PARTE/S: Edeca SA (TF 20021-I) c/DGI TRIBUNAL: Cám. Nac. Cont

PARTE/S:
TRIBUNAL:
SALA:
FECHA:
Edeca SA (TF 20021-I) c/DGI
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.
IV
14/03/2013
COMENTARIO
La cuestión a resolver consiste en determinar la procedencia del cómputo del crédito fiscal en
concepto de gastos de combustibles y lubricantes por aplicación del artículo 12, inciso a), de la ley
del impuesto al valor agregado.
En ese contexto, y toda vez que el crédito fiscal impugnado es el vinculado con los gastos
irrogados por compras de combustibles, lubricantes y gastos por reparaciones ocasionados por la
utilización de automóviles por parte de los empleados y titulares de la empresa, se concluyó en
contra del criterio de la recurrente. En efecto, se consideró que dichos conceptos no se
encuentran relacionados con la actividad gravada. El uso de los vehículos en cuestión no puede, en
virtud de la normativa transcripta, considerarse como el objetivo principal de la actividad gravada,
y tampoco se verifica el desarrollo de una actividad que pueda entenderse incluida dentro del
término "similares" utilizado por la ley del gravamen con el alcance que le otorga su decreto
reglamentario. Se destaca que la exención fue establecida para los automóviles cuya explotación
constituyera el objetivo principal de la actividad gravada, aludiéndose fundamentalmente a las
actividades cuyo principal o esencial objetivo o finalidad era la de sacar provecho de los vehículos,
como las personas que se dedican a alquilarlos o los utilizan como taxis o remises.
Antecedentes en el mismo sentido: "Asege SA" - Sala I - 12/9/2003; "Instituto Sanidad Ganadera"
Sala IV - 12/8/2009; entre otros.
EDECA SA (TF 20021-I) C/DGI - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 14/03/2013
FUENTE: ERREPAR
Buenos Aires, 14 de marzo de 2013.
Y VISTOS:
Estos autos caratulados: "Edeca S.A. (TF 20021-I) contra D.G.I.", venidos en recurso del
Tribunal Fiscal;
Y CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 521/527 vta., el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: 1) confirmar parcialmente la
resolución que determina el impuesto al valor agregado, períodos fiscales 2/99 a 1/00, en la forma
que dan cuenta los considerandos V y VI, debiendo el Fisco Nacional practicar la respectiva
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reliquidación dentro del término de treinta días; 2) revocar la resolución por la que se determinó
el impuesto a las ganancias, período fiscal 1999. Impuso las costas en proporción a los respectivos
vencimientos.
Para resolver de ese modo sostuvo, en primer término, que la apelante había acreditado en
sede administrativa y en el Tribunal Fiscal, la efectiva realización de las operaciones cuyas facturas
fueron impugnadas por la administración, por lo que correspondía revocar los ajustes respecto de
los proveedores cuestionados.
En segundo término, analizó el ajuste practicado por el Fisco correspondiente al impuesto al
valor agregado con respecto a los créditos fiscales derivados de los gastos de combustibles y
lubricantes.
Manifestó, en ese sentido, que surgía tanto del acto de corrida de vista como del informe final
de inspección que la Administración Fiscal había procedido a examinar la documentación existente
en la firma, pero atento la gran cantidad de comprobantes, había resultado imposible efectuar una
determinación cierta, motivo por el cual la verificación actuante optó por la determinación
presuntiva.
Añadió que el legislador prohibió el cómputo de determinados créditos fiscales
considerándolos como no vinculados con operaciones gravadas, mediante la modificación
introducida por la ley 24.475 con vigencia a partir del 1/4/95, de tal manera que el tercer párrafo
del art. 12 de la ley del gravamen - t.o. 1997 y modif.- establece: "No se considerarán vinculadas
con las operaciones gravadas: 1- Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las
derivadas del contrato de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de
bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la
actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajante de comercio y similares). 2. Las compras y
prestaciones de servicios a que se refiere el punto anterior, con las excepciones previstas".
