En torno al concepto de renta - Informativo Caballero Bustamante

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Caballero Bustamante
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En torno al concepto de renta:
Análisis Jurisprudencial y Pronunciamientos de SUNAT
A través del presente informe expondremos los aspectos más trascendentes y
característicos de las teorías que pretenden explicar el concepto de renta, y con
base en ellos, analizaremos los diversos
pronunciamientos tanto del Tribunal Fiscal como de la SUNAT, lo que nos permitirá apreciar la concreción práctica de
las referidas teorías en la solución de los
casos planteados, siempre orientados
en gravar con el impuesto únicamente
aquellos conceptos que se califican como
renta a la luz de nuestra normatividad
positiva vigente.
I. Introducción
Uno de los aspectos fundamentales para
iniciar el estudio del Impuesto a la Renta, es
precisar el objeto que será sujeto de gravamen, ya que a partir del mismo, el legislador
decidirá si determinada utilidad o ingreso que
acrecienta al patrimonio de una entidad se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta.
Para acometer a esta empresa, podemos iniciar nuestro periplo a partir de tomar
definiciones económicas y jurídicas sobre el
concepto de renta, a las que habría que agregar consideraciones que tienen que ver con
aspectos de política fiscal.
En tal sentido, la renta constituye una de
las manifestaciones de la riqueza; así, en la
Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR)
se recogen tres de las teorías de renta más
ampliamente difundidas a saber: la renta
producto, el flujo de riqueza y el consumo
más incremento patrimonial; sobre el particular, resulta menester advertir que el concepto de renta dependerá de la teoría que
adoptemos para analizar el caso concreto, pudiendo presentarse supuestos que califiquen
como renta bajo el alcance de alguna teoría
mientras que para otra el mismo concepto
resulte siendo ajeno a todo ámbito gravado.
II. Teorías Fiscales sobre el concepto
de Renta
1. La Teoría de la Renta Producto
De acuerdo con esta teoría, constituye
renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado
de explotación. Se entiende que la renta
debe ser un producto o riqueza nueva,
distinta y separable de la fuente que la
produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas.
Por ello, bajo dicha concepción no constituirá renta la enajenación de bienes de
capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente
productora.
Siendo ello así, los elementos característicos que debe contener la renta bajo la
óptica de esta teoría son los siguientes:
• La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial.
• El mantenimiento o permanencia de
la fuente productora, en el sentido
que la fuente sobreviva a la producción de la renta con lo cual mantiene
su capacidad de repetirla en el futuro.
Por tanto, es necesario que la fuente
haya sido habilitada para ello.
Este criterio se puede apreciar en el
artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, donde se señala que
las rentas alcanzadas por este impuesto
son aquellas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de
ambos factores entendiéndose como
tales aquellas que provengan de una
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ta, que el aspecto materia de análisis se
sustenta en el criterio doctrinario de flujo
de riqueza que se incluye en forma implícita. En tal sentido, resulta conveniente
recurrir a la palabra autorizada del ilustre
tratadista Juan Roque García Mullín quien
sobre el particular nos precisa que:
• Ingresos por Actividades Accidentales: Son ingresos originados por
una habilitación transitoria y eventual
de una fuente productora, o sea que
proviene de actos accidentales que no
implican una organización de actividades con el mismo fin.
• Ingresos Eventuales: Son ingresos
cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de
quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar.
No hay periodicidad, ni habilitación
racional de la fuente, de modo que
no podrán ser incluidos en la teoría de
renta- producto.
• Ingresos a Título Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas
por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por la causa de muerte
(legados y herencias).
fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De igual forma,
el primer párrafo del inciso a) del artículo
23º de la LIR también se ciñe a la teoría de
la renta producto. 2. Teoría del Flujo de Riqueza
Se considera renta a la totalidad de los
ingresos provenientes de terceros, es
decir, el total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado.
Como se puede apreciar, a diferencia de
la renta-producto, para esta concepción
no interesa que el ingreso provenga de
una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía
el concepto de renta a todo beneficio o
ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación
con terceros, por ejemplo, las ganancias
de capital o los ingresos provenientes de
actividades accidentales.
Al respecto, García Mullín (1) nos señala
que se: “(…) considera como una condición suficiente y a la vez necesaria para
configurar la renta, el hecho de tratarse
de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente”.
Sobre el particular, John F. Due, afirma que
ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades
provenientes de la compra venta de bienes
como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos
de capital, títulos, acciones y similares que
pueden venderse a precios superiores a las
sumas pagadas originalmente por ellos,
se ha realizado una ganancia de capital.
La calificación de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intención del sujeto propietario del bien, a
fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penúltimo
párrafo del artículo 3º de la LIR a la letra
establece que: “En general, constituye
renta gravada de las empresas cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado
por exposición a la inflación determinado
conforme a la legislación vigente”. Sobre
el particular, en el inciso g) del artículo
1º del Reglamento de la LIR se dispone
que las ganancias o ingresos derivados de
operaciones con terceros se refieren a la
obtenida en el devenir de actividades de
la empresa en sus operaciones con otros
particulares, en que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
En virtud de lo expuesto se observa en la
legislación vigente del Impuesto a la Ren-
Consideramos oportuno señalar que el
resultado por exposición a la inflación no
constituye en estricto un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin
embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal, ya que dicha renta
califica en estricto dentro de la teoría del
consumo más incremento patrimonial.
3. Teoría del Consumo más Incremento
Patrimonial
Según esta teoría, la renta está definida
como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en
un periodo, obteniéndose la misma
a través de la comparación del valor
del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos más retiros de
utilidades. También sobre esta teoría
García Mullín (2) señala que bajo la misma, la renta es la suma algebraica de lo
consumido más los cambios en el valor
del patrimonio.
Conforme se advierte en el literal d) del
artículo 1º de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto también las rentas
imputadas, incluyendo las del goce o disfrute, establecidas por la Ley, que se realicen o no de manera habitual. Se advierte
entonces que la norma peruana incluye
como aspecto gravado también ganancias que sólo pueden ser definidas como
tales bajo la teoría del consumo más incremento patrimonial, esta disposición
hace referencia a las rentas atribuidas a
los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho
imponible una manifestación de riqueza
que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales no se ha establecido una relación numerus clausus de
supuestos configurados, lo que permite al
legislador incluirlas a lo largo de la norma conforme la teoría del consumo más
incremento patrimonial. Los supuestos en
los cuales se constata la configuración de
dichas rentas al amparo de esta teoría, se
encuentran consagradas por las rentas fictas o las rentas presuntas que surgen por
el uso o disfrute de determinados bienes
que son cedidos gratuitamente como es
el supuesto de lo regulado en el inciso h)
del artículo 28º de la LIR.
III. Aplicación Práctica
1. En la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal, al pronunciarse sobre
diversas controversias, se ha servido del
concepto de renta para dilucidar si tal supuesto está comprendido dentro de los
alcances del Impuesto a la Renta; en tal
sentido, comentaremos algunas de sus
resoluciones más relevantes así como el
análisis realizado por dicho ente colegiado.
Así, en la RTF Nº 616-4-99, jurisprudencia de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal señaló: “Que el artículo 5º del
Decreto Legislativo Nº 802 dispuso que la
deuda tributaria acogida al Programa Extraordinario de Regularización Tributaria,
PERTA, podía, entre otras modalidades,
ser cancelada mediante su capitalización
previa reducción de un 70% del capital,
exigiéndose para ello la emisión de un
número de acciones representativas del
incremento del capital social producto de
dicha capitalización en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o
cambiaran su modalidad empresarial por
la sociedad anónima […] Que tal reducción, no califica como renta, de acuerdo
con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley
del Impuesto a la Renta aprobada por el
Decreto Legislativo Nº 774. Que de otro
lado, si bien el artículo 3º se establece que
en general constituye renta gravada de las
empresas cualquier ganancia o beneficio
derivado de las operaciones con terceros
así como el proveniente del resultado
por exposición a la inflación determinado
conforme a la legislación vigente, debe
indicarse que las sumas que han sido
materia de acotación en el caso de autos,
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no provienen de operaciones realizadas
por la recurrente con terceros, sino de
ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que éste dispuso
en virtud de la norma arriba citada que
no lo sean. Que las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto
de las mismas, nacen por imperio de la
Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de
obligaciones entre particulares, siendo en
consecuencia una obligación entre Estado
y particular”. Tal como señala el Tribunal
Fiscal, la reducción del capital social exigido para el acogimiento a los Beneficios
señalados en el PERTA Agrario no se encuentra dentro de los alcances del ámbito
de aplicación del Impuesto a la Renta en
mérito a la teoría de la renta producto, ya
que, a pesar de que el ingreso pueda ser
separado de la fuente productora, dicho
ingreso carece de la característica de ser
periódico. Por ello, el tribunal procede a
analizarlo a la luz de la teoría del flujo de
riqueza para la cual efectivamente sí existe
un ingreso sin ser habitual pues se origina
en un ingreso accidental, pero éste surge
del imperio de la Ley deviniendo en una
operación entre el Estado y un particular.
Al respecto, el Órgano Colegiado ha señalado claramente que el Estado, en
sus relaciones con los particulares no
puede ser considerado un particular, ya
que mantiene en una relación de superioridad. En atención a lo señalado en el
último párrafo del artículo 3º de la LIR, dicho supuesto no ha sido contemplado por
el legislador (operaciones entre particulares y el Estado) y por tanto, se encuentra
fuera del ámbito de aplicación de la LIR.
De otro lado, en la RTF Nº 00542-1-2007
el Tribunal Fiscal se pronunció señalando lo siguiente: “Que en este sentido, los
ingresos obtenidos como producto del
régimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto
recogido por nuestra legislación, al no
provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así
como tampoco derivan de operaciones
con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de
la empresa en sus relaciones con otros
particulares, en las que los intervinientes
participan en igualdad de condiciones y
por lo tanto consienten en el nacimiento de sus obligaciones, según el criterio
establecido en la RTF Nº 616-4-99 que
constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria”. En tal sentido, resulta claro
que si bien se presentan importes pecuniarios que se incorporan al patrimonio
del contribuyente, no se verifica la exis-
tencia de una "renta" a la luz de los postulados de la teoría del flujo de riqueza,
por cuanto no nos encontramos frente
a una típica relación de intercambio del
mercado, sino que estamos frente a una
obligación que tiene su génesis no en la
libertad contractual sino en la legislación
sobre la materia.
En la RTF Nº 1003-4-2008 el Órgano Colegiado ha dispuesto lo siguiente: “Que
en el caso de autos la recurrente adquirió
acciones de Inversiones Alramo S.A. a un
valor menor a su valor patrimonial a la fecha de adquisición, (según se señala en
la Nota 11 a los Estados Financieros del
Ejercicio 2000 anteriormente citada), por
lo que a la fecha de adquisición de tales
acciones, la cual se realizó en el ejercicio
1999, se produjo una plusvalía mercantil
negativa […] Que el artículo 1º de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que
se encuentran gravadas las rentas que
provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores,
entendiéndose como tales aquellas que
provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos
(criterio de la renta producto establecido
en nuestra legislación), siendo evidente
que los ingresos generados del badwill
no se encuentran en este supuesto, toda
vez que no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos como lo requiere la citada norma;
Que de otro lado, el último párrafo del artículo 3º de la referida Ley dispone que
constituye renta gravada de las empresas
cualquier ganancia o beneficio derivado
de operaciones con terceros (criterio del
flujo de riqueza que abarca las ganancias
de capital realizadas). Que los ingresos
derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto
no proviene de la enajenación de valores,
sino por el contrario se producen por efecto de su adquisición a un valor menor a su
valor patrimonial, siendo que los ingresos
derivados del badwill no constituyen una
ganancia efectivamente realizada, la que
sólo se produciría de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisición
que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones. Que cabe
indicar que nuestra legislación no recoge
de manera general el criterio de consumo
más incremento patrimonial que incluye
las valorizaciones o ganancias de capital
no realizadas, que no resultarían gravadas
bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no
se encuentra recogido como renta gravada en nuestra legislación”. En el caso
expuesto, el badwill o plusvalía mercantil
negativa ocurre porque la adquisición de
las acciones se efectúa a un menor valor
respecto de su valor patrimonial, por ello,
no respondería a la concepción de renta
producto, por cuanto no deviene de una
fuente productiva y durable, además del
hecho que tal renta no es susceptible de
ser periódica. En el supuesto que se analice bajo los parámetros de la teoría de
flujo de riqueza, dicha renta no resultaría
tal, ya que no se trata de una ganancia,
beneficio o enriquecimiento obtenido por
un sujeto en un ejercicio determinado
dado que –como lo señala el propio Tribunal Fiscal–, dicho ingreso es potencial,
pues sólo se originará si la enajenación se
realiza a un menor valor que su valor patrimonial, mientras que para la teoría de
consumo más incremento patrimonial el
badwill sí constituiría renta toda vez que
éste refleja una variación patrimonial;
sin embargo, el legislador no ha incluido
en la LIR este supuesto.
