la representación en el marco de los gravámenes aduaneros

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES
ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
DEVENGADOS CON OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE
BIENES EN CANARIAS
ALBERTO CAMPO HERNANDO
Inspector de tributos, del Cuerpo Superior de Administradores
de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
La representación en el ámbito de los gravámenes aduaneros.
La configuración de los elementos subjetivos.
A) Alcance de la representación
B) Responsabilidad de los representantes
III.
La representación en el ámbito de los tributos derivados del
REF devengados con ocasión de la importación de bienes en
Canarias.
A) Alcance de la representación
B) Responsabilidad de los representantes
IV.
Tipología y casuística de las personas y entidades que pueden
acceder a actuar como representantes en los despachos e
importación y exportación relativos a los tributos derivados del
REF.
A) Modelo general
B) Excepcionalidades estratégicas al modelo general. La sociedad estatal Correos y Telégrafos
V.
Conclusiones.
113
ALBERTO CAMPO HERNANDO
Resumen del contenido:
El presente artículo recoge las particularidades de los nuevos modelos de representación
ante la aduana y en las importaciones de los tributos derivados del REF que Estado y
Comunidad Autónoma de Canarias han establecido en sus respectivos ámbitos de actuación.
Partiendo del análisis de la propia función de representación, o mediación, el trabajo profundiza
en cuanto a la propia extensión de la representación, la responsabilidad y su alcance, analizando las principales diferencias existentes en las normas que regulan, en una y otra
Administración, las citadas figuras. Por otro lado, ante el nuevo modelo de representación ante
la Administración Tributaria Canaria consecuencia del Decreto 16/2003, de 10 de febrero, se
analizan las personas y entidades habilitadas para poder acceder a ejercer la mediación, tanto
cuando el representante actúa en nombre y por cuenta ajena, como en nombre propio.
I. INTRODUCCIÓN
La normativa reguladora de la representación en las declaraciones, tanto ante la
Tradicionalmente, dentro de las opera-
Aduana, como las derivadas de los despa-
ciones de despacho de las mercancías ante
chos de importación y exportación ante la
las distintas Administraciones, ha existido
Administración Tributaria Canaria establecen,
una figura de enorme importancia debido a
en los mismos términos prácticamente, que
la complejidad que provoca la realización
toda persona, física o jurídica, podrá hacerse
de los trámites y la cumplimentación de los
representar para formular declaraciones, ya
modelos de declaración. Esta figura es la
sea ante una u otra Administración.
del representante.
No obstante, resulta patente la posibiTeniendo en cuenta la modificación
lidad que asiste a los importadores de
sustancial que se ha producido en este
actuar en nombre y por cuenta propia,
colectivo, tanto en el ámbito del Estado,
como autodespachantes. Con ello nos
como en el de la Comunidad Autónoma de
encontramos que en las declaraciones efec-
Canarias, procede establecer un análisis
tuadas para asignar un destino aduanero a
sobre las figuras que pueden acceder a
las mercancías, así como en las declaracio-
ejercer la representación, el alcance de la
nes para efectuar los despachos de impor-
misma, y la responsabilidad a la que se
tación y exportación relativos a los tributos
sujetan unos y otros. Obviamente, el análi-
derivados del Régimen Económico y Fiscal
sis será mucho más profundo cuando trate-
de Canarias pueden ser realizadas en nom-
mos la representación en el ámbito de la
bre y por cuenta propia, de tal manera que
Administración Tributaria Canaria, mientras
no interviene ningún representante, así
que el efectuado sobre la citada representa-
como por cuenta ajena, con actuación de
ción en las operaciones de importación ante
representante, bien directo, en nombre
la Aduana tiene un objetivo más comparati-
ajeno, bien indirecto, en nombre propio.
vo, establecer un marco de referencia sobre
el que mencionar las principales diferencias
establecidas por el modelo autonómico.
114
Resulta necesario, por tanto, efectuar
un análisis preliminar sobre el significado
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
jurídico y los efectos de dicha responsabili-
se destruye mediante la aportación de
dad, así como las modalidades de la misma.
prueba en contrario, a través de la figura
de la ratificación.
Tal y como señalan los profesores Luis
Díez-Picazo y Antonio Gullón en su obra
Sistema de Derecho Civil: “Hay representa-
En estos términos, los profesores
Díez-Picazo y Gullón continúan:
ción cuando se celebra el negocio jurídico
por medio de una persona, el representan-
“Sin embargo para la producción de la
te, que actúa en nombre de otra, el repre-
eficacia directa de la gestión representativa
sentado, de manera que los efectos se pro-
en la esfera jurídica del representado es
ducen siempre de un modo directo e
menester un nuevo requisito, que consiste,
inmediato en la esfera jurídica de este últi-
o en la exigencia de un previo poder de
mo y nunca en la del representante.
representación o en una posterior ratifica-
Cuando se gestiona por un intermediario el
ción por el dominus de lo hecho por el
interés ajeno pero actuando éste en su
representante
propio nombre, no hay verdadera representación, sino una figura distinta (interpo-
La concesión de un poder (apodera-
sición, gestora, mandato no representativo,
miento) se configura como un negocio jurí-
etc.)
1
dico, que es independiente de la relación
jurídica básica existente. Es un acto por
Para que exista representación en
virtud del cual el dominus negotii concede
puridad basta la actuación del representan-
u otorga a otra persona un poder de repre-
te en nombre del representado, con la
sentación. Es un negocio jurídico en la
especialidad de que, tanto en la represen-
medida que es un acto de voluntad plas-
tación en el ámbito de los gravámenes
mado en una declaración, que constituye
aduaneros, como en los tributos derivados
un precepto de autonomía privada destina-
del
do o dirigido a la reglamentación de intere-
Régimen
Económico
y
Fiscal
de
Canarias, devengados con ocasión de la
ses.” 2
importación de bienes en el Archipiélago, la
falta de documento de representación
La representación se divide en dos
determinará que la Administración entien-
modalidades básicas: directa e indirecta.
da que el representante no actúa como tal,
La representación genuina, o directa, supo-
sino en su propio nombre y derecho. Sin
ne que el mediador actúa en nombre y por
embargo, desde aquí entendemos que se
cuenta del mandante, mientras que el
trata de una presunción “iuris tantum” que
representante en la modalidad de repre-
Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid,
1990, página 595.
2
Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid,
1990, página 595.
1
115
ALBERTO CAMPO HERNANDO
sentación indirecta actúa en nombre propio
el mandatario ha contratado, ni éstas tam-
y por cuenta de su comitente. Sobre esta
poco contra el mandante. En este caso el
clasificación, los autores aludidos exponen:
mandatario es el obligado directamente a
favor de la persona con quien ha contrata-
“Son dos las formas básicas a través
do, como si el asunto fuera personal suyo.
de las cuales se lleva a cabo la actuación
Exceptúase el caso en que se trate de
de un representante: “agüere nomine pro-
cosas propias del mandante. Hay una rup-
pio” y “agüere nomine alieno”. El actuar en
tura aparentemente total entre las relacio-
nombre de otro es uno de los requisitos
nes mandante-mandatario por una parte, y
que se exigen a la representación directa.
las
Los efectos jurídicos de lo actuado por el
relaciones
otra.”
mandatario-tercero
por
3
representante repercuten entonces de una
manera directa e inmediata en la esfera
Así pues, cuando se trata de repre-
jurídica del representado, como si hubiera
sentación ante la Administración, el repre-
actuado por sí mismo y no a través del
sentante debe asumir una responsabilidad
representante. El actuar en nombre ajeno
mayor que cuando la representación es
supone:
directa o pura.
1º Revelación por el representante
que actúa en tal calidad e identificación
II. LA REPRESENTACIÓN EN EL ÁMBITO
plena de la persona en quien recaerán los
DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS.
efectos jurídicos de lo actuado.
LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS
2º Aceptación por el tercero de esa
El artículo 5 del Código Aduanero
disociación entre quien actúa y quien va a
recibir sus efectos.
Comunitario (en adelante, CAC), aprobado
mediante Reglamento (CEE) nº 2913/92
La llamada representación indirecta
del Consejo, de 12 de octubre de 1992,
es aquella en la que el representante actúa
establece sobre el derecho de representa-
por cuenta del dominus, pero en su propio
ción:
nombre. Regulada en el artículo 1717 del
Código Civil (Cc.) y artículo 246 del Código
“1. En las condiciones establecidas en
de Comercio (C. de c.). El artículo 1717 del
el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de
Cc. establece que cuando el mandatario
las disposiciones adoptadas en el marco de
obra en su propio nombre, el mandante no
la letra b) del apartado 2 del artículo 243,
tiene acción contra las personas con quien
toda persona podrá hacerse representar
3
Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid,
1990, páginas 609 y 626.
