaria y los recargos previstos en el art. 27 de la LGT 2003”. Las controversias que se han suscitado sobre la naturaleza jurídica de estos recargos son notorias. El Tribunal Constitucional ha enfatizado sobre la idea de que el recargo no es una sanción, salvo que su excesiva cuantía lo desnaturalice. En este sentido, proclamó conforme a la Constitución (mediante STC 164/1995 de 13 de noviembre) el recargo del 10% establecido por el artículo 61.2 LGT de 1963 (actual recargo del artículo 27 LGT) en su redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre y declaró inconstitucional (mediante STC 276/2000 de 16 de noviembre54) el mismo recargo en su versión dada por Ley 18/1991, de 6 de junio, pero que en este caso ascendía a una cuantía del 50%. Es decir, el Constitucional consideró que el recargo del 50% se encontraba desnaturalizado por su elevada cuantía, y cumplía las funciones de castigo propias de los actos sancionatorios, por lo que, al no haberse llevado a cabo un procedimiento 53 Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria: Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Pág. 14. 54 Vid. comentarios sobre la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000: BALLARÍN ESPUÑA M.: “Inconstitucionalidad de las manifestaciones encubiertas de la potestad sancionadora administrativa en materia tributaria”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 3, 2001 y GOROSPE OVIEDO J. I.: “La inconstitucionalidad de los recargos del art. 61.2 LGT y sus Consecuencias”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 22, 2000. 36 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS contradictorio con todas las garantías que requiere un acto de tal naturaleza (art. 24.2 CE), el precepto debía declarase nulo55. La doctrina jurisprudencial sobre este extremo puede resumirse con la siguiente idea, expuesta en el FJ3º de la STC 276/2000 de 16 noviembre: “en concreto, si halláramos en el instituto de referencia la presencia de la «finalidad represiva, retributiva o de castigo» que hemos venido destacando como específica de las sanciones (SSTC 239/1988, F. 2; 164/1995, F. 4), habrá que concluir que el recargo tiene sentido sancionador; si, por el contrario, la medida desfavorable careciese de tal función represiva no estaríamos en el ámbito punitivo (…)”. Para el TC la función del recargo del art. 27 LGT “(como la de la cláusula penal en la contratación privada o en la contratación administrativa) no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión del incumplimiento” y además “se consigue, pues, un doble fin: estimular el pago puntual de la deuda, en evitación de las dificultades de tesorería y los daños que puede provocar a la Hacienda Pública el retraso masivo en el pago de los tributos, y, además, estimular que, una vez producido el retraso, el pago, aunque tardío, se efectúe de manera voluntaria” (FJ5º STC 164/1995). En definitiva, estos recargos cumplen con una función “coercitiva, disuasoria o de estímulo”. Los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) son tres: recargo ejecutivo del 5%, el recargo de apremio reducido del 10% y el recargo de apremio ordinario del 20%. En cuanto a estos recargos se ha dicho (CALVO ORTEGA56) que no tienen componente sancionador debido a que coexisten con las sanciones, e incluso se ha expuesto que carecen de justificación jurídica y no deberían existir, puesto que ya existen los intereses de demora para compensar los retrasos financieros en los ingresos, ya existen las sanciones para castigar la falta de diligencia y ya existen las costas para satisfacer los gastos originados en el procedimiento de ejecución. El Supremo, refiriéndose al recargo ejecutivo del 5%, ha establecido que no goza de la naturaleza propia de una 55 Lo mismo ocurrió mediante la STC 39/2011 de 31 marzo, que declaró nulo y anticonstitucional el art. 61.2, párrafo segundo, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en la redacción derivada de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que establecía un recargo del 100% de la deuda tributaria. 56 CALVO ORTEGA, R. (director), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (coordinador): La nueva Ley General Tributaria, Edit. Thomson-Civitas, 1ª edición, 2004, pág. 38. 37 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS sanción porque carece de la finalidad represiva o de castigo propia de las sanciones, con independencia de que el recargo tenga una finalidad disuasoria del pago tributario impuntual, pues esta finalidad no es suficiente para tornar en sancionatoria la naturaleza del susodicho recargo (STS 30 de abril de 2014, FJ 6º). 3.4.3 Los recargos del período ejecutivo y la disposición transitoria primera de la LGT. Expuesto todo lo anterior, queda asentada la idea de que la retroactividad favorable que se predica en el artículo 10.2.2º de la LGT respecto del régimen de los recargos es aplicable tanto a los del período ejecutivo como a los recargos por declaración extemporánea. Sin embargo, no debe obviarse lo dispuesto en el apartado primero de la disposición transitoria primera de la Ley General Tributaria: “lo dispuesto en el artículo 28 de esta ley se aplicará a las deudas tributarias cuyo período ejecutivo se inicie a partir de la entrada en vigor de la misma”. Pese a la transitoriedad de la norma (lo que supone que en la actualidad ya no es de aplicación, debido a que las deudas tributarias son posteriores a la LGT), esta disposición ha generado dudas. Algún autor57 ha defendido que se trata de una norma especial referida al régimen de los recargos del período ejecutivo que debe prevalecer sobre la norma general del artículo 10.2.2º LGT (lex specialis derogat legi generali). Parece que nos encontramos ante una norma general (art. 10.2.2º) que ha sido excepcionada por el legislador mediante la disposición transitoria. No obstante, las dudas en relación a la doctrina administrativa se disiparon a raíz de un pronunciamiento del Tribunal Económico Administrativo Central en un recurso de unificación de criterio (Res. TEAC de 2 de marzo de 2005). Para el TEAC no existe colisión alguna entre ambas normas debido a que la finalidad de cada una es diferente. Por un lado, la disposición transitoria resuelve el problema que podría suscitarse por el hecho de que el período ejecutivo se inicia por el mero 57 MACHO PÉREZ, A.B.: El principio… loc. cit. pág. 722. 