V - Actualidad Empresarial

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP
V
Área
Nueva Concepción en las Cuentas de
Patrimonio
Ficha Técnica
Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes*
Título : Nueva Concepción en las Cuentas de
Patrimonio - Parte final
Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 24 - Octubre
2010
Sumario
Cuenta 3301. Reservas
Cuenta 3401. Resultados Acumulados
Cuenta 6101. Superávit o Déficit
C uent a
3301
Reservas
1. Concepto
Es el monto estimado razonablemente
destinado a cubrir pérdidas u otras
operaciones de carácter contingente que
afecten a la entidad o al patrimonio de
la entidad, cuya acumulación tiene por
objeto absorber futuras disminuciones
de valor de las cuentas de patrimonio
y/o afectarse a resultados del ejercicio
(cubrir pérdidas), las mismas que han sido
estimadas con fiabilidad detrayendo una
parte proporcional establecido por norma
legal o acuerdo de Consejo al más alto
Nivel Directivo.
En sentido estricto, las reservas resultan de
las detracciones efectuadas al superávit de
los distintos ejercicios y consecuentemente
corresponden a transacciones patrimoniales y no de resultados.
A través de esta cuenta también se registrará momentáneamente el importe
del excedente de revaluación que se
haya efectuado, cuya cuenta no fue
* Asesor y consultor de Gobiernos Regionales y Locales
Asesor de Sociedades de Auditoría Externa. Conferencista a Nivel
Nacional
considerada por este plan contable y
comprende el incremento del valor en
forma proporcional, tanto de los activos
como de las depreciaciones acumuladas,
como consecuencia de la realización de
revaluaciones efectuadas durante el ejercicio, mediante la aplicación de métodos
de revaluación reconocidos. Al respecto el
p. 54 de la NIC-SP 17 señala que cuando
se incrementa el importe de un activo en
libros como consecuencia de una revaluación, tal aumento debe ser acreditado
directamente a una cuenta de reservas por
revaluación (Excedente de revaluación).
No obstante, el incremento se reconocerá
en el resultado en la medida en que suponga una reversión de una disminución
por devaluación de la misma clase de
activos, que fue reconocida previamente
en resultados.
2. Contenido
Agrupa las subcuentas que representan
las detracciones del superávit, autorizadas
por ley.
3. Nomenclaturas de las Subcuentas
3301.01
Reserva Legal
3301.02
Otras Reservas
4. Descripción de las Divisionarias
3301.01 Reserva Legal
Es el monto estimado razonablemente
establecido por Ley con carácter Obligatorio y está constituido por los recursos
que estarán destinados a cubrir situaciones
emergentes.
En sentido estricto, es la parte del Patrimonio de una entidad que con carácter
legal o estatutario se constituye mediante
la detracción del Resultado Positivo del
ejercicio (superávit).
Actualidad Gubernamental
V
Partel
fina
3301.02 Otras Reservas
Es el monto estimado razonable establecido por normas específicas con carácter
no obligatorio y está constituido por los
recursos públicos, Por el saldo positivo o
superávit.
Ejercicios destinados a atender situaciones
financieras emergentes o a proteger el valor de los activos contra cualquier pérdida
futura o ajustes de valor.
Notas Aclaratorias
i) Reservas
Es importante señalar que la denominación de reservas estimadas
contablemente no es igual al concepto
establecido en la Ley Anual de Presupuesto como reserva de contingencia,
destinados a financiar los gastos que
por su naturaleza y coyuntura no
puede ser previsto en el presupuesto
de las entidades del Estado, debido a
su carácter y naturaleza contingente,
y sirven para financiar actividades,
acciones e inversiones que mediaticen
los desastres, efectos de la naturaleza
y otras contingencias no previstas en
los presupuestos institucionales.
ii) Excedente de revaluación de activos
A través de esta cuenta también se
registrará momentáneamente el importe del excedente de revaluación
que no fue considerado por este
plan contable que comprende el
incremento del valor en forma proporcional, tanto de los activos como
de las depreciaciones acumuladas,
como consecuencia de la realización
de revaluaciones efectuadas durante
el ejercicio, mediante la aplicación de
métodos de revaluación reconocidos,
al respecto el p. 44 de la NIC-SP 17
señala que:
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento
de propiedades, planta y equipo
N° 24 - Octubre 2010
V 1
Informe Especial
Sistema Nacional
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V
Informe Especial
cuyo valor razonable pueda medirse
con fiabilidad, se contabilizará por
su valor revaluado, que es su valor
razonable, en el momento de la
revaluación, menos la depreciación
acumulada y el importe acumulado
de las pérdidas por deterioro de valor
que haya sufrido. Las revaluaciones se
harán con suficiente regularidad, para
asegurar que el importe en libros no
difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor
razonable en la fecha sobre la que se
informa. El tratamiento contable para
las revaluaciones se establece en los
párrafos 54 al 56.
(iii) Revaluación de las depreciaciones
El p. 50 de la NIC-SP 17 señala al respecto, cuando se revalúe un elemento
de propiedades, planta y equipo, la
depreciación acumulada en la fecha
de la revaluación puede ser tratada de
cualquiera de las siguientes maneras:
(a) Reexpresada proporcionalmente
al cambio en el importe bruto del
activo en libros, de manera que el
importe neto del mismo en libros
sea igual a su importe revaluado.
Este método se utiliza a menudo
cuando se revalúa el activo por
medio de la aplicación de un
índice a su costo de reposición
depreciado.
(b) Eliminada contra el importe en
libros bruto del activo y se reexpresa el importe neto hasta alcanzar
el importe revaluado del activo.
Este método se utiliza habitualmente en edificios.
El importe del ajuste que surge de la
reexpresión o eliminación de la amortización acumulada, forma parte del
incremento o disminución del importe
en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en
los párrafos 54 y 55.
Por su parte el p. 54 señala que
cuando se incrementen el importe de
un activo, así como el importe de las
depreciaciones acumuladas en libros
como consecuencia de una revaluación, tal diferencia o aumento debe
ser acreditado directamente a una
cuenta de reservas por revaluación
(Excedente de revaluación).
