Dictamen Asesoria Técnica 50/2006 Tratamiento tributario...

Dictamen Asesoria Técnica 50/2006
DAT 50/2006. IVA. Impuesto a las ganancias. Leasing. Cereales. Agropecuaria. Canje.
Tratamiento tributario...
AFIP-DGI
Dictamen N° 50/2006
DIRECCION DE ASESORIA TECNICA
12 de Septiembre de 2006
Asunto:
IMPUESTOS AL VALOR AGREGADO Y A LAS GANANCIAS - CONTRATOS DE
LEASING. BANCO DE LA PROVINCIA DE ... S.A.
Voces:
IVA. Impuesto a las ganancias. Leasing. Cereales. Agropecuaria. Canje. Tratamiento
tributario
Sumario:
Se concluyó que los contratos de leasing cuyos cánones y en su caso el precio de la
opción de compra se cancelen, a opción del tomador, mediante la entrega de cereal en
canje, encuadran entre los convenios comprendidos en el artículo 1º del Decreto Nº
1.038/2000, por lo cual, les resulta de aplicación el tratamiento tributario previsto en el
mismo.
Texto:
I. Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la
Resolución General N° 1.948 por la entidad del asunto, mediante la cual consulta acerca
del tratamiento en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias que corresponde
otorgar a los contratos de leasing cuyos objetos son maquinarias agrícolas y en los
cuales se prevé que tanto los cánones periódicos como el precio de la opción de compra
pueden cancelarse en dinero o mediante la entrega de cereal en canje.
Al respecto, la consultante -entidad financiera regida por la Ley N° 21.526-, informa
que se encuentra interesada en desarrollar un proyecto de inversión consistente en el
lanzamiento de una línea de financiaciones mediante contratos de leasing de maquinaria
agrícola destinados a productores agropecuarios, cancelables en dinero o mediante la
entrega de cereal, a través del mecanismo de canje de bienes y servicios por cereal,
previsto en la Resolución General N° 1.394.
En particular, detalla que cada operación de leasing será retribuida mediante un canon
periódico determinado convencionalmente por las partes y que el plazo de financiación
será mayor al 50% de la vida útil del bien. Asimismo, indica que el precio de la opción
de compra será cierto y determinado al momento de la firma del contrato y que este
último preverá que tanto los cánones como el precio de la opción de compra puedan
abonarse a elección del tomador, en dinero o mediante la entrega de cereal en canje.
En este contexto, la rubrada considera que la posibilidad que tiene el tomador de
cancelar los cánones y/o el precio de la opción de compra mediante la entrega de cereal,
no desnaturaliza al leasing como tal, y que por ello puede inscribirse en el "Registro
Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas" como
"Proveedor de plan canje", conforme a los términos y condiciones establecidos por la
Resolución General N° 1.394.
En cuanto al tratamiento en el impuesto a las ganancias de la operación, opina que
atento a que el leasing es asimilado a una operación financiera, el dador deberá
considerar como base imponible del gravamen la diferencia entre el importe de los
cánones y el recupero del capital invertido, aclarando que este último se determina
dividiendo el costo del bien -menos la parte contenida en el precio de la opción de
compra-,
por el número de períodos de la operación. A su vez, entiende que al momento en que
el tomador ejerza la opción de compra, el banco deberá determinar su resultado
deduciendo del precio de la opción el costo de adquisición remanente.
Respecto al tomador del leasing, interpreta que dado el carácter de bien de uso que
tendrá la cosa objeto del contrato para éste, corresponderá que compute como deducción
el importe de los cánones imputables a cada ejercicio fiscal hasta que se produzca la
opción de compra.
Con relación al Impuesto al Valor Agregado, entiende que los cánones tendrán el
tratamiento de una locación, en tanto que el ejercicio de la opción de compra por parte
del tomador debe ser tratada como una transferencia a título oneroso, perfeccionándose
los respectivos hechos imponibles en el momento de devengarse el pago o en el de su
percepción, el que fuera anterior.
En este orden de ideas, la rubrada manifiesta que la duda que se le plantea se
relaciona con su interpretación respecto a que la posibilidad de cancelar los cánones y/o
el precio de ejercicio de la opción de un leasing mediante la entrega de cereal en canje,
no desnaturaliza el contrato de leasing, resultándole de aplicación, por ende, el
tratamiento tributario establecido por el Decreto N° 1.038/2000.
Finalmente, informa que no está comprendida en ninguno de los supuestos previstos
en el artículo 3° de la Resolución General N° 1.948.
II. En primer término, corresponde advertir que de acuerdo a lo informado por la
Dirección Regional ...la consultante se encuentra bajo fiscalización por el impuesto a las
ganancias, razón por la cual, la respuesta que se emita con relación a este gravamen no
revestirá carácter vinculante, conforme a lo dispuesto por el inciso c) del artículo 3° de
la Resolución General N° 1.948.
Aclarado ello, cabe recordar que la Ley N° 25.248, mediante la cual se estableció el
marco regulatorio de los contratos de leasing, establece en su artículo 1° que en dichos
contratos "...el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y
determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opción de
compra por un precio."
El artículo 2º de esa ley dispone que "Pueden ser objeto del contrato cosas muebles e
inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales y software, de propiedad del dador o
sobre los que el dador tenga la facultad de dar en leasing."