38 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS transcurso del tiempo pero se exterioriza mediante un acto administrativo (la providencia de apremio). Pues bien, la disposición viene a solventar las dudas interpretativas que pudieran surgir acerca de si la normativa aplicable habría de ser la vigente al dictarse la providencia, que es la que expresa el recargo devengado, o la que estuviera en vigor al iniciarse el período ejecutivo. Por otro lado, el artículo 10.2 contempla un supuesto excepcional de retroactividad con dos requisitos: que el acto no sea firme y que su aplicación favorezca al interesado. Aquí la norma se refiere a actos preexistentes no firmes, mientras que la transitoria contempla supuestos de perfeccionamiento de un acto administrativo. Concluía el TEAC diciendo que “es criterio de este Tribunal el de que no cabe mantener que la disposición transitoria primera de la Ley 58/2003 establezca una excepción a la retroactividad del régimen de recargos establecida en el párrafo segundo del artículo 10.2, sino que, cuando los órganos revisores conozcan de actos cuyo examen revele su conformidad a derecho por ajustarse a la normativa conforme a la que fueron dictados, podrán, no obstante, acomodarlos a la nueva Ley si se está ante alguna de las materias, recargos o sanciones, que la Ley contempla como supuestos excepcionales de retroactividad cuando su aplicación favorezca al interesado (con observancia en su caso de lo previsto en la Transitoria Cuarta de la Ley respecto de la revisión de sanciones)(…)” Esta postura del TEAC ha sido apoyada por el Tribunal Supremo (STS 21 de abril de 2009) y por algún Tribunal Superior de Justicia (por ejemplo, la STSJ de Madrid 30711/2009 de 21 septiembre). El Supremo entiende que “los nuevos recargos del art. 28 se aplicarán, sin retroactividad alguna, a las deudas cuyo periodo ejecutivo comience con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, pero también se aplicarán, ahora de modo retroactivo, a deudas anteriores en la medida en que se trate de actos no firmes y resulte más favorable al obligado. Esta última conclusión se obtiene por aplicación de la regla general contenida en el artículo 10.2, que no aparece excepcionada de manera expresa por la disposición transitoria primera de la LGT”(FJ 5º, STS 21 de abril de 2009). 3.4.4 Algunos casos en los tribunales 39 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Ha sido común ver en la práctica de nuestros tribunales como se ha aplicado el régimen de los recargos de la nueva LGT 2003 con efectos retroactivos a situaciones anteriores a su entrada en vigor. Así por ejemplo, mediante sentencia 1245/2006 de 5 de diciembre el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña aplicó el recargo de apremio reducido del 10% y sin intereses de demora (art. 28.3 y 28.5 LGT actual) en vez del recargo del 20% junto a los intereses de demora que preveía la antigua LGT (art. 127.1 LGT de 1963 en su redacción dada en 1995). Y por sentencia 603/2007 de 25 junio, el TSJ de Extremadura aplicó el recargo del artículo 27 de la actual LGT, en vez de su recargo análogo de la LGT de 1963 (art. 61.3) debido a que la aplicación de la nueva ley supone un régimen más favorable en cuanto a exigencia de intereses de demora. La cuantía del recargo era la misma (20%) pero aplicando el nuevo artículo 27 sólo se exigían intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o declaración. Pero no solo se ha utilizado esta norma de retroactividad del artículo 10.2.2º LGT para comparar si es más favorable el régimen de recargos de la actual ley o el que existía antes. También puede ser más favorable para el obligado tributario cualquier modificación legislativa que se haga de la ley actual. En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Valencia (sentencia 789/2007 de 9 julio) redujo la cuantía de un recargo por declaración extemporánea y espontánea del sujeto pasivo, debido a que durante la tramitación del procedimiento de recaudación tributario el artículo 27 de la LGT sufrió una modificación: se añadió el apartado quinto que recoge la posibilidad de reducir el recargo en ciertos supuestos. El Tribunal consideró que “dado que la reducción del recargo prevista en dicha norma supone un régimen más favorable para el deudor, la aplicación del principio de retroactividad en relación con los recargos, cuando concurra esta circunstancia, previsto por el citado art. 10.2.2º de la LGT vigente, obliga a anular la liquidación administrativa inicialmente practicada y, en su lugar, se debe practicar una nueva donde se aplique el art. 27.5 LGT redactado por Ley 36/2006, de 29 de noviembre (…).” 40 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 3.5. El interés de demora, deslinde de la figura Los intereses de demora están regulados conceptualmente en la LGT como una obligación tributaria accesoria (LGT, arts. 25 en relación con el 26), integrante del concepto deuda tributaria siempre que se cumpla su presupuesto de intervención (LGT art. 58.2, letra a)58. Teniendo en consideración que nos hemos referido al resto de las obligaciones accesorias hermanas en este trabajo, nos parece oportuno también establecer un deslinde desde la perspectiva de su aplicación retroactiva como régimen más favorable. Los intereses de demora son prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria: se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. No requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Su cuantía59, tema sobre el que volveremos, queda referida a una suma a incrementar sobre el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible (incrementado en un 25%), salvo que la Ley de Presupuestos Generales del 58 La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (art. 17.1), se refiere a ellos como un derecho generado por cantidades adeudadas a la Hacienda Pública estatal que los devengarán desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública estatal que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro en los plazos establecidos. Se precisa que el interés de demora resultará de la aplicación, para cada año o periodo de los que integren el período de cálculo, del interés legal fijado en la Ley de Presupuestos para dichos ejercicios. No obstante la norma precisa que dicho régimen se entenderá sin perjuicio de las especialidades en materia tributaria. Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, que genere una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Administración tributaria (ya desde los viejos tiempos de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, art. 36.1). 59 Vid Anexo II. 41 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Estado establezca otro diferente (supuesto habitual en evidente previsión al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios)60. El análisis de la naturaleza jurídica de los intereses de demora respecto de deudas tributarias ha quedado suficientemente aclarado por la doctrina del Tribunal Supremo, que ha venido reiterando -entre otras, STS de 6 de febrero de 1997- su incuestionable carácter resarcitorio61. Con ellos se pretende, en casos de retraso en el ingreso de cuotas tributarias, restablecer el equilibrio patrimonial (reparación integral de los perjuicios sufridos por el acreedor62), de suerte que los intereses suponen una indemnización a la Administración por el tiempo que, debiendo haber dispuesto de las cantidades no ingresadas, no las tuvo a su disposición, precisamente por la falta de ingreso. Desde tal punto de vista, los intereses operan de una forma automática ante un retraso en el abono de las cuotas tributarias, desconectado de la idea de culpa o intencionalidad en la falta de ingreso. Efectivamente, el restablecimiento del equilibrio patrimonial como ratio del devengo de los intereses de demora, supone el desplazamiento desde el patrimonio del sujeto pasivo a los Fondos Públicos, de los rendimientos de las cantidades no ingresadas, fijados según el interés legal, desde el momento en que dichas cantidades debieron ser ingresadas y hasta que efectivamente se ingresan; y ello no como consecuencia de negligencia o mala fe por alguna de las partes de la relación jurídica tributaria, sino para evitar que el rendimiento de las sumas adeudas, repercuta en favor de quien no ostentaba derecho a la disponibilidad de tales sumas. 60 No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal (LGT, art. 26.6, 2º párr.). 61 Y ello desde una concepción objetiva del devengo de intereses, desconectada de una indemnización basada en el perjuicio causado por dolo o culpa. Hay que decir que el STC 76/1990, 26 de abril, ratificó la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, afirmando (FJ 9º): “son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas”. Por su parte, más recientemente, la SAN 20-9-2011, así como la STS 17-10-2008, han manifestado que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y que, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria y no sancionadora. Dicho extremo se pone de manifiesto en el art. 1.108 del Cód. Civil, que recoge el principio matriz de la institución y que, en su redacción actual dispone que “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal”. 62 Evitando que el retraso en el pago de la cantidad adeudada deteriore la justa indemnización, de modo que el cobro de tal interés implica simplemente la devolución a la Hacienda del beneficio que ha supuesto a la recurrente la indebida tenencia a su disposición del dinero adeudado y no satisfecho oportunamente. 42 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS El sistema que se viene describiendo responde a una concepción objetiva del devengo de intereses, desconectada de una indemnización basada en el perjuicio causa por dolo o culpa, es desde luego un hecho; pero es éste el sistema definido por nuestro ordenamiento jurídico de forma clara y terminante desde la reforma de la LGT/1963 operada por Ley 10/1985 –aunque la sentencia del Tribunal Supremo citada, afirma que tal sistema existía ya con anterior a la mencionada reforma–. La fijación de los intereses con carácter anual permite a la Administración controlar que los débitos no ingresados en plazo a la Hacienda resarzan cumplidamente, manteniendo una prudencial distancia, en relación a este efecto con los imponderables de la situación económica que puede afectar a un país. Sin embargo, en ocasiones –coincidentes con situaciones de crisis económica de mayor o menor intensidad– la Administración se ha visto obligada a tomar medidas paliativas, modificando las cantidades que se habían previsto con carácter anual 63 para solventar los efectos que la evolución de la economía pudiera suponer a nivel del quebranto de los intereses de la Hacienda pública. En otros casos el legislador ha debido intervenir para corregir situaciones injustas. Es el caso de la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, sobre la equiparación del devengo de los intereses aplicados a los débitos a la Hacienda y las devoluciones tributarias (art. 10) que debía realizar ésta a los sujetos pasivos o el supuesto referido al sistema de cálculo de los intereses de demora. En estos dos supuestos sí que se ha producido una aplicación retroactiva de la norma tributaria más favorable para el sujeto pasivo, como hecho notorio en el primer caso y como posibilidad ambivalente en el segundo, en todo caso, también justa. 4. LAS NORMAS CON RANGO REGLAMENTARIO 63 Cfr. nuevamente Anexo sobre el tema. 43 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 4.1 Los reglamentos en general La irretroactividad de los reglamentos (todas aquellas normas escritas dictadas por la Administración) ha sido una cuestión, cuanto menos, polémica y discutida. En este apartado se hará un breve estudio sobre lo que opina la doctrina respecto de la posible retroactividad de los reglamentos, para posteriormente tratar una de las normas tributarias reglamentarias más características: las ordenanzas fiscales. Un sector de la doctrina aboga por la idea de que los reglamentos pueden ser aplicados de forma retroactiva, si así lo dispone el propio reglamento, como cualquier otra norma. Los autores que siguen esta corriente se amparan en el artículo 2.3 del Código Civil, ya examinado, y señalan que el único límite se encuentra en las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales que nunca podrán tener carácter retroactivo a tenor de lo dispuesto en el artículo 