Por otro lado, el p.55 de la NIC-SP 17
señala que si se reduce el importe en
libros de una clase de activos como
consecuencia de una revaluación, tal
disminución debe ser reconocida en
resultados. No obstante, la disminución será cargada directamente contra
la reserva de revaluación en la medida
que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de
revaluación con respecto a esa clase
de activos.
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(iv) Transferencia del excedente de revaluación a resultados del ejercicio
por baja de activos
El p. 57 de la NIC-SP 17 señala que
algunas o todas las reservas por
revaluación (Excedente de revaluación) incluidas en el patrimonio neto
con respecto a la cuenta, propiedad,
planta y equipo, pueden transferirse
directamente al resultado acumulado
cuando se den de baja los activos. Esto
podría suponer transferir una parte o
la totalidad de la reserva cuando los
activos dentro de una clase de propiedades, planta y equipo a los cuales se
vincula la reserva, son retirados o han
sido dispuestos. No obstante, parte
de la reserva podría transferirse a
medida que el activo fuera utilizado
por la entidad. En ese caso, el importe
de la reserva transferida sería igual
a la diferencia entre la depreciación
calculada según el valor revaluado del
activo y la calculada según su costo
original. Las transferencias desde la
reserva por revaluación a los resultados acumulados no se harán a través
de resultados.
7. Valuación Posterior
5. Reconocimiento
—————— X ——— ———
Las reservas constituidas se reconocen
cuando la entidad haya tomado el acuerdo y la decisión de establecer importes
que se detraen del superávit del ejercicio
a fin de constituir las reservas con fines
específicos en cumplimiento de normas
legales y estatutarias.
3301 RESERVAS
8,000,000
3301.01 Reserva Legal
3301.02 Otras Reservas
3101 HACIENDA NACIONAL
8,000,000
3101.02 Capit. Reservas
Para registrar la aplicación o
transferencia de las reservas a la
cuenta 3101 Hacienda Nacional
Las cuentas del patrimonio se reconocen
cuando el importe o valor considerado en
el balance general proviene de la diferencia entre el activo y el pasivo, cuyo monto
además está asociado a las transferencias,
traspasos y remesas recibidas por la entidad, así como de las donaciones de capital
recibidas, los mismos que son controlados
por la entidad y han sido valuados por la
mejor estimación razonable posible, los
mismos que generan beneficios económicos futuros o potencial de servicios para la
entidad, por su uso o aplicación.
6. Valuación Inicial
-
-
-
Las cuentas de reservas inicialmente
se valúan por el valor nominal o valor
corriente de los traspasos y remesas de
capital recibidas, así como las transferencias de capital recibidas en efectivo.
Tratándose de donaciones y otros actos
de liberalidad se miden o valúan, por
el valor razonable de los bienes de
capital recibidos.
Las donaciones de capital, transferencia de recursos financieros y otros
actos de liberalidad en efectivo se
valúan por el valor nominal o valor
corriente.
Actualidad Gubernamental
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-
-
-
Posteriormente a la fecha del balance,
se miden por el valor nominal o valor
corriente acumulado a esa fecha,
menos los traslados internos entre
partidas.
Tratándose de donaciones de capital
y otros actos de liberalidad se valúan
al valor acumulado reconocido inicialmente (Valor razonable) de los bienes
de capital recibidos.
Las donaciones de capital y otros actos
de liberalidad en efectivo recibidos se
valúan por el valor nominal acumulado y recibido durante el ejercicio.
8. Dinámica
Es debitada por:
Es acreditada por:
- La aplicación o
transferencia de
las reservas a la
cuenta 3101 Hacienda Nacional.
- La disposición del
superávit atendiendo a razones
de orden legal.
9. Casuística
Cargos
DEBE
HABER
Abonos
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3401 RESULT. ACUM.
3,200,000
3401.01 Superávit Acum.
3301 RESERVAS
3,200,000
3301.01 Reserva Legal
3301.02 Otras Reservas
La disposición del superávit atendiendo a razones de orden legal
Ejemplo: revaluación de activos (Excedente de revaluación-Reservas)
La entidad “x” posee una camioneta comprada en el año 2007 por S/. 10,000, el
cual se ha venido depreciando anualmente en forma lineal al 25% anual. Al cierre
del ejercicio 2009 se opta por utilizar el
valor razonable como base de medición;
por lo tanto, se contrata los servicios de
un tasador independiente, quien valora
el activo en S/. 3,500.
Vida útil deprecial
Año 2007
Año 2008
Año 2009
2,500
2,500
2,500
7,500
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Valor de compra
Depreciación acumulada
1508 Depreciación acumulada
10,000
(7,500)
Valor en libros
2,500
Valor revaluado
Valor en libros
3,500
(2,500)
Revaluación neta
1503 Vehículos Maquinarias y otros
7,500
3,000
10,000
3,500
10,000
10,500
13,500
10,000
3301 Reservas
1,000
V
1508 Depreciaciación acumulada
1,000
10,000
10,000
1,000
10,000
10,000
1000/2500 = 0.4 → 40%
Solución:
El p. 35 de la NIC-16 ha establecido dos
tratamientos para ajustar el activo:
a) Escenario Uno. Reexpresando proporcionalmente tanto el valor del
activo como el importe de la depreciación, de manera que el se expresa
proporcionalmente el cambio en el
importe en libros después de la revaluación.
Apliquemos al ejemplo
Valor en
libros
Activo
Vehículo
Depreciac.
% de
reval.