Consideró que la actora se limitaba a exponer su disenso fundándose únicamente en que los
funcionarios actuantes determinaron el crédito fiscal utilizando una forma de cálculo basada en su
propia interpretación y no en la ley, omitiendo hacer el cálculo respectivo sobre la base cierta,
cosa que no hicieron porque les llevaba mucho tiempo la compulsa de la totalidad de los
comprobantes atento su cantidad, por lo que, en tales condiciones, correspondía confirmar el
ajuste fiscal en este aspecto.
Respecto de los intereses, los consideró procedentes en la proporción del ajuste confirmado,
atento lo dispuesto por el art. 37 de la ley 11.683. Asimismo, confirmó la multa aplicada en la
proporción del ajuste que resultó confirmado.
II. Que, disconforme con esta decisión, la actora dedujo recurso de apelación a fs. 528, y
expresó agravios a fs. 602/609, los que fueron contestados por su contraria a fs. 625/631.
En su escrito recursivo, solicita que se revoque la sentencia en cuanto rechazó la apelación con
relación al crédito fiscal derivado de operaciones de compra de combustible y confirmó la multa
aplicada en consecuencia.
Sostiene que el pronunciamiento incurre en una interpretación estricta de la ley sin considerar
la realidad económica de los hechos y, fundamentalmente, la actividad que realiza. En tal sentido,
afirma que los automóviles eran utilizados por el responsable como herramienta principal de su
actividad gravada, y que resultaba inherente a su emprendimiento el cómputo del crédito fiscal
derivado del gasto de combustibles y lubricantes necesarios para su utilización.
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Agrega que el fallo avala injustificadamente que la AFIP haya recurrido a una determinación
presuntiva con fundamento en que la gran cantidad de comprobante les impedía efectuar una
determinación cierta, lo que constituye la convalidación de la arbitrariedad.
Sostiene que la existencia de crédito fiscal no vinculado con actividad gravada no se encuentra
probado en forma fehaciente, sino que es una mera conjetura y el fallo que ampara tal proceder
es arbitrario por no constituir una derivación razonada de los hechos comprobados en la causa.
Por lo demás, expresa que "el fallo desconoce el carácter excepcional de la determinación
sobre base presunta...", y que existe un arbitrario apartamiento a prueba fundamental que revela
las imprecisiones y errores en la cuantificación del crédito fiscal impugnado, sin dar fundamente
alguno para ello.
Por último, sostiene que la resolución confirma un sanción aplicada sobre la base de material
probatorio insuficiente que impide tener por configurado el elemento objetivo y liquidada sobre
una base de cálculo contraria a las constancias de autos.
III.- Que, de los antecedentes administrativos acompañados a la causa, surge que el ajuste en
materia de gastos de combustible y lubricantes se fundó en que, según el criterio fiscal, no
correspondía la deducción de los créditos fiscales respectivos atento lo normado por el art. 12 inc.
a) de la ley de IVA.
Sobre esa base, y según surge del informe final de inspección, los funcionarios procedieron a
examinar la documentación existente en la firma, pero debido a la gran cantidad de
comprobantes, les resultó imposible efectuar una determinación cierta, por lo que optaron por la
determinación presuntiva.
IV.- Que la actora, al expresar agravios, se queja en primer lugar respecto de la forma
presuntiva utilizada para la determinación de la materia imponible. Por el contrario, en su
contestación al escrito presentado, el Fisco Nacional sostuvo que se dejó constancia en la
resolución atacada de que la auditoría fiscal solicitó a la responsable mediante F. 8600/1 009 n°
032811 las imputaciones realizadas por cargo de combustibles y reparaciones de automóviles
afectados por la firma por los períodos 02/99 a 01/00, los mayores de cuenta combustibles y la
documentación respaldatoria, pero que aquélla incumplió dicho requerimiento, situación que
colocó a la fiscalización en la imposibilidad de determinar sobre las registraciones de la
responsable el crédito fiscal no relacionado con la actividad gravada, razón por la cual realizó el
cálculo en forma presuntiva del crédito fiscal mensual impugnado de $ … cuyo detalle se expuso
en la planilla anexa n° III.