9.3 CE. En esta línea encontramos a RAMÓN PARADA64, que aunque evita pronunciarse de una manera tajante sobre esta cuestión, admite que es discutible si la potestad reglamentaria debe respetar la regla de la irretroactividad que la Constitución impone en su artículo 9.3. Para el autor, fuera de los supuestos de disposiciones sancionadoras y restrictivas de derechos, el reglamento será de aplicación retroactiva si sus normas son favorables. Como apoyo jurisprudencial, cita las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de julio de 1986. Ésta rezaba que “el principio de irretroactividad de las normas jurídicas proclamando con carácter general en el Título Preliminar del Código Civil, al exponer que las Leyes no tienen efectos retroactivos si no dispusieran lo contrario, principio que ha de aplicarse no sólo a las Leyes formales sino a toda Ley o disposición de carácter general y consagrarse, por tanto al ámbito de las disposiciones administrativas, y en consecuencia a la mencionada Orden”. Para LÓPEZ MENUDO65, los reglamentos no tienen ningún límite específico para poder establecer efectos retroactivos a sus disposiciones. Para otro sector de la doctrina, los reglamentos, a diferencia de las leyes, no pueden establecer efectos retroactivos a sus disposiciones en ningún caso, ni siquiera si son de 64 PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho administrativo I, Editorial Open, 23ª edición, 2013, pág. 67. LOPEZ MENUDO, F.: “El Principio de Irretroactividad”; En: VVAA: Los Principios Jurídicos del Derecho Administrativo. La Ley-2010, págs. 141-176. 65 44 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS efectos favorables66. Para fundamentar esta tesis se cita el artículo 83.b) CE, que establece que las leyes de bases (decretos legislativos) no podrán en ningún caso facultar para dictar normas con carácter retroactivo, aunque gocen de valor de ley, por la circunstancia de que estas normas las aprueba en definitiva el Gobierno. Se cita también en apoyo de esta postura el artículo 57.3 LRJPAC, que enumera los únicos supuestos en los que cabe la retroactividad de los actos de la Administración. Y también se interpreta el propio artículo 2.3 del Código Civil, que estaría excluyendo la retroactividad de los reglamentos al utilizar el término “leyes”. GARCÍA DE ENTERRÍA dice que sólo la ley puede actuar sobre el pasado67. Cita la Sentencia de 13 de febrero de 1989, que en sus fundamentos jurídicos exponía: “Este Tribunal, en Sentencias de 5 de febrero de 1987 (de esta misma Sala) y de 24 de marzo del mismo año (de la Sala Cuarta) ya ha precisado que si bien la retroactividad puede ser establecida por una Ley, es dudoso que pueda hacerlo un Reglamento, llegando a la conclusión de que la retroactividad solamente puede ser establecida por una norma con rango de ley formal, teniendo en cuenta que el artículo 2 del Código Civil y el 9.3 de la Constitución Española garantizan la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, lo que obliga a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración”. Otros aceptan el principio de irretroactividad de los reglamentos como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas, basándose en las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento68. 66 FERNÁNDEZ MONTALVO, R.: “Ordenanzas municipales y tasas por ocupación del dominio público local. El Gobierno local en la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, Anuario del Gobierno Local 2009, Fundación Democracia y Gobierno Local, págs. 443 y siguientes. 67 GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R.: Curso de Derecho administrativo I, Edit. Civitas, 16ª edición, 2013, págs. 114 y siguientes. 68 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., CASADO OLLERO, GABRIEL, Curso de Derecho financiero…, op. cit. pág. 167. 45 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS A mi juicio, para concluir con esta cuestión, me parece correcto retomar lo que GARCÍA DE ENTERRÍA exponía ya en 199769. El autor encontraba un sólido fundamento institucional en el hecho de que el reglamento es, por su propia naturaleza, una norma subordinada, producto de un órgano de este carácter, cuya virtud se reduce a complementar las determinaciones superiores del legislador, cuyo alcance concreto no puede modificar ni alterar. Sólo, pues, zanja, si la retroactividad está en la ley que el reglamento desarrolla podrá éste concretarla, pero hacerlo en ausencia de determinación legal implica una clara transgresión de sus límites respecto de la Ley. 4.2 Las Ordenanzas fiscales en particular La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejerce a través de las Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de las Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Dicha potestad de la que gozan las Corporaciones Locales se les atribuye, como no podía ser de otra manera, a través de la Constitución y las leyes; más concretamente a través de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL) y el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL). No existe unanimidad en nuestra jurisprudencia en cuanto a si las Ordenanzas fiscales pueden establecer su propia retroactividad. Para entender esta divergencia jurisprudencial, es muy útil la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (F.J. 4º). En ella se reflejan los dos criterios o posiciones que ha mantenido el Tribunal Supremo, y que ya recogía la STS de 22 de enero de 2009: El primer criterio se basa en la afirmación de que, salvo que expresamente lo autorice una Ley, no cabe la aplicación retroactiva de las Ordenanzas Fiscales en la medida en que constituyen meros reglamentos. El Tribunal argumenta: ”…hemos negado la «posibilidad de que una norma reglamentaria, como lo es una Ordenanza Fiscal», «pueda ser aplicada retroactivamente a hechos 69 GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de Derecho administrativo I, Edit. Civitas, 8ª edición, 1997, pág. 86. Nótese que aquí se cita una edición más antigua que la citada supra, debido a que en la nueva edición se abandonó la idea expuesta. 46 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS imponibles acaecidos con anterioridad a su vigencia», esto es, que «gocen de virtualidad retroactiva y se apliquen, en contra de los principios jurídicos más elementales, a unas situaciones -los devengos liquidatorios producidos con anterioridad a dicha fecha- cuyos hechos imponibles eran anteriores, ostensiblemente, a la citada fecha de publicación»; porque «es claro que la decisión de dotar de retroactividad a unas prestaciones patrimoniales "como son las tributarias- sólo corresponde al legislador», ya que «de otro modo, los Ayuntamientos tendrían libertad omnímoda para gravar hechos imponibles de años anteriores, alterar situaciones tributarias extinguidas, etc.; y, por ello, sólo en la medida en que una norma con rango de ley permita, para supuestos determinados, la aplicación anticipada de una figura tributaria respecto a la fecha de publicación de la Ordenanza reguladora, sólo entonces podrá la Corporación, habilitada por esa norma legal singular, acordarlo y hacerlo constar, así, en aquélla»” (SSTS de 28 de enero de 1999, de 18 de octubre de 2001, de 27 de marzo de 2002). En el mismo sentido, el Supremo ha afirmado “que «solo la Ley» podía «alterar el principio, insito en el de legalidad ordinaria, de que la Ordenanza precediera al devengo y de que, sólo en la medida en que lo hubiera establecido o permitido la ley, podía entenderse el mismo alterado»” y que “«no se admite» que «una norma de rango reglamentario, como es una ordenanza , pudiera determinar per se su aplicación retroactiva»” (SSTS de 13 de marzo de 1999, de 2 de octubre de 1999, de 30 de octubre de 1999 y de 2 de febrero de 2002). El segundo criterio se extrae de distintos pronunciamiento del Alto Tribunal en los cuales, sin afirmarlo abiertamente, parece que se acepta la posibilidad de que (siempre que no se contradiga un mandato legal y se respeten los principios constitucionales) las Ordenanzas fiscales tengan carácter retroactivo, aunque la ley no lo autorice expresamente (SSTS de 26 de febrero de 1999, de 15 de noviembre de 1999, de 24 de enero de 2000). Esta posibilidad, estaría habilitada por la inusitada relevancia que adquiere la potestad reglamentaria de las Entidades Locales, al carecer de potestad legislativa70. Es decir, en palabras del Supremo, “aunque la expresión de la voluntad política de las corporaciones 70 Vid. STC 233/1999, de 13 de diciembre, que habla de la naturaleza peculiar o singular de las normas reglamentarias de las Corporaciones Locales. 47 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS locales se concrete en decisiones de naturaleza y alcance administrativo, lo que se traduce, desde la perspectiva normativa, en una potestad estrictamente reglamentaria, delimitada materialmente por los principios de jerarquía normativa y reserva de ley, reconoce una específica caracterización de dicha potestad derivada de la autonomía local y de la legitimación democrática directa que corresponde a las corporaciones locales”. Sin perjuicio de lo expuesto, señala FERNÁNDEZ MONTALVO71, que con independencia de que quepa o no la aplicación retroactiva de una Ordenanza, en los casos no particularmente autorizados por una Ley, lo que sí es cierto es que siempre, sin excepción, el TS ha reconocido la posibilidad de que una Ordenanza se aplique a hechos imponibles acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor, cuando así lo ha previsto una norma con rango legal. En el caso de autos de la sentencia del Supremo de 2011 anteriormente citada, se dirimía sobre la adecuación a la legalidad de una modificación de una Ordenanza fiscal72 que llevó a cabo el Ayuntamiento de León. La Ordenanza fiscal del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) fue publicada materialmente los días 2 y 3 de enero del año 2008, entrando en vigor esos mismos días (las Ordenanzas fiscales entran en vigor al tiempo de su publicación, artículos 107 LBRL y 17.4 TRLHL). La Ordenanza en cuestión en su disposición final segunda recogía que la norma empezaría a tener efectos desde el día 1 de enero de 2008, lo que suponía una aplicación retroactiva que el Supremo pasaría a estudiar. El IBI es un impuesto de carácter periódico. En este tipo de tributos, “el presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, sin que exista un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible. Por ello la Ley acota periodos temporales que sirven para fraccionar dicha continuidad, señalando, sin embargo, un momento en el que ordena tener por realizado el hecho imponible. Así dividido en periodos de tiempo, la propia Ley dispone que en cada fracción resultante o periodo impositivo se devengue una concreta deuda tributaria diferente señalando a tal efecto 71 FERNÁNDEZ MONTALVO, R.: “Ordenanzas municipales y tasas… op. cit. Ordenanza Fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aprobada por el Pleno del Excelentísimo Ayuntamiento de León, 28/12/2007. 72 48 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS para su nacimiento un momento concreto o devengo (a veces el inicio y otras el final del periodo impositivo)”. La particularidad que diferencia al IBI de otros tributos periódicos, como por ejemplo el IRPF, es que el devengo se produce el primer día del período impositivo, que coincide con el año natural (art. 75 TRLHL). Por lo tanto, en el supuesto de hecho analizado, la Ordenanza fiscal entró en vigor cuando ya se había devengado el tributo (1 de enero de 2008). Así las cosas, el Tribunal Supremo desestimaría el recurso interpuesto por el consistorio leonés contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, considerando que otorgar efectos retroactivos a la Ordenanza fiscal discutida sería admitir una retroactividad de grado máximo, en cuanto afectaría no sólo a un período impositivo ya iniciado sino también a obligaciones surgidas como consecuencia de los devengos ya producidos. 