Aspectos relevantes en materia de acreditamiento del ISR pagado

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Aspectos relevantes en
materia de acreditamiento
del ISR pagado en
el extranjero
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L.C.P. Jesús Antonio García
Romo, Socio de Garrido
Licona y Asociados, S.C.
Julio 2014
Como resultado de las modificaciones y
adiciones en materia de acreditamiento del
impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el
extranjero, que afectan fundamentalmente la mecánica de cálculo aplicable para
efectos de la determinación del límite del
crédito del ISR que se haya pagado o retenido por ingresos obtenidos de fuente de
riqueza en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en México, en este
espacio se muestran los “puntos finos” de
este tema
INTRODUCCIÓN
De conformidad con los términos previstos en el
artículo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, se
establecieron diversas modificaciones y adiciones en
materia de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, que afectan fundamentalmente la mecánica
de cálculo aplicable para efectos de la determinación
del límite del crédito del ISR que se haya pagado o
retenido por ingresos obtenidos de fuente de riqueza en el extranjero, por personas físicas y morales
residentes en México, cuyos aspectos relevantes, se
analizan y comentan a continuación.
ACREDITAMIENTO DIRECTO
De acuerdo con este esquema, se permite la resta
o el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero contra el ISR mexicano a cargo del propio
contribuyente, siempre y cuando el ingreso que se
acumule se perciba o se devengue, procedente de
fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por personas físicas y morales residentes en el país, incluya
el ISR pagado y/o retenido en el extranjero; es decir,
se trata de la acumulación del ingreso bruto correspondiente.1
Por tanto, no obstante que no existe una definición en el precepto de referencia, respecto a qué se
debe entender por ingresos procedentes de fuente
de riqueza situada en el extranjero, deben considerar
como tales, entre otros conceptos: las actividades
realizadas fuera del territorio nacional, que produzcan ingresos por los cuales las personas físicas
y morales residentes en el país estén obligadas al
pago del ISR en términos de ley. Esto da lugar al
derecho de acreditamiento del impuesto pagado en
el extranjero para tales personas.
En este supuesto, la forma de calcular el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fiscal de
2014 es prácticamente el mismo que estuvo vigente
hasta el 31 de diciembre de 2013.
REGLAS GENERALES APLICABLES
DE LAS AUTORIDADES FISCALES
Se considera que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR cuando cumple con lo establecido en las reglas generales que
para tal efecto expida el Servicio de Administración
Tributaria (SAT).2
En ese sentido, la regla I.3.1.17. de la Primera Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea
Fiscal (RM) para 2014, establecen específicamente
los requisitos y procedimiento para definir cuándo el
impuesto pagado en el extranjero, que sería acreditable en México, tiene la naturaleza de un ISR.
Cabe mencionar que la citada regla incorporó
parte de los lineamientos vigentes dados a conocer
mediante el Oficio No. 900-2012-7839 emitido por el
SAT, con fecha del 12 de enero de 2012, para determinar si un impuesto pagado en el extranjero es un
ISR para efectos de poder efectuar el acreditamiento, conforme a los términos previstos en el artículo
6 de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de
2013 (actualmente artículo 5 de ese ordenamiento
en vigor).