116
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
ante las autoridades aduaneras para la rea-
– que declaren mercancías con carác-
lización de los actos y formalidades esta-
ter ocasional siempre que las autori-
blecidos en la normativa aduanera.
dades aduaneras lo consideren justificado.
2. La representación podrá ser:
Continúa el artículo 5 del CAC en los
– directa, en el caso en que el repre-
siguientes términos:
sentante actúe en nombre y por
cuenta ajena, o bien
4. El representante deberá declarar
que actúa por cuenta de la persona repre-
– indirecta, en el caso en que el
sentada, precisar si se trata de una repre-
representante actúe en nombre pro-
sentación directa o indirecta y poseer un
pio pero por cuenta ajena.
Los Estados miembros podrán limitar
el derecho de efectuar, en su territorio,
declaraciones de aduana con arreglo a:
poder de representación.
Se considerará que la persona que no
declare que actúa en nombre o por cuenta
de otra persona, o que declare que actúe
en nombre o por cuenta de otra persona
– o bien la modalidad de representación directa,
– o bien la de representación indirec-
sin poseer un poder de representación,
está actuando en nombre propio y por
cuenta propia.
ta,
5. Las autoridades aduaneras podrán
de forma que el representante deba
ser un agente de aduanas en el ejercicio de
su profesión en dicho país.
reclamar de cualquier persona que declare
actuar en nombre o por cuenta de otra persona los medios de prueba que acrediten
su poder de representación.”
3. Salvo en los casos contemplados en
la letra b) del apartado 2) y en el apartado
En relación con lo previsto en estos
3 del artículo 64, el representante deberá
apartados 4 y 5, insistiremos cuando anali-
estar establecido en la Comunidad.”
cemos el alcance de la representación en el
ámbito de los tributos derivados del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
Tal y como señala la letra b) del apar-
(en adelante, REF).
tado 2 del artículo 64 del Código, no se
requerirá la condición de establecimiento
en la Comunidad a las personas
El derecho de representación ha sido
regulado mediante Real Decreto 1889/1999,
de 13 de diciembre y desarrollado median-
– que hagan una declaración de tránsito o de importación temporal;
te Orden del Ministerio de Hacienda de 9
de junio de 2000, por la que se regula el
117
ALBERTO CAMPO HERNANDO
derecho a efectuar declaraciones de adua-
diariamente aplicable la regulación estable-
na. Ambos, a su vez, desarrollan lo previs-
cida, tanto por el CAC, como la establecida
to en el citado artículo 5 del CAC.
por el Estado en desarrollo del mismo a
través del Real Decreto 1889/1999 y por la
Así pues, en el ámbito de los gravá-
Orden del Ministerio de Hacienda. Como
menes aduaneros, el derecho de represen-
curiosidad, la Ley 20/1991, únicamente se
tación se encuentra regulado y limitado por
refiere a los representantes en el artículo
una “supernorma” de ámbito superior,
21 bis, al regular la responsabilidad en el
como es el CAC, ya que el mismo permite
ámbito de las importaciones, ya que recoge
que los Estado miembros puedan restringir
lo siguiente:
el derecho de representación, en alguna de
las modalidades, a los agentes de aduana,
debido al carácter de esta profesión, regulado el ejercicio de su actividad mediante
“2. En las importaciones de bienes,
también serán responsables solidario del
pago del impuesto:
un Colegio profesional.
(...)
No sucede lo mismo en el ámbito de
la Comunidad Autónoma de Canarias. En
este caso, resulta preciso señalar el carácter subsidiario que, en materia de importaciones, tiene para los tributos derivados del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias la
normativa aduanera y, en particular, tanto
3º. Los agentes de aduanas, y las
personas autorizadas para presentar y tramitar declaraciones para el despacho de
mercancías cuando intervengan en nombre
propio y por cuenta de sus comitentes.”
el ya mencionado CAC, como el Reglamento
(CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de
A) Alcance de la representación
julio de 1993, por el que se dictan las disposiciones
de
aplicación
del
Código
Aduanero Comunitario. La justificación se
encuentra
en
la
Disposición
Adicional
Consideramos imprescindible, tratar el
tema de hasta dónde se extienden las
actuaciones sobre las que opera la repre-
Cuarta de la Ley 20/1991, de 7 de junio, la
sentación. Entendemos que en los gravá-
cual establece: “Para todo lo no previsto en
menes aduaneros, el alcance de la misma
esta Ley, y en especial en lo relativo a
se extiende a todos los actos que tienen
materias aduaneras, se estará a lo que dis-
por objeto proceder a los despachos y
pongan las disposiciones vigentes en el
actuaciones accesorias, como es la de
resto del territorio nacional en cuanto no se
representar a los deudores en los llamados
opongan a lo establecido en la misma.” En
aforos o reconocimiento físico de las mer-
este caso, si la materia de la representación
cancías. Sin embargo, dicha representación
no estuviera regulada por la Comunidad
se encuentra limitada a lo previsto, tanto
Autónoma de Canarias para los tributos
en el artículo 243.2 del CAC, como en la
derivados del REF, sería indirecta y subsi-
legislación nacional, recogida en el artículo
118
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
cidir. En el supuesto de los gravámenes
General Tributaria.
aduaneros, la responsabilidad deriva de la
cotitularidad en la deuda, ya que las dife-
El artículo 243.2 del CAC establece
rentes figuras subjetivas que intervienen
que el derecho de recurso podrá ejercitar-
en los diferentes hechos imponibles recogi-
se:
dos en los artículos 201 a 205 del Código
Aduanero Comunitario son instituidos por
el mismo como codeudores, es decir, la
“(...)
Administración puede dirigirse a cualquiera
b) en una segunda fase, ante una
de ellos para exigir el pago de la deuda, sin
autoridad independiente que podrá ser una
que exista acto administrativo de deriva-
autoridad judicial o un órgano especializa-
ción de responsabilidad como sucede en el
do equivalente, con arreglo a las disposi-
caso de la responsabilidad, solidaria y sub-
ciones vigentes en el Estado miembro.”
sidiaria,
regulada
en
la
Ley
General
Tributaria. Tal sucede en el hecho imponiCon ello, la salvedad establecida por
el artículo 5 del CAC queda patente en la
ble recogido en el artículo 201 del CAC, el
cual establece:
limitación impuesta a los recursos que se
formulen en una segunda fase, en los que
se remite a la legislación establecida por el
“1. Dará origen a una deuda aduanera
de importación:
Estrado miembro, siendo aplicable, en este
caso, tanto la salvedad del artículo 46 de la
a) el despacho a libre práctica de una
Ley General Tributaria, como las limitacio-
mercancía sujeta a derechos de importa-
nes impuestas cuando los recursos se plan-
ción, o
teen
en
la
correspondiente
via
Jurisdiccional.
b) la inclusión de dicha mercancía en
el régimen de importación temporal con
Añadiremos, que el alcance de la
representación se extiende también a los
exención parcial de los derechos de importación.
supuestos en que se va a solicitar una
Información Arancelaria Vinculante, o una
2.(...)
Información Vinculante en materia de
Origen, reguladas ambas en el artículo 12
del CAC.
3. El deudor será el declarante. En
caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuenta de la
B) Responsabilidad de los repre-
cual se haga la declaración.
sentantes
(...)”
La responsabilidad a la que están
sometidos en uno y otro caso dista de coin-
Resulta necesario precisar que el CAC
119
ALBERTO CAMPO HERNANDO
define al declarante como la persona en
dose, en todo caso, un acto administrativo
cuyo nombre se formula la declaración, con
de derivación
lo cual, en el caso de autodespacho, es
donde se determine su alcance y conteni-
decir, aquel que se efectúa en nombre y
do.
de responsabilidad, en
por cuenta propia, sin representante, el
declarante coincide con el importador y es
Por otro lado, los artículos 202 y
el único deudor. Lo mismo sucede en la
siguientes del CAC, para hechos imponibles
representación directa, ya que la declara-
distintos de los previstos en el artículo 201,
ción se efectúa en nombre de otra persona,
señalan otros deudores o codeudores que
el importador, aquel que tiene poder de
estarán constituidos por las siguientes per-
disposición sobre las mercancías, con lo
sonas:
que el representante directo tampoco tiene
ninguna responsabilidad sobre la deuda
1.- En el supuesto de introducción
aduanera, fuera de que vamos a comentar
irregular de mercancías en el territorio
más adelante. Sin embargo, en el caso de
aduanero comunitario, la persona que haya
la representación indirecta, el representan-
procedido a la introducción irregular, las
te es el primer deudor, siendo deudor,
personas que hayan participado en dicha
“además”, la persona por cuenta de la cual
introducción sabiendo o debiendo saber
se efectúa la declaración, que dando insti-
razonablemente que se trataba de una
tuidos ambos como codeudores, como se
introducción irregular, así como las perso-
encarga de aclarar, no obstante el artículo
nas que hayan adquirido o tenido en su
213 del Código Aduanero Comunitario, que
poder la mercancía de que se trate, sabien-
no nombra deudor principal, cuando exis-
do o debiendo saber razonablemente en el
ten varios deudores, a ninguno de ellos,
momento de la adquisición o recepción de
sino que los instituye a todos como deudo-
dicha mercancía que se trataba de una
res solidarios.
mercancía introducida irregularmente.