40%
Valor
revaluado
10,000
7,500
4,000
3,000
14,000
10,500
2,500
1,000
3,500
3301 Reservas
2.º Método por Compensación
Descripción
Valor en
Libros
Máquina y Equipo
10,000
Deprec. Acumulada
10,000
Valor en libros
Valor de
Tasación
-.-
Revaluación de activos
3,500
Registro Contable
b) Escenario Dos. Eliminando los importes considerados tanto del valor
del activo como de la depreciación
acumulada de manera tal que lo que
se registra es el nuevo valor determinado por el perito o tasador (p. 39 y
40 NIC-16).
Antes
Veamos el ejemplo:
Observen amigos que al efectuar la
revaluación de activos, el valor neto de
la revaluación siempre debe ser igual al
importe proporcionado por el tasador del
nuevo valor del activo (S/. 3,500).
332
392
571
4,000
15 08 10,000
15 08 02
15 03
10,000
15 03 01
3,000
1,000
Ahora
—————— X ——— ———
DEBE
15 03 VEHÍCULOS, MAQ.
Y OTROS
15 03 01 Vehículos
15 08 DEPREC. Y AMORTIZ.
ACUMULADA
15 08 02 Deprec. vehículos
33 01 RESERVAS
33 1 02 Otras reservas
Por la revaluación de activos
HABER
3,000
1,000
1503 Vehículos Maquinarias y otros
14,000
DEBE
HABER
15 08 DEPREC. Y AMORTIZAC.
ACUMULADA
10,000
Nota. En ausencia de la Cuenta 57 Excedente
de Revaluación (porque no está considerada en
el Plan Contable Gubernamental) utilizaremos
la Cuenta 33 01 Reservas hasta que regularicen
el error.
10,000
4,000
15 03
3,500
15 03 01
3301
3,500
3301.02
Ahora
—————— X ——— ———
4,000
3,500
Consiste en compensar o saldar la depreciación acumulada existente a fin de
considerar el activo como si tuviera un
nuevo valor que corresponde al valor de
tasación.
15 08 02 Deprec. acum.
de vehículos
15 03 VEHÍCULOS, MAQUINARIAS
Y OTROS
10,000
15 03 01 Vehículos
(i) Excedente de revaluación
Excedente de Revaluación o Superávit
de Revaluación es el mayor valor que
recae sobre una clase de bienes, como
consecuencia de nuevas condiciones
que hacen que la contribución a la
generación de riqueza de los mismos
aumente, de tal forma que se origina
un incremento en el patrimonio que
no se considera ingreso.
La NIC-SP 17 Inmuebles, Maquinaria
y Equipo establece que cuando una
partida de activo es aumentada, el
aumento debe ser acreditado directamente al patrimonio bajo el rubro
Excedente de Reevaluación. En los
casos que la revaloración de los bienes ha sido superior al valor anotado
en libros se ha generado una cuenta
patrimonial, denominada Excedente
de Revaluación.
Un aspecto fundamental en esta partida es el hecho de que la doctrina
contable considera que el superávit
por revaluación representa un aumento en el valor de los activos.
De esta manera tenemos una cuenta
patrimonial respecto de la cual se
puede proceder de algunas de las
siguientes alternativas, reguladas tanto
por la NIC-SP 17 Inmuebles, Maquinaria y Equipo.
(ii) Aplicación del excedente de revaluación
Por la baja del vehículo sujeto a
revaluación
—————— X ——— ———
15 03 VEHÍCULOS, MAQUINARIAS
Y OTROS
3,500
15 03 01 Vehículos
3301 RESERVAS
3,500
3,500
3301.02 Otras reservas
Por la revaluación de activos (vehículo) efectuado por perito tasador,
según informe técnico Nº …..
Actualidad Gubernamental
a. Cubrir pérdida Cuenta 6101
Si bien no es mencionado por la NICSP 17, la Resolución Nº 012-98-EF93.01 no lo impide, de tal forma que
el artículo 9º de dicha norma pone
como única obligación de optarse por
esta alternativa (cubrir pérdidas) que
posteriormente dicho incremento por
valorización adicional sea restituido
con los superávits futuros hasta su total
recuperación. Consecuentemente, el
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monto total reflejado en la Cuenta
573 será debitado y como contrapartida se acreditará la Cuenta 59. Resultados Acumulados (divisionaria 592:
Pérdidas Acumuladas). Respecto a la
depreciación anual calculada sobre el
mayor valor atribuido a los bienes del
activo fijo, se continuará cargando a
la Cuenta 68 Provisiones del Ejercicio
afectando a resultados.
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3301RESERVAS
1,800,000
3301.02 Otras reservas
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT
1,800,000
6101.02 Resultados del ejercicio
Por el traslado del Excedente de
Revaluación a resultados del ejercicio
—————— X ——— ———
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT 1,800,000
6101.02 Resultados del ejercicio
3401 RESULTADOS ACUM.
1,800,000
3401.01 Superávit acumulado
b. Llevar a resultados acumulados
Cuenta 3401
Cuando se señala que debe llevarse a
resultados, significa que se transfiere la
partida Excedente de Reevaluación a la
Cuenta de Resultados Acumulados, lo
cual de conformidad con la NIC-SP 17,
ocurre cuando se realiza el excedente
no efectuándose a través del Estado
de Gestión. A estos efectos, el artículo
10º de la Resolución Nº 012-98/93.01
también requiere la realización del
mayor valor en forma completa o
parcial por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de
valorización adicional.
Por tanto, a través de este método
estaríamos aprovechando la oportunidad de disminuir los resultados
acumulados negativos.
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3301 RESERVAS
1,800,000
3301.02 Otras reservas
3401 RESULTADOS ACUM.
1,800,000
3401.01 Superávit acumulado
Por la transferencia del Excedente de
Revaluación a resultados acumulados
En conclusión este método es recomendable porque mejora la situación
patrimonial de la entidad disminuyendo el déficit acumulado.
(iii) Capitalizar el Excedente de Revaluación Cuenta 5
El Plan Contable Gubernamental considera la posibilidad de capitalizar el
Excedente de Reevaluación a través
de la Cuenta 54 Hacienda Nacional
Subcuenta 544 Capitalización del
Excedente de Reevaluación contribuyendo a incrementar el patrimonio de
V 4
la entidad, que no tiene incidencia
positiva.