Puso de relieve "Que a su vez, la negativa por parte de la responsable de dar cumplimiento al
requerimiento F 8600/I 009 n° 032811, fue manifestada por escrito en nota de fecha 23/02/01 -ver
fs. 369 a 373 del Cuerpo Principal Impuesto al Valor Agregado Parte II-, y no se compadece con su
pedido de prórroga de plazo -efectuado luego de la vista conferida-para aportar pruebas, que
nunca aportó ni durante la fiscalización como tampoco en esta instancia".
V.- Que sentado lo que antecede, se advierte que la recurrente, respecto del concepto de
ajuste en cuestión, no cumplimentó el requerimiento formulado por la inspección, pues no aportó
las pruebas requeridas por la Administración. Al no poner a disposición la documentación que le
fue solicitada en la forma que permitiera llevar adelante la fiscalización de los conceptos sujetos a
verificación, esas circunstancias provocaron que la inspección tuviera ante sí el escenario a que
hace referencia la sentencia cuando, después de exponer en el punto VI el método utilizado para
determinar el crédito fiscal sujeto a impugnación, "en lo que respecta a los automóviles de
propiedad de la empresa afectado al traslado de ingenieros e inspectores a las obras", señala que
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los inspectores intervinientes "procedieron a examinar la documentación existente en la firma,
pero atento la gran cantidad de tales comprobante les resultaba imposible efectuar una
determinación cierta, motivo por el cual optaron por la determinación presuntiva...".
VI.- Que, en síntesis, frente a ese estado de situación, no puede la actora agraviarse con
fundamento en que la determinación del ajuste fue realizada en forma presuntiva y no sobre base
cierta, cuando fue su propia conducta, al negarse a aportar a la verificación actuante los
elementos de juicio requeridos y necesarios para la tarea de auditoría emprendida, la que colocó
al Fisco ante la imposibilidad de realizar una determinación por conocimiento cierto de la materia
imponible.
Asimismo, el perito ingeniero químico del Fisco José L. García en la presentación del 02.12.02
dejó aclarado que "La empresa no ha puesto a disposición de los peritos documentación que
permita determinar el preciso equipamiento afectado a determinada obra, tiempo de ocupación en
ella, por lo tanto los guarismos a que esta pericia ha arribado son indicativos". Asimismo agregó
que "Tampoco se lleva planilla ni otro documento del historial por máquina o equipo que permita
calcular los gastos en mantenimiento aplicados a ellas".
VII- Que, por lo demás, se encuentra habilitada la administración para realizar tal
procedimiento (cfr. art. 16 y ss.), de ajuste por vía de estimación, a partir de las presunciones
establecidas en el artículo 18 del plexo normativo aludido.
VIII.- Que ello aclarado, y entrando puntualmente a analizar el supuesto de deducciones por
gastos de combustibles y lubricantes, el artículo 12 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado -vigente para los períodos objeto de ajuste-, establece que "No se considerarán
vinculadas con las operaciones gravadas: 1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones
(incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente
el carácter de bienes de cambio, excepto que la explicación de dichos bienes constituya el objeto
principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares); 2. Las
compras y prestaciones -de servicios vinculadas con la reparación, mantenimiento y uso de los
automóviles a que se refiere el punto anterior, con las excepciones en él previstas".
Asimismo, el artículo 51 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, prescribe que "A
efectos de lo dispuesto en el punto 1 del inciso a) del tercer párrafo del artículo 12 de la ley, se
considerará "automóvil a los vehículos definidos como tales por el artículo 5, inciso a), de la ley
24449..."y que "Asimismo, en lo que hace a la excepción establecida en la misma norma, deberá
entