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Curso de Legislación Tributaria y Fiscal
Prof. Licda. Cynthia Sandoval Bonilla
Bachillerato en Contaduría Pública
Universidad Metropolitana Castro Carazo
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TESIS III: Los elementos de la Obligación tributaria
La obligación tributaria se analiza en el contexto de la relaciones de distinto origen que
se presentan entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo tributario. (Existen
obligaciones principales y accesorias y obligaciones formales y materiales, etc.)
1-Concepto y características de la obligación tributaria
a-Concepto
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo jurídico entre
el
Estado, acreedor tributario y el deudor tributario responsable o contribuyente,
establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria,
siendo exigible coactivamente.
El vínculo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal. El artículo
13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que no hay
afectación de la obligación tributaria por circunstancias relativas a la validez de los
actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los
hechos o actos gravados tengan en otras ramas del Derecho Positivo costarricense.
La obligación tributaria sería la obligación de pago de la cuota tributaria, esto es, de la
cantidad que según el hecho imponible realizado debe pagar el sujeto pasivo al
Estado.
2-Elementos de la obligación tributaria: Los elementos de la obligación tributaria,
son los siguientes:
a--Hecho imponible o hecho generador:
Concepto: es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para
configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria. El siguiente artículo de nuestro CNPT conceptualiza el tributo, “Artículo
31.- “El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por
la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.
Hecho generador o hecho imponible, art 31 CNPT, es la circunstancia establecida en
la ley que da inicio al tributo, por ejemplo en el impuesto sobre la renta el hecho es la
percepción de la renta, a partir de que obtiene la renta surge el deber por parte del
contribuyente y el derecho por parte de la administración de exigirlo. En el momento
que es exigible es cuando la ley me da tiempo para cancelar. En el caso del impuesto
sobre las ventas el hecho generador es el consumo, el contribuyente es el que vende
esto es por ficción jurídica y por ley, más que todo es para facilidad jurídica de la
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Administración, el hecho generador se da en el momento del consumo, se tiene que
pagar el 15 del mes siguiente y punto.
b-Principio de realidad económica (Artículo 8 y 12 del CNPT)
“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la
obligación tributaria. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte
a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien
puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva
obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.
Artículo 12.- Convenios entre particulares. Los convenios referentes a la materia
tributaria celebrados entre particulares no son aducibles en contra del Fisco.
Ejemplo el traspaso de bienes inmuebles por cesión de acciones, cuando un notario
hace una escritura la lleva a Registro y tiene que cancelar 1.5% de traspaso de bienes
inmuebles. Muchas desarrolladoras compran lotes los segregan y les ponen el valor
por ejemplo de ¢100.000, toman el libro y traspasan las acciones (cesión en libros) en
ese traspaso de acciones no se pagó el 1.5%. Independientemente se debe interpretar
que hay un traspaso y surge el hecho generador, el problema es cómo se entera la
administración tributaria. La administración puede interpretarlo de esa forma basados
en el principio de realidad económica, que era lo que quería hacer la empresa
desarrolladora? Hasta dónde la figura de cesión de acciones esta siendo utilizada para
evadir el fisco
b-Sujetos de la relación tributaria
b.1Sujeto Activo:
El sujeto activo de la obligación tributaria es el Ente público titular del derecho de
crédito tributario. En este sentido, tratándose de una relación jurídica de deuda, será
sujeto activo el ente público titular de las potestades administrativas de gestión del
tributo, independientemente de que este ente ostente o no la titularidad de la potestad
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normativa sobre el tributo de que se trate, o de que el ente tenga potestad financiera
sobre el producto recaudatorio del tributo.
Así sucede, por ejemplo, con las exacciones parafiscales de la Seguridad Social, en
que es el Estado el que las establece por Ley, pero es la Caja Costarricense del
Seguro Social, en tanto organismo autónomo, la que tiene las potestades
administrativas de gestión y, por tanto, es ésta el sujeto activo. Otro ejemplo es el del
Impuesto territorial, en que el sujeto activo es el Estado, porque es la Dirección
General de la Tributación Directa la que lo gestiona, independientemente de que parte
del producto recaudatorio corresponda a las Municipalidades.
.
Artículo 14 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios: Concepto. Es
sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.
b.2 Sujeto pasivo: son los sujetos (particulares o sujetos de derecho público) a cuyo
cargo impone la ley diversos deberes pecuniarios y no pecuniarios que configuran su
estatus jurídico de sujeción al tributo y a las correspondientes potestades
administrativas de gestión tributaria. El uso del término "contribuyente" es la postura
adoptada por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al definir como
contribuyentes a las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de
la obligación tributaria.

“Artículo
15.-
Concepto.
Es
sujeto
pasivo
la
persona
obligada
al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
de responsable.

Contribuyentes: que son obligados por deuda propia. Artículo 17 CNPT.

