Nuevas Reservas 2015 - Asesoria Miguel y Nistal

“NUEVAS DEDUCCIONES” EN EL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES. LEY 27/2014 (REFORMA FISCAL)
CIRCULAR DEPARTAMENTO FISCAL-CONTABLE
MARZO 2014
Con la aprobación de la Ley 27/2014 se introducen dos nuevas reservas contables que de hecho
pueden suponer nuevas deducciones aplicables al beneficio obtenido por las entidades sujetas al
Impuesto sobre Sociedades, estas son:
Reserva de capitalización: aplicable a todas las empresas, y
Reserva de nivelación: sólo aplicable a las pymes
El aprovechamiento de la reserva de capitalización podría suponer una rebaja del tipo impositivo del
25% al 22,5%. Las pymes que además puedan aplicar la reserva de nivelación se beneficiarían de un
tipo del 20%.
RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (ART. 25]
La aparición de esta nueva Reserva sustituye a las desaparecidas, para el ejercicio 2015, deducciones
por Reinversión de Beneficios Extraordinarios y la Deducción por inversión de Beneficios.
Consiste en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una
reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún
tipo concreto de activo.
El mecanismo de “deducción” consiste en la aplicación de una reducción del 10% en la Base Imponible
del importe que se destine a dotar los Fondos Propios mediante una reserva indisponible, con el límite
también del 10% de la Base Imponible del periodo.
En el caso de que el contribuyente tuviese una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se
reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las
cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un
simple diferimiento del pago del impuesto.
Los requisitos para su aplicación, recogidos en el artículo 25 de la Ley, son:
-
1.- Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante
un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción,
salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
El concepto de incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre
los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos
propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
Pero no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
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a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta
Ley (reserva de nivelación) y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido
derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de
fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
2.- Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance
con absoluta separación y título apropiado (“Reserva de Capitalización”)
3.- No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
- Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
- Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las
que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII
de esta Ley.
- Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter
legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10 por ciento de la base
imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el
apartado 12 del artículo 11 de esta Ley (integración de deterioro de créditos no deducibles
inicialmente) y a la compensación de bases imponibles negativas.
• No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades
pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2
años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el
derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso,
por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con
el límite previsto en el párrafo anterior.
El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota
íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5
por ciento, además de los intereses de demora.
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Ejemplo 1: Una sociedad presenta a 01/01/2015 y 31/12/2015 la situación patrimonial que se
muestra a continuación. Determinar la reducción a que tendrá derecho teniendo en cuenta que la Bl
de 2015 es de 60.000 euros.
Cuenta
Importe 1/01/2015
Importe 31/12/2015
Capital Social
100.000
100.000
Reserva Legal
15.000
20.000
Rdo ejercicio (2014)
50.000
70.000
Reserva voluntaria
3.000
39.000
Reserva de capitalización
--
4.000
Solución: El incremento de FP viene determinado por la diferencia de RV y Reserva de nivelación ya
que no se tiene en cuenta la RL ni los resultados del ejercicio al inicio ni al final.
Como se observa, lo importante para aplicar la reducción de Bl en 2015 es la aplicación que se da a
los resultados de 2014, ya que la sociedad habrá hecho al repartir el resultado de 2014:
Cuenta
Debe
Resultado ejercicio
50.000
Haber
Reserva Legal
5.000
Reserva Voluntaria
36.000
Reserva Capitalización
4.000
Dividendo a pagar
5.000
Es decir, el incremento de FP susceptible de poder aplicar la reducción ha sido de 40.000 por lo que la
sociedad al aplicar el resultado de 2014 ya sabe la reducción a que puede tener derecho con
independencia de los resultados de 2015, por lo que ha dotado la reserva, ya que la base imponible de
2015 le permite aplicarla
Como el incremento de FP es de 40.000 la reducción será del 10%, por lo que la Reserva máxima a
dotar es de 4.000.
