Ventas y reinversión de inmovilizado:

De obligado cumplimiento
Ventas y reinversión
de inmovilizado:
Aspectos contables y fiscales
Francesc Gómez Valls
Universidad Autónoma de Barcelona
FICHA RESUMEN
Autor:
Francesc Gómez Valls
Título:
Ventas y reinversión de inmovilizado:
Aspectos contables y fiscales
Fuente:
Partida Doble, núm. 132, páginas 6 a 14, abril
2002
Localización: PD 02.04.01
Resumen:
Las medidas fiscales introducidas para el año 2002
en la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, de 27 de
diciembre, derogan el articulo 21 de la Ley 43/95
del Impuesto sobre Sociedades estableciendo para
los periodos impositivos que se inicien a partir del 1
de enero de 2002, un nuevo tratamiento para las
rentas obtenidas en la venta de inmovilizados,
siempre que se reinvierta, y basado en la aplicación
de una deducción en la cuota íntegra.
Asimismo se repasan todas las regulaciones fiscales
que han establecido incentivos fiscales para estos
beneficios, comparándolas entre ellas y exponiendo
su registro contable, teniendo en cuenta la
Resolución del ICAC sobre el tratamiento contable
de las diferencias permanentes.
Descriptores ICALI:
Inmovilizado. Renovación inmovilizado. Fiscalidad.
•6
La legislación fiscal da un nuevo tratamiento a las rentas obtenidas en la
enajenación de los inmovilizados, conectados a reinversión, a partir del
ejercicio 2002. Esta nueva regulación comporta la aplicación directa de la
deducción sobre la cuota íntegra, pudiendo ser el ahorro positivo objeto,
opcionalmente, de periodificación contable en función de la vida útil de los
nuevos inmovilizados.
1. INTRODUCCIÓN
L
as medidas fiscales introducidas para el año 2002 en la Ley 24/2001 de
Medidas Fiscales, Administrativas
y de orden Social de 27 de diciembre (BOE 31.12.01) derogan
el artículo 21 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades estableciendo,
para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2002, un
nuevo tratamiento para las rentas positivas obtenidas en la venta de inmovilizados, a condición de reinversión, basado
en la aplicación de una deducción en la
cuota íntegra.
La modificación se materializa mediante la inclusión de un nuevo artículo 36
ter en la Ley 43/95 para el tratamiento de
las citadas rentas positivas obtenidas en
la transmisión onerosa de los siguientes
elementos patrimoniales:
a) Los pertenecientes al inmovilizado
material e inmaterial, que se hubiesen
poseído al menos un año antes de la
transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que
otorguen una participación no inferior
al 5% sobre el capital social de las
mismas, y que se hubieran poseído, al
menos, con un año de antelación a la
fecha de transmisión.
La reinversión deberá efectuarse en
cualquiera de los siguientes elementos
patrimoniales:
a) Los pertenecientes al inmovilizado
material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios
Nº 132 • Abril de 2002
de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5%
sobre el capital social de las mismos.
La reinversión deberá efectuarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición
del elemento patrimonial transmitido y los
tres años posteriores.
La nueva regulación establece que las
rentas positivas obtenidas en los inmovilizados transmitidos darán derecho a una
deducción sobre la cuota del impuesto sobre sociedades equivalente al 17% del importe de la renta obtenida en la transmisión. A efectos del cálculo de la base de la
deducción el valor de transmisión no podrá
superar el valor de mercado. Asimismo debe tenerse en cuenta que para los elementos patrimoniales transmitidos pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial la
renta obtenida se corregirá, en su caso, en
el importe de la depreciación monetaria de
acuerdo con lo previsto en el apartado 11
del artículo 15 de la Ley 43/95.
La deducción se establece sin el límite
del 35% sobre el importe de la cuota íntegra que opera para otras deducciones según el último párrafo del apartado 1 de artículo 37 de la Ley 43/95.
Asimismo se establece que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta
que se cumpla el plazo de cinco años, o de
tres si se trata de bienes muebles, excepto si
su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de la
Ley 43/95, que se aplique, fuese inferior.
2. DE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN
A DEDUCCIÓN SOBRE LA CUOTA:
ALTERNATIVAS CONTABLES
2.1. Consideraciones previas
Las rentas obtenidas en la venta de
inmovilizados han sido objeto de distintos
Nº 132 • Abril de 2002
tratamientos en las regulaciones fiscales
desde 1978.
Todas las regulaciones han establecido incentivos fiscales para estos beneficios, ya sea en forma de exención total
del impuesto o en su diferimiento a largo
plazo.
La aplicación de tales incentivos fiscales (exención o diferimiento) ha dado lugar a la aparición de diferencias entre el
resultado contable y el resultado fiscal ya
que desde la óptica contable el beneficio
extraordinario obtenido en la venta de inmovilizados supone un ingreso en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
La conciliación de tales diferencias
comporta la realización de un ajuste extracontable para el cálculo de la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades y el
gasto por impuesto (este último solo en el
caso de exención).
L
as rentas
obtenidas
en la venta de
inmovilizados
han sido objeto de
distintos tratamientos
en las regulaciones
fiscales desde 1978
2.2. La exención por reinversión en la
Ley de 1978: aspectos contables
La ley 61/1978 establecía un mecanismo en virtud del cual los beneficios
obtenidos en la venta de activos fijos
empresariales quedaban exentos de tributación a condición de que se reinvirtiese la totalidad del importe obtenido en
su venta en la adquisición de otros activos fijos empresariales. Este mecanismo
estuvo en vigor hasta el 31 diciembre de
1995.
CUADRO 1
DIFERENCIAS PERMANENTES NEGATIVAS
Son aquellas que van a dar lugar a un ajuste extracontable negativo (-) sobre el resultado contable para obtener el resultado fiscal. Pueden originarse por:
• Gastos fiscales no considerados como gastos desde la normativa contable.
• Ingresos contables no considerados como ingresos a efectos de la normativa fiscal.
Estas diferencias van a dar lugar:
1) Resultado contable > Resultado fiscal
2) En consecuencia al ser menor el resultado fiscal va a dar lugar a un menor gravamen o exención del impuesto.
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7•
De obligado cumplimiento
L
a modificación
se materializa
mediante
la inclusión de un
nuevo artículo 36 en
la Ley 43/95
Este tratamiento fiscal dio lugar a la
aparición de una diferencia permanente
negativa en la conciliación entre el resultado contable y el resultado fiscal debido
al distinto tratamiento que desde ambas
regulaciones se tenía de la renta obtenida
en la venta de los inmovilizados (ingreso
contable no considerado como ingreso
según la norma fiscal).
El ajuste extracontable negativo era
de carácter permanente debido a que se
trataba de una exención del impuesto que
no revertía en ejercicios posteriores.
exclusivamente a efectos contables, en
varios ejercicios. Ello dará lugar a las siguientes implicaciones en el ejercicio de
origen y en los posteriores:
El tratamiento contable de las diferencias permanentes queda definido en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997.
• Para el ejercicio de origen de la diferencia permanente negativa:
De acuerdo con la resolución del
ICAC existen dos alternativas para el tratamiento contable de las diferencias permanentes negativas motivadas por exención por reinversión:
2.2.1. Imputar la diferencia permanente
en el ejercicio de origen
Supone imputar a efectos contables
las diferencias permanentes tanto positivas como negativas en el ejercicio en que
se originan y, por tanto coincide con el
ejercicio en que se reconoce a efectos de
la liquidación fiscal del impuesto.
2.2.2. Periodificar a efectos contables la
diferencia permanente negativa
Esta opción supone distribuir el importe de la diferencia permanente negativa,
CUADRO 2
RESOLUCIÓN DEL ICAC DE 9 DE OCTUBRE DE 1997. Norma tercera, apartados 1 a 3
1. Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto
devengado en el ejercicio en que se producen.
2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den
lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto
de periodificación en las cuentas anuales.
La periodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivo la diferencia permanente.
3. Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida “Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios” integrantes de la agrupación del pasivo del balance “B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo
previsto en el PGC para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 137 Ingresos
fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:
a) Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
•8
– A efectos del cálculo del impuesto devengado: sólo se imputará
una parte de la diferencia permanente negativa, la asignable a
este ejercicio.
– A efectos fiscales: se imputará
para la liquidación del impuesto
todo el importe de la diferencia
permanente negativa.
• Para los ejercicios siguientes objeto
de la periodificación:
– A efectos contables: se imputará
la parte de la diferencia permanente negativa aplazada contablemente y que corresponde
asignar a este ejercicio.
– A efectos fiscales: no corresponde asignar la diferencia permanente negativa puesto que ya fue
imputada en el ejercicio de su
origen.
Como consecuencia de la periodificación, el impuesto devengado del ejercicio
de origen va a ser superior por el efecto
neto de la diferencia permanente negativa
(importe de la parte de la diferencia permanente negativa no imputada x tipo impositivo) y, por tanto, disminuirá el resultado neto del ejercicio, produciéndose el
efecto contrario en los períodos siguientes
objeto de la periodificación.
Además habrá que tener en cuenta
que la Resolución del ICAC establece un
requisito para poder efectuar dicha periodificación: que la periodificación se efectúe
correlacionando la reducción del gasto por
impuesto con la depreciación del activo
que dio motivo la diferencia permanente.
Para este tratamiento será necesario
utilizar la cuenta (137) Ingresos fiscales
por diferencias permanentes a distribuir
Nº 132 • Abril de 2002
● Ventas y reinversión de inmovilizado:
Aspectos contables y fiscales
en varios ejercicios que recogerá el efecto
neto de la diferencia permanente negativa
que contablemente queda aplazada para
ejercicios posteriores. La cuenta (137) figurará en el pasivo del balance dentro del
subgrupo 13 INGRESOS A DISTRIBUIR
EN VARIOS EJERCICIOS.
•
Inmovilizados materiales.
•
Inmovilizados inmateriales.
•
Valores mobiliarios que otorguen una
participación no inferior al 5% del capital social de una entidad, siempre que
además esta participación se haya poseído al menos con un año de antelación al momento de la enajenación.
Los asientos contables resultantes de
la periodificación serán:
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Impuesto s/ beneficios (630)
a H.P. acreedora por impuesto
sociedades (4752)
a Ingresos fiscales por dif. permanentes
a distrib.en varios ejercicios (137)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
En los siguientes ejercicios a medida
que se vaya imputando la diferencia permanente negativa:
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Ingresos fiscales por dif. permanentes a distrib.
en varios ejercicios (137)
a Impuesto s/ beneficios (630)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
2.3. El diferimiento del beneficio por
reinversión en el artículo 21 de la Ley
43/95: aspectos contables
El artículo 21 de la Ley 43/95 establecía
que no se integrarán en la base imponible
del ejercicio los beneficios obtenidos, una
vez corregidos en el importe de la depreciación monetaria, procedentes de la enajenación de los siguientes activos:
E
Para gozar de este beneficio fiscal se
exigía que el importe de la transmisión sé
reinvierta en cualquiera de los elementos
patrimoniales antes mencionados, dentro
del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a
disposición del elemento patrimonial y los
tres años posteriores.
El importe del beneficio no integrado en
la base imponible del ejercicio de la enajenación se sumará a la misma según dos
modalidades, a elección de la sociedad:
a) A partes iguales en los períodos impositivos que concluyan en los siete años
siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres
años para realizar la reinversión.
b) En los períodos impositivos durante
los que se amorticen los elementos
patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.
En este caso se integrará en la base
imponible de cada período impositivo
xisten dos
alternativas
para el tratamiento
contable de
las diferencias
permanentes
negativas motivadas
por exención por
reinversión
la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de
los elementos patrimoniales con relación a su precio de adquisición o coste
de producción (el porcentaje de amortización no puede ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo establecido en
las tablas de amortización fiscal).
La modalidad a) permite imputar el beneficio fiscal obtenido en la enajenación de
los activos mencionados en siete años, tal
como se muestra en el Cuadro 3.
CUADRO 3
Año n
Año n+1 Año n+2 Año n+3
Bº.enaj.
activos
↓
No imputab.
(ajuste
negativo
Nº 132 • Abril de 2002
Año n+4 Año n+5 Año n+6 Año n+7 Año n+8 Año n+9 Año n+10
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
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Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
9•
Bº.enajen.
activos
año n
↓
imputable
1/7
(ajuste
positivo)
De obligado cumplimiento
L
a ley 61/1978
establecía
un mecanismo
en virtud del cual
los beneficios
obtenidos en
la venta de activos
fijos empresariales
quedaban exentos
de tributación
La modalidad b) permite imputar el
beneficio fiscal obtenido en la enajenación
de los activos mencionados en los ejercicios de vida de los nuevos inmovilizados,
en la misma proporción que el porcentaje
de amortización (ello podría dar lugar, en
caso de reinversión en edificios en una
imputación máxima distribuida en 100
años; 1% anual es la cuota de amortización mínima establecida en las tablas de
amortización para los edificios administrativos y comerciales). En consecuencia,
esta modalidad, puede dar lugar, en caso
de reinversión en activos de larga vida
útil, a diluir la imputación del beneficio obtenido en el año de la venta en períodos
muy largos.
Algunas cuestiones relativas a este
beneficio fiscal:
•
Los elementos que se hayan adquirido para materializar la reinversión deberán mantenerse en el patrimonio de
la sociedad hasta que se cumpla el
plazo de imputación de los beneficios.
En caso de transmisión de estos activos antes de que haya transcurrido el
período de permanencia antes señalado, implicará la imputación en la base
imponible la parte del beneficio pendiente de integración, a menos que el
importe de esa última venta sea objeto de otra reinversión.
•
En caso de reinversión parcial dará lugar a la no integración en la base imponible de la parte del beneficio que
proporcionalmente corresponda a la
cantidad reinvertida.
Se trata por tanto de una diferencia
temporal negativa con un período de reversión que, en la mayoría de los casos,
será a largo plazo. Ello implica el nacimiento de un impuesto diferido ya sea a
corto o largo plazo que de acuerdo con
la Resolución del ICAC de 9 de octubre
de 1997 deberá contabilizarse siempre.
Recuérdese que las diferencias temporales son aquellas que se originan por
el diferente criterio temporal de imputación al ejercicio económico en que debe
reconocerse un gasto o un ingreso. En
consecuencia estas diferencias, originadas en un ejercicio, van a revertir o anularse en ejercicios posteriores.
Debe destacarse que las diferencias
temporales cuando reviertan o se cancelen en ejercicios posteriores cambian de
signo, produciéndose el efecto contrario
que se ocasionó en el ejercicio de su
origen:
En origen
Diferencia temporal negativa
(nacimiento de un impuesto diferido)
↓
CUADRO 4
DIFERENCIAS TEMPORALES NEGATIVAS:
Son aquellas que van a dar lugar a un ajuste extracontable negativo (-) sobre el resultado contable para obtener el resultado fiscal. Pueden originarse por:
• Gastos fiscales del ejercicio que lo serán a efectos contables en ejercicios posteriores. (Ejemplos:
libertad de amortización de algunos bienes del inmovilizado, amortizaciones aceleradas, amortización acelerada de bienes en régimen de leasing, etc.)
• Ingresos contables del ejercicio que serán reconocidos a efectos fiscales en ejercicios posteriores.
Estas diferencias van a dar lugar en el ejercicio de su origen a:
1) Resultado contable > Resultado fiscal
2) En consecuencia al ser menor el resultado fiscal implica un menor gravamen o exención del impuesto.
3) Se originará un diferimiento del impuesto, una deuda que figurará en el pasivo del balance con el nombre
de impuesto diferido, por el importe de la diferencia temporal x tipo impositivo.
• 10
En el ejercicio
de reversión
se transformará en una diferencia
temporal positiva
(cancelación del impuesto diferido)
Contablemente en el ejercicio de origen:
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Impuesto s/ beneficios (630)
a H.P. acreedora por conceptos
fiscales (4752)
a Impuesto s/ beneficios diferido (4790)
a Impuesto s/ beneficios diferido
a l/plazo (4791)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Nº 132 • Abril de 2002
● Ventas y reinversión de inmovilizado:
Aspectos contables y fiscales
En los ejercicios de cancelación de la
diferencia temporal negativa:
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Impuesto s/ beneficios (630)
Impuesto s/ beneficios diferido (4790)
Impuesto s/ beneficios diferido a l/plazo (4791)
a H.P. acreedora por conceptos
fiscales (4752)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
2.4. El nuevo tratamiento en base
a la deducción de la cuota:
aspectos contables
Como ya se ha expuesto en la introducción la Ley 24/2001 establece que las
rentas obtenidas en los inmovilizados
transmitidos darán derecho a una deducción equivalente al 17% del importe de
renta obtenida en la transmisión —corregida, en su caso, por la depreciación monetaria—, a condición de reinversión.
Esta nueva regulación fiscal supone un
cambio en los ajustes y cálculos extracontables para la determinación del gasto por
impuesto sobre sociedades a efectuar en la
liquidación de tal impuesto. Ello supone pasar de tratar a las citadas rentas como una
diferencia temporal negativa (diferimiento
por reinversión) a como una deducción sobre la cuota (por el 17% de la renta fiscal)
Como ya se ha comentado anteriormente el tratamiento contable de las deducciones de la cuota está regulado en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997.
Sobre la base de esta norma, para el
tratamiento contable de las deducciones
vinculadas a activos fijos y, en consecuencia del ahorro impositivo que suponen, se permiten opcionalmente dos alternativas que analizamos a continuación.
puesto sobre sociedades devengado en el
ejercicio en que fiscalmente puede aplicarse. En este caso el ahorro impositivo
derivado de la deducción recae exclusivamente en el ejercicio de su origen, siempre y cuando fiscalmente exista suficiente
cuota íntegra para su aplicación.
Ello va a dar lugar a que el resultado
neto del ejercicio será superior debido al
efecto neto de la deducción.
Para clarificar los conceptos se expone el Ejemplo 1.
a Resolución del
ICAC establece una
serie de requisitos
para poder efectuar
la periodificación
EJEMPLO 1
Una empresa ha obtenido en el ejercicio 2002 un RCAI de 5 millones de euros. Las diferencias entre los criterios contable y fiscal son las siguientes:
Diferencias permanentes:
Una sanción de 0,5 millones de euros.
Diferencias temporales:
Un exceso de amortización contable respecto a la amortización fiscal por importe de 1 millón de
euros.
Además tiene derecho a una deducción de 17.000 euros por un beneficio de 100.000 euros obtenido en la venta de inmovilizados con posterior reinversión.
Tipo impositivo: 35%
a) cálculo del impuesto devengado y liquidación fiscal
IMPUESTO DEVENGADO
Result. contable antes imp. (RCAI)
(+/–) Diferencias permanentes
Sanción
Resultado contable ajustado (RCA)
x 35% Impuesto bruto
(–) Deducciones y bonificaciones
Impuesto devengado
LIQUIDACIÓN FISCAL
5.000.000
500.000
–––––––
5.500.000
–––––––
1.925.000
– 17.000
–––––––
1.908.000
–––––––
Result. contable antes imp. (RCAI)
(+/–) Diferencias permanentes
Sanción
Resultado contable ajustado (RCA)
(+/–) Diferencias temporales
Con origen en el ejercicio:
Exceso de amortización contable
Con origen en ejercicios anteriores:
Resultado fiscal
(–) Bases imponibles negativas
5.000.000
500.000
–––––––
5.500.000
1.000.000
0
–––––––
6.500.000
–––––––0
x 35% Cuota íntegra
(–) Deducciones y bonificaciones
6.500.000
–––––––
2.275.000
– 17.000
–––––––
Cuota líquida
2.258.000
Base imponible
2.4.1. Repercutir la deducción
contablemente en el ejercicio
en que se aplica fiscalmente
(–) Retenciones y pagos a cuenta –––––––0
Cuota diferencial
2.258.000
Ello supone considerar el importe de
la deducción como una minoración del imNº 132 • Abril de 2002
L
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11 •
De obligado cumplimiento
E
EJEMPLO 1 (continuación)
l ajuste
extracontable
negativo
era de carácter
permanente debido
a que se trataba
de una exención
del impuesto que no
revertía en ejercicios
posteriores
b) contabilización:
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
1.908.000 Impuesto s/ beneficios (630)
350.000 Impuesto s/ beneficios
anticipado (4740)
a H.P. acreedora por conceptos
fiscales (4752)
2.258.000
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
El impuesto anticipado surge debido a la diferencia temporal positiva con origen al ejercicio
(1.000.000 euros x 35% ).
c) resultado neto del ejercicio:
Resultado contable antes de impuestos – impuesto devengado =
= 5.000.000 – 1.908.000 = 3.092.000 euros.
2.4.2. Periodificación de la deducción a
efectos contables
La Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 establece la posibilidad
de forma voluntaria de periodificar la
deducción en diversos ejercicios posteriores.
