Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de

Contabilidad
Amortizaciones y
deterioros de los inmuebles
en la coyuntura de
“burbuja” inmobiliaria
Al deterioro de valor de las construcciones como consecuencia de la crisis se ha venido a
sumar la depreciación que se registra por la amortización contable. Esta simultaneidad
plantea dos posibles alternativas: aplicar de manera “estricta” las normas de registro y
valoración o buscar una solución en base al principio de importancia relativa
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Jesús Omeñaca García
Profesor de Estudios Contables y Fiscales
D
e las tres posibles clases de depreciación del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias (amortización,
deterioro y bajas), vamos a referirnos
en este artículo a las amortizaciones y a los
deterioros, pero centrando los comentarios en
los cambios que se han producido en cuanto
al tratamiento contable de estos dos conceptos con respecto al PGC de 1990 cuando las
dos depreciaciones se solapan; es decir,
cuando se produce un deterioro, o una reversión de ese deterioro, en un bien al que se le
está aplicando una amortización sistemática.
Sabemos que la amortización registra una
depreciación sistemática e irreversible repartida durante la vida útil de los activos amortizables, por lo que la amortización viene a ser el
registro contable del “cumpleaños” de ese activo, mientras que el deterioro registra una depreciación coyuntural y reversible de dichos
activos; es decir, en este segundo caso, se
trata del registro contable de una pérdida de
valorno por “edad”, sino por “enfermedad” del
mercado, la cual puede revertir en un futuro
si el mercado “sana” y recupera valor. Además, sabemos que, en la coyuntura económica actual, esta depreciación entendida como
deterioro se está produciendo, y de manera
muy relevante, en el mercado inmobiliario.
Por esta razón, aunque los deterioros pueden darse con otros activos amortizables, vamos a centrar nuestros comentarios en los
inmuebles.
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En el caso de los terrenos, solares y el
valor del suelo de las edificaciones no se produce ningún solapamiento entre amortización
y deterioro porque estos bienes no son amortizables contablemente. Por lo tanto, se les
está aplicando únicamente el deterioro de valor que puedan estar sufriendo, registrándolo
contablemente como una pérdida, y, si esos
bienes recuperasen valor en el futuro, se produciría una reversión contable que se registraría como beneficio.
FICHA RESUMEN
Autor: Jesús Omeñaca García
Título: Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de la “burbuja” inmobiliaria
Fuente: Partida Doble, núm. 222, páginas 38 a 48, junio 2010
Localización: PD 10.06.04
Resumen: En la coyuntura económica actual, el deterioro de valor de las construcciones
provocado por el “pinchazo” de la burbuja inmobiliaria se está sumando (solapando) a la
depreciación planificada y sistemática de las construcciones que se registra mediante la
amortización contable. Estas dos depreciaciones, al simultanearse, abren dos caminos contables
alternativos: aplicar de manera “estricta” las normas de registro y valoración de los planes
contables en vigor, lo cual nos conduce a una solución absurda, o bien “rebelarse” en contra de
ese normativismo estricto y buscar una solución contable más simple y coherente en base al
principio de importancia relativa.
Palabras clave: Contabilidad. Amortización. Deterioro. Depreciación. Valor contable. Principio de
importancia relativa
Abstract: In the Spanish current economic situation, the loss of value of the constructions caused
by the “hole” of the housing bubble is join (overlapping) the planned and systematic depreciation
of the buildings which is registered by the amortization accounting. These two depreciations,
happening at once, open two alternative accounting paths: implementation of “strict” registration
and assessment of the operative accounting plans, which leads to an absurd solution or “rebel”
against the strict regulations and find a more simple and coherent accounting solution based on
“the principle of relative importance”.
Keywords: Accounting. Systematic amortisation. Short-term impairment. Irreversible
depreciation. Reversible depreciation. Accounting value. Recoverable value. Correction value.
Principle of relative importance.
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El concepto de deterioro contable ha
variado en cuanto a su cuantificación,
aunque sigue tratándose de una
depreciación coyuntural y reversible
Pero el caso de las construcciones (valor
del vuelo de los edificios afectos a la actividad
del negocio y de los registrados como inversiones inmobiliarias) es muy distinto, ya que a las
construcciones se les aplica una amortización
sistemática anual en función de su vida útil, la
cual suele establecerse entre 33 y 50 años;
pero, en la coyuntura actual, esta depreciación
planificada y sistemática ha sido sobrepasada
y se están dotando grandes cantidades por deterioro valor, al ser en muchos casos su valor
recuperable actual muy inferior a su valor contable; es decir, se están superponiendo simultáneamente las dos clases de depreciación: la
sistemática e irreversible (= amortización) y la
coyuntural y reversible (= deterioro). Y es aquí
donde está la razón fundamental de este trabajo, ya que los planes contables en vigor regulan esta simultaneidad de las dos clases de
depreciaciones de manera muy distinta a la
regulación que dicha simultaneidad tenía en el
PGC de 1990. La exposición nos conducirá
inevitablemente a un comentario crítico en
contra de la regulación contable actual, si bien
siempre tenemos un "principio de importancia
relativa", que también forma parte de la normativa contable obligatoria y que puede servirnos de recurso para huir de complejidades
contables innecesarias.
CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN
Y DETERIORO
El concepto de amortización contable nada ha variado en los planes contables en vigor con respecto al PGC de 1990, salvo que,
además de los inmovilizados materiales y de
los inmovilizados intangibles de vida útil definida, se incluyen explícitamente también las
inversiones inmobiliarias como activos amortizables. Lo mismo ocurre con el concepto de
amortización fiscal recogido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cambio, el concepto de deterioro contable sí ha variado con respecto al PGC de
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1990 en cuanto a su determinación o cuantificación, aunque no en cuanto a su naturaleza.
Es decir, sigue tratándose de una depreciación coyuntural y reversible, y no de una depreciación definitiva y planificada contablemente de forma sistemática en función de una vida
útil estimada. Pero, para determinar cuándo se
considera que se ha producido ese deterioro
reversible, hemos de acudir al apartado 2.2 de
la norma 2ª de registro y valoración de los planes contables, donde se define así el deterioro
de valor del inmovilizado material (al intangible
y a las inversiones inmobiliarias se les aplica la
misma normativa):
«Deterioro de valor. Se producirá una
pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando
su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor
importe entre su valor razonable, menos
los costes de venta, y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del
ejercicio, la empresa evaluará si existen
indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso
deberá estimar su importe recuperable
efectuando las correcciones valorativas
que procedan».
Si observamos los verbos incluidos en este
concepto ("se producirá" una pérdida, la empresa "evaluará" y "deberá" estimar "efectuando" las correcciones), estamos ante imperativos que imponen la obligación de efectuar estas correcciones valorativas, y no ante meras
recomendaciones. Hasta aquí, nada nuevo
con respecto a la normativa del PGC de 1990.
La novedad está en la forma de concretar
cuándo se produce esa pérdida por deterioro
de valor, que los planes contables establecen
"cuando su valor contable supere a su importe recuperable". Sabemos que el valor contable es el valor inicial menos la amortización
acumulada, pero ¿qué se entiende por importe recuperable? La propia norma nos da
la respuesta, indicando que es "el mayor de
estos dos":
− Valor razonable menos costes de venta.
− Valor en uso.
Por tanto, para determinar la cuantía del
importe recuperable tendremos que acudir al
Marco Conceptual de la Contabilidad y ver
qué se entiende por valor razonable, por cos-
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en la coyuntura de “burbuja” inmobiliaria
tes de venta y por valor en uso. No obstante,
teniendo en cuenta las conjeturas, incertidumbres y estimaciones a las que está supeditado el cálculo del «valor en uso» aunque se
base en hipótesis razonables y fundadas, como dice su propio concepto, es muy probable
que las empresas tomen como importe recuperable el "valor razonable menos costes de
venta" sin comparar si éste importe es mayor
o menor que el "valor en uso". En cualquier
caso, lo que está claro es que, si ese importe
recuperable es menor que el valor contable,
habrá que registrar una pérdida por deterioro.
activo en el supuesto de que no hubiese sufrido deterioro; es decir, amortizaciones y deterioros llevaban un registro paralelo, pero independientes entre sí. Sin embargo, en los planes
contables en vigor hay que hacer un replanteamiento de las amortizaciones cuando se contabilizan deterioros, como explicamos en el punto
siguiente, y posteriormente, si se produce una
recuperación de valor, hay que “imaginarse”
cómo habría estado la amortización de ese activo en el supuesto de que no hubiese tenido
deterioro para determinar la cuantía máxima
por la que puede contabilizarse la reversión.
En el último párrafo del apartado 2.2 de la
norma 2ª de registro y valoración de los dos
planes contables, se establece de la siguiente
manera la forma de registrar contablemente
los deterioros de valor del inmovilizado, así
como su posible recuperación futura (el subrayado es nuestro):
Creemos que la mejor forma de explicar
este límite a la reversión que establece la norma es mediante un supuesto práctico como el
que desarrollamos más adelante, en el cual
tendremos que hacer alusión continuamente a
esta limitación.
"Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado
material, así como su reversión cuando
las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán
como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de
reversión si no se hubiese registrado el
deterioro del valor".