5. CONCLUSIONES PRIMERA: Se aprecia una disyuntiva doctrinal sobre una cuestión de carácter general, que según el prof. NIETO73 aun no está resuelta. Este aspecto sobre la que no hay acuerdo versa sobre el alcance de protección Constitucional que se le debe otorgar a la cuestión de la retroactividad de las normas; es decir, se cuestiona si la irretroactividad que propugna el art. 9.3 CE (y por consiguiente también la retroactividad que se deduce de interpretar a sensu contrario este precepto) tiene su apoyo en un derecho fundamental (art. 24 CE) para, en la práctica, poder acudir al recurso de amparo. Está claro que ante una aplicación retroactiva de una norma desfavorable (retroactividad in peius) podremos invocar el amparo por una vulneración del principio de irretroactividad de las normas desfavorables, pero tal amparo, según el TC, deberá fundamentarse en el art. 25 CE y no en el 9.3 CE. En los casos en los que se le niegue al sujeto la aplicación retroactiva de una norma más favorable (retroactividad in bonam), no se podrá acudir al amparo constitucional ya que, en contra de la opinión de varios autores, el TC niega la vinculación del art. 9.3 CE con el 24 CE. El TC, como ha quedado ya reflejado, mantiene una postura restrictiva. A nuestro juicio, el debate debería zanjarse a favor de poder obtener la protección a través del 73 NIETO GARCIA op. cit. pág.199. 49 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS recurso de amparo, debido a que nos encontrarnos ante un tema muy ligado con la seguridad jurídica SEGUNDA: Las normas tributarias “entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado” (art. 10.1 LGT/2003). Teniendo claro cuando entran en vigor, ¿pueden aplicarse retroactivamente las normas tributarias? En cuanto a la retroactividad de las normas fiscales y tributarias, ya se ha visto que no existe una prohibición constitucional que impida que este tipo de normas se apliquen con efectos hacia el pasado. La norma fiscal podrá ser aplicada retroactivamente siempre que no colisione con otros principios consagrados constitucionalmente, entre los que toman especial relevancia los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y capacidad económica. En este punto hay que entender el engranaje que configuran dos preceptos: el art. 9.3 CE y el art. 10.2 LGT/2003. El precepto de la LGT dice que en principio las normas fiscales serán irretroactivas y consagra la aplicación in bonam de las disposiciones que sean más favorables para el sujeto pasivo en relación con el régimen de los recargos y las sanciones. Todo ello, con el límite constitucional del principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables y de las restrictivas de derechos individuales. TERCERA: Se ha estudiado a lo largo de este trabajo la posibilidad o no de aplicar las normas tributarias con efectos retroactivos. No debemos olvidar que nos encontramos ante una retroactividad que no sólo afecta a los contribuyentes (ciudadanos sujetos pasivos) y que únicamente deba aplicar un órgano jurisdiccional. Esta retroactividad afecta también al responsable de aplicar los tributos: la Administración. Ésta debe aplicar la ley y estará obligada a estudiar de oficio los casos en que deba o no aplicarse la norma de forma retroactiva (recordemos que con la entrada en vigor de la LGT/2003 se paralizaron más de 600.000 expedientes sancionadores, vid. cita núm. 36 e este trabajo). Nos encontraremos ante supuestos en los que la Administración en su propio perjuicio económico minimice de oficio la cuantía de sanciones ya impuestas (pero, 50 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS recordemos, respecto de actos no firmes), casos que vienen justificados por el principio de legalidad, que rige cualquier actuación de la Administración que actúe bajo el amparo de potestades de naturaleza jurídico-pública. CUARTA: El artículo 10.2.2º de la LGT/2003 garantiza la retroactividad del régimen de los recargos y el de las sanciones, siempre que resulten más favorables para el sujeto pasivo. El legislador, con esta inclusión ex lege de los recargos junto a las sanciones, no está otorgando a los primeros naturaleza sancionadora, sino que simplemente quiere reflejar expresamente en el texto legal la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo esta figura tan característica del ámbito tributario. Realmente, el legislador pretende potenciar la institución del recargo tributario, cuya naturaleza es incentivadora del cumplimiento y desincentivadora del incumplimiento, como ha quedado patente durante este trabajo. Junto a las obligaciones accesorias de los recargos, encontramos otra: el interés de demora tributario. Su inclusión dentro de la norma de retroactividad favorable es innecesaria debido al funcionamiento de esta figura, cuya cuantía se fija con carácter anual. QUINTA: A la hora de aplicar retroactivamente una norma u otra puede resultar complicado determinar cuál es el régimen más beneficioso. En sede de recargos las dificultades son menores porque las modificaciones legislativas se suelen centrar en modificar la cuantía del recargo (un recargo más elevado será siempre más perjudicial para el sujeto pasivo). Los verdaderos problemas surgen en cuanto al régimen sancionador (vid anexo. I). Establecer un criterio general y abstracto sobre qué norma es más beneficiosa supondría una temeridad74, y lo único seguro es oír al sujeto calificado como infractor (fase o derecho de audiencia al interesado). 74 NIETO GARCIA op. cit. pág.200. 51 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS ¿Cómo se lleva a cabo la aplicación de la norma más favorable? La aplicación de la norma se debe realizar por la propia Administración si estamos en sede administrativa o directamente por el órgano judicial en ejecución de sentencia, examinando la labor administrativa que se encomienda a las Dependencias u órganos administrativos con competencia sancionadora que ejercen dicha potestad (órganos de gestión o de inspección tributaria competentes) mediante la aplicación en paralelo y en bloque de las dos normativas sancionadoras en liza, decantándose el órgano administrativo o jurisdiccional por la más beneficiosa para el contribuyente; si bien, este último sólo podrá hacerlo si tiene elementos de juicio suficientes para ello. Esta aplicación en bloque conlleva emplear íntegramente un régimen u otro, y no hacer una mezcla de ambos, pues lo que se estaría es creando una tercera norma ficticia, lo que supondría una extralimitación de facultades por parte de los jueces, tribunales y órganos administrativos. No obstante, nos queda la duda de si los órganos de la jurisdicción ordinaria española están preparados, por sus características, para resolver sobre cuestiones de este calibre. Si bien es cierto que existen especialistas en la materia, la