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3301 RESERVAS
1.800.000
3301.02 Otras reservas
3101 HACIENDA NACIONAL
1.800.000
3101.02 Capitalización
de Reservas
Por el traslado del Excedente de Revaluación a la Cuenta Hacienda Nacional
Nota.- El Excedente de Revaluación no
puede permanecer en la Cuenta 57, por
motivos que el Estado de cambios en el
patrimonio neto no muestra la columna
Excedente de Revaluación, por lo que deberá ser trasladado a la cuenta 54 Hacienda
Nacional Adicional, tal como lo considera
también la NIC-SP 17 párrafo 52 en el que
señala que “algunos o todos los superávits
(Excedente de Revaluación) incluidos en
los activos netos pueden transferirse directamente al superávit o déficit acumulado
cuenta 59 Resultados Acumulados, pero
aquí existe un inconveniente. La mencionada cuenta no tiene como divisionaria el
Excedente de Revaluación, pero sí la Cuenta
54 Hacienda Nacional, divisionaria 544 Capitalización del Excedente de Revaluación.
En conclusión, el asiento que se debe
realizar es el siguiente:
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3301 RESERVAS
1,800,000
3301.02 Otras reservas
3101 HACIENDA NACIONAL
1,800,000
3101.02 Capitalización
de reservas
Por la capitalización del Excedente de
Revaluación
En cuanto al Estado de Gestión, la
revaluación de activos al formar parte
del costo del activo, este mayor valor
atribuido debe también depreciarse,
lo cual genera que se contabilice mayores gastos por depreciación durante
el ejercicio y los períodos siguientes.
(iv) Efecto positivo de la revaluación
de activos y su incidencia en los
resultados acumulados
El cargo o la transferencia de los superávits o excedentes de revaluación a
la Cuenta 59 Resultados Acumulados
(déficit) tal como lo señala la NIC-SP
17, párrafo 52, favorece considerablemente a las entidades del Sector
Público con déficits acumulados durante varios ejercicios, por cuanto
éstos disminuirán en su valor, ya
que somos testigos presenciales que
la mayoría de las entidades tienen
ingentes cantidades de pérdidas o
déficits acumulados; entonces es la
oportunidad de realizar revaluación
de activos en forma voluntaria, por los
considerandos a lo largo del artículo y
aprovechar la oportunidad de bajar o
reducir las pérdidas acumuladas.
Actualidad Gubernamental
N° 24 - Octubre 2010
—————— X ——— ———
DEBE
HABER
3301 RESERVAS
1.500.000
3301.02 Otras Reservas
3401 RESULTADOS ACUM.
1.500.000
3401.01 Superávit acum.
Por la transferencia del Excedente
de Revaluación a los resultados acumulados
Ref. NIC-SP 17 párrafo 52
(v) Informe de los activos revaluados
La NIC-SP 17 en su párrafo 77 señala
que los activos fijos revaluados o
una clase de activo, que hayan sido
revaluados, deberá informar e incluir
en notas a los estados financieros lo
siguiente:
a) La base de revaluación utilizada.
b) La fecha de vigencia de revaluación.
c) Si participó un tasador independiente.
d) La naturaleza de cualquier indicio
utilizado para determinar el costo
de reemplazo o reposición.
e) El Superávit de Revaluación,
indicando el movimiento para el
peíodo y cualquier restricción a
éste (Excedente de Revaluación).
f) La suma de todos los superávits
de revaluación (Excedente de
Revaluación) para los ítems individuales de los bienes de uso dentro
de esa clase.
10. Comentario
Esta cuenta comprende el incremento de
valor en las reservas, cuya acumulación y
registro tiene por objeto absorber futuras
pérdidas o disminuciones de valor y/o
afectarse a resultados del ejercicio en el
que se disponga o realice el ajuste correspondiente.
Por lo general responde a una disposición
del pliego presupuestal (Reserva voluntaria) o disposición legal expresa en respaldo
de ciertas garantías por pérdidas futuras.
Reservas voluntarias
Son las constituidas libremente por la
entidad, su movimiento es análogo al
señalado para la cuenta de resultados,
cuando se produzca un cambio de criterio
contable o la subsanación de un error en
las cuentas de patrimonio, el ajuste por
el efecto acumulado calculado al inicio
del ejercicio, de las variaciones de los
elementos patrimoniales afectados por
la aplicación retroactiva del nuevo criterio
o la corrección del error, se imputará a
reservas de libre disposición, con carácter general, se imputará a las reservas
voluntarias.
Cuando se produzca una combinación
de negocios por etapas, de acuerdo con
V
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lo dispuesto en las normas de registro y
valuación, la diferencia entre el valor razonable de la participación de la adquirente
en instrumentos de patrimonio, adquirida
en cada una de las fechas de las transacciones individuales y su valor razonable
en la fecha de adquisición, se imputará
a reservas de libre disposición. Con carácter general, se abonará esta cuenta
de reservas voluntarias, con cargo a las
correspondientes cuentas representativas
de los elementos patrimoniales, incluyendo las relacionadas con la contabilización
del efecto impositivo.
11. Efecto de las Variaciones
-
-
-
-
-
Los factores que inciden en la variación
del comportamiento patrimonial,
cuando se generan incrementos,
provienen de superávits obtenidos
durante el ejercicio.
Los factores que inciden en la variación
del comportamiento del patrimonio
negativo se efectúa cuando se generan disminuciones, corresponden a la
incorporación de resultados acumulados negativos o al retiro de bienes
patrimoniales o activos fijos.
Los cambios en el patrimonio neto
de una entidad, entre dos fechas
sobre las que se informa, reflejarán el
incremento o disminución sufridos por
componentes (Hacienda Nacional,
Hacienda Nacional Adicional, reservas
y resultados acumulados) durante el
período.
El cambio global en el patrimonio neto
durante un período representa el importe del resultado total del período,
otros ingresos y gastos reconocidos
directamente como cambios en el
patrimonio neto, junto con las transferencias de capital y donaciones de
capital a los mismos, en su condición
de tales.