Por tanto, no se encontrará gravado con
el Impuesto a la Renta, debiendo tenerse
en cuenta que la LIR ha recogido esta teoría en los artículos 52º, 90º y 93º.
En la RTF Nº 0601-5-2003 la máxima instancia en materia administrativa tributaria
ha expresado que: “Es objetivo de la controversia determinar si los intereses abonados por la Administración al momento
de devolver el pago indebido realizado
por la recurrente, constituyen ingresos
afectos al Impuesto a la Renta por el ejercicio 1997. […] Dicho interés se encontraba vinculado a una obligación legal, esto
es, su existencia se sustenta en la ley, en la
obligación de la Administración de devolver el pago requerido indebidamente más
el interés correspondiente, por lo que no
se está frente a un acto entre particulares, pues tanto la devolución del capital
como los intereses nacen en virtud de la
ley y no del deudor tributario”. Como señalamos anteriormente, si bien es cierto
que el pago de los intereses a favor del
contribuyente implica un ingreso monetario hacia él, dicho ingreso no proviene del devenir de sus operaciones con
terceros en tanto que el Estado no es
considerado un particular en la medida
que el pago de los intereses no se deriva de un acuerdo entre ambos (consentimiento expreso), sino que obedece a
un mandato legal que impone al Estado tal obligación.
2. Algunos Pronunciamientos de la SUNAT
La SUNAT ha dado respuesta a diversas
consultas institucionales, a través de las
cuales, se le preguntaba si ciertos hechos
económicos se encuentran dentro del ám-
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bito de aplicación del Impuesto a la Renta;
es decir, si el legislador al plasmar la hipótesis de incidencia tributaria había contemplado dicho aspecto material. Para ello, la
SUNAT ha analizado las teorías fiscales
acerca de la renta para luego verificar si
dichas teorías han sido recogidas en la LIR.
En el Informe N° 064-2006-SUNAT/
2B0000 la SUNAT ha analizado el tema
si el crédito fiscal especial que se contempla en la Ley de la Amazonía constituye
renta; así, sobre el particular señala: “El
numeral 13.2 del artículo 13° de la Ley de
la Amazonía, dispone que los contribuyentes ubicados en la Amazonía, que se
dediquen principalmente a las actividades comprendidas en el numeral 11.1 del
artículo 11°, gozarán de un crédito fiscal
especial para determinar el Impuesto General a las Ventas que corresponda a la
venta de bienes gravados que efectúen
fuera de dicho ámbito.
(…)
Conforme fluye de las normas citadas, el
Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale
decir, a las que provienen de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos
periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de
riqueza y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los
contribuyentes derivados de la aplicación
del beneficio del Crédito Fiscal Especial no
cumplen con el criterio de renta-producto
pues se originan en la aplicación de una
norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de
la Amazonía, y no de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.
De otro lado, debe tenerse en consideración que los ingresos generados a favor
de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crédito Fiscal Especial, no se
originan de operaciones con particulares
en los términos señalados en el inciso g)
del artículo 1° del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM
del Estado, por lo que el referido ingreso
tampoco se ajusta al criterio de flujo de
riqueza asumido por nuestra legislación.
En consecuencia, los ingresos originados
por la aplicación del beneficio del Crédito Fiscal Especial regulado en la Ley de la
Amazonía no se encuentran gravados con
el Impuesto a la Renta”.
Siendo ello así, resulta claro que no resultaría correcto que se considere como
renta los ingresos generados por concepto de crédito fiscal especial, dado que
ni provienen de una fuente durable sus-
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ceptible de generar ingresos periódicos
(teoría de la renta producto), ni tampoco
cumple con los alcances de la teoría de
flujo de riqueza, por cuanto el beneficio
no se genera por un acuerdo celebrado
bajo una relación horizontal voluntaria
con el Estado, sino que tiene su génesis en
una relación vertical impuesta por la Ley.