Esta opción supone distribuir el importe de la deducción, exclusivamente
a efectos contables, en varios ejercicios. Ello va a dar lugar a las siguientes
implicaciones en el ejercicio de origen y
en los posteriores objeto de periodificación:
• Para el ejercicio de origen de la deducción:
– A efectos del cálculo del impuesto devengado: sólo se imputará
una parte de la deducción, aquella que sea asignable al ejercicio
siguiendo un criterio ligado a la
amortización de los activos que
dieron lugar a la deducción.
– A efectos fiscales: se imputará
para la liquidación del impuesto
sobre sociedades toda la deducción a la que se tiene derecho.
• 12
• Para los ejercicios siguientes objeto
de la periodificación:
– A efectos del cálculo del impuesto devengado: se imputará la
parte de la deducción aplazada
contablemente y que corresponde asignar a este ejercicio.
– A efectos fiscales: no corresponde
imputar ningún importe como deducción puesto que a efectos de la
liquidación del impuesto ya fue deducida en el ejercicio de su origen.
Como consecuencia de la periodificación el impuesto devengado del ejercicio
de origen va a ser superior (por la parte
de la deducción no imputada) y, por tanto,
disminuirá el resultado neto del ejercicio,
produciéndose el efecto contrario en los
períodos siguientes objeto de la periodificación.
Además habrá que tener en cuenta
que la Resolución del ICAC establece una
serie de requisitos para poder efectuar dicha periodificación. Estos son:
•
Que las deducciones y bonificaciones
que se pretendan periodificar hayan
sido aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio.
Nº 132 • Abril de 2002
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Aspectos contables y fiscales
•
Que la periodificación se efectúe correlacionando la deducción o bonificación con la depreciación del activo
que motivo la misma.
Este último requisito limita la periodificación a aquellos casos en que el derecho de deducción este motivado por la
adquisición, realización o inversión en algún inmovilizado.
Para este tratamiento será necesario
utilizar la cuenta (138) Ingresos fiscales
por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios que recogerá el
importe neto de la deducción que contablemente queda aplazada para ejercicios
posteriores. Esta cuenta (138) figurará en
el pasivo del balance dentro del subgrupo
13 INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS.
Los asientos contables resultantes de
la periodificación serán:
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Impuesto s/ beneficios (630)
a H.P. acreedora por impuesto
sociedades (4752)
a Ingresos fiscales por deduc. y
bonificaciones a distrib. en varios
ejercicios (138)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
En los siguientes ejercicios a medida
que se vaya imputando la deducción:
EJEMPLO 2
Una empresa ha obtenido en el ejercicio 2002 un RCAI de 5 millones de euros. Las diferencias entre los criterios contable y fiscal son las siguientes:
Diferencias permanentes:
Una sanción de 0,5 millones de euros.
Diferencias temporales:
Un exceso de amortización contable respecto a la amortización fiscal por importe de 1 millón de
euros.
Además tiene derecho a una deducción de 17.000 euros por un beneficio de 100.000 euros obtenido en la venta de inmovilizados con posterior reinversión. La empresa decide periodificar a efectos
contables a partes iguales entre 5 años (2002 a 2006) el ahorro impositivo de la deducción correlacionándolo con la vida útil de los inmovilizados objeto de la reinversión.
Tipo impositivo: 35%
➜ distribución de la deducción en 5 años = 17.000/5 = 3.400 euros (por año)
(exclusivamente a efectos contables del cálculo del impuesto como gasto)
a) cálculo del impuesto devengado y liquidación fiscal
IMPUESTO DEVENGADO
Result. contable antes imp. (RCAI)
(+/–) Diferencias permanentes
Sanción
Resultado contable ajustado (RCA)
LIQUIDACIÓN FISCAL
5.000.000
500.000
–––––––
5.500.000
–––––––
x 35% Impuesto bruto
1.925.000
(–) Deducciones y bonificaciones
– 3.400
–––––––
Impuesto devengado
1.921.600
–––––––
Result. contable antes imp. (RCAI)
(+/–) Diferencias permanentes
Sanción
Resultado contable ajustado (RCA)
(+/–) Diferencias temporales
Con origen en el ejercicio:
Exceso de amortización contable
Base imponible
x 35% Cuota íntegra
(–) Deducciones y bonificaciones
Cuota líquida
(–) Retenciones y pagos a cuenta
Igual que en el caso anterior expones
el Ejemplo 2 para clarificar los conceptos.