Ahora bien, aunque sólo se dota una reserva indisponible por 4.000, la sociedad debe mantener el
incremento de FP por importe de 40.000
En 2015 como Bl 60.000 -> límite de reducción: 6.000
Puede reducir el 10% de incremento de FP: 4.000, ya que 4.000<6.000
Además, debe mantener el incremento de FP de 40.000 (salvo por pérdidas contables) hasta
31/12/2020
Resumen: con la reducción de 4.000 euros, suponiendo el tipo del 25% (a partir de 2016 ) ahorra 1.000
euros a cambio de tener 40.000 euros que no puede repartir a sus accionistas durante 5 años
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Ejemplo2 :
Supongamos que al cierre del ejercicio el resultado contable antes de impuestos asciende a 10.000
euros. Supongamos que ha contratado un leasing, por lo que puede deducirse por este motivo 6.000
euros. No existe ninguna otra diferencia entre el resultado contable y la base imponible, ni retenciones
y pagos a cuenta.
No se trata de una empresa de dimensión reducida, por lo que el tipo impositivo en el ejercicio 2015
será del 28 %
La empresa quiere destinar a:
-
reservas de capitalización 5.000 euros.
-
Reserva legal y estatutaria: 2.000 euros.
Observamos que el aumento de los fondos propios es de 7.000 euros, pero según el art. 25 no
computará la reserva legal y estatutaria, por lo que el incremento de los fondos propios que son
computables son 5.000 euros.
Por lo que podrá deducirse el importe de 10 % sobre 5.000 euros = 500 euros. Pero veamos si esto es
posible:
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos
10.000
Diferencia temporaria negativa: Leasing
-6.000
Base imponible previa
4.000
Limite
deducción
capitalización: 10 %
por
Base imponible
reserva
-400
3.600
Tipo impositivo
28 %
Cuota líquida
1.008
Obsérvese que podría deducirse 500 euros (10 % sobre 5.000), pero con el límite del 10 % de la base
imponible previa (4.000). La diferencia de 100 euros (500-400) podrán ser aplicados durante los dos
ejercicios siguientes, si existe base imponible suficiente.
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Registro contable:
1.008
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública 1.008
acreedora IS
1.680
(6301) Impuestos diferidos
(479)
Pasivos
por 1.680
diferencias temporarias
imponibles
Por lo menos la reserva de capitalización debe ser de 4.000 euros. Pero la empresa podrá dotar 5.000
euros, para de este modo poder deducirse durante los dos ejercicios siguientes la parte no deducida
en este año (500 – 400) 100, siempre con el límite del 10 % de la Base imponible previa en los dos
ejercicios futuros.
La reserva de capitalización: será de libre disposición.
5.000
(129) Resultado del ejercicio
(11x) Reserva capitalización
5.000
Se deberá de mantener durante cinco años no teniéndose en cuenta la existencia de pérdidas
contables futuras.
RESERVA DE NIVELACION (ART. 105 LIS): SOLO PYMES. ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSION
Las Entidades de Reducida Dimensión (cifra de negocios durante el ejercicio anterior inferior a 10
millones de euros) podrán minorar su Base Imponible positiva has el 10% de su importe. Así su tipo
impositivo podrá ser del 22,5% (25%- 2,5%). En todo caso la minoración no podrá superar el importe
de un millón de euros.
Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá
superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del
período impositivo respecto del año.
Se entiende, a falta de matización legislativa, que la minoración se calcula sobre la Bl positiva previa a
la compensación de BNIs antes ó después de compensación de Bl negativas.
La cantidad en que se minore la Bl se adicionará a la base imponible de los períodos impositivos que
concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se
realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el
importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo
correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo, es decir, si la entidad tiene bases negativas
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en los 5 años siguientes, se va sumando el importe que se minoró inicialmente y si no hay bases
negativas suficientes, se suma a la base imponible del último año (Quinto año).
De esta manera se podrá minorar la tributación de un determinado ejercicio con las bases imponibles
negativas que se puedan generar en los cinco años siguientes. Si transcurrido ese periodo no se
generaran bases imponibles negativas lo que se produce es un diferimiento en la tributación de la
reserva durante esos cinco años. En cualquiera de los casos la minoración no podrá superar el millón
de euros anual.
En la práctica, la aplicación de este incentivo supone una anticipación de Bases Imponibles Negativas
antes de que éstas se produzcan.
Los requisitios para su aplicación son:
1.- El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible
hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las
cantidades minoradas.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
- Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
- Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que
resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley.
- Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
La minoración de BI por esta reserva de nivelación se tendrá en cuenta a efectos de determinar los
pagos fraccionados según el art. 40.3
Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse,
simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25.
-
EI incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota
íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5
por ciento, además de los intereses de demora.
2.- La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la
minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará
condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios
siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
3.- Esta minoración no la pueden aplicar las Empresas de Reducida Dimensión de reciente creación
que tributen a un tipo del 15%.
Tras la aplicación de esta reducción pueden ocurrir dos situaciones:
A) Se tienen estas pérdidas fiscales, entonces éstas serán compensadas de forma automática
aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.
B) Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que devolver lo que
se ha descontado con carácter previo
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Ejemplo 1: Una ERD ha obtenido en el ejercicio 2015 una Bl + (tras realizar los ajustes correspondientes
al resultado contable) de 50.000 euros. En 2016 tiene una Bl - 3.000 y ya no tiene bases negativas
desde 2017 a 2025. En 2020 la Bl= 40.000
Solución: En 2015 puede minorar en un 10% la Bl. Como en 2016 tiene bases negativas tiene que
aumentar la Bl en el importe minorado hasta el límite base negativa. Como en 2017 a 2025 no hay
bases negativas, la cantidad pendiente se suma en 2020.
2015
2016
2020
Bl previa
50.000
Minoración Bl
- 5.000
Base Imponible
45.000
Bl previa
- 3.000
+ Adición
+ 3.000
Base Imponible
0
Bl previa
40.000
+ Adición
+ 2.000
Bl
42.000
•
La minoración efectuada en 2015 dará lugar a la contabilización de una pasivo diferido, ya que en
2015 la empresa paga menos pero pagará más en el futuro. El pasivo irá revirtiendo conforme se
vaya sumando la minoración a las Bls futuras.
•
En 2015 realizará el siguiente asiento:
Cuenta
Debe
(6301) Impuesto diferido
1.250 (5.000 X 25%)
(479) Pasivo por DT imponibles
Haber
1.250
En 2016 contabilizará la reversión de 3.000 x 25% = 750
En 2021 contabilizará la reversión de 2.000 x 25% = 500
■ En 2015 deberá dotar una reserva indisponible por 5.000. No obstante, si no pudiese dotarla por no
tener suficiente saldo de la cuenta (129) Resultado del ejercicio, deberá dotarla con cargo a los
resultados del primer ejercicio en que se pueda dotar.
- El hecho de no tener saldo suficiente para dotar la reserva teniendo base imponible se puede deber
a que la sociedad tenga que dotar reserva legal por ejemplo y que no quede saldo suficiente.
- También puede deberse a que la Bl sea positiva por un importe pero el resultado contable haya sido
mucho menor porque se hayan realizado ajustes + de cuantía significativa al RC para obtener la BI.
Ejemplo 2: Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo
de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni
pagos a cuenta.
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El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos
10.000
Deducción nivelación 10 %
-1.000
Base imponible
9.000
Tipo impositivo
25 %
Cuota líquida
2.250
Registro contable:
2.250
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública
acreedora IS
2.250
250
(6301) Impuesto diferido
(479) Pasivo por
diferencia temporaria
imponible
250
El resultado contable sería:
Resultado contable antes de impuestos
10.000
(-) Impuesto sobre beneficios
-2.500
Resultado contable
7.500
Registro de la reserva indisponible:
250
(129) Resultado contable
(11x) Reserva nivelación
250
Obsérvese que la minoración por la deducción de nivelación no se ha considerado desde el punto de
vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.
Durante los cinco ejercicios siguientes puede suceder:
1.
Que se obtengan bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en
algunos de los cinco años siguientes es por 10.000 euros.