Asimismo, se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza del ISR cuando se encuentre expresamente señalado como un
impuesto comprendido en un Tratado para Evitar
la Doble Imposición en vigor de los que México sea
parte.3
LÍMITE DEL ACREDITAMIENTO DIRECTO
PARA LAS PERSONAS MORALES
El acreditamiento directo o monto del ISR acreditable que corresponde a las personas morales residentes en México se encuentra limitado, el cual no
podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la
tasa del 30% a la utilidad fiscal que resulte respecto
de los ingresos percibidos en el ejercicio provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero,
cuya determinación es como sigue:4
1
Artículo 5, primer párrafo de la LISR
Artículo 5, vigésimo párrafo, primera oración de la LISR
3
Artículo 5, vigésimo párrafo, segunda oración de la LISR
4
Artículo 5, sexto párrafo de la LISR
2
Julio 2014
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Utilidad fiscal por ingresos procedentes de fuente del extranjero es igual a:
Ingresos obtenidos de fuente extranjera en el ejercicio
menos:
Deducciones atribuibles exclusivamente a los ingresos obtenidos de fuente extranjera al 100%
Deducciones atribuibles exclusivamente a ingresos de fuente de riqueza mexicana (al 0%)
Deducciones parcialmente atribuibles a los ingresos de fuente extranjera en la misma proporción a la obtención de dichos ingresos, respecto del total de ingresos en el ejercicio
Dicho cálculo parcial consistiría en lo siguiente:
Total de ingresos atribuibles de fuente del extranjero
más:
Total de ingresos obtenidos en el ejercicio
LÍMITE AL IMPUESTO ACREDITABLE EN FORMA DIRECTA
El nuevo precepto expresamente establece que el cálculo del límite de acreditamiento directo del ISR
pagado en el extranjero, aplicable a los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero
por las personas físicas y morales residentes en México, deberá efectuarse por cada país o cada territorio
de que se trate; de tal manera que mediante este procedimiento se evite que el contribuyente acredite un
impuesto que provenga de un país en el que la tasa de impuesto aplicable sea mayor a la que se tenga que
pagar en México.5
2014
País 1
Total de ingresos gravados
2013
Régimen
Global
2014
País 2
$180
$200
$380
140
100
240
40
100
140
30%
30%
30%
12
30
42
18
20
18 20 38
menos:
60
Deducciones atribuibles (al 100%)
igual:
Utilidad fiscal de fuente extranjera
por:
Tasa del ISR corporativo
igual:
Límite de acreditamiento directo del
ISR pagado en el extranjero
Tasa del ISR retenido o pagado en el
extranjero (10%)
ISR acreditable del ejercicio 2013
5
Artículo 5, sexto párrafo in fine de la LISR
Julio 2014
ISR acreditable del ejercicio 2014
12
20
ISR no acreditable en el ejercicio
2014
6 El cálculo anterior puede producir un efecto fiscal
desfavorable, en comparación con el tratamiento de
manera global que se tenía hasta el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2013, aplicable a todos
los ingresos acumulables agrupados provenientes
de diversas fuentes del extranjero, sin distinción del
tipo de ingreso, tasas de retención del ISR (mayores
o inferiores a las aplicables en México) o del país o
jurisdicción que se tratara, como se muestra a continuación.
ACREDITAMIENTO INDIRECTO APLICABLE A
DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDADES
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
Tratándose de sociedades residentes en el extranjero, que se encuentren tanto en un primer nivel como
en un segundo nivel corporativo, que distribuyan ingresos por dividendos o utilidades en favor de sus
socios o accionistas personas morales residentes en
México, se permite acreditar el monto proporcional
del ISR pagado por tales sociedades en el extranjero
que corresponda al dividendo o utilidad percibido por
el residente en México.6
Asimismo, el cálculo del monto proporcional del
ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país, la que distribuye los
dividendos o utilidades, es aplicable solamente hasta
a un primer y segundo nivel corporativo.
En este contexto, para efectos de calcular el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por
la sociedad residente en el extranjero, tanto en un
primero como en un segundo nivel corporativo, correspondiente al dividendo o utilidad distribuida, que
sería acreditable contra el ISR a cargo de la persona
moral residente en México en calidad de perceptora
de dichos dividendos o utilidades, a partir del ejercicio fiscal 2014, se requiere obligatoriamente de la
aplicación de diversas fórmulas, las cuales en forma
6
7
conceptual y esquemática contienen los elementos
siguientes:7
Para la aplicación del crédito indirecto en un primer
nivel corporativo:
• Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero
por la sociedad residente en el extranjero en primer
nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente
en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad
residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago
del ISR que en su caso se haya efectuado por su
distribución.
• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel
corporativo, obtenida por la sociedad residente en
el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en México.
• ISR corporativo pagado en el extranjero por la
sociedad residente en el extranjero que distribuyó
dividendos a la persona moral residente en México.
Para la aplicación del crédito indirecto en un segundo nivel corporativo:
• Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero
por la sociedad residente en el extranjero en segundo
nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel
corporativo, que a su vez distribuye dividendos o
utilidades a la persona moral residente en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del
ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución.
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
Artículo 5, tercero y cuarto párrafos de la LISR
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• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel
corporativo, obtenida por la sociedad residente en
el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en
el extranjero que distribuye dividendos a la persona
moral residente en México, sin disminuir la retención
o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado
por la primera distribución.
• Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo
nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos
a la otra sociedad residente en el extranjero que
distribuye dividendos a la persona moral residente
en México.
• ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que
distribuye dividendos a la persona moral residente
en México.
62
Asimismo, la persona moral residente en México,
que efectúe el acreditamiento indirecto del impuesto,
deberá considerar como total del ingreso acumulable, el dividendo o utilidad percibido adicionado con
la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya
efectuado por su distribución, así como el monto
proporcional del ISR corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero, correspondiente a
dicho dividendo o utilidad percibido por el residente
en México; inclusive cuando el acreditamiento del
monto proporcional del impuesto esté limitado en
términos de ley.8
Cabe señalar que la determinación del referido
crédito indirecto en un primer nivel, así como en un
segundo nivel corporativo, no se permite en beneficio
de las personas físicas residentes en México, cuando
éstas perciban dividendos o utilidades distribuidas
por sociedades residentes en el extranjero; en cuyo
caso, dichas personas solamente podrán aplicar el
acreditamiento directo antes señalado.
8
Si bien la propia disposición en comento sólo permite el acreditamiento indirecto hasta un segundo
nivel corporativo, no se logra entender por qué sólo
dejarlo a ese nivel, siendo que en modo alguno, se
podría, siguiendo las formulas, efectuar el acreditamiento indirecto del ISR pagado o retenido en fuente
extranjera correspondiente a sociedades residentes
en el extranjero, ubicadas en un tercero, cuarto o
quinto nivel corporativo, o subsiguientes; no obstante
que la persona moral residente en el país tenga los
elementos para identificar el ejercicio fiscal al que
correspondan los ingresos dividendos o utilidades
que se distribuyan por las sociedades residentes en
el extranjero en los niveles mencionados, con base
en el registro especial que se lleva para tal efecto.
Lo anterior se justificaría aún más, si se toma en
cuenta que existe regulación expresa tratándose de
personas morales residentes en México que causen el ISR por ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales
preferentes (REFIPRES) que perciban a través de
entidades o figuras jurídicas en las que participen,
de manera directa o indirectamente (sin acotar el
nivel corporativo de las sociedades extranjeras que
distribuyan dividendos o utilidades), las que podrán
acreditar el ISR pagado en el extranjero por dichas
entidades o figuras, en la misma proporción en la que
esos ingresos sean gravables en México.9
LÍMITE DE ACREDITAMIENTO INDIRECTO
DE DIVIDENDOS O UTILIDADES
DISTRIBUIDAS POR SOCIEDADES
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
Adicionalmente al esquema de acreditamiento
directo que limita el monto del ISR pagado en el
extranjero por los ingresos percibidos de fuente extranjera, aplicable a las personas morales residentes en México; a su vez, se incorpora una mecánica
de cálculo para efectos de determinar el límite de
acreditamiento indirecto respecto de los montos
proporcionales de los impuestos pagados en el extranjero por los dividendos y utilidades distribuidas
por las sociedades residentes en extranjero, tanto en
un primero como en un segundo nivel corporativo.10
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
Artículos 177, décimo quinto párrafo de la LISR, y 272 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR)
10
Artículo 5, séptimo párrafo, primera oración de la LISR
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En este contexto, la suma de los créditos indirectos obtenidos en un primero y en segundo nivel corporativos, que la persona moral residente
en el país tenga derecho a aplicar, no podrá exceder
del límite del impuesto acreditable correspondiente
al ISR que se pague en México. Este límite también
se determina mediante la aplicación de una fórmula,
que conceptualmente contiene los elementos que a
continuación se indican:11
• Límite de acreditamiento por los ISR corporativos
pagados en el extranjero en primero y segundo nivel
corporativo.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad
residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago
del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su
distribución.
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el
extranjero por la sociedad residente en el extranjero
en primer nivel corporativo.
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el
extranjero por la sociedad residente en el extranjero
en segundo nivel corporativo.
• Tasa del 30% del ISR.
• Impuesto acreditable a que se refiere el primero y
sexto párrafos de este artículo que corresponda al
dividendo o utilidad percibido por la persona moral
residente en México.
PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL
SOCIAL DE LAS SOCIEDADES
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
El acreditamiento indirecto en un primer nivel corporativo sólo procederá cuando la persona moral
residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente
en el extranjero, al menos durante los seis meses
anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o
utilidad de que se trate.12
Tratándose del acreditamiento indirecto en un segundo nivel corporativo, la persona moral residente
en México deberá tener una participación indirecta
de cuando menos el 5% del capital social de la sociedad subsidiaria residente en el extranjero, cuando
menos durante los seis meses anteriores a la fecha
en que se pague el dividendo o utilidad de que se
trate.13
Lo anterior significa que la persona moral residente en México deberá contar con una tenencia
accionaria de cuando menos el 10% en el capital
social de la sociedad residente en el extranjero en
el primer nivel corporativo y, a su vez, esta sociedad deberá ser propietaria de al menos el 50% del
capital social de la sociedad residente en el extranjero en el segundo nivel corporativo, para reunir
el requisito del 5% de participación indirecta en el
capital, a efecto de aplicar el mencionado crédito
indirecto correspondiente.
Adicionalmente, para poder efectuar el referido
acreditamiento indirecto, la sociedad residente en
el extranjero en la que la persona moral residente
en México tenga participación indirecta, deberá ser
residente en un país con el cual México tenga un
acuerdo amplio de intercambio de información en
vigor; mismo que se encuentra señalado específicamente en los términos de la regla I.2.1.1. de la RM
para 2014.13
REGISTRO DE DIVIDENDOS O
UTILIDADES DISTRIBUIDAS
Para efectos de determinar el monto proporcional
del impuesto pagado en el extranjero, así como el
límite de acreditamiento indirecto aplicable, por cada
ejercicio fiscal en el cual se generen los ingresos por
dividendos o utilidades distribuidas provenientes de
fuente extranjera, a partir del 1 de enero de 2014 las
personas morales residentes en México que tengan
el derecho de acreditar el ISR corporativo pagado
por sociedades residentes en el extranjero, con motivo de la distribución y acumulación de dividendos
o utilidades, estarán obligadas a llevar un registro
detallado de las mismas, con la finalidad de identificar a qué ejercicio pertenecen tales dividendos o
11
Artículo 5, séptimo párrafo, segunda oración de la LISR
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
13
Artículo 5, quinto párrafo de la LISR
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utilidades distribuidas por la sociedad residente en
el extranjero a favor de la entidad residente en el
país. Además, se deberá cumplir con la obligación de
mantener toda la documentación comprobatoria relativa a la información contenida en dicho registro.14
Lo anterior, a diferencia de la ausencia de regulación hasta el ejercicio terminado el 31 de diciembre
de 2013 al respecto, permitirá en beneficio de las
personas morales residente en el país, que tengan
inversiones en acciones en compañías subsidiarias
o filiales residentes en el extranjero, poder llevar un
control respecto de los ingresos por dividendos o
utilidades percibidas de diferentes países o fuentes
del extranjero, así como de ejercicios fiscales, además
de las distintas tasas de la retención efectuada por
cada país o territorio, a partir del ejercicio de 2014 y
ejercicios posteriores.
El registro deberá llevarse a partir de la adquisición
de la tenencia accionaria, y deberá contener la información relativa a las utilidades respecto de las cuales
se distribuyan los dividendos o utilidades, aunque
las mismas correspondan a ejercicios anteriores de
2014.14
64
Las personas morales residentes en el país perderán el derecho a acreditar el monto proporcional
del ISR pagado en el extranjero, por los dividendos
o utilidades distribuidas por sociedades residentes
en el extranjero, en un primero y un segundo nivel
corporativo, en caso de que no se mantenga el registro o la documentación de referencia o bien, se
efectúe el cálculo aplicable anteriormente señalado
en forma inadecuada.14
Por otra parte, se aplicará un “PEPS” (primeras entradas, primeras salidas) en el registro; o sea, se considerará que las primeras utilidades generadas por
dicha sociedad son las primeras que se distribuyen,
en caso de que la persona moral residente en el país
no tenga los elementos para poder identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los dividendos o utilidades distribuidas provenientes de fuente extranjera.