solución óptima, a nuestro juicio, siempre deberá ir avalada por los órganos especializados de la Administración Tributaria. SEXTA: Se han puesto de manifiesto las controversias que giran en torno a la aplicación retroactiva de las normas reglamentarias. A las ordenanzas fiscales se les aplica, como no puede ser de otra forma, todo lo relativo a las normas con rango reglamentario (mutatis mutandi). Las Entidades Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes (art. 4 LGT), por lo que mediante las ordenanzas fiscales pueden establecer cualquier tipo de tributo (impuestos, tasas o contribuciones especiales), siempre que la ley lo permita. A nuestro juicio, las dudas sobre si la retroactividad impuesta por una ordenanza fiscal, se solventan teniendo en cuenta lo que en general ha dicho el TC respecto a la retroactividad de las normas fiscales; deberá tenerse en cuenta el grado de retroactividad de la norma y los demás principios constitucionales a los que afecta. 52 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 6. BIBLIOGRAFÍA, JURISPRUDENCIA CITADA Y ABREVIATURAS Manuales y monografías: ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M.A., ZORNOZA PÉREZ, J. (directores), BÁEZ MORENO, A., JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L´HOTELLERIE-FALLOIS, D.J., (coordinadores): Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo. Tomo I. Editorial Aranzadi, 1ª edición, 2010. CALVO ORTEGA, R. (director), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (coordinador): La nueva Ley General Tributaria, Edit. Thomson-Civitas, 1ª edición, 2004. CARRETERO PÉREZ, A. y CARRETERO administrativo sancionador. Edit. EDERSA, 1992. 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Arts. ATC CE CGPJ Cfr. Cód. FJ IBI IRPF LBRL LDGC LGT LGT/1963 LGT/2003 Loc. cit. LRJPAC LOFCA Núm. Op. cit. Pág. Págs. Prof. REPEPOS Res. Rev. SSTC SSTS STC STS STSJ TEAC TEAR TC TRLHL TS TSJ Vid. VVAA = Artículo = Artículos = Auto del Tribunal Constitucional = Constitución Española = Consejo General del Poder Judicial = Confrontar = Código = Fundamento jurídico = Impuesto sobre Bienes Inmuebles = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas = Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local = Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes = Ley General Tributaria = Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria = Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria = Locus citatum (lugar citado) = Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común = Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas = Número = Opus citatum (obra citada) = Página = Páginas = Profesor = Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora = Resolución = Revista = Sentencias del Tribunal Constitucional = Sentencias del Tribunal Supremo = Sentencia del Tribunal Constitucional = Sentencia del Tribunal Supremo = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia = Tribunal Económico Administrativo Central = Tribunal Económico Administrativo Regional = Tribunal Constitucional = Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales = Tribunal Supremo = Tribunal Superior de Justicia = Véase = Varios autores 59 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 7. ANEXOS ANEXO I CUADRO COMPARATIVO DE APLICACIÓN DE UNA INFRACCION TRIBUTARIA Y SU SANCION: APLICACIÓN RETROACTIVA DE LEY FAVORABLE. Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 10/1985; art. 79.1, letra a) Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 25/1995, art. 79.1, letra a) Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: Ley 58/2003, General Tributaria, art. 191.1: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o de los pagos fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o de los pagos fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 10/1985; art. 80.1, 2º párrafo Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 25/1995, art. 80.1, 2º párrafo Ley 58/2003, General Tributaria, art. 191.1, párrafo 33 la multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo…, sobre la deuda tributaria, cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos. la multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo…, sobre la deuda tributaria, cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos. la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 10/1985; art. 84.1, Ley 263/1963, General Tributaria, redacc. Ley 25/1995, art. 80.1, 2º párrafo Ley 58/2003, General Tributaria, art. 191.2, 3 y 4 Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150% de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley. 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000€ o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10%de la base de la sanción. c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta. La sanción por infracción leve consistirá en Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del medio al triple* de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. * Del 50 al 300% 60 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS multa pecuniaria proporcional del 50%. 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000€ y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50% del importe de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. 4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. En este cuadro se compara una infracción típica del derecho sancionador tributario (dejar de ingresar) según las redacciones legales de 1985, 1995 y 2003. 61 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley 230/1963, General Tributaria: Disposición transitoria. En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos 111, apartado 2, y 140, apartado c), de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente. La Administración podrá exigir los intereses y responsabilidades de toda índole nacidos conforme a la legislación derogada. Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria: Disposición transitoria primera. Infracciones tributarias. 1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso se concederá audiencia al interesado. Disposición transitoria segunda. Recargos. El régimen de recargos previsto en esta Ley será de aplicación a las declaraciones, declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 1 de febrero de 1995, siempre que resulte más favorable para el interesado que el correspondiente a la normativa vigente en el momento de presentar la declaración, declaración-liquidación o autoliquidación. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: Disposición transitoria cuarta. Infracciones y sanciones tributarias. 1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado. 2. Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. COMENTARIO: Diferencias: - - La primera de las normas no realiza alusión alguna a la retroactividad favorable, debe pues interpretarse la norma según los criterios generales derivados de la aplicación de la CE como norma suprema del ordenamiento jurídico. La segunda norma explícitamente recoge la aplicación de la nueva norma retroactivamente cuando resulte más favorable. Respecto a los aspectos de procedimiento formal recoge: a) Su aplicación por órganos administrativos o 62 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS - jurisdiccionales; b) Previos los informes u otros órganos de instrucción necesarios; c) Se reconoce el derecho de audiencia del interesado. La tercera norma también explícitamente recoge la aplicación de la nueva norma retroactivamente cuando resulte más favorable. Respecto a los aspectos de procedimiento formal recoge: a) Su aplicación por órganos administrativos o jurisdiccionales; b) Se reconoce el derecho de audiencia del interesado. Se ha ido depurando el sistema de aplicación: - - Se considera apropiado el ámbito explícito de la retroactividad. Se reconoce la aplicación retroactiva in bonus de las normas tanto en fase administrativa como en la fase jurisdiccional. Se ha eliminado la referencia a los informes e instrucciones ya que invitaban al equívoco respecto de quién debía aplicar la norma en paralelo para ofrecerla al interesado (de hecho en las Salas de los TSJ se discutió sobre si los destinatarios de dicha labor podían ser los Magistrados). En fase judicial (lo que vale para la fase de recurso ante los TEAR y TEAC), dicha labor al realiza la Administración tributaria operando la Sala como órgano aplicador de la retroacción in bonus. La fase de audiencia al interesado resulta necesaria como protección de su derechos al conocimiento de los nuevos criterios y su trascendencia respecto de su particular supuesto de hecho (lo que concuerda con lo previsto en el art. 2.2 del Cód. Penal). Se consolida por la doctrina los aspectos que rodean a la norma “más beneficiosa”75, partiendo de la idea de que los ordenamientos sancionadores se aplican en bloque (sobre todo respecto de los criterios de graduación y sus reducciones): - Las sanciones ciertas son más graves que las inciertas. Las sanciones regladas más que las discrecionales. En las infracciones resultantes del incumplimiento de prestaciones no procede aplicar la ley posterior más beneficiosa, salvo que ella misma lo prescriba. La ley intermedia es considerada favorable por la jurisprudencia siempre que ha sido posible. La retroactividad solo alcanza a los hechos que no han adquirido firmeza. 75 CARRETERO PÉREZ, A. y CARRETERO SÁNCHEZ, A.: Derecho administrativo sancionador. Edit. EDERSA, 1992. Págs. 112-113 63 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS ANEXO II TIPOS DE INTERES, COMPARATIVA: LEGAL, DE DEMORA Y COMERCIAL. AÑO INTERÉS LEGAL DEL DINERO INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO NORMA INTERÉS DE DEMORA COMERCIAL RESOLUCIÓN MINISTERIAL 1985 11,00% - Ley 50/1984, de 30/12 - - 1986 10,50% Interés legal incrementado un 25,00% Ley 46/1985, de 27/12 - - 1987 9,50% 12,00% Ley 21/1986, de 23/12 - - 1988 9,00% 11,50% Ley 33/1987, de 23/12 - - 1989 9,00% 11,00% Ley 37/1988, de 28/12 - - 1990 9,00% (hasta el 29/06/1990) 10,00% (desde el 30/06/1990) 11% (hasta el 29/06/1990) 12,00% (desde el 30/06/1990) RD-Ley 7/1989, de 29/12 Ley 4/1990, de 29/06 - - 1991 10,00% 12,00% Ley 31/1990, de 27/12 - - 1992 10,00% 12,00% Ley 31/1991, de 3012 - - 1993 10,00% 12,00% Ley 39/1992, de 29/12 - - 1994 9,00% 11,00% Ley 21/1993, de 29/12 - - 1995 9,00% 11,00% Ley 41/1994, de 30/12 - - 1996 9,00% 11,00% RD-Ley 12/1995, de 28/12 - - 1997 7,50% 9,50% Ley 12/1996, de 30-12 - - 1998 5,50% 7,50% Ley 65/1997, de 30/12 - - 1999 4,25% 5,50% Ley 49/1998, de 30/12 - - 2000 4,25% 5,50% Ley 54/1999, de 29/12 - - 2001 5,50% 6,50% Ley 13/2000, de 28/12 - - 2002 4,25% 5,50% Ley 23/2001, de 27/12 10,35% (Desde el 9-8-2002) Vid BOE 5,50% Ley 52/2002, de 30/12 9,85% (1º semestre) 9,10% (2º semestre) -Misma referencia- 2003 4,25% 64 RETROACTIVIDAD Y TRIBUTOS 2004 2005 2006 2007 3,75% 4,00% 4,00% 5,00% 4,75% Ley 61/2003, de 30712 9,02% (1º semestre) 9,01% (2º semestre) -Misma referencia- 5,00% Ley 2/2004, de 27/12 9,09% (1º semestre) 9,05% (2º semestre) Resol. de 18/01/2005 Resol. de 30/06/2005 5,00% Ley 30/2005, de 29/12 9,25% (1º semestre) 9,83% (2º semestre) Resol. de 29/12/2005 Resol. de 28/06/2006 6,25% Ley 42/2006, de 28/12 10,58% (1º semestre) 11,07% (2º semestre) Resol. de 28/12/2006 Resol. de 26/06/2007 11,20% (1º semestre) 11,07% (2º semestre) Resol. de 02/01/2008 Resol. de 27/06/2008 2008 5,50% 7,00% Ley 51/2007, de 26/12 2009 5,50% (hasta el 31/03/2009) 4,00% (desde el 01/04/2009) 7,00% (hasta el 31/03/2009) 5,00% (desde el 01/04/2009) Ley 2/2008, de 23/12 RD-Ley 3/2009, de 27/3 9,50% (1º semestre) 8,00% (2º semestre) Resol. de 30/12/2008 Resol. de 30/06/2009 2010 4,00% 5,00% Ley 26/2009, de 23/12 8,00% (1º y 2º semestre) Resols. de 29/12/2009 y 30/06/2010 2011 4,00% 5,00% Ley 39/2010, de 22/12 8,00% (1º semestre) 8,25% (2º semestre) Resol. de 28/12/2010 Resol. de 28/06/2011 5,00% Art. 134.4 CE 1978 (prórroga presupuestaria tácita), 1ºsemestre; y Ley 2/2012, de 29-06, 2º semestre, desde el 1/07. 8,00% (1º y 2º semestre) Resol. de 27/12/2011 y 26/06/2012 Ley 17/2012, de 27/12 7,75% (del 01/01/2013 al 23/02/2013), 8,75% (del 24/02/2013 al 30/06/2013) y 8,50% (2º semestre) Resol. de 03/01/2013, 27/02/2013 y 26/06/2013 Resol. de 30/12/2013 (rectif. BOE 28/04/2014) y Resol. de 27/06/2014 Resol. de 30/12/2014 2012 2013 4,00% 4,00% 5,00% 2014 4,00% 5,00% Ley 22/2013, de 23/12 8,25% (1º semestre) 8,15% (2º semestre) 2015 3,50% 4,375% Ley 36/2014, de 26/12 8,05% (1º semestre) Fuente: Banco de España (Negociado de Estadística y Central de Balances). 65