De otro lado, en el Informe Nº 0892008-SUNAT/2B0000 la Administración
Tributaria ha señalado que: “(…) las AFP
deben constituir un Encaje Legal con recursos propios, a fin de garantizar una
rentabilidad mínima de las inversiones
del Fondo administrado que dichas AFP
deben obtener, calculándose diariamente
el valor del mismo. Los recursos del Encaje Legal forman parte del patrimonio de
las AFP y no del Fondo administrado por
éstas, aun cuando comparten con aquél
la característica de ser inembargables.
Adicionalmente, la dinámica de las cuentas del Rubro 6089 Resultado del Ejercicio del Manual de Contabilidad para las
AFP, demuestra que las normas contables
las obligan a registrar los rendimientos
del encaje como una cuenta del ingreso.
De este modo, las AFP reconocen en sus
estados financieros los ingresos del rubro utilidad del encaje legal en el Estado
de Ganancias y Pérdidas. En ese sentido,
conforme a la metodología establecida
para su contabilización en el Manual de
Contabilidad de las AFP, se concluye que
los rendimientos del Encaje Legal son ingresos de las AFP y así deben ser registradas en su contabilidad. Teniendo en
cuenta lo anterior, puede afirmarse que
los rendimientos del Encaje Legal, al ser
considerados ingresos de las AFP según la
metodología establecida para su contabilización, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta en aplicación del inciso a) del
artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, toda vez que dichos beneficios provienen de una fuente durable y
susceptible de generar una rentabilidad
periódica, como es el Encaje Legal”. De
acuerdo con el análisis realizado, existe
la obligación legal, por parte de las AFPs,
de realizar el encaje legal; dicho encaje
genera rendimientos los que al provenir
de una fuente durable (encaje legal) que
sobrevive a la producción de una riqueza
y que es susceptible de generar ingresos
periódicos constituye renta, bajo los alcances de la teoría de la renta producto,
consagrada legislativamente en el inciso
a) del artículo 1º de la LIR.
Asimismo, en el Informe Nº 211-2007SUNAT/2B0000 se ha dejado sentado el
siguiente criterio: “Cabe mencionar que el
monto de la GRP [garantía de red principal] será determinado con el objeto de
cubrir el Ingreso Garantizado anual en el
Año de Cálculo, de acuerdo con los plazos
y condiciones fijados en el contrato, habiendo quedado establecido que se trata
de un cargo incorporado a la tarifa eléctrica en el rubro correspondiente al peaje
del Sistema Principal de Transmisión Eléctrica. […] Así pues, en el supuesto analizado, el titular de la concesión de transporte
de gas natural por ductos y distribución
de gas natural por red de ductos, por
mandato de una norma jurídica que garantiza su inversión, recibe el monto recaudado por concepto de GRP, el cual
está destinado a asegurarle una retribución adecuada por sus servicios. El monto
correspondiente al cargo de GRP se encuentra incluido como parte del componente tarifario por el servicio prestado
que cobra tanto la empresa distribuidora
de electricidad, como la empresa transmisora de electricidad, así como la empresa
generadora de electricidad y, finalmente,
el titular de la concesión de transporte de
gas natural por ductos y distribución de
gas natural por red de ductos. En mérito
a lo expuesto, se concluye que el ingreso
por concepto del cargo de GRP cobrado
por las distintas empresas como parte de
su componente tarifario por el servicio
prestado constituyen rentas gravadas,
comprendidas en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, y por ende, dichas empresas
deben asumir el pago del impuesto”.
Siendo ello así, en el caso de los ingresos
por garantía de red principal (GRP), queda claro que éste constituye renta para su
perceptor, toda vez que él debe habilitar
la fuente productora de la renta, correspondiendo que cuente con los recursos
necesarios para prestar el servicio de distribución de gas y electricidad, lo cual nos
da claros indicios que nos encontramos
frente a una aplicación práctica de la teoría de renta producto; de igual modo, el
ingreso obtenido es potencialmente periódico, en la medida que la empresa continúe prestando el servicio a sus clientes
quienes deberán abonarle la GRP.
NOTAS
(1) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Organización de Estados Americanos, Documento CIET Nº 872, pág. 19.
(2) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Op. Cit., pág. 22. n