Esto, como consecuencia de la falta de información
14
15
relativa a las utilidades generadas en cada una las
sociedades subsidiarias o afiliadas residentes en el
extranjero, tanto en un primero como segundo nivel,
que hayan servido de base para repartir los dividendos o utilidades en forma proporcional a favor del
residente en México, en el ejercicio fiscal respectivo,
o de las tasas de retención aplicadas, cuando hubiera
tenido una modificación de las mismas en distintos
ejercicios.14
ACREDITAMIENTO DEL ISR POR
DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS
EN EJERCICIOS ANTERIORES A 2014
Las personas morales residentes en México que
hayan acumulado ingresos por dividendos distribuidos por sociedades residentes en el extranjero
en ejercicios fiscales anteriores al 2014, y que tengan pendiente efectuar el acreditamiento indirecto
correspondiente a los montos proporcionales del
ISR pagados por dichas sociedades en un primero y segundo nivel corporativo por dichos ingresos,
también están obligados a llevar el registro antes
mencionado. Cabe señalar que el incumplimiento de
esta obligación no causará la pérdida del derecho al
acreditamiento que corresponda.15
CONVERSIÓN AL TIPO DE CAMBIO APLICABLE
Para el ejercicio fiscal de 2014, se introducen nuevas reglas de valuación para el tipo de cambio aplicable, para efectos de la determinación del monto del
ISR pagado en el extranjero acreditable, tratándose
de ingresos por dividendos o utilidades distribuidas
por sociedades residentes en el extranjero en favor
de personas morales residentes en México, así como
para el resto de los ingresos por otros conceptos.
Para tal efecto, en caso de dividendos o utilidades provenientes de fuente extranjera, la conversión
cambiaria respectiva deberá efectuarse considerando el último tipo de cambio publicado en el DOF,
con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pagó el
Artículo 5, décimo octavo párrafo de la LISR
Artículo noveno, fracción XL de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR de 2014
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dividendo o utilidad, percibido por la persona moral
residente en México.16
Por otra parte, tratándose de otros ingresos distintos de dividendos, la conversión cambiaria respectiva
se efectuará considerando el promedio mensual de
los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en
el mes de calendario en el que se pague el ISR en
el extranjero, ya sea mediante retención o entero.17
PLAZO DEL ACREDITAMIENTO
En caso de que el ISR acreditable, siempre que
éste se encuentre dentro del límite aplicable antes
indicado, no pueda acreditarse total o parcialmente,
las personas físicas y morales residente en el país
podrán efectuar dicho acreditamiento en los 10 ejercicios siguientes, hasta agotarlo.18
Para efectos de realizar tal acreditamiento se aplicarán, en lo conducente, las disposiciones en materia
de determinación de pérdidas fiscales incurridas en
ejercicios anteriores pendientes de aplicar, actualizadas por inflación.
En este sentido, considero que se aplicarían las
mismas reglas en materia de actualización de pérdidas fiscales pendientes de amortizar para el remanente del ISR pagado en el extranjero pendiente de
acreditamiento.19
Asimismo, en caso de que el contribuyente no disminuyera en un ejercicio fiscal el remanente del ISR
pendiente de acreditar de ejercicios anteriores (del
mismo modo que la pérdida fiscal de ejercicios anteriores), pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho
a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por
la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Por
tanto, es importante verificar los remanentes del ISR
acreditables al final de cada ejercicio, a efecto de no
arriesgar la pérdida de este derecho.
NO DEDUCIBILIDAD DEL ISR PAGADO EN
EL EXTRANJERO NO ACREDITABLE
En el evento de que parte del ISR pagado en el
extranjero no pueda ser acreditable por virtud de
...en caso de que el contribuyente
no disminuyera en un ejercicio fiscal el
remanente del ISR pendiente de acreditar de ejercicios anteriores, pudiendo
haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta
por la cantidad en la que pudo haberlo
efectuado.
exceder el límite de acreditamiento aplicable, no será
deducible esa parte para efectos de la determinación
del impuesto del ejercicio.20 La disposición anterior
fue incorporada del artículo 7, segundo párrafo del
RISR.
Considero que lo anterior no resulta proporcional
y equitativo, toda vez que el contribuyente residente
en el país está obligado a acumular la totalidad del
ingreso bruto que corresponda.
En ese sentido, algunos convenios para evitar la
doble tributación, así como algunas legislaciones fiscales, prevén un método de deducción en lugar de
uno de acreditamiento respecto del impuesto pagado en la fuente por el ingreso correspondiente. Es por
ello que debería considerarse el ISR no acreditable
como una partida deducible, en su caso.
PRELACIÓN DEL ACREDITAMIENTO DEL
ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO
En virtud de que el citado artículo 5 de la LISR no
señala el orden o la prelación con la que las personas
morales residentes en el México deben realizar el
acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, se
precisa mediante el Criterio Normativo emitido por
16
Artículo 5, décimo cuarto párrafo, primera oración de la LISR
Artículo 5, décimo cuarto párrafo, segunda oración de la LISR
18
Artículos 5, duodécimo párrafo, primera oración, y 57, párrafo cuarto de la LISR
19
Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, 57, párrafo tercero de la LISR
20
Artículo 5, décimo tercer párrafo de la LISR
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65
el SAT, 44/2013/ISR que; “se considera que el mismo
se puede acreditar contra el ISR que les corresponda
pagar en el país a dichas personas morales, antes
de acreditar los pagos provisionales del ejercicio”.
ACREDITAMIENTO EN ESCISIÓN
DE SOCIEDADES
En caso de escisión de sociedades, la sociedad escindente es la que tiene exclusivamente el derecho
de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el
extranjero, bajo los límites aplicables. Sin embargo, cuando la escindente desaparezca, ésta podrá
transmitir el derecho mencionado a las sociedades
escindidas en la proporción en que se divida el capital
social con motivo de la escisión.21
ACREDITAMIENTO EN FUSIÓN DE SOCIEDADES
No existe disposición alguna que regule la transmisión del derecho de acreditamiento del ISR pagado
en el extranjero de la sociedad fusionada a la sociedad fusionante.
Bajo este escenario, serían aplicables las reglas
relativas a la transmisión de derechos personales
del contribuyente en materia de pérdidas fiscales por
amortizar; por lo que se perdería el ISR acreditable
de referencia.22
APLICACIÓN DE LOS TRATADOS PARA
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
66
Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero el ISR en un monto que exceda al previsto en el
Tratado para Evitar la Doble Tributación que, en su
caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, sólo
podrán acreditar el excedente una vez que se haya
agotado el procedimiento de resolución de controversias o “Procedimiento Amistoso”, establecido en
los términos de ese mismo Tratado.23
En este contexto, finalmente se aclara mediante el
Criterio Normativo emitido por el SAT, 45/2013/ISR,
21
que los contribuyentes no podrán acreditar el excedente del ISR pagado en el extranjero de referencia, cuando el Procedimiento Amistoso concluya sin
acuerdo o bien, cuando éste termine con un acuerdo
amistoso que no sea aceptado por esos contribuyentes (en esos casos habrá que contemplar la solicitud
de devolución del impuesto pagado en exceso a la
autoridad fiscal del país fuente); en cambio, sí podrán
efectuar el acreditamiento del impuesto cuando el
procedimiento amistoso concluya con un acuerdo y
los contribuyentes lo acepten.
REQUISITO DE LA DOCUMENTACIÓN
COMPROBATORIA
Los contribuyentes que tengan de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, bajo los
límites aplicables, deberán contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto correspondiente en todos los casos.24
Por otra parte, tratándose del ISR retenido en países con los que México tenga celebrados acuerdos
amplios de intercambio de información, a que hace
referencia la regla I.2.1.1. de la RM para 2014, anteriormente citada, sólo bastará contar con una constancia de retención.25
ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES EN EL PAÍS
Tratándose de establecimientos permanentes de
residentes en extranjero en México, que tengan ingresos que sean atribuibles a dichos establecimientos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero, podrán efectuar el acreditamiento del ISR
que corresponda, en los mismos términos indicados
en los párrafos anteriores, únicamente por aquellos
ingresos atribuibles que hayan sido sujetos a retención del impuesto en el extranjero.26 La disposición
anterior fue incorporada al artículo 7, primer párrafo
del RISR. •
Artículo 5, octavo párrafo de la LISR
Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, y 57, párrafo sexto de la LISR
23
Artículo 5, décimo quinto párrafo de la LISR
24
Artículo 5, décimo sexto párrafo, primera oración de la LISR
25
Artículo 5, décimo sexto párrafo, segunda oración de la LISR
26
Artículo 5, vigésimo párrafo de la LISR
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