No obstante lo anterior, la carencia de
2.- En el supuesto de sustracción de la
responsabilidad por parte de los responsa-
mercancía a la vigilancia aduanera, la per-
bles directos, es decir, por parte de los
sona que haya substraído la mercancía a la
agentes de aduanas, la Ley 58/2003, de 17
vigilancia aduanera, las personas que
de diciembre, General Tributaria, en su
hayan participado en dicha sustracción
artículo 43, número 1, letra e), los ha insti-
sabiendo o debiendo saber razonablemente
tuido
subsidiarios.
que se trataba de una sustracción de la
Como sabemos, la responsabilidad subsi-
mercancía a la vigilancia aduanera, las per-
diaria opera de tal modo que para exigir el
sonas que hayan adquirido o tenido en su
pago de la deuda a dichos responsables es
poder la mercancía de que se trate sabien-
necesario que tanto los deudores principa-
do o debiendo saber razonablemente en el
les como los responsables solidarios, si los
momento de la adquisición o recepción de
hubiera, sean declarados fallidos, exigién-
dicha mercancía que se trataba de una
120
como
responsables
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
mercancía sustraída a la vigilancia aduane-
como las personas que hayan participado
ra, así como, en su caso, la persona que
en dicho consumo o utilización, sabiendo o
deba cumplir las obligaciones que entrañe
debiendo saber razonablemente que dicho
la permanencia en depósito temporal de la
consumo o utilización se efectuaba en con-
mercancía o la utilización del régimen
diciones distintas de las previstas por la
aduanero en el que se encuentra dicha
normativa vigente.
mercancía.
Como vemos, en los casos anterior3.- Cuando la deuda se origina por el
mente enumerados de codeudores en la
incumplimiento de cualquiera de las obliga-
deuda aduanera, en los distintos supuestos
ciones a que quede sujeta una mercancía
en los que se origina ésta, no intervienen
sometida a derechos de importación como
los representantes como cotitulares de la
consecuencia de su estancia en depósito
misma, salvo que, por sus actuaciones,
temporal o de la utilización del régimen
hayan sido colaboradores en alguno de los
aduanero en el que se encuentre, o bien
supuestos anteriormente mencionados, en
por la inobservancia de cualquiera de las
cuyo caso asumirían la correspondiente
condiciones señaladas para la concesión de
responsabilidad.
tal régimen o para lo concesión de un derecho de importación reducido o nulo por la
El descrito más arriba constituye el
utilización de la mercancía para fines espe-
esquema básico a partir del cual el CAC
ciales, será deudor la persona que, según
construye el modelo de elementos subjetivos
el caso, deba cumplir las obligaciones que
pasivos de la deuda aduanera. Como vere-
entrañe la estancia en depósito temporal
mos a continuación, el modelo configurado
de una mercancía sujeta a derechos de
por la Ley 20/1991 es bastante diferente.
importación o la utilización del régimen
aduanero en el que se encuentre dicha
mercancía, o que deba respetar las condi-
III. LA
REPRESENTACIÓN
EN
EL
ciones fijadas para la inclusión de la mer-
ÁMBITO DE LOS TRIBUTOS DERI-
cancía en este régimen.
VADOS DEL REF DEVENGADOS CON
OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE
4.- Por último, en el caso en que la
BIENES EN CANARIAS
deuda aduanera se origine como consecuencia del consumo o la utilización, en
Actualmente, las normas que regulan
una zona franca o en un depósito franco,
la representación en los despachos de
en condiciones distintas de las previstas
importación y exportación relativos a los
por la normativa vigente, de una mercancía
tributos derivados del REF están constitui-
sujeta a derechos de importación, serán
das por:
codeudores y responderán solidariamente
del pago del tributo, la persona que haya
Ley 20/1991, de 7 de julio, de modifi-
consumido o utilizado la mercancía, así
cación de los aspectos fiscales del Régimen
121
ALBERTO CAMPO HERNANDO
Económico Fiscal de Canarias, (en adelan-
tanto en representación directa como indi-
te, Ley 20/1991) en particular, en su artí-
recta, autorizados para efectuar los citados
culo 21 bis.
despachos eran los agentes de aduanas y
un pequeño colectivo de asimilados que
El Decreto 139/1991, de 28 de junio,
por el que se aprueban las normas de ges-
tenían el mismo “status” que los citados
comisionistas de aduanas.
tión, liquidación, recaudación e inspección de
las importaciones de bienes sujetas al
La Disposición Adicional Decimosexta
Arbitrio sobre la Producción y la Importación
de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de
en Canarias (APIC), y de revisión de los
Medidas fiscales, administrativas y del
actos dictados en aplicación del mismo. Esta
orden social, completó el régimen sancio-
norma es aplicable, en materia de importa-
nador de los representantes, en el ámbito
ciones, tanto al Impuesto General Indirecto
de la suspensión y revocación de las auto-
Canario (IGIC) –en virtud de lo dispuesto en
rizaciones, para los supuestos marcados en
el artículo 61.2 de la Ley 20/1991–, como al
la citada Disposición adicional.
Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de
Mercancías (AIEM), de conformidad con lo
Así pues, tanto la apertura efectuada
establecido en el artículo del Decreto
por el Estado, a fin de garantizar a otros
34/2002, regulador de la gestión en el AIEM.
colectivos la posibilidad de presentar declaraciones en Aduana, y la necesidad de
El Decreto 34/1998, de 2 de abril, por
establecer en un
sector tan sensible un
el que se regula la autorización a los
procedimiento homogéneo con la disciplina
Agentes y Comisionistas de Aduanas para
estatal, así como la necesidad de incorpo-
intervenir ante la Administración Tributaria
rar normativa dispersa a la ya existente
Canaria como representantes en los despa-
sobre los representantes en el ámbito de la
chos de importación y exportación relativos
Comunidad Autónoma de Canarias, propi-
a los tributos derivados del Régimen
ció la publicación del decreto 16/2003, de
Económico y Fiscal de Canarias.
10 de febrero, el cual, aun cuando regula la
representación, en general, en los despa-
Decreto 16/2003, de 10 de febrero,
chos de importación y exportación relativos
por el que se regula la presentación de
a los tributos derivados del Régimen
declaraciones por medio de representante
Económico y Fiscal de Canarias, sin embar-
con el fin de proceder al despacho de
go, en la práctica, únicamente regula los
importación y exportación relativo a los tri-
requisitos y condiciones del ejercicio de la
butos derivados del Régimen Económico y
representación indirecta, ya que la repre-
Fiscal de Canarias, así como sus disposicio-
sentación directa, reservada a los Agentes
nes de desarrollo.
y Comisionistas de Aduanas, sigue rigiéndose por lo previsto en el citado Decreto
Hasta la entrada en vigor del citado
34/1998, de 2 de abril, que queda amplia-
decreto 16/2003 los únicos representantes,
mente modificado y adaptado a las nuevas
122
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
circunstancias por el mencionado Decreto
tar el mencionado conocimiento ante la
16/2003.