En cuanto al canon, el artículo 3º preceptúa que el monto y periodicidad del mismo se
determina convencionalmente, en tanto que el artículo siguiente establece que "El
precio de ejercicio de la opción de compra debe estar fijado en el contrato o ser
determinable según procedimientos o pautas pactadas."
Con relación al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 22 estipula que en los
contratos de leasing previstos en la ley de que se trata, que tengan por objeto bienes
muebles, el hecho imponible "...se perfeccionará en el momento de devengarse el pago
o en el de la percepción, el que fuera anterior, del canon y de la opción de compra."
Por su parte, el Decreto Nº 1.038/2000 reglamentó el tratamiento tributario que
corresponde asignar a los contratos de leasing comprendidos en el marco normativo
dispuesto por la citada Ley Nº 25.248.
Así, a través de su artículo 1º señala que cuando tales contratos se ajusten a las
disposiciones de la referida ley, excepto aquéllos en los que la modalidad en la elección
del bien objeto de la operación encuadre en las previsiones del inciso e) del artículo 5º
de dicha ley -es decir, que el bien sea adquirido por el dador al tomador por el mismo
contrato o con anterioridad-, quedarán sujetos al régimen tributario regulado por el
citado decreto.
En lo que respecta al Impuesto a las Ganancias, el artículo 2º de la mencionada norma
reglamentaria dispone que "Cuando en los contratos de leasing de cosas muebles o
inmuebles, a que se refiere el artículo 1º del presente Decreto, los dadores revistan la
calidad de entidades financieras regidas por la Ley Nº 21.526,..., a los fines del
impuesto a las ganancias los mismos se asimilarán para dichos dadores a operaciones
financieras, siempre que su duración sea superior al CINCUENTA POR CIENTO
(50%), VEINTE POR CIENTO (20%) o DIEZ POR CIENTO (10%) de la vida útil del
bien, según se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles
con dicho destino, respectivamente, determinada de acuerdo a la estimación que a este
único y exclusivo efecto se establece en la Tabla que se incorpora como ANEXO del
presente decreto y se fije un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio
de la opción de compra."
Asimismo, el mencionado artículo define que la ganancia bruta obtenida por el dador
estará constituida por las diferencias resultantes entre el importe de los cánones y la
recuperación del capital aplicado, aclarando que dicha recuperación "...se determinará
dividiendo el costo o valor de adquisición del bien objeto del contrato -disminuido en la
proporción de éste que se encuentre contenida en el precio establecido para ejercer la
opción de compra- por el número de períodos de alquiler fijados en el mismo."
El artículo siguiente expresa que cuando en los contratos de leasing asimilados a
operaciones financieras "...el tomador haga uso de la opción de compra, a los fines de la
determinación del impuesto el dador deberá considerar como costo computable el
importe que resulte de deducir del costo del bien dado en leasing, el capital recuperado a
través de los cánones devengados en los períodos contractuales transcurridos hasta ese
momento, excluido el de la opción si su pago no procediera a raíz del ejercicio de la
misma", aclarando asimismo que el dador "...computará como precio de venta un
importe no inferior al fijado en el respectivo contrato."
Con respecto a los tomadores de contratos de leasing asimilados a operaciones
financieras que afecten los bienes tomados a la producción de ganancias gravadas, el
artículo 6º establece que los mismos "...computarán como deducción el importe de los
cánones imputables a cada ejercicio fiscal, hasta el momento en que ejerzan la opción
de compra o, en su caso, de finalización o renovación del contrato."
En lo referente al Impuesto al Valor Agregado, el aludido Decreto Nº 1.038/2000 en
su artículo 9º dispone que los contratos de leasing de cosas muebles indicados en su
artículo 1º, se consideran comprendidos en el punto 7 del inciso e) del artículo 3º de la
ley del gravamen @locación de cosa mueble- durante el período que abarque la locación
de los bienes, y en el inciso a) del artículo 2º -venta de cosa mueble- del mismo plexo
normativo, cuando se ejerza la opción de compra.
Conforme puede observarse de las normas reseñadas, las mismas no contienen
previsiones acerca de la modalidad de cancelación de los cánones ni del precio de la
opción de compra, por lo que, en este aspecto, se entiende que el régimen tributario
previsto en el citado Decreto Nº 1.038/2000 resulta aplicable a los contratos de leasing a
que se refiere su artículo 1º, con independencia de la forma de pago de los conceptos
indicados.
Ello así, en el caso que nos ocupa, cabe concluir que los contratos de leasing cuyos
cánones y en su caso el precio de la opción de compra se cancelen, a opción del
tomador, mediante la entrega de cereal en canje, encuadran entre los convenios
comprendidos en el mencionado artículo 1º del Decreto de marras, por lo cual, les
resulta de aplicación el tratamiento tributario previsto en el mismo.
Consecuentemente, los referidos contratos de leasing, en la medida en que cumplan
con los requisitos exigidos por el artículo 2º de dicho Decreto, serán considerados en el
impuesto a las ganancias como operaciones financieras, en tanto que en el Impuesto al
Valor Agregado se considerarán como locación de cosa mueble durante el período que
abarque la locación de los bienes y como venta de cosa mueble, cuando el tomador
ejerza la opción de compra.