3. CONCLUSIONES
1.000.000
–––––––
6.500.000
0
–––––––
6.500.000
–––––––
2.275.000
– 17.000
–––––––
2.258.000
0
–––––––
2.258.000
Cuota diferencial
El cálculo de la cuota líquida no queda afectado por el efecto de la periodificación contable de la
deducción (fiscalmente la deducción se imputa íntegramente en el ejercicio de origen)
La legislación fiscal da un nuevo tratamiento a las rentas obtenidas en la enajeNº 132 • Abril de 2002
500.000
–––––––
5.500.000
Con origen en ejercicios anteriores:
Resultado fiscal
(–) Bases imponibles negativas
––––––––––––––– x –––––––––––––––
Ingresos fiscales por deduc. y bonificaciones
a distrib. en varios ejercicios (138)
a Impuesto s/ beneficios (630)
––––––––––––––– x –––––––––––––––
5.000.000
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13 •
De obligado cumplimiento
nación de los inmovilizados, conectados a
reinversión, a partir del ejercicio 2002.
L
as diferencias
temporales cuando
reviertan o se
cancelen en
ejercicios posteriores
cambian de signo
La nueva regulación introducida en la
Ley 24/2001 establece que las rentas positivas obtenidas en los inmovilizados
transmitidos darán derecho a una deducción sobre la cuota del impuesto sobre sociedades equivalente al 17% del importe
de la renta obtenida en la transmisión.
Ello supone que en los últimos años la
legislación fiscal ha tratado de tres formas
distintas las citadas rentas positivas.
La legislación basada en la Ley
61/1978 establecía la exención fiscal de
EJEMPLO 2 (continuación)
b) contabilización:
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
1.921.600 Impuesto s/ beneficios (630)
*350.000 Impuesto s/ beneficios
anticipado (4740)
a H.P. acreedora por conceptos
fiscales (4752)
2.258.000
a Ingresos fiscales por deduc.
y bonificaciones a distrib.
En varios ejercicios (138)
**13.600
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
* El impuesto anticipado surge debido a la diferencia temporal positiva con origen al ejercicio (1.000.000 euros x 35% ).
** La cuenta Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios
recoge la parte de la deducción aplazada, a efectos contables, para ejercicios posteriores.
c) resultado neto del ejercicio:
Resultado contable antes de impuestos – impuesto devengado =
= 5.000.000 – 1.921.600 = 3.078.400 euros.
En los ejercicios 2003 a 2006 el resultado neto se verá incrementado en 3.400 euros como consecuencia de imputar la parte de la deducción aplazada.
Asiento contable que se producirá durante los ejercicios 2003 a 2006 por este concepto:
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
3.400 Ingresos fiscales por deduc.
y bonificaciones a distrib.
en varios ejercicios (138)
a Impuesto s/ beneficios (630)
3.400
––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––
• 14
tales beneficios mientras que la legislación basada en la Ley 43/95 establecía el
diferimiento fiscal del citado beneficio.
Las tres distintas regulaciones comportan la necesidad de realizar un ajuste
para el cálculo del impuesto sobre sociedades. Todas ellas dan lugar a ahorros
fiscales derivados del distinto tratamiento
con el criterio contable de registrar el beneficio en la venta de inmovilizados como
un ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o la posibilidad de aplicar una deducción en la cuota.
La contabilidad, mediante la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997
ofrece distintas alternativas para registrar
el efecto fiscal derivado de la conciliación
entre el resultado contable y el resultado
fiscal.
Regulación según ley 61/1978 ➜
exención del impuesto: ahorro impositivo
Regulación según Ley 43/1995 ➜ diferimiento del impuesto: impuesto diferido
Regulación según Ley 24/2001 ➜ deducción de la cuota: ahorro impositivo
La regulación de 1978 suponía la
conciliación mediante una diferencia permanente negativa al resultado contable.
Esta diferencia permanente podía ser
objeto, opcionalmente, de periodificación
contable.
La regulación de 1995 implica la conciliación mediante una diferencia temporal
negativa al resultado contable. Ello supone la aparición de un impuesto diferido a
largo plazo que se irá cancelando en varios ejercicios.
Finalmente la nueva regulación comporta la aplicación directa del importe de
la deducción sobre la cuota íntegra. El
ahorro impositivo generado puede ser objeto, opcionalmente, de periodificación
contable en función de la vida útil de los
nuevos inmovilizados.
Nº 132 • Abril de 2002