Administración Tributaria Canaria. En este
sentido, la Orden de la Consejería de
El sistema de representación que
Economía, Hacienda y Comercio, de 11 de
anteriormente
abril de 2003, reguló el citado requisito,
señaladas es similar al establecido con
determinando que, con carácter general, la
anterioridad por el Estado, y más concreta-
acreditación del conocimiento señalado se
mente, por la Orden del Ministerio de
efectuaría “mediante la superación de una
Hacienda, de 9 de junio de 2000, por la
prueba de capacitación, a realizar tras la
que se regula el derecho a efectuar decla-
celebración de un curso de asistencia obli-
raciones de aduana. En este sentido no hay
gatoria, que versará sobre las materias
diferencia sobre los colectivos a los que se
previstas en el anexo de la citada Orden”.
reserva un tipo u otro de representación,
Así pues, dos elementos principales confi-
salvo en lo que se refiere a los requisitos
guran la fórmula de acreditación: un curso,
exigidos para el desempeño de la citada
y una prueba de capacitación a realizar tras
mediación.
el mismo. Por otro lado, el temario sobre el
construyen
las
normas
que iban a versar el curso y la prueba se
La especialidad en los despachos ante
estableció sobre la base de las singularida-
los servicios de la Administración Tributaria
des del REF, temas de Derecho Tributario
Canaria deviene de la exigencia de un
general, así como de derecho aduanero.
requisito adicional exigido en el ámbito de
la representación indirecta: la acreditación
Asimismo, parea establecer las Bases
del conocimiento de las singularidades eco-
de la convocatoria, el tribunal, y la regula-
nómico-fiscales de Canarias en la forma
ción del proceso de celebración del curso y
que se determine reglamentariamente.
de la prueba, se adoptó la Orden de la
Esta obligación –que únicamente es exigida
Consejería
a aquellos sectores profesionales cuya acti-
Comercio de 23 de mayo de 2003. Esta
vidad no se halla regulada por un colegio
Orden fijó la duración del curso en treinta
profesional–, tiene una razón principal para
horas, estableciendo una condición de asis-
su imposición: la ausencia de temas espe-
tencia mínima de 24 horas, sin la cual no
cíficos relativos al Régimen Económico y
se entendería superado el mismo y no se
Fiscal de Canarias en las respectivas con-
podría optar, en su caso, a la celebración
vocatorias para obtener los correspondien-
del examen.
de
Economía,
Hacienda
y
tes títulos de capacitación.
Por otro lado, se dio la oportunidad de
El desarrollo del requisito descrito
acreditar el conocimiento de las singulari-
anteriormente ha requerido, a su vez, dis-
dades
económico-fiscales
de
Canarias
posiciones que lo han regulado, fijando la
mediante la simple asistencia al curso de
fórmula que, en cada momento, se ha
treinta horas, sin necesidad de realizar la
determinado como la óptima para acredi-
prueba, en aquellos caso en que el media-
123
ALBERTO CAMPO HERNANDO
dor hubiera actuado durante un periodo
ceder al despacho de importación y expor-
mínimo de diez años dentro de los quince
tación relativo a los tributos derivados del
inmediatamente anteriores a la entrada en
Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
vigor de la Orden de 10 de abril como apo-
exigido como requisito, también, para el
derado de Agentes y Comisionistas de
ejercicio de la representación indirecta, por
Aduanas, debiendo acreditar la citada cir-
el artículo 5, apartado 3, del mencionado
cunstancia mediante escritura pública de
Decreto. Es este documento el que deter-
apoderamiento o cualquier otro documento
mina la naturaleza de la representación
admitido en derecho. Con ello, se admite
conferida al mediador –sea directa, o indi-
que la experiencia acumulada en la realiza-
recta–, así como el carácter de la misma,
ción de los despachos ante la Administración
es decir, si es general y, por tanto, válida
Tributaria Canaria constituye otro medio adi-
para todas las operaciones efectuadas en
cional para avalar el conocimiento de las
nombre del comitente y en tanto la misma
singularidades económico-fiscales descritas.
no sea revocada, o bien, particular o par-
Pero, debemos preguntarnos, ¿Por qué es
cial, para una sola operación de interme-
tan importante acreditar el citado conoci-
diación.
miento? Precisamente por las singularidades mencionadas, provocadas por la confi-
El citado documento es indispensable
guración de los dos elementos principales
para acreditar la representación y el carác-
en el entorno de la imposición indirecta del
ter de la misma, ya que el citado artículo 3
REF,
General
del Decreto 16/2003, en su apartado 4
Indirecto Canario y el Arbitrio sobre
establece que “La falta de poder de repre-
Importaciones y Entregas de Mercancías en
sentación
Canarias. Estas singularidades se cifran en
Comisionista de Aduanas determinará el
casi todos los elementos esenciales de los
considerar que éste actúa en nombre y por
citados tributos, cuando se dan cita en la
cuenta propia.” Así pues, la existencia del
materia de las operaciones de comercio
mencionado documento se torna en indis-
exterior, incluida, por supuesto, la especia-
pensable para acreditar no sólo el carácter
lidad de la representación y de la respon-
de la representación, sino para probar su
sabilidad de los propios representantes.
existencia, ya que, en ausencia del citado
como
son
el
Impuesto
por
parte
del
Agente
y
poder, se entenderá que el mediador está
A) Alcance de la representación
actuando como autodespachante.
En este aspecto, debemos mencionar,
Sin embargo, como comentábamos al
dentro del alcance de la representación, el
principio, la citada exigencia puede consi-
documento de poder de representación,
derarse como una presunción “iuris tan-
regulado en el artículo 3 del Decreto
tum” que admite prueba en contrario,
16/2003, de 10 de febrero, por el que se
como veremos, ya que es aquí donde
regula la presentación de declaraciones por
adquiere protagonismo una figura como es
medio de representante con el fin de pro-
la de la ratificación a posteriori, que parece
124
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
no ser válida de acuerdo con la literalidad
única operación. Todo ello, a pesar de que
del artículo citado. La misma, regulada en el
el artículo 3 del Decreto 16/2003, de 10 de
artículo 1259 del Cc. con el siguiente tenor:
febrero, establece la necesidad de que el
“(…) El contrato celebrado a nombre de otro
documento se aporte con carácter previo,
por quien no tenga su autorización o repre-
ya sea a la Administración, si es de carác-
sentación legal será nulo, a no ser que lo
ter global, o a la propia declaración, si es
ratifique la persona a cuyo nombre se otor-
de carácter parcial.
gue antes de ser revocado por la otra parte
contratante”, y que el profesor Díez-Picazo
Por lo que respecta al alcance propia-
considera en los siguientes términos: “Si no
mente dicho de la representación, es decir,
ha existido apoderamiento, el principal
a los actos y formalidades a los que se
puede, aceptar la actuación del gestor o
extiende, el documento de representación
asumir sus consecuencias. La actuación del
aprobado mediante Orden de la Consejería
gestor se transforma entonces en actuación
de Economía, Hacienda y Comercio, de 11
plenamente representativa y despliega, en
el orden de la representación, todos los
efectos que son propios de ésta.”
de abril, declara textualmente que “el que
suscribe (...) autoriza a representante
autorizado ante la Administración Tributaria
Canaria (...), en la modalidad de represen-
Entendemos que dicha figura es perfectamente válida en el ámbito de representación que nos ocupa, eso sí, siempre y
cuando la misma sea expresa y no tácita, y
se ratifique a través del mismo documento
tación (...) para la realización de los despachos de importación o exportación relativos
a los tributos derivados del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, así como
la realización de los demás actos de trámite que se deriven de dicho despacho.”
que sirve para conferir la representación a
priori. Estos últimos requisitos son obvios
debido a los efectos que produce la citada
figura representativa. Por tanto, a requerimiento de los servicios de la Administración
Tributaria Canaria, –o a iniciativa de los
Es precisamente la última parte de la
disposición transcrita la que debemos interpretar, aunque pensamos que la misma no
guarda demasiados secretos, puesto que
ella misma ya describe las actuaciones
propios intervinientes en la importación,
derivadas, es decir, los actos de trámite
representante e importador,– el importa-
que se derivan de dicho despacho.
dor, o en su caso, el representante, podrán
ratificar dicha representación, el carácter
Pero, ¿cuáles son estos actos de trá-
de la misma y su extensión, mediante la
mite? Entendemos que serán aquéllos que,
aportación del correspondiente poder de
precisamente, no requerirían un
representación en el que quede suficiente-
mandato, como por ejemplo la asistencia,
mente acreditada la fecha a partir de la
en lugar de los sujetos pasivos y demás
cual tenía vigencia la misma, si el poder
interesados, a los actos de reconocimiento
era general, o la operación a la que se refe-
físico de las mercancías, suscribiendo, en
ría, si el poder era parcial, aplicable a una
su nombre, los documentos en los que se
nuevo
125
ALBERTO CAMPO HERNANDO
recoge el resultado de dicho reconocimien-
cedimientos de despachos de importación y
to, o, en su caso, la solicitud para los reco-
exportación relativos a los tributos deriva-
nocimientos sanitarios y fitosanitarios de
dos del Régimen Económico y Fiscal de
las mercancías, o bien, la solicitud de tras-
Canarias difiere bastante de la configura-
lado de las mercancías a un depósito tem-
ción de responsabilidades entre los diver-
poral autorizado, etcétera.
sos deudores en el ámbito de los gravámenes aduaneros, en la medida en que, por
No se extiende, por el contrario, a
aquellos actos
un lado, quienes intervienen en introduc-
a los que la propia Ley
ciones irregulares de mercancías en el
58/2003, de 17 de diciembre, General
territorio de las Islas Canarias, o bien
Tributaria, requiere de acreditación por
aquellos que incumplen obligaciones relati-
cualquier medio válido en derecho que deje
vas a depósitos, depósitos o zonas francas,
constancia fidedigna, como sucede en los
o regímenes especiales, se instituyen en
enumerados en el artículo 46, es decir,
sujetos infractores, y no sujetos pasivos, o
para interponer recursos o reclamaciones,
deudores, en la terminología comunitaria,
desistir de ellos, renunciar a derechos, asu-
y, por el otro, el diferente carácter de la
mir o reconocer obligaciones en nombre del
responsabilidad que adquieren los propios
obligado tributario (...) Con ello, a pesar de
representantes, los cuales se ven despoja-
que la representación, directa o indirecta,
dos, en el ámbito de los tributos del
se hubiera acreditado de manera fidedigna
Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
mediante la presentación del correspon-
del carácter de cotitulares en la deuda.
diente documento de poder de representación, la interposición de un recurso o de
En el ámbito de la Ley 20/1991, el
una reclamación en nombre del importador,
artículo 21 bis de la citada norma establece
–tan comunes en el ámbito de las declara-
lo siguiente:
ciones de importación y exportación, por la
generalidad del procedimiento de declaración previa y liquidación posterior practicada por la Administración– requerirá de un
acto adicional de representación en el que
se declare la citada intención, expresado a
través de un documento adicional, o bien
mediante la correspondiente declaración
“Artículo 21º bis.- Responsables del
Impuesto.
(...)
2. En las importaciones de bienes,
también serán responsables solidario del
pago del impuesto:
apud acta (comparecencia del interesado
ante el órgano competente).
1º. Las asociaciones garantes en los
casos determinados en los Convenios
B) Responsabilidad de los represen-
Internacionales.
tantes
2º. Las empresas de transporte, cuanEl alcance de la responsabilidad de las
diversas personas intervinientes en los pro-
126
do actúen en nombre de terceros en virtud
de Convenios internacionales.
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
3º. Los agentes de aduanas, y las
3ª del Capítulo II del Título II de la Ley
personas autorizadas para presentar y tra-
general Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de
mitar declaraciones para el despacho de
diciembre, que abarca los artículos 41 a
mercancías cuando intervengan en nombre
43, ambos inclusive, así como en el Título
propio y por cuenta de sus comitentes.
III, Capítulo V, Sección 3ª, artículos 174 a
176, ambos incluidos, del mismo texto
(3. Serán responsables subsidiarios del
legal, que regula, en este último caso, el
pago del impuesto los agentes de aduanas
procedimiento a seguir frente a los respon-
cuando actúen en nombre y por cuenta de
sables.
sus comitentes.) Derogado por la Disposición
derogatoria séptima de la Ley 50/1998, de
En esta regulación, que no difiere en
30 de diciembre, de Medidas fiscales, admi-
lo sustancial en lo establecido por la legis-
nistrativas y de orden social.
lación anterior, se establece que “salvo que
una norma con rango de ley disponga otra
4. Las responsabilidades establecidas
cosa, la derivación de la acción administra-
en el número 2 anterior no alcanzarán a las
tiva para exigir el pago de la deuda tributa-
deudas tributarias que se pongan de mani-
ria a los responsables requerirá un acto
fiesto como consecuencia de actuaciones
administrativo en el que, previa audiencia
practicadas fuera de los recintos aduane-
al interesado, se declare la responsabilidad
ros.”
y se determine su alcance y extensión, de
conformidad con previsto en los artículos
En este artículo nos encontramos con
174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a
una diferencia fundamental respecto a lo
esta declaración, la Administración compe-
previsto en los artículos 201 y siguientes
tente podrá adoptar medidas cautelares del
del Código Aduanero Comunitario, y es la
artículo 81 de esta ley y realizar actuacio-
diferencia en la extensión de la responsabi-
nes de investigación con las facultades pre-
lidad de los representantes que actúan en
vistas en los artículos 142 y de esta ley.”
representación indirecta en los despachos a
los que nos referimos. Efectivamente, ya
Asimismo, el artículo 41 de la mencio-
que, como veíamos anteriormente, el CAC
nada Ley General Tributaria continúa, con
declara a los representantes indirectos, que
respecto a la responsabilidad subsidiaria,
tienen la consideración de declarantes,
en los siguientes términos: “La derivación
como codeudores, al mismo nivel, o incluso
de la acción administrativa a los responsa-
algo superior, al de los importadores, que
bles subsidiarios requerirá la previa decla-
son las personas por cuenta de las cuales
ración fallido del deudor principal y de los
se efectúan las declaraciones.
responsables solidarios.”
En el ámbito del sistema tributario
Por tanto, vemos cómo el procedi-
español, a partir del 1 de julio de 2004, la
miento para solicitar el pago de los tributos
responsabilidad está recogida en la Sección
a los responsables se agrava en el ámbito
127
ALBERTO CAMPO HERNANDO
de los tributos derivados del Régimen
ciaciones garantes, en los casos fijados por
Económico y Fiscal de Canarias respecto
los Convenios Internacionales, el artículo
del procedimiento exigido en el ámbito de
transcrito destaca como responsables soli-
los gravámenes aduaneros. Efectivamente,
darios a los representantes indirectos, sean
en este último caso, la Administración, en
agentes y comisionistas de aduanas, o bien
caso de impago se dirigirá indistintamente
personas autorizadas pertenecientes a
a cualquiera de los deudores para exigirles
cualquier otro colectivo.
el pago de las cantidades debidas, sin que
deba existir un procedimiento especial para
Asimismo, el citado artículo 21 bis
ello, fuera del propio de la vía de apremio.
recoge una limitación especial a la respon-
Por el contrario, en el caso de los tributos
sabilidad de los representantes y es que
contenidos en la Ley 20/1991, devengados
ésta únicamente alcanza a las deudas que
con ocasión de la importación de bienes en
se pongan de manifiesto como consecuen-
Canarias, la derivación de la acción admi-
cia de actuaciones practicadas dentro de
nistrativa para exigir el pago de la deuda a
los propios recintos aduaneros, salvando
los responsables solidarios exige un acto
los representantes su actuación en los
administrativo previo, dictado conforme a
supuestos en los que no concurra dicha cir-
lo previsto en los artículos 174, 175 y 176
cunstancia. A título de ejemplo, como
de la Ley General Tributaria, exigiéndose,
actuaciones practicadas fuera de los recin-
en caso de responsabilidad subsidiaria, una
tos aduaneros, a las que no se extendería,
declaración de fallido por parte del deudor
en su caso, la responsabilidad de los repre-
principal y de los responsables solidarios, si
sentantes, podemos contemplar, entre
los hubiera. La declaración de fallido del
otras, las siguientes:
deudor principal y de los responsables solidarios, en su caso, exige, respecto de los
1) Sustracción a la vigilancia de los ser-
mismos, ultimar el procedimiento de recau-
vicios de la Administración Tributaria Canaria
dación en la vía de apremio, incluyendo, si
de mercancías que se encontrasen en régi-
procede, el procedimiento de embargo,
men de depósito, o bien, que se encontrasen
para concluir que no es posible cobrar las
físicamente en depósitos temporales situa-
cantidades debidas. Esto, en la práctica,
dos fuera de los recintos aduaneros.
como sabemos, hace enormemente dilatado el procedimiento para exigir la deuda al
2) Incumplimiento de las obligaciones
responsable subsidiario, lo que, a su vez,
a las que quedan sujetas las mercancías
provoca la cuasi imposibilidad de cobrar la
como consecuencia de la inclusión de las
deuda por parte de la Administración, con
mismas en el régimen de importación tem-
el coste que, además, conlleva.
poral, o de tráfico de perfeccionamiento
activo, como podría ser el caso de una
Respecto a los propios responsables,
cesión o arrendamiento de mercancías
vemos que, además de los casos lógicos de
mientras las mismas permanecen en régi-
las empresas de transportes y de las aso-
men de importación temporal.
128
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
3) Inobservancia de requisitos y condi-
No obstante, la nueva Ley General
ciones que deben cumplir las personas
Tributaria, con entrada en vigor a partir del
autorizadas
la
1 de julio de 2004, restablece este supues-
Administración Tributaria Canaria para la
to de responsabilidad subsidiaria. El artícu-
aplicación de un régimen especial de impor-
lo 43 del citado texto legal determina:
por
los
servicios
de
tación, como sucede en el caso de los titulares de depósitos públicos, respecto de las
“1. Serán responsables subsidiarios de
la deuda tributaria las siguientes personas
mercancías almacenadas en los mismos.
o entidades:
4) Inobservancia de requisitos y condiciones a las que están sometidos quienes
(...)
han sido destinatarios de aplicaciones de
tipos reducidos o nulos, como sucede en el
e) Los agentes y comisionistas de
supuesto del importador de bienes de
aduanas, cuando actúen en nombre y por
inversión exentos, al amparo de lo dispues-
cuenta de sus comitentes.
to en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6
de julio, de Modificación del Régimen
(...)”
Económico y Fiscal de Canarias, que, antes
del periodo legal establecido de cinco años,
Resulta necesario precisar si el citado
precepto es aplicable al ámbito de los tri-
enajena el citado bien de inversión.
butos derivados del REF. Sólo podemos
Por lo que respecta a la responsabili-
contestar afirmativamente a la citada duda,
dad subsidiaria, la redacción vigente ante-
ya que, como vimos anteriormente, la
rior al 1 de enero de 1999 contemplaba
Disposición Adicional Cuarta de la Ley
dicha responsabilidad respecto de los agen-
20/1991, de 7 de junio, recogía que “para
tes de aduana y otros operadores autoriza-
todo lo no previsto en esta Ley, y en espe-
dos que actuaran en el ejercicio de repre-
cial en lo relativo a materias aduaneras, se
sentación
la
estará a lo que dispongan las disposiciones
Disposición derogatoria séptima de la Ley
vigentes en el resto del territorio nacional
50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas
en cuanto no se opongan a lo establecido
fiscales, administrativas y de orden social,
en la misma.” Distinto hubiese sido si la
derogó el citado número 3, con lo que,
citada Ley 20/1991 hubiese regulado espe-
desde dicho momento, los agentes de
cíficamente –tal y como efectivamente lo
aduana y otros representantes autorizados
hacía, antes de la derogación establecida
no tenían ningún tipo de responsabilidad,
por Ley 50/1998, de 30 de diciembre– la
salvo aquélla que derivase de su colabora-
figura de la responsabilidad subsidiaria res-
ción en la comisión den una infracción tri-
pecto de los representantes directos, y esta
butaria, o cualquier otra prevista en el régi-
regulación fuese en contra de lo previsto
men de infracciones y sanciones, tanto
en la citada Ley 20/1991, en cuyo caso,
general como particular de cada tributo.
antes de proceder a una revisión de la
directa.
No
obstante,
129
ALBERTO CAMPO HERNANDO
misma, si procediera, sería preciso cumplir
los responsables no se extiende a las san-
los mandatos establecidos por la Ley espe-
ciones, sin perjuicio de que pueda alcan-
cífica.
zarles si se les considera colaboradores en
la comisión de una infracción tributaria.
Por otro lado, cabe señalar aquí un
aspecto que no tiene en cuenta la Ley
Por último, ya que hemos dedicado un
General Tributaria cuando declara la res-
apartado a recoger las responsabilidades
ponsabilidad subsidiaria de los agentes y
de los representantes, tenemos que men-
comisionistas de aduanas cuando actúen
cionar también un derecho especial regula-
en representación indirecta, y es la posible
do en sendas leyes de acompañamiento de
aplicación, en el ámbito de los tributos
los Presupuestos Generales del Estado, en
regulados por la Ley 20/1991, de la limita-
particular la Ley 66/1997, de 30 de diciem-
ción a la exigencia de responsabilidad,
bre, de Medidas Fiscales, Administrativas y
cuando se trate de deudas que se pongan
del Orden Social, y la Ley 53/2002, de 30
de manifiesto como consecuencia de actua-
de diciembre, también de Medidas Fiscales,
ciones practicadas dentro de los recintos
Administrativas y del Orden Social. Este
aduaneros. Debemos concluir que, en
derecho no es otro que el de reembolso de
coherencia con lo establecido para los res-
las cuotas del Impuesto General Indirecto
ponsables solidarios, teniendo en cuenta
Canario a aquellos agentes de aduanas y
que el carácter de la responsabilidad subsi-
otros operadores cuando hubieran satisfe-
diaria resulta menos gravosa para el repre-
cho el Impuesto por cuenta de sus comi-
sentante que la solidaria, parece adecuado
tentes que hayan obtenido el reembolso
interpretar, en el ámbito que nos ocupa, la
del impuesto. Si transcurrido un año desde
responsabilidad subsidiaria de los repre-
el nacimiento del derecho a la deducción, el
sentantes directos, en los mismos términos
importador que tenga derecho a la deduc-
que la establecida para los representantes
ción total del impuesto devengado por la
que actúen en representación indirecta,
importación no ha reembolsado la cuota
con lo que deberemos tener en cuenta la
satisfecha con ocasión de dicha importa-
citada limitación cuando los agentes y
ción por el agente de aduanas o la persona
comisionistas de aduanas actúen en esa
o entidad que haya actuado en nombre
representación ante los servicios de la
propio y por cuenta del importador, aquél o
Administración Tributaria Canaria, sin que
ésta podrá solicitar de la Administración
la responsabilidad se extienda a las deudas
Tributaria Canaria su devolución, en el
que se pongan de manifiesto como conse-
plazo de los tres meses siguientes y en las
cuencia de actuaciones practicadas fuera
condiciones y con los requisitos que se
de los recintos aduaneros.
determinen reglamentariamente. Por otro
lado, el agente de aduanas o la persona o
Por otra parte, en consonancia con lo
entidad que haya actuado en nombre pro-
dispuesto en el artículo 41.4 de la Ley
pio y por cuenta del importador deberá
General Tributaria, la responsabilidad de
acompañar a la solicitud de devolución el
130
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
del
la Administración Tributaria Canaria para
impuesto, que quedará inutilizado a los
efectuar declaraciones, con el fin de proce-
efectos del ejercicio del derecho a la
der al despacho de importación o exporta-
deducción o devolución.
ción relativo a los tributos derivados del
documento
acreditativo
del
pago
Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
deberá valerse de un Agente y Comisionista
IV. TIPOLOGÍA Y CASUÍSTICA DE LAS
de Aduanas autorizado, cuando la modali-
PERSONAS Y ENTIDADES QUE PUE-
dad de representación elegida fuese la
DEN ACCEDER A ACTUAR COMO
directa.”
REPRESENTANTES EN LOS DESPACHOS E IMPORTACIÓN Y EXPOR-
La
regulación
de
los
Agentes
y
TACIÓN RELATIVOS A LOS TRIBU-
Comisionistas de Aduanas como represen-
TOS DERIVADOS DEL REF
tantes en los despachos de importación y
exportación
A) Modelo general
ante
la
Administración
Tributaria Canaria se efectúa a través del
Decreto 34/1998, de 2 de abril, debida-
En el ámbito que nos ocupa, el
Decreto 16/2003, de 10 de febrero, por el
mente
modificado
por
el
supracitado
Decreto 16/2003.
que se regula la presentación de declaraciones por medio de representante con el
En relación a la representación indi-
fin de proceder al despacho de importación
recta, el artículo 4 del mencionado Decreto
y exportación relativo a los tributos deriva-
16/2003 tiene el siguiente tenor:
dos del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias, en sus artículos 2 y 4 regulan las
“2. Se encuentran capacitados para
personas y entidades que pueden actuar
actuar
como
representantes
ante
la
ante la Administración Tributaria Canaria
Administración Tributaria Canaria, en las
como representantes en los citados despa-
declaraciones de importación y exporta-
chos, estableciendo, asimismo, la reserva
ción, bajo la modalidad de representación
de la representación directa a los agentes y
indirecta:
comisionistas de aduanas.
a) Las personas físicas que actúen en
Esta reserva queda patente en la pro-
el ejercicio de una actividad profesional
pia redacción literal del artículo 2 del citado
cuya regulación estatutaria les faculte
Decreto, que recoge el mandato en los
expresamente para formular declaraciones
siguientes términos:
ante la Administración Tributaria, con
capacidad para efectuarlas en nombre pro-
“1. Toda persona, física o jurídica, así
pio y por cuenta ajena.
como las entidades a las que se refiere el
artículo 33 de la Ley General Tributaria,
que actúe por medio de representante ante
b)
Las
personas
jurídicas
cuyos
socios, asociados, miembros o partícipes
131
ALBERTO CAMPO HERNANDO
actúen en el ejercicio de una actividad pro-
inscrito en el Registro Mercantil, expresa-
fesional cuya regulación estatutaria les
mente para este fin por el órgano societa-
faculte expresamente para formular decla-
rio competente. En todo caso, el poder
raciones ante la Administración Tributaria,
indicado ha de recaer necesariamente en
con capacidad para efectuarlas en nombre
persona que se halle al servicio exclusivo
propio y por cuenta ajena.
de la empresa por medio de relación laboral por tiempo indefinido.”
c) Las personas físicas o jurídicas que,
Del texto transcrito se puede efectuar
por previsión legal o reglamentaria, se
hallen
autorizadas
por
la
Comunidad
el siguiente análisis:
Autónoma de Canarias para el ejercicio de
funciones de intermediación en operacio-
1. Para evitar una discriminación a
nes de tráfico exterior de mercancías, con
favor de las personas jurídicas, se exige de
facultad para hacerlo en nombre propio y
la persona física que tenga la participación
por cuenta ajena.
mayoritaria en la Entidad reúna los mismos
requisitos que los establecidos para las
d) En todo caso, los Agentes y
personas naturales.
Comisionistas de Aduanas debidamente
autorizados, así como las empresas en las
En este orden, cuando el represen-
que, al menos, uno de los socios tuviera la
tante revista forma de persona jurídica, la
condición de Agente colegiado de Aduanas
persona física que disponga del mayor
con mayoría del capital de la sociedad y
número de acciones, o de participaciones,
cuyo objeto societario consistiese en el
deberá, o bien ser agente o comisionista de
ejercicio habitual de funciones de interme-
aduanas, debidamente colegiado, o bien
diación en operaciones de tráfico exterior
actuar en el ejercicio de una actividad pro-
de mercancías.
fesional cuya regulación estatutaria les
faculte expresamente para formular decla-
3. Tratándose de personas jurídicas,
raciones ante la Administración Tributaria,
el socio, asociado, miembro o partícipe
con capacidad para efectuarlas en nombre
mayoritario deberá reunir los requisitos
propio y por cuenta ajena, o, en su caso,
previstos para alguna de las personas físi-
que por previsión legal o reglamentaria, se
cas descritas en el número anterior.
halle
autorizada
por
la
Comunidad
Autónoma de Canarias para el ejercicio de
4. Cuando el representante revista
funciones de intermediación en operaciones
la
de tráfico exterior de mercancías, con
Administración Tributaria Canaria a través
facultad para hacerlo en nombre propio y
de la persona física a la que corresponda la
por cuenta ajena.
forma
societaria,
actuará
ante
administración de la sociedad o, en su
caso, de la persona que dispusiese de
No menciona el citado artículo la posi-
poder, otorgado ante fedatario público e
bilidad de las entidades a las que se refiere
132
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de
mismas condiciones que a las personas físi-
diciembre, General Tributaria, y en particu-
cas en el momento de solicitar la autoriza-
lar a las comunidades de bienes, o cual-
ción, las cuales están previstas en el artícu-
quier otra fórmula asociativa sin personali-
lo 5 del citado Decreto. Estos requisitos se
dad jurídica distinta de la de sus asociados.
resumen en el cumplimiento de una serie
Entendemos que lo anterior sería extensivo
de formalidades, entre las que se encuen-
a dichas entidades, ya que, en caso contra-
tra el acreditar el conocimiento de las sin-
rio, sería exigible el requisito de pertenecer
gularidades
a alguno de los grupos descritos a todas y
Canarias, en la forma que reglamentaria-
cada una de las personas físicas o jurídicas
mente se determine, y de la que hemos
que forman parte de la mencionada comu-
hablado en otro punto de l presente traba-
nidad.
jo. No obstante, para despejar dudas que
económico-fiscales
de
en algún momento se han planteado sobre
Por otro lado, cabe mencionar aquí el
la interpretación del citado precepto, el
supuesto de personas jurídicas que están, a
apartado 4 del citado artículo 4 del Decreto
su vez, participadas por otras personas jurí-
16/2003, establece la necesidad de que
dicas, y así sucesivamente hasta llegar a
cuando el representante revista forma
una sociedad matriz, o que controla directa
societaria –o, como comentábamos, de
o indirectamente a la entidad que va a pro-
comunidad de bienes o cualquier otra fór-
ceder a actuar como representante ante la
mula asociativa sin personalidad jurídica
Administración Tributaria Canaria. En este
distinta de la de sus asociados-, deberá
supuesto, habrá que remontarse hasta la
actuar ante la Administración Tributaria
persona física que controla, bien directa-
Canaria a través de la persona física a la
mente mediante la titularidad de la mayoría
que corresponda la administración de la
de acciones o participaciones de la entidad
sociedad o, en su caso, de la persona que
representante,
indirectamente
dispusiese de poder, otorgado ante fedatario
mediante la titularidad de acciones o parti-
público e inscrito en el Registro Mercantil,
cipaciones de aquellas entidades que, a su
expresamente para este fin por el órgano
vez, controlan a la citada entidad represen-
societario competente. Precisándose que, en
tante, y comprobar que se incluye en algu-
todo caso, el poder indicado ha de recaer
no de los grupos descritos más arriba.
necesariamente en persona que se halle al
o
bien
servicio exclusivo de la empresa por medio
Como hemos visto, el requisito que
de relación laboral por tiempo indefinido.
debe reunir el titular mayoritario de accio-
Sin embargo, esta norma queda completa-
nes o de participaciones consiste en perte-
da con la prevista en el apartado 2 del artí-
necer a alguno de los colectivos descritos
culo 5 del Decreto 16/2003, que exige a la
en el mencionado artículo 4, lo que podría
persona física a través de la que opere,
suponer, al contrario de lo que comentába-
tanto que pertenezca a alguno de los colec-
mos, una discriminación positiva a favor de
tivos mencionados, así como que disponga
las personas jurídicas, al no exigirles las
de la acreditación del conocimiento de las
133
ALBERTO CAMPO HERNANDO
citadas singularidades. Con esta exigencia,
vidad profesional de abogado y la de ase-
entendemos cumplido un requisito de
sor fiscal, regulada a través del registro de
igualdad exhaustiva en el trato efectuado
Economistas Asesores Fiscales, inserto este
por la norma a las personas físicas y a las
último dentro del Consejo General de
personas jurídicas.
Colegios de Economistas de España.
2. Los colectivos descritos, a su vez,
b.1) Abogados en ejercicio.- Para el
análisis de este colectivo, nos hemos fijado
pueden ser clasificados en tres:
en los Estatutos del Colegio de Abogados
a) Agentes y comisionistas de adua-
de Santa Cruz de Tenerife, espejo de las
nas debidamente colegiados. Sobre este
normas de los diversos Colegios de aboga-
particular no existen dudas en cuanto a los
dos que existen en España. En este senti-
mismos. La única particularidad la constitu-
do, el artículo 11, que señala el ámbito de
ye un grupo de operadores que anterior-
actuación de los mismos, establece:
mente a la entrada en vigor del Decreto
16/2003, de 10 de febrero, fueron autori-
“1.- La intervención del Abogado será
zados a actuar ante la Administración
preceptiva en toda clase de procesos y
Tributaria Canaria con un status de asimila-
ante cualquier jurisdicción, salvo que por
do a la condición de Agente y comisionista
ley se disponga expresamente otra cosa.
de aduanas.
2.- El Abogado podrá ejercer su profeb) Un colectivo, heterogéneo, que
sión ante cualquier clase de Tribunales,
reúne a quienes actúen en el ejercicio de
Órganos
una actividad profesional cuya regulación
Corporaciones y Entidades públicas de
estatutaria les faculte expresamente para
cualquier índole, sin perjuicio de poderlo
formular
la
hacer también ante cualquier entidad o
Administración Tributaria, con capacidad
persona privada cuando lo requieran sus
para efectuarlas en nombre propio y por
servicios.
declaraciones
ante
Administrativos,
Asociaciones,
cuenta ajena.
3.- El Abogado podrá ostentar la
Dentro de la definición de este grupo,
ya se establece un requisito que deben
representación del cliente cuando no esté
reservada por ley a otras profesiones.”
reunir y que salta a la vista: que exista una
regulación estatutaria de su actividad.
Estos dos últimos puntos son sobre
Dicha regulación estatutaria sólo puede
los que cabe incidir, ya que son los que
cumplirse actualmente mediante la regula-
pueden dar lugar a dos tipos de interpreta-
ción de la actividad a través de un Colegio
ciones: una restrictiva, en la medida en
Oficial. De entre aquellas actividades que
que, expresamente, los Estatutos no men-
podrían reunir los requisitos, mencionare-
cionan la labor de representación en la
mos a las dos principales, como es la acti-
modalidad de representación indirecta para
134
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
actuar ante la Administración Tributaria, y
facultad para hacerlo en nombre propio y
otra más extensiva, en la medida en que la
por cuenta ajena.
Ley, expresamente, no lo reserva a otras
profesiones, y genéricamente, el abogado
Este es el caso que más concurre en
tiene la posibilidad de representar a su
el presente y va a concurrir en el futuro, y
cliente ante la Administración. Esta cues-
engloba a aquellos profesionales denomi-
tión
la
nados Transitarios, o como los denomina el
Administración, ya sea a través de consul-
Código de Comercio, Comisionistas de
ta, bien a iniciativa propia mediante la
transportes. Este colectivo, que no tiene
determinación del criterio en una resolu-
regulado el ejercicio de su actuación profe-
ción. Desde luego, donde no habría duda
sional a través de un Colegio Oficial, al
de la imposibilidad para actuar ante la
contrario de lo que sucede con los Agentes
Administración como representantes indi-
y Comisionistas de aduanas, es una figura
rectos sería en el caso de los Procuradores,
que, bien por sus propios medios, bien con
ya que los mismos únicamente represen-
medios ajenos, o bien mediante la mezcla
tan a las partes ante los Juzgados y
de unos y otros, organiza el transporte de
Tribunales.
una determinada mercancía.
deberá
ser
resuelta
por
b.2) Asesores fiscales debidamente
De acuerdo con lo que comentába-
colegiados.- En este sentido, los Estatutos
mos, el profesor Rodrigo Uría en su obra
del
de
Derecho Mercantil afirma: “El comisionista
Economistas de España, órgano donde se
de transportes no es , en efecto, porteador,
integra
Economistas
porque no se obliga a realizar por sí el
Asesores Fiscales, entre las funciones de
transporte, sino a que lo realice un verda-
aquéllos no señalan, en ningún momento,
dero porteador, con el cual concertará al
la
la
efecto el correspondiente contrato de
Administración, ni en representación direc-
transporte por cuenta de su comitente. El
ta, ni indirecta, por lo que cabe concluir
hecho de que el artículo 379 del Código de
que, en este caso, no reúnen el requisito
Comercio declare aplicables a esos comi-
de actividad para poder actuar ante la
sionistas lo dispuesto para el porteador en
Administración Tributaria Canaria como
los artículos 349 y siguientes y disponga,
representantes indirectos en los despachos
además, que quedarán subrogados en el
de importación y exportación.
lugar de los mismos porteadores, así en
Consejo
labor
el
General
Registro
de
de
de
Colegios
intermediación
ante
cuanto a las obligaciones y responsabilidac) Aquellas personas, físicas o jurídi-
des de éstos como respecto a su derecho,
cas, que, por previsión legal o reglamenta-
no permite confundir dos figuras que el
ria, se hallen autorizadas por la Comunidad
propio precepto distingue. El sistema legal
Autónoma de Canarias para el ejercicio de
es claro: el comisionista, al asumir la obli-
funciones de intermediación en operaciones
gación de hacer transportar por medio de
de tráfico exterior de mercancías, con
un porteador, queda obligado a responder
135
ALBERTO CAMPO HERNANDO
frente al comitente de la ejecución del trans-
nir todas las características típicas de los
porte como si fuera un verdadero porteador,
citados mediadores.
pero esto no le convierte en porteador.”
4
El propio título elegido para presentar
Actualmente, la Consejería de In-
este apartado constituye una descripción
fraestructuras, Transportes y Vivienda del
bastante acertada sobre la razón y el por-
Gobierno de Canarias, a través de la
qué de dicha decisión, teniendo en cuenta
Dirección General de Transportes, tiene atri-
que, seguramente, Correos es el mayor
buidas las competencias para la expedición
operador que actualmente interviene en el
de los títulos de capacitación profesional
Archipiélago, realizando tal intervención,
para el ejercicio de la actividad de transita-
además, como casi todas las empresas de
rio, de acuerdo a un programa y unas bases
paquetería, en nombre propio y por cuenta
aprobadas por el Estado. Para poder acceder
de sus comitentes.
a la actuación de representación indirecta,
los representantes que pertenecieran a este
En este ámbito, resulta conveniente
grupo profesional deberán estar en posesión
contemplar la posibilidad de que la socie-
del preceptivo título de capacitación.
dad estatal Correos y Telégrafos, Sociedad
Anónima, dada la importancia estratégica
B) Excepcionalidades estratégicas al
de la misma en el sector, y en los términos
modelo general. La sociedad estatal
que establezca la Consejería competente
Correos y Telégrafos
en materia de hacienda, mediante Orden,
pueda actuar como representante indirecto
Dentro del modelo general descrito, en
ante la Administración Tributaria Canaria
el que se recogen los operadores que pue-
en los despachos de importación y exporta-
den acceder a actuar como representantes
ción relativos a los tributos derivados del
en los despachos de importación y exporta-
Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
ción
Tributaria
Dicha posibilidad se ha concretado en el
Canaria, la propia Administración tiene en
citado Proyecto de Decreto, con especiali-
preparación un Proyecto que tiene por obje-
dades derivadas de la idiosincrasia de la
to ampliar unilateralmente el ámbito subje-
organización respecto al modelo general.
ante
la
Administración
tivo de personas que pueden actuar como
mediadores ante la Comunidad Autónoma
de Canarias. esta ampliación tiene por obje-
V. CONCLUSIONES
to incluir a la sociedad estatal Correos y
Telégrafos dentro de los operadores que
Una vez analizados los dos modelos
actúan en representación indirecta, al reu-
de representación vigentes en el Estado y
4
136
Rodrigo Uría, Derecho Mercantil, Vigésimo Séptima Edición, Marcial Pons, Madrid, 2000, página 705.
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…
en la Comunidad Autónoma de Canarias,
tiva del Estado, y sus razones estriban
cabe concluir en la coincidencia fundamen-
tanto en la experiencia como colaboradores
tal, entre ambas configuraciones, en cuanto
de la Administración de este colectivo,
a las personas que pueden acceder a ejer-
como en la necesaria coordinación y racio-
cer ante las respectivas Administraciones la
nalidad con la normativa vigente en el
actividad de representación, tanto en la
Estado.
modalidad de representación directa, como
indirecta. En ambos casos, tanto la admi-
b) En relación a las personas que
nistración estatal, como la autonómica han
pueden acceder a la condición de repre-
establecido una reserva a favor de los
sentante indirecto, ante una u otra admi-
agentes de aduanas en la representación
nistración, no existen diferencias significa-
directa, dejando la indirecta a una serie de
tivas en uno u otro caso; la única
colectivos cuya regulación profesional está
disparidad deviene del requisito que adi-
íntimamente ligada a la intermediación ante
cionalmente
la Administración.
Tributaria Canaria de acreditar el conoci-
exige
la
Administración
miento de las singularidades económicose
fiscales de Canarias en la forma descrita
hallan, por un lado, en la especificidad del
más arriba, como consecuencia, precisa-
Régimen Económico y Fiscal de Canarias y,
mente, de la inexistencia de las materias
por el otro, en la especial configuración de
específicas relativas al Régimen Económico
lo elementos subjetivos de la deuda adua-
y Fiscal de Canarias en el programa apro-
nera que efectúa el Código Aduanero
bado para obtener la titulación de capaci-
Comunitario. Veámoslo en los siguientes
tación profesional.
Las
diferencias
fundamentales
aspectos:
c) Respecto de la configuración de los
a) No existe ninguna diferencia en la
elementos subjetivos de las obligaciones
medida establecida por una y otra adminis-
tributarias, el Código Aduanero Comu-
tración en cuanto a la reserva de la repre-
nitario configura a los representantes indi-
sentación directa al colectivo de Agentes y
rectos como codeudores de la deuda
Comisionistas de Aduanas. La diferencia
aduanera, cuando ésta se origina como
reside en la razón de dicha reserva.
consecuencia de presentación de declara-
Mientras que el Estado se encuentra limita-
ciones para el despacho a libre práctica o
do por lo previsto en el artículo 5 del
para la inclusión de la mercancía en el régi-
Código Aduanero Comunitario, en la medi-
men de importación temporal en la modali-
da que la reserva, en una u otra modalidad
dad de exención parcial. Frente a este
de representación, debe recaer en los
modelo, la Ley 20/1991 configura a los
Agentes y comisionistas de aduanas, la
mediadores autorizados por la Administra-
Comunidad Autónoma de Canarias no se
ción Tributaria Canaria, cuando actúan en
halla limitada por otra norma superior, a
representación indirecta, en responsables
pesar del carácter subsidiario de la norma-
solidarios del pago de la deuda. La conse-
137
ALBERTO CAMPO HERNANDO
cuencia principal es el grado de dificultad
Tributaria Canaria deriva de que, tanto en
de una u otra administración para el cobro
la responsabilidad solidaria de los repre-
de la deuda.
sentantes indirectos, como en la subsidiaria a la que quedan sujetos los agentes de
d) Por último, en cuanto a la respon-
aduana, la citada obligación solo tendrá
sabilidad a la que quedan sometidos los
efecto tratándose de deudas que se pon-
representantes indirectos, la especialidad
gan de manifiesto como consecuencia de
de los mediadores que actúen en represen-
actuaciones practicadas dentro de los
tación indirecta ante la Administración
recintos aduaneros.
138