(Supongamos que la única deducción que tiene por reservas de nivelación es por 250 registrada
anteriormente)
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El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos
-
Adición reserva nivelación
1.000
Base imponible
-
Tipo impositivo
25 %
Crédito por pérdidas a compensar
-
10.000
9.000
2.250
Registro contable:
2.250
(4745) Crédito por pérdidas
a compensar
(6301) Impuesto
diferido
2.250
250
(479) Pasivo por diferencia
temporaria imponible (
6301) Impuesto diferido
250
El resultado contable sería:
Resultado contable antes de impuestos
-
(-) Impuesto sobre beneficios
2.500
Resultado contable
-
10.000
7.500
Podemos concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:
1.
Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la
deducción de nivelación.
2.
Por importe de 2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.
La reserva de nivelación se convertirá en reserva de libre disposición:
250
2.
(11x) Reserva nivelación
(113) Reserva voluntaria
250
Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.
En el último de los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de 10.000
euros.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
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Resultado contable antes de impuestos
10.000
Adición reserva nivelación
1.000
Base imponible
11.000
Tipo impositivo
25 %
Cuota líquida
2.750
Registro contable:
2.750
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública
acreedora IS
2.750
250
(479) Pasivo por diferencia
temporaria imponible
(6301) Impuesto
diferido
250
El resultado contable sería:
Resultado contable antes de impuestos
10.000
(-) Impuesto sobre beneficios
-2.500
Resultado contable
7.500
La reserva indisponible será de libre disposición.
250
(11x) Reserva nivelación
(113) Reserva voluntaria
250
Obsérvese que la adición por la deducción de nivelación que ha podido ser aplicada (por no existir
base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha
tratado como una diferencia temporaria.
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Tipos Impositivos I.S. 2015 y 2016
SUJETO PASIVO
2014
2015
2016
Tipo General
30%
28%
25%
Entidades de crédito
30%
30%
30%
Entidades dedicadas a exploración,
investigación y explotación de yacimientos de
hidrocarburos y otras actividades (Ley 34/1998)
35%
33%
30%
Parte de BI hasta
300.000 €
15%
15%
15%
25%
25%
Entidades de nueva creación que tributen a un
tipo inferior, aplicarán para el primer periodo
con base imponible positiva el siguiente:
Entidades con cifra de negocio < 5M y plantilla
< 25 empleados, que tributen al tipo general
Empresas de Reducida Dimensión (Cifra de
negocios < 10M) excepto que tributen a tipo
diferente del general
Resto: 20%
Parte de BI hasta
300.000€
20%
Resto: 25%
Parte de BI
hasta 300.000€ :
25%
Parte de BI
hasta 300.000€:
25%
25%
Resto: 30%
Resto: 28%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
Resultado
cooperativo: 25%
Resultado
cooperativo: 25%
Resultado
extracooperativo
Resultado
extracooperativo
30%
30%
Mutuas de seguros generales y mutualidades
de previsión social.
Sociedades de garantía recíproca y sociedades
de refinanciamiento.
Entidades sin fines lucrativos que no cumplen la
Ley 49/2002.
Fondos de promoción de empleo.
Uniones, federaciones y confederaciones de
cooperativas.
Entidad de derecho público, puertos del Estado
y las autoridades portuarias.
Comunidades titulares de montes vecinales en
mano común.
Cooperativas de crédito y cajas rurales.
25%
Resultado
cooperativo: 20%
Cooperativas fiscalmente protegidas
Resultado
extracooperativo
20%
20%
30%
Entidades sin fines lucrativos que sí cumplen
con la Ley 49/2002
10%
10%
10%
SICAV
1%
1%
1%
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Fondos de Inversión
Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria
1%
1%
1%
0%
0%
0%
Fondo de regulación del mercado hipotecario.
Fondos de Pensiones
Departamento Contable- Fiscal
Tel 93-2371157 Fax 93-4154186
[email protected]
www.miguel-nistal.com
Nota: Ejemplos extraídos de http://gregorio-labatut.blogspot.com.es
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