EL REGISTRO CONTABLE DE
LAS AMORTIZACIONES CUANDO
HAY DETERIOROS
Es en este punto, y en el de la limitación a
las reversiones a la que acabamos de aludir,
donde se centra este trabajo, ya que es aquí
donde se ha producido el cambio sustancial
con respecto al PGC de 1990. Además, es
aquí donde considero (hablo en primera per-
La parte no subrayada de la norma anterior no supone ninguna variación con respecto
al PGC de 1990. Por tanto, el deterioro se cargará en cuentas del subgrupo 69 (Pérdidas por
deterioro y otras dotaciones), con abono a
cuentas del subgrupo 29 (Deterioro de valor de
activos no corrientes), y la recuperación de valor (reversión) se cargará a estas mismas
cuentas del subgrupo 29, con abono a cuentas
del subgrupo 79 (Excesos y aplicaciones de
provisiones y de pérdidas por deterioro).
La novedad con respecto al PGC de 1990
está en la parte que hemos subrayado en la
norma, donde se establece una limitación a la
reversión del deterioro que va a depender del
valor contable (coste menos amortización acumulada) que tendría ese inmovilizado en ese
momento si no se hubiese registrado un deterioro de valor. En el PGC de 1990, el importe
de la reversión era independiente del plan de
amortización contable que habría tenido ese
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A la complicación que puede suponer
la limitación de la reversión establecida,
hay que añadir la del reajuste de la
amortización sistemática cuando se
registran deterioros coyunturales
sona porque es un criterio personal) que la
normativa contable establecida en las normas
de registro y valoración de los planes contables en vigor no es la más idónea, como se
intenta demostrar con el desarrollo del supuesto práctico, porque complica en exceso,
e innecesariamente, el registro contable de
estas operaciones
A la complicación que pu
puede suponer
la limitación
limitació a la reversión establecida
estab
en la
norma que
q
hemos
transcrito anteriormente hay que añadir
otra ccomplicación
más al tener que
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a
amortización
s
sistemática
planificada
cuando se
registran det
terioros
coyun
yunturales,
como sse establece
en el ú
último párrafo
apar
del apartado
2.1 de
la norma 2
2ª de registro
y valoració
valoración de los dos
con
planes contables
(el sunue
brayado es nuestro):
«Cuando, de acuerdo con
lo dispuesto en el apartado siguiente (el apartado al que se ren
fiere es el 2.2 de la norma
y lleva
como título «Deterioro del valor»),
correc
proceda reconocer correcciones
valoa
rativas por deterioro, se ajustarán
las
e
amortizaciones de los ejercicios
sig
inmovilizad deterioraguientes
del inmovilizado
do, teniendo en cuenta el nuevo vag
proc
p
lor contable. Igual
proceder
correspág
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ponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro».
Según esta norma, cuando se contabiliza
un deterioro, hay que hacer un replanteamiento de las amortizaciones para los ejercicios económicos siguientes y, si posteriormente se registra una reversión del deterioro
por haber recuperado valor el activo deteriorado, habrá que volver a hacer un nuevo replanteamiento de las amortizaciones para los
ejercicios económicos siguientes.
SUPUESTO PRÁCTICO
Consideramos que la mejor forma de explicar toda la normativa que hemos expuesto
anteriormente es plantear un supuesto práctico. Ahora bien, vamos a resolverlo con dos
soluciones contables alternativas:
A. Aplicando la normativa contable de manera “estricta”.
B. Simplificando esa normativa “estricta” en
base al principio de importancia relativa.
Podríamos plantear el supuesto con cualquier tipo de activo amortizable, pero teniendo en cuenta que en la coyuntura económica
actual se están produciendo grandes deterioros en los inmuebles debido al pinchazo
que está sufriendo la “burbuja inmobiliaria”,
vamos a centrar el supuesto en el caso de
una construcción afecta a la actividad del negocio (el supuesto sería similar con una inversión inmobiliaria). No en vano, debido a la
trascendencia que esto está teniendo en la
economía de nuestro país, el Real DecretoLey 10/2008, de 12 de diciembre, en su Disposición adicional única, aprobó para los
ejercicios 2009 y 2010 una medida muy especial (seguramente tendrán que prorrogarla
porque la crisis va para más largo) en relación a las “pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias”. Estas pérdidas no
se computarán a los efectos de la obligación
de reducir el capital o de la obligación de disolución de la sociedad establecidas respectivamente en los artículos 163.1 y 260.1.4º
del Texto Refundido de la Ley de Sociedad
Anónimas, así como en el artículo 104.1.e)
de la Ley de Sociedades de Responsabilidad
Limitada. De no haber sido por esta disposición, serían muchas las sociedades que se
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en la coyuntura de “burbuja” inmobiliaria
habrían visto obligadas a reducir sus capitales o a disolverse. Así pues, todas estas razones son las que nos han determinado plantear el supuesto práctico en relación a los inmuebles, por ser el tema más candente que está afectando
a los deterioros contables.
Año
Cuota anual de
amortización
Amortización
acumulada
Valor
contable
00
0
0
50.000
01
800
800
49.200
02
800
1.600
48.400
03
800
2.400
47.600
04
800
3.200
46.800
05
800
4.000
46.000
06
800
4.800
45.200
07
800
5.600
44.400
08
800
6.400
43.600
09
800
7.200
42.800
10
800
8.000
42.000
11
800
8.800
41.200
12
800
9.600
40.400
13
800
10.400
39.600
14
800
11.200
38.800
15
800
12.000
38.000
16
800
12.800
37.200
─ Amortización anual del vuelo: 2% (50 años).
17
800
13.600
36.400
18
800
14.400
35.600
─ Al cierre del año 11, se estima que el valor recuperable del
edificio es 20.000 €, considerando que el deterioro afecta por
igual al suelo y vuelo.
19
800
15.200
34.800
20
800
16.000
34.000
21
800
16.800
33.200
22
800
17.600
32.400
23
800
18.400
31.600
24
800
19.200
30.800
25
800
20.000
30.000
26
800
20.800
29.200
27
800
21.600
28.400
28
800
22.400
27.600
29
800
23.200
26.800
30
800
24.000
26.000
31
800
24.800
25.200
32
800
25.600
24.400
33
800
26.400
23.600
…
…
…
…
…
…
…
…
50
800
40.000
10.000
No planteamos el supuesto con terrenos o solares porque, aunque estos activos también están siendo víctimas
del pinchazo de la “burbuja inmobiliaria”, no tienen amortización contable; por tanto, al contabilizar sus deterioros de
valor, no hay que hacer ningún replanteamiento de la amortización, como ocurre con las construcciones. Ahora bien,
en el supuesto que vamos a plantear, al tratarse de una
construcción, en cuyo valor está integrado el suelo y el vuelo de la misma, vamos a suponer que los dos valores sufren
deterioro, si bien sólo el valor del vuelo es amortizable.
Supuesto:
─ Coste inicial de un edificio fue 50.000 €.
─ Valor asignado al suelo: 20%.
─ Al cierre del año 12, se estima que el valor recuperable del
edificio es 30.000 €, considerando que la recuperación afecta
por igual al suelo y vuelo.
─ Al cierre del año 13, se estima que el valor recuperable del
edificio es 60.000 €, considerando que la recuperación afecta
por igual al suelo y vuelo.
─ Posteriormente al año 13, el valor recuperable del edificio
se ha mantenido por encima de los 60.000 €.
1. Asiento de amortización anual. Si tenemos en cuenta
que el 80% del precio de adquisición corresponde al valor del
vuelo del edificio, la base sobre la que se calculará la amortización anual será: 80% × 50.000 = 40.000 €.
Por tanto, la amortización anual durante toda su vida útil,
suponiendo que no hubiese deterioros, sería: 2% × 40.000 =
800 €. El asiento contable sería:
800 (681) Amortización
del inmovilizado
a
(2811) Amortización acumulada de construcciones
800
El cuadro de amortización del edificio, suponiendo que no
hubiese deterioros durante su vida útil, sería el recogido en el
Cuadro 1:
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2. Al cierre del año 11, la empresa evalúa que existen
indicios de que el valor del edificio se ha deteriorado al
estimar que su valor recuperable es 20.000 €, mientras
que su valor contable al cierre de dicho ejercicio es el
siguiente:
Coste del edificio (terreno + construcción ................
Amortización acumulada (11 cuotas de 800 €) ........
50.000
–8.800
Valor contable ..................................................
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El asiento de corrección valorativa será:
21.200 (691) Pérdidas
por deterioro del
inmovilizado material
a
10.374,74 (291) Deterioro
de valor de inmovilizado material
(291) Deterioro de valor
del inmovilizado
material
21.200
De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro
y valoración, al haberse registrado un deterioro, “se ajustarán
las amortizaciones de los ejercicios siguientes”. Por lo tanto,
teniendo en cuenta que el valor de la construcción pendiente
de amortizar en ese momento es 31.200 € (= 40.000 − 8.800)
y que faltan 38 anualidades, las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 12) serán:
Amortización =
31.200 – 80% x 21.200
38
= 374,74 €
Obsérvese que en el numerador hemos puesto el 80% del
deterioro (21.200 €) porque hemos dicho en el planteamiento
que el deterioro de valor afectaba por igual al suelo y vuelo
del edificio; por lo tanto, el 20% del valor total del edificio corresponderá al valor del suelo, el cual no es amortizable.
3. Al cierre del año 12, el valor recuperable del edificio
(incluido el solar) se estima en 30.000 €, por lo que se ha
producido una recuperación de valor, ya que al cierre del
año 11 se evaluó en 20.000 €.
Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la
reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos
contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 12:
210. Terrenos y bienes naturales ......................... 10.000,00
211. Construcciones ............................................. 40.000,00
2811. Amortización acumulada de construcciones −9.174,74
(8.800 + 374,74)
291. Deterioro de valor de inmovilizado material ... −21.200,00
Valor contable………………………………..
19.625,26
El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración establece que “la reversión del deterioro tendrá como límite el
valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la
fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del
valor”. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del año 12, de
no haberse registrado deterioro de valor, sería 40.400 € (Cuadro 1), el importe de la reversión será:
•
•
•
Valor contable al cierre del año 12 = 19.625,26
Deterioro de valor = 19.625,26 − 30.000 = −10.374,74
Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como
recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión
será:
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a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado
material
10.374,74
Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos
contables al cierre del ejercicio 12 serán los siguientes:
210. Terrenos y bienes naturales ......................... 10.000,00
211. Construcciones ............................................. 40.000,00
2811. Amortización de construcciones ................. −9.174,74
291. Deterioro de valor (21.200 − 10.374,74) ...... −10.825,26
Valor contable…………………………………. 30.000,00
De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro
y valoración, “se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes” cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e “igual proceder corresponderá en caso de
reversión de las correcciones valorativas por deterioro”. Por
tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 13), que serán:
Amortización =
(40.000 – 9.174,74) – 80% x 10.825,26
38
= 599,06
4. Al cierre del año 13, el valor recuperable del edificio
(incluido el solar) se estima en 60.000 €, por lo que se ha
producido una recuperación de valor, ya que al cierre del
año 12 se evaluó en 30.000 €.
Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la
reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos
contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 13:
210. Terrenos y bienes naturales ......................... 10.000,00
211. Construcciones ............................................. 40.000,00
2811. Amortización acumulada de construcciones.. −9.773,80
(9.174,74 + 599,06)
291. Deterioro de valor de inmovilizado material ... −10.825,26
Valor contable ..............................................
29.400,94
El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración
establece que “la reversión del deterioro tendrá como límite
el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en
la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del
año 13, de no haberse registrado deterioro de valor, sería
39.600 € (Cuadro 1), el importe de la reversión a contabilizar será:
•
•
Valor contable al cierre del año 13 = 29.400,94
Deterioro de valor = 29.400,94 − 39.600 = −10.199,06
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Amortizaciones y deterioros de los inmuebles
en la coyuntura de “burbuja” inmobiliaria
•
Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como
recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión
será:
10.199,06 (291) Deterioro
de valor de inmovilizado material
•
•
•
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado
material 10.199,06
Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos
contables al cierre del ejercicio 13 serán los siguientes:
210. Terrenos y bienes naturales .........................
211. Construcciones .............................................
2811. Amortización de construcciones .................
291. Deterioro de valor (10.825,26 − 10.199,06) .
10.000,00
40.000,00
−9.773,80
–626,20
Valor contable…………………………………. 39.600,00
De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro
y valoración, “se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes” cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e “igual proceder corresponderá en caso de
reversión de las correcciones valorativas por deterioro”. Por lo
tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 14), que serán:
Amortización =
(40.000 – 9.773,80) – 80% x 626,20
36
= 825,59
5. Posteriormente al año 13, el valor recuperable del
edificio (incluido el solar) se ha mantenido por encima de
los 60.000 €, por lo que habrá que seguir contabilizando
reversiones del deterioro hasta que éste desaparezca
contablemente. Veamos la reversión que correspondería
al cierre del año 14.
Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la
reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos
contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 14:
210. Terrenos y bienes naturales ......................... 10.000,00
211. Construcciones ............................................. 40.000,00
2811. Amortización acumulada de construcciones −10.599,39
(9.773,80 + 825,59)
291. Deterioro de valor de inmovilizado material ...
–626,20
Valor contable ..............................................
38.774,41
El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración establece que “la reversión del deterioro tendrá como límite el
valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la
fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del
valor”. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del año 14, de
pd
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no haberse registrado deterioro de valor, sería 38.800 € (Cuadro 1), el importe de la reversión a contabilizar será:
Valor contable al cierre del año 14 = 38.774,41
Deterioro de valor = 38.774,48 − 38.800 = −25,59
Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como
recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión
será:
25,59 (291) Deterioro de
valor de inmovilizado
material
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado
material
25,59
Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos
contables al cierre del ejercicio 14 serán los siguientes:
210. Terrenos y bienes naturales ......................... 10.000,00
211. Construcciones ............................................. 40.000,00
2811. Amortización de construcciones ................. −10.599,39
291. Deterioro de valor (626,20 − 25,59) .............
–600,61
Valor contable ..............................................
38.800,00
De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro
y valoración, “se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes” cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e “igual proceder corresponderá en caso de
reversión de las correcciones valorativas por deterioro”. Por lo
tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 15), que serán:
Amortización =
(40.000 – 10.559,39) – 80% x 600,61
35
= 826,29
6. Consideramos que no es necesario seguir planteando las operaciones de cálculo y contabilización correspondientes a los años siguientes, en los que tendremos
que proceder de la misma forma que en los años anteriores hasta que el importe del deterioro esté totalmente revertido, hecho que sucede en el año 32, como puede
apreciarse en el Cuadro 2.
Aunque parezca que se peca de reiterativos citando
siempre la normativa que obliga a limitar la cuantía de la
reversión y que a la vez obliga a replantear las amortizaciones de los años siguientes, lo hemos hecho e insistimos seguidamente en ello porque si no se cita textualmente la norma, puede parecer absurdo el proceso contable desarrollado. Así pues, a partir del año 14:
a. Seguiremos contabilizando reversiones, pero siempre con
la limitación establecida en el apartado 2.2 de la norma 2ª
de registro y valoración (“la reversión del deterioro tendrá
como límite el valor contable del inmovilizado que estaría
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contabilidad
nº 222
junio 2010
reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”).
b. Después de cada reversión contabilizada, efectuaremos
el cálculo de la amortización contable que corresponde al
ejercicio siguiente, ya que el apartado 2.1 de la norma de
registro y valoración establece que “se ajustarán las
amortizaciones de los ejercicios siguientes” cuando proAño
00
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
…
…
50
Amortiza.
anual
Amortiza.
acumulada
Pérdida por
deterioro
Reversión
deterioro
0,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
374,74
599,06
825,59
826,29
826,91
827,56
828,25
828,98
829,75
830,57
831,45
832,38
833,37
834,44
835,59
836,83
838,17
839,62
841,20
842,94
844,85
799,53
799,53
799,53
…
…
799,53
________
40.000,00
0,00
800,00
1.600,00
2.400,00
3.200,00
4.000,00
4.800,00
5.600,00
6.400,00
7.200,00
8.000,00
8.800,00
9.174,74
9.773,80
10.599,39
11.425,68
12.252,59
13.080,15
13.908,40
14.737,38
15.567,13
16.397,70
17.229,15
18.061,53
18.894,90
19.729,34
20.564,93
21.401,76
22.239,93
23.079,55
23.920,75
24.763,69
25.608,54
26.408,07
27.207.60
28.007,13
…
…
40.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
21.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
…
…
0,00
________
21.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
10.374,74
10.199,06
25,59
26,29
26,91
27,56
28,25
28,98
29,75
30,57
31,45
32,38
33,37
34,44
35,59
36,83
38,17
39,62
41,20
42,94
36,31
0,00
0,00
0,00
…
…
0,00
________
21.200,00
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ceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, e
“igual proceder corresponderá en caso de reversión de
las correcciones valorativas por deterioro”.
c. De acuerdo con esta normativa, y siguiendo la aplicación
“estricta”, el supuesto que estamos desarrollando daría lugar al Cuadro 2, que se incluye a continuación, en el que
se recoge la amortización, deterioro e incidencia fiscal.
Deterioro
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
21.200,00
10.825,26
626,20
600,61
574,32
547,41
519,85
491,60
462,62
432,87
402,30
370,85
338,47
305,10
270,66
235,07
198,24
160,07
120,45
79,25
36,31
0,00
0,00
0,00
0,00
…
…
0,00
Valor contable Gasto fiscal
50.000,00
49.200,00
48.400,00
47.600,00
46.800,00
46.000,00
45.200,00
44.400,00
43.600,00
42.800,00
42.000,00
20.000,00
30.000,00
39.600,00
38.800,00
38.000,00
37.200,00
36.400,00
35.600,00
34.800,00
34.000,00
33.200,00
32.400,00
31.600,00
30.800,00
30.000,00
29.200,00
28.400,00
27.600,00
26.800,00
26.000,00
25.200,00
24.391,46
23.591,96
22.792.43
21.992,90
…
…
10.000,00
0,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
22.000,00
374,74
599,06
825,59
826,29
826,91
827,56
828,25
828,98
829,75
830,57
831,45
832,38
833,37
834,44
835,59
836,83
838,17
839,62
841,20
842,94
844,85
799,53
799,53
799,53
…
…
799,53
________
61.200,00
Ingreso fiscal
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
10.374,74
10.199,06
25,59
26,29
26,91
27,56
28,25
28,98
29,75
30,57
31,45
32,38
33,37
34,44
35,59
36,83
38,17
39,62
41,20
42,94
36,31
0,00
0,00
0,00
…
…
0,00
________
21.200,00
pd
26/05/2010 21:39:50
Amortizaciones y deterioros de los inmuebles
en la coyuntura de “burbuja” inmobiliaria
7. Al inicio del planteamiento del supuesto práctico
desarrollado, hemos dicho que lo íbamos a resolver con
dos soluciones contables alternativas:
A) Aplicando la normativa contable de manera “estricta”. (Es
lo que hemos hecho anteriormente).
B) Simplificando el registro contable en base al principio de
importancia relativa.
Esta segunda alternativa consistiría en registrar la amortización anual que le corresponde al edificio (2% × 40.000 = 800 €)
durante los 50 años de vida útil, sin ajustar las amortizaciones
a partir de cuando se contabiliza un deterioro o reversión del
mismo; es decir, las amortizaciones siguen su contabilización
sistemática anual y los deterioros y reversiones se contabilizan paralelamente, pero de manera independiente. En este
caso, los registros contables habrían sido los siguientes:
B1) Los 10 primeros años, en los cuales no ha habido deterioro, el único asiento sería el correspondiente a la amortización, igualmente que en la alternativa anterior:
800 (681) Amortización
del inmovilizado material
a
(2811) Amortización
acumulada de construcciones
800
B2) Al cierre del año 11, después de contabilizar la amortización anual de dicho año, tendríamos los siguientes
saldos:
Coste del edificio (terreno + construcción) ...........
Amortización acumulada (11 cuotas de 800 €) ....
50.000
–8.800
Valor contable ..............................................
41.200
Siendo 20.000 € el valor recuperable en esa fecha, la corrección valorativa será:
21.200 (691) Pérdidas
por deterioro del
inmovilizado material
a
El deterioro que debería figurar este año es 10.400 €
(= 40.400 − 30.000).Teniendo en cuenta que se contabiliza
un deterioro de 21.200 €, hay un exceso de 10.800 €
(=21.200 − 10.400), por lo que el asiento de reversión será:
10.800 (291) Deterioro de
valor de inmovilizado
material
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado
material
10.800
B4) Al cierre del año 13, después de contabilizar la amortización anual de dicho año (800 €), tendríamos los siguientes
saldos (sin tener en cuenta el deterioro):
Coste del edificio (terreno + construcción) ...........
Amortización acumulada (13 cuotas de 800 €) ....
50.000
−10.400
Valor contable (independientemente
del deterioro) ...............................................
Valor recuperable al cierre del año 13 .........
39.600
60.000
Este año ya no debe figurar deterioro porque el valor recuperable es muy superior al valor contable que figura sin tener en
cuenta los deterioros (coste menos amortización acumulada), e
incluso superior al precio de adquisición. Así pues, teniendo en
cuenta que el deterioro que quedó contabilizado al cierre del
ejercicio anterior fue 10.400€, habrá que revertirlo íntegramente:
10.400 (291) Deterioro de
valor de inmovilizado
material
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado
material
10.400
B5) Al cierre del año 14 y siguientes, el único asiento que se registraría es el de la amortización sistemática anual (800 €).
En esta alternativa B) de contabilización que acabamos
de exponer, el resumen del movimiento y saldos de las cuentas de balance es el que figura el Cuadro 3.
(291) Deterioro de valor
del inmovilizado
material
21.200
B3) Al cierre del año 12, después de contabilizar la amortización anual de dicho año (800 €), tendríamos los siguientes
saldos (sin tener en cuenta el deterioro):
Coste del edificio (terreno + construcción) ...........
Amortización acumulada (12 cuotas de 800 €) ....
50.000
–9.600
Valor contable (independientemente
del deterioro) ...............................................
Valor recuperable al cierre del año 12 .........
40.400
30.000
pd
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contabilidad
nº 222
junio 2010
Cuenta
Movimientos contables
Saldo
210. Terrenos y bienes naturales
…………………………………………………………………………………………
10.000
211. Construcciones
…………………………………………………………………………………………
40.000
281. Amortización acumulada
800 € × 50 años …………………………………………………………………
40.000
291. Deterioro de valor
Año 11 (contabilización de 21.200 € de pérdida por deterioro)……..