Responsables: Obligados por deuda ajena, ejemplo: el agente de retención o
agente retenedor.Artículo 20 CNPT.
Por ejemplo en este mismo sentido, la Ley del Impuesto sobre la Renta (7092), al
regular el Impuesto sobre las Utilidades, señala en su artículo 2 que son
contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o
negocios de carácter lucrativo en el país. Es decir, son contribuyentes los que realizan
el hecho generador del impuesto
Dentro de este mismo concepto podemos incluir el caso de concurrencia de
contribuyentes en el hecho generador, que se da cuando la Ley incluye dos o más
personas respecto de las que se verifica un mismo hecho generador. En tales casos,
se suele dar la regla de solidaridad en la deuda tributaria, de lo que es claro ejemplo el
artículo 16 C.N.P.T. Pero también puede darse la regla de la mancomunidad, de lo que
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es un buen ejemplo el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (7509
y su reforma por Ley 7729): “Cuando una propiedad pertenezca a varios condueños,
cada uno pagará una parte del impuesto proporcional a su derecho sobre el inmueble.”
Importancia de los elementos de la obligación tributaria por el principio de reserva de
ley, los elementos esenciales deben estar contenidos en la norma:
b.3 Domicilio Fiscal: Artículo 26 CNPT.- Domicilio fiscal: El domicilio fiscal es el lugar
de localización de los sujetos pasivos, en sus relaciones con la Administración
Tributaria , sin perjuicio de la facultad de señalar un lugar de notificaciones diferente
del domicilio, para efectos de un procedimiento administrativo.(Así reformado por el
artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de
la Gestión Tributaria")
-personas naturales: Artículo 27 CNPT.- Domicilio fiscal de personas físicas
Para las
personas físicas es el lugar donde tengan su residencia habitual. No
obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades
económicas,
en
los
términos
que reglamentariamente
se
determinen,
la
Administración Tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté
efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades
desarrolladas.(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre
del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
-personas jurídicas: Artículo 28 CNPT.- Domicilio fiscal de personas jurídicas
Para las personas jurídicas es su domicilio social, siempre que en él esté
efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En
otro caso, se atenderá el lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Las
disposiciones de este artículo se aplican también a las sociedades de hecho, los
fideicomisos, las sucesiones y las entidades análogas que carezcan de personalidad
jurídica propia. (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre
del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
-personas domiciliadas en el extranjero: En cuanto a las personas domiciliadas en
el extranjero, rigen las siguientes normas: a) Si tienen establecimiento permanente en
el país, se deben aplicar a este las disposiciones de los artículos 26 y 27 de este
Código. b) En los demás casos, el domicilio es el de su representante legal. c) A falta
de dicho representante, se debe tener como domicilio el lugar donde ocurra el hecho
generador de la obligación tributaria. (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069
del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria ")
Artículo 30. CNPT - Obligación de comunicar el domicilio
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Los sujetos deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio de este a la
administración tributaria que corresponda, de la forma y en los términos que se
establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos
frente a la Administración Tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de
comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido
reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio, antes de la
comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano
correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos
procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en la ley. Cada administración
podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los sujetos pasivos en
relación con los tributos cuya gestión le competa, con arreglo al procedimiento que se
fije reglamentariamente. (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de
setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Para el análisis de todo lo anterior se incluye un extracto de la nueve ley de
impuesto a los cigarrillos (9028) a modo de ejemplo:
Se crea un impuesto específico de veinte colones (¢20,00) por cada cigarrillo, cigarro,
puros de tabaco y sus derivados, de producción nacional o importada, comprendidos
en las partidas arancelarias que se detallan a continuación:
En cuanto a los demás derivados del tabaco, el tabaco en su estado natural y
cualquier otra presentación que contenga tabaco, y que esté dispuesto o no para ser
fumado, se determinará el monto del impuesto específico a pagar de forma
proporcional a la cantidad de gramos de tabaco que en promedio tiene un cigarrillo
derivado del tabaco, procedimiento que se definirá vía reglamento.
El tabaco que constituya materia prima, que requieran los fabricantes de cigarrillos,
cigarros y puros, sea este importado o de producción nacional, no estará afecto a este
impuesto, siempre y cuando los fabricantes demuestren ante la Administración
Tributaria-Aduanera que están debidamente inscritos como contribuyentes del
impuesto específico establecido en este artículo, dado que este se aplicará sobre el
producto final a nivel de fábrica.
Hecho generador
El hecho generador del impuesto para el producto de fabricación nacional ocurrirá en
el momento de la venta a nivel de fábrica, en la fecha de emisión de la factura o de la
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entrega del producto, el acto que suceda primero. En la importación o internación en el
momento de la aceptación de la declaración aduanera.
Sujetos pasivos
Serán contribuyentes de este impuesto el fabricante o maquilador del producto, en el
caso de la producción nacional y, en el caso de la importación o internación del
producto terminado, la persona física o jurídica a cuyo nombre se importe o interne
dicho producto.
Liquidación y pago del impuesto
El impuesto creado en el artículo 22 de la presente ley se liquidará y pagará de la
siguiente manera:
a) En la producción nacional, durante los primeros quince días naturales de cada mes,
salvo si el día en que se vence este plazo no es hábil, en cuyo caso se entenderá
como prorrogado hasta el próximo día hábil. El fabricante presentará la declaración por
todas las ventas efectuadas en el mes anterior, respaldadas debidamente mediante
los comprobantes autorizados por la Administración Tributaria; para ello, utilizará el
formulario de declaración jurada que apruebe la Dirección General de Tributación. La
presentación de esta declaración y el pago del impuesto son simultáneos.
b) En las importaciones o internaciones, en el momento previo al desalmacenaje del
producto, efectuado por las aduanas. No se autorizará desalmacenarlo si los
interesados no han realizado el pago del impuesto, por los medios que defina la
Administración Tributaria.
Aplicación del impuesto
Este impuesto no incidirá en la determinación actual de los impuestos que pesan sobre
los cigarrillos, establecidos antes de la vigencia de esta ley, es decir, el impuesto
específico no formará parte de la base imponible de los impuestos vigentes. Por esta
razón, al precio de venta sugerido al consumidor final, que lleva incluido el impuesto
específico, deberá deducírsele este para efectos de determinar los otros impuestos
conforme a la normativa vigente antes de la presente ley.
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Exención
Exonérase del pago del impuesto establecido en este capítulo, el producto destinado a
la exportación, los sucedáneos de tabaco y los extractos y jugos de tabaco empleados
en la preparación de insecticidas o parasiticidas.