Contribuciones del Gobierno general
y otros y distribuciones a los mismos
incluyen transferencias entre dos entidades pertenecientes a una misma
entidad económica (por ejemplo,
la transferencia efectuada por un
gobierno, actuando en su condición
de Gobierno general, a una entidad
pública).
12. Presentación y Revelación
A efectos de presentación en el Balance
General, esta cuenta forma parte del
patrimonio.
Una entidad presentará el estado de
cambios en los activos netos/patrimonio
neto que mostrará:
(a) el resultado del período;
(b) cada partida de ingresos y gastos
(Transferencias entre partidas) del pe-
ríodo y de los dos períodos precedentes que, según lo requerido por otras
Normas, se reconozcan directamente
en el patrimonio neto, y el total de
estas partidas; y
(c) el total de los ingresos y gastos del
período (calculado como la suma de
los apartados (a) y (b)), mostrando
separadamente el importe total atribuido a la Hacienda Nacional; y
(d) para cada componente del patrimonio neto revelando por separado, los
efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de
errores reconocidos de acuerdo con
la NIC-SP 3.
Asimismo, el p. 119 de la NIC-SP 1 señala
que, una entidad presentará también, en
el estado de cambios en el patrimonio
neto o en notas a los EE.FF.:
(a) Los importes de las transacciones por
las trasferencias de capital recibidas
en su condición de tales, mostrando
de forma separada las distribuciones
o traspasos de capital otorgados;
(b) el saldo de los resultados acumulados
al inicio del período y a la fecha sobre
la que se informa, y los cambios durante el período; y
(c) en la medida en que los componentes
del patrimonio neto se revelen separadamente, una conciliación entre el
importe en libros de cada componente
del patrimonio neto al inicio y al final
del período, informando por separado
de cada cambio.
Revelación (P. 137 NIC-SP 1)
Una entidad revelará, en el resumen de
las políticas contables significativas o
en otras notas, los juicios profesionales,
diferentes de aquellos que impliquen
estimaciones (véase el párrafo 140), que
la Gerencia haya realizado al aplicar las
políticas contables de la entidad que
tengan un efecto significativo sobre los
importes reconocidos en los estados
financieros.
13. Política de Contabilidad
a) Es política de la entidad efectuar las
reservas correspondientes sólo cuando
exista acuerdo de Directorio al más
alto nivel o por Concejo Municipal
o Consejo Regional en los Gobiernos
Subnacionales o cunado provengan de
norma legal o directiva del organismo
Rector (DNCP).
b) Las Notas a los EE.FF. deberán mostrar
en forma paralela el detalle de los
saldos correspondientes al ejercicio
comparativo, así como su variación;
la desvalorización, fluctuación de
valores, depreciación, agotamiento
y amortización acumulada, según
corresponda, se presentará en la
Actualidad Gubernamental
parte inferior de la nota con signo
negativo, mostrando finalmente el
saldo neto de cada rubro concordante
con el Balance General, los subtotales presentados deben conciliar con
sus respectivos Anexos a los estados
financieros.
14. Concordancia con las NIIF y
NIC-SP
NIC-SP 1 Presentación de estados financieros
15. Denominación Actual y Anterior
3301
Reservas
3301.01
Reserva Legal
581
3301.02
Otras Reservas
582
C uent a
3401
589
Resultados Acumulados
1. Concepto
Es el importe estimado razonablemente
que proviene de los resultados del ejercicio (Superávit o Déficit) o la acumulación
de los superávits o déficits obtenidos por
la entidad como resultado de las operaciones de ingresos y gastos del ejercicio o
de ejercicios anteriores,
Por lo general, está constituido sólo por
los déficits acumulados durante varios
ejercicios, ya que el Superávit obtenido
en un ejercicio se transfiere en el siguiente
ejercicio, ejercicio a la cuenta 3101 Hacienda Nacional.
Se genera también por los ajustes en
el registro contable por las omisiones o
errores cometidos1 en ejercicios anteriores.
2. Contenido
Agrupa las subcuentas que representan
la acumulación de los resultados, favorable o desfavorable, obtenido en cada
ejercicio fiscal.
3. Nomenclaturas de las Subcuentas
3401.01
Superávit Acumulado
3401.02
Déficit Acumulado
1 Los errores de períodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o
más períodos anteriores, resultantes de un fallo o de un error
al utilizar información fiable que:
(a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales
períodos fueron autorizados para su emisión; y
(b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido
y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de
aquellos estados financieros.
Estos errores incluyen los efectos fallas aritméticas, errores en la
aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar
los hechos, así como los fraudes.
N° 24 - Octubre 2010
V 5
V
Informe Especial
4. Descripción de las Divisionarias
3401.01 Superávit Acumulado
Es el importe de los resultados positivos
obtenidos por la entidad provenientes
del flujo económico de los ingresos y
gastos obtenidos durante varios ejercicios no incorporados o transferidos aún
a la cuenta de la Hacienda Nacional, o
específicamente a ninguna otra cuenta,
los mismos que se encuentran provisionalmente en esa cuenta, ya que su
destino final será la capitalización en
la Hacienda Nacional o ser destinados
a una cuenta de reserva por mandato
legal o estatutario, por lo general la
capitalización del superávit del ejercicio
se capitaliza al siguiente año.
3401.02 Déficit Acumulado
Es el importe acumulado de los resultados
negativos obtenidos por la entidad que
proviene de los ingresos menos los gastos
efectuados durante varios ejercicios (déficit acumulado), los mismos que no son
aplicados a ninguna otra cuenta hasta que
en períodos sucesivos se obtengan superávits y sean compensados gradualmente
hasta agotarlos.
5. Reconocimiento
Los resultados del ejercicio o los resultados acumulados se reconocen y registran
cuando se originan en el curso del ejercicio, producto de la diferencia entre los
ingresos y los egresos del ejercicio como
consecuencia de las variaciones en el patrimonio y reconocimiento y valuación de
ingresos, gastos y costos relacionados con
las actividades operativas de la entidad
asociadas a las funciones y competencias
de la entidad.
Las cuentas de los resultados acumulados
se reconocen cuando el importe o valor
considerado en el balance general proviene de los superávits o déficits del ejercicio obtenido, cuyo monto además está
asociado a las transferencias, traspasos y
remesas recibidas por la entidad; así como
de las donaciones de capital recibidas,
menos los gastos de inversión y operativos
incurridos, los mismos que son controlados por la entidad y han sido valuados por
la mejor estimación razonable posible,
generando beneficios económicos futuros
o potencial de servicios para la entidad,
por su uso o aplicación.
6. Valuación Inicial
• Las cuentas de los resultados acumulados inicialmente se valúan por
el valor nominal o valor corriente
proveniente de los resultados del
ejercicio (superávit o déficit obtenido), o de los ajustes o correcciones
V 6
en las omisiones, errores cometidos
en ejercicios anteriores.
• Tratándose de donaciones y otros actos
de liberalidad se miden o valúan, por
el valor razonable de los bienes de
capital recibidos.
• Las donaciones de capital, transferencia de recursos financieras y otros
actos de liberalidad en efectivo se
valúan por el valor nominal o valor
corriente.
• Posteriormente a la fecha del balance,
se miden por el valor nominal o valor
corriente acumulado a esa fecha,
menos los traslados internos entre
partidas.
• Tratándose de donaciones de capital
y otros actos de liberalidad se valúan
al valor acumulado reconocido inicialmente (Valor razonable) de los bienes
de capital recibidos.
• Las donaciones de capital y otros
actos de liberalidad en efectivo recibidos se valúan por el valor nominal
acumulado y recibido durante el
ejercicio.
8. Dinámica
Es debitada por:
Es acreditada por:
- La incorporación
del déficit del ejercicio con abono
a la Subcuenta
6101, 0202 Déficit ,
- El traslado del saldo acreedor a la
Cuenta 3101
- Hacienda Nacional, al cierre del
ejercicio ,
- La incorporación
del superávit del
ejercicio con cargo a la Subcuenta
6101 ,0201 Superávit ,
- Cobertura del déficit ,
9. Casuística
Cargos
DEBE
HABER
3401 RESULT. ACUM. 2,200,000
3401.02 Déficit Acum.
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT
2, 200,000
6101.01 Resultado por Oper.
La incorporación del déficit del
ejercicio con abono a la Subcuenta
6101.0202 Déficit obtenido en el
ejercicio
—————— X ——— ———
3401 RESULTADOS ACUM. 5, 300,000
3401.01 Superávit Acum.
3101 HACIENDA NACIONAL
5, 300,000
3101.03 Capitalización
Resultados Acumulados
El traslado del saldo acreedor a la
Cuenta 3101 Hacienda Nacional, al
cierre del ejercicio
Actualidad Gubernamental
N° 24 - Octubre 2010
—————— X ——— ———
DEBE
6101 SUPERÁVIT O DEF. 840,000
6101.01 Resultado por
Operación
3401 RESULTADOS ACUM.
3401.01 Superávit Acum.
La incorporación del superávit del
ejercicio con cargo a la subcuenta
6101.0201 Superávit.
HABER
840,000
—————— X ——— ———
7. Valuación Posterior
—————— X ——— ———
Abonos
3401 RESULTADOS ACUM. 350,000
3401.01 Superávit Acum.
3401 RESULTADOS ACUM.
3401.02 Déficit Acumulados
Cobertura del déficit.con resultados
acumulados positivos
350,000
10. Comentario
a) Conjunto de cuentas que comprenden
la acumulación de ahorros y desahorros (déficit o superávit) obtenidos
por la entidad, como resultado de las
operaciones efectuadas en el ejercicio
fiscal y en los ejercicios anteriores,
durante el desarrollo de sus funciones
y competencias .
b) Corrección de errores con la Cuenta
3401Resultados Acumulados
De acuerdo con la definición del p. 7 de
la NIC-SP3 “Políticas Contables, Cambios
en las Estimaciones Contables y Errores”.
Los errores de ejercicios anteriores son
las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad que se
pueden presentar en uno o más ejercicios
anteriores como consecuencia de una
equivocación, omisión o interpretación
errónea de una norma o un error al utilizar
información fiable que:
(a) estaba disponible cuando los estados
financieros para tales períodos fueron
autorizados para su emisión; y
(b) podría esperarse razonablemente que
se hubiera conseguido y tenido en
cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.
Estos errores incluyen los efectos de errores
aritméticos, errores en la aplicación de
políticas contables, el no advertir o mal
interpretar los hechos, así como los fraudes; por tanto, al detectarse tal error debe
corregirse bajo dos formas: Aplicación
prospectiva o aplicación retrospectiva.
(i) La aplicación prospectiva de un
cambio en una política contable y
del reconocimiento del efecto de un
cambio en una estimación contable
consiste, respectivamente, en:
(a) la aplicación de la nueva política
contable a las transacciones, otros
sucesos y condiciones ocurridos
tras la fecha en que se cambió la
política; y
V
Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP
(b) el reconocimiento del efecto del
cambio en la estimación contable
para el período corriente y los futuros, afectados por dicho cambio.
(ii) La aplicación retroactiva. Consiste
en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros sucesos y
condiciones, como si ésta se hubiera
aplicado siempre.
De acuerdo con el p. 47 de la NICSP 3 con sujeción a lo establecido
en párrafo 7, una entidad corregirá
los errores materiales de períodos
anteriores, de forma retroactiva, a
través de la cuenta 3401 resultados
acumulados en los primeros estados
financieros formulados después de
haberlos descubierto.
(a) reexpresando la información
comparativa para el período o
períodos anteriores en los que se
originó el error.
(iii) ¿Cómo surgen los errores?
El p. 46 de la NIC-SP 3 señala que los
errores pueden surgir al reconocer,
medir, presentar o revelar la información de los elementos de los estados
financieros o los estados financieros no
cumplen con lineamientos establecidos por las NIC-SP o contienen errores,
tanto materiales como inmateriales,
cuando han sido cometidos intencionadamente para conseguir, respecto
de una entidad, una determinada
presentación de su situación financiera, de su rendimiento financiero o de
los flujos de efectivo.
Los errores potenciales del período corriente, descubiertos en este mismo período, se corregirán antes de que los estados
financieros se autoricen para su emisión.
Sin embargo, los errores materiales en
ocasiones no se descubren hasta un período posterior, de forma que tales errores
de períodos anteriores se corregirán en la
información comparativa presentada en
los estados financieros de los períodos
siguientes (véanse los párrafos 47 al 51).
11. Efecto de las Variaciones
-
-
-
Los factores que inciden en la variación
del comportamiento patrimonial,
cuando se generan incrementos,
provienen de superávits obtenidos
durante el ejercicio.
Los factores que inciden en la variación
del comportamiento del patrimonio
negativo se efectúa cuando se generan disminuciones, corresponden a la
incorporación de resultados acumulados negativos o al retiro de bienes
patrimoniales o activos fijos.
Los cambios en el patrimonio neto
de una entidad, entre dos fechas
sobre las que se informa, reflejarán el
incremento o disminución sufridos por
-
-
componentes (Hacienda Nacional,
Hacienda Nacional Adicional, reservas
y resultados acumulados) durante el
período.
El cambio global en el patrimonio neto
durante un período representa el importe del resultado total del período,
otros ingresos y gastos reconocidos
directamente como cambios en el
patrimonio neto, junto con las transferencias de capital y donaciones de
capital a los mismos, en su condición
de tales.
Contribuciones del Gobierno general
y otros y distribuciones a los mismos
incluyen transferencias entre dos entidades pertenecientes a una misma
entidad económica (por ejemplo,
la transferencia efectuada por un
gobierno, actuando en su condición
de Gobierno general, a una entidad
pública).
12. Presentación y Revelación
A efectos de presentación en el Balance
General, esta cuenta formará parte del
Patrimonio.
Una entidad presentará el estado de
cambios en los activos netos/patrimonio
neto que mostrará:
(a) el resultado del período;
(b) cada partida de ingresos y gastos
(Transferencias entre partidas) del período y de los dos períodos precedentes que, según lo requerido por otras
Normas, se reconozcan directamente
en el patrimonio neto, y el total de
estas partidas; y
(c) el total de los ingresos y gastos del
período (calculado como la suma de
los apartados (a) y (b)), mostrando
separadamente el importe total atribuido a la Hacienda Nacional; y
(d) para cada componente del patrimonio neto revelando por separado, los
efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de
errores reconocidos de acuerdo con
la NIC-SP 3.
Asimismo, el p. 119 de la NIC-SP 1 señala
que, una entidad presentará también, en
el estado de cambios en el patrimonio
neto o en notas a los EE.FF.:
(a) Los importes de las transacciones por
las trasferencias de capital recibidas
en su condición de tales, mostrando
de forma separada las distribuciones
o traspasos de capital otorgados;
(b) El saldo de los resultados acumulados
al inicio del período y a la fecha sobre
la que se informa, y los cambios durante el período; y
(c) En la medida en que los componentes
del patrimonio neto se revelen separadamente, una conciliación entre el
importe en libros de cada componente
Actualidad Gubernamental
del patrimonio neto al inicio y al final
del período, informando por separado
de cada cambio.
Revelación (P. 137 NIC-SP 1)
Una entidad revelará, en el resumen de las
políticas contables significativas o en otras
notas, los juicios profesionales, diferentes
de aquellos que impliquen estimaciones
(véase el párrafo 140), que la Gerencia
haya realizado al aplicar las políticas
contables de la entidad que tengan un
efecto significativo sobre los importes
reconocidos en los estados financieros.
13. Política Contable
Las Notas a los EE.FF. deberán mostrar
en forma paralela el detalle de los saldos
correspondientes al ejercicio comparativo,
así como su variación; la desvalorización,
fluctuación de valores, depreciación,
agotamiento y amortización acumulada,
según corresponda, se presentará en la
parte inferior de la nota con signo negativo, mostrando finalmente el saldo neto
de cada rubro concordante con el Balance
General; los subtotales presentados deben
conciliar con sus respectivos Anexos a los
estados financieros.
14. Concordancia con las NIIF y
NIC-SP
NIC-SP 1 Presentación de estados financieros
NIC-SP 3 Superávit o déficit neto del
ejercicio, errores sustanciales y cambios
en las políticas contables
15. Denominación Actual y Anterior
3401
Resultados Acumulados
3401.01
Superávit Acumulado
591
3401.02
Déficit Acumulado
592
C uent a
6101
Superávit o Déficit
1. Concepto
El resultado económico-financiero de un
ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos efectuados en dicho período. El resultado así
calculado representa el superávit o déficit
generado durante un ejercicio.
En finanzas públicas el término de superávit o déficit se emplea para revelar los
resultados de la gestión financiera de una
entidad pública provenientes de hechos
económicos o sucesos pasados acontecidos durante un ejercicio, al igual que los
términos empleados en la contabilidad
privada (pérdidas o ganancias) en el Sector
N° 24 - Octubre 2010
V 7
V
Informe Especial
público se llevan cuentas de ingresos y
gastos para mostrar el flujo financiero de
entradas, de los ingresos tributarios, no
tributarios y otros conceptos asociados a
ingresos en su fase de determinación, así
como de la salida recursos y otros gastos
no financieros que representan los gastos
operativos y de inversión, por tanto, el
resultado o saldo de la cuenta puede
representar:
a) Exceso de los gastos sobre los ingresos,
al que se denomina déficit, lo que
significa que hubo más gastos que
ingresos, así como ha venido aconteciendo en los ejercicios pasados.
b) Exceso de los ingresos sobre los gastos
al que se denomina superávit, lo que
significa que hubo más ingresos que
gastos, así como viene aconteciendo
en los ejercicios presentes, a partir del
año 2009 debido a la nueva composición y estructura de los ingresos,
ya que ahora los ingresos de capital
provenientes de las transferencias
del Gobierno General (léase MEF o
Tesoro Público) se contabilizan como
cualquier ingreso ordinario, revelado
en el estado de resultado incrementándolo considerablemente y no
como en el pasado que se registraba
en el patrimonio de la entidad, específicamente en la Cuenta Hacienda
Nacional Adicional, mostrado en el
balance general.
2. Contenido
Agrupa las subcuentas que representa el
resultado de las operaciones a nivel de
ingresos y gastos.
3. Nomenclaturas de las Subcuentas
6101.01
Resultado por Operación
6101.02
Resultado del Ejercicio
6101.0201
Superávit
6101.0202
Déficit
—————— X ——— ———
5. Dinámica
Para registrar la baja y cancelación
de la cuenta devolución de tributos
Es Debitada por:
Es Acreditada por:
- Los saldos deudores al cierre del
ejercicio de las
cuentas de Gastos.
- El superávit de
operación al cierre
del ejercicio, con
abono a Resultado
del Ejercicio.
- El traslado del
saldo favorable
del ejercicio con
abono a la Cuenta
3401 Resultados
Acumulados.
- Los saldos acreedores al cierre del
ejercicio, de las
cuentas de Ingresos.
- El déficit de operación, al cierre
del ejercicio, con
cargo a la cuenta
Resultado del Ejercicio.
- El traslado del saldo desfavorable
del ejercicio con
cargo a la cuenta
3401 Resultado
Acumulado.
6. Casuística
a) Escenario Uno, Superávit Obtenido
1,170,000
(887,000)
(3,000)
Ingresos operativos
(-) Costos y gastos operativos
(-) Devoluc.de impuestos
Resultados de operación
280,000
Cierre de Operaciones - Ingresos de
Operación
—————— X ——— ———
DEBE
4101 IMP. A LA RENTA
4102 IMP. A LA PROPIEDAD
HABER
200,000
40,000
4103 IMP. A LA PRODUCCIÓN
Y EL CONSUMO
80,000
4104 IMP. / EL COMERC. Y LAS
TRANSACC. INTERNAC.
60,000
4105 OTROS INGR. IMPOSITIV. 30,000
4106 CONTRIBUC. OBLIGAT.
10,000
4201 CONTRIBUC. SOC. AL SIST.
DE SEGUR. SOCIAL
20,000
4202 OTRAS CONTRIBUC. SOC. 30,000
4. Descripción de las Divisionarias
6101.01 Resultado por Operación
Es el resultado obtenido a priori producto
de las transacciones de ingresos y gastos
operativos de la entidad, incluye en
primer lugar el total de ingresos provenientes de las actividades principales de
la entidad y el costo y gastos incurridos
para lograrlos.
6101.02 Resultado del Ejercicio
Es el resultado obtenido después del
resultado operativo producto de las
transacciones de otros ingresos y gastos
de la entidad, muestra ordenada y detalladamente la forma como se obtuvo el
V 8
resultado del ejercicio durante un período
determinado. Identificando perfectamente los costos y gastos que dieron origen a
los resultados del mismo.
4301 VENTA DE BIENES
10,000
4302 VENTA DE DERECHOS Y
TASAS ADMINIST.
20,000
4303 VENTA DE SERVICIOS
15,000
4401 DONAC. CTES. RECIBIDAS
EN EFECT. Y BIENES
150,000
4402 TRASPASOS Y REMESAS
CTES. RECIBIDOS
200,000
4403 DONAC. DE CAPIT. RECIB.
EN EFECT. Y EN BIENES
55,000
4404 TRASPASOS Y REMES.
DE CAPITAL RECIBIDOS
250,000
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT
1, 170 000
6101.01 Resultado por Operación
Para registrar la baja de cuentas de
los saldos acreedores al cierre del
ejercicio, de las cuentas de Ingresos.
Actualidad Gubernamental
N° 24 - Octubre 2010
DEBE
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT
HABER
3,000
6101.01 Resultado por Oper.
4107 DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS
3,000
Cierre de Operaciones de Gastos de
Operación
DEBE
—————— X ——— ———
6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT
HABER
887,000
6101.01 Resultado por oper.
5101 PERSONAL Y OBLIGAC.
SOC.RETRIBUC. Y COMP.
120,000
5102 OTRAS RETRIBUCIONES
10,000
5103 CONTRIBUCIONES A LA
SEGURIDAD SOCIAL
10,800
5201 PENSIONES
20,200
5202 PRESTACIONES Y ASISTENCIA
SOCIAL
30,000
5301 CONSUMO DE BIENES
100,000
5302 CONTRATACIÓN DE SERVICIOS
200,000
5401 5402 TRASP. Y REMESAS
OTORG. CORRIENTES
5403 DONAC. DE CAP. OTORG. EN
EFECT. Y EN BIENES
100,000
50,000
5404 TRASP. Y REMESAS OTORGADOS
DE CAPITAL
100,000
5701 COSTO DE VENTA ACTIVOS
NO FINANCIEROS
100,000
5703 OTROS COSTOS DE VENTA
2,000
5801 ESTIMACIONES DEL EJERCICIO
32,000
5802 PROVISIONES DEL EJERCICIO
12,000
Para registrar la baja y cierre de cuentas de los saldos deudores de gastos
de operación al cierre del ejercicio
DEBE
—————— X ——— ———
6101 SUPERÁVIT O DEFICIT
6101.01 Resultado
Por Operación
HABER
280,000
280,000
6101 SUPERÁVIT O DEFICIT
280,000
6101.02 Resultado
del Ejercicio
280,000
6101.0201 Superávit
Para registrar el superávit de operación generado durante el ejercicio al
cierre de operaciones, con abono a
Resultado del Ejercicio.
610101 Resultados de Operación
3,000
1'170,000
887,000
280,0000
1’170,000
1’170,000
610102 Resultados del Ejercicio
-.-
280,000
-.-
280,000