21.200
291. Deterioro de valor
Año 12 (contabilización de 10.800 € de reversión de deterioro)…….
10.400
291. Deterioro de valor
Año 13 (contabilización de 10.400 € de reversión de deterioro)…….
0
8. Las diferencias contables y fiscales entre ambas
alternativas de contabilización serían las siguientes:
a) En los años 1 al 31, inclusive, la pérdida anual neta es
de 800 € en las dos alternativas de contabilización y, por tanto, coinciden también en cuanto al gasto fiscalmente deducible. El valor contable al cierre de esos años coincide en ambas alternativas.
A pesar de todas estas coincidencias durante los 31 años
primeros, hemos visto que en la alternativa B) se simplifica
muchísimo la contabilización (Cuadro 3), ya que, una vez
contabilizado el deterioro en el año 11, sólo hay que revertir
en los años 12 y 13, quedando el deterioro a cero, y a partir
del año 13 sólo hay que contabilizar la amortización anual
(800 €). Sin embargo, en la alternativa A), siguiendo de manera “estricta” la letra de la normativa, una vez contabilizado
el deterioro en al año 11, ha habido que estar revirtiendo deterioro hasta el año 32 (Cuadro 2) debido a la limitación cuantitativa a la reversión establecida en el apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración, y ha habido que ajustar al cierre de cada año la amortización que correspondería al año siguiente debido a lo establecido en el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración.
b) En el año 32, se contabiliza en la alternativa A) la reversión del resto que quedaba como deterioro, resultando una pérdida neta de 808,54 € (Cuadro 2), mientras que en la alternativa
B) la pérdida neta es 800 €, por lo que el gasto fiscal tampoco
coincidirá en ambas alternativas. En cuanto al valor contable
que figurará en el balance al cierre del ejercicio 32, será
24.391,46 € en la alternativa A) y 24.400 € en la alternativa B).
c) En los años 33 a 50 sólo hay amortización en ambas
alternativas. En la alternativa A) será 799,53 € anuales
(= 14.391,46/18 años) y en la alternativa B) será 800 €
anuales (= 14.400/18 años).
CONCLUSIONES
Si se aplican de manera “estricta” los apartados 2.1 y 2.2
de la norma 2ª de registro y valoración en lo relativo a los “deterioros” del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias,
habrá que “ajustar” las amortizaciones de los años siguientes
siempre que se contabilice una pérdida por deterioro o una
reversión del mismo. Esto ya es una complicación. Pero la
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48
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complicación principal está en que las reversiones «tendrán
como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado
el deterioro de valor». Esta limitación obliga a arrastrar asientos de reversión durante muchos años (Cuadro 2), durante
los cuales hay realmente una contradicción contable, ya que
sigue apareciendo deterioro sin revertir, a pesar de que el valor recuperable está muy por encima del valor contable. Esta
contradicción se evitaría si no hubiese en la normativa contable la limitación a la reversión que hemos mencionado.
No obstante, considero (y que disculpen mi osadía quienes son más respetuosos con la aplicación “estricta” de las
normas) que en la mayoría de los casos, como en el supuesto desarrollado, es incurrir en un “normativismo” absurdo y
academicista aplicar de manera “estricta” la normativa a la
que hemos aludido, ya que contabilizar de la forma expuesta
en la alternativa B), es decir, no ajustando las amortizaciones
a partir de la contabilización de deterioros o reversiones de
los mismos ni respetando la limitación a la reversión que establece la normativa, supone una simplificación enorme de
los registros contables y no supone un alejamiento del objetivo de la imagen fiel establecido en el Marco Conceptual de la
Contabilidad porque las diferencias entre una y otra alternativa son irrelevantes.
Por otra parte, hemos de salir al paso de una posible acusación de que nuestro planteamiento es una “rebeldía” frente
a lo establecido en la normativa contable porque normativa
contable es también el PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA, el cual establece que “se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos y cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa
y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel”. Y
juntamente con el principio de importancia relativa, hemos de
invocar también la Norma Técnica de Auditoría “sobre el concepto de importancia relativa», aprobada a través de la Resolución de 14 de junio de 1999 (BOICAC nº 38, junio de 1999).
Saquemos, por lo tanto, este principio contable, que es de
aplicación obligatoria, del desván donde se almacenan ciertas
normas en vigor, pero olvidadas, y enviemos a ese desván el
normativismo estricto que sólo añade complejidad innecesaria para que la contabilidad presente la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados. 
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La comunidad online para profesionales y directivos
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r\hglb`n^@K:MBL
La guía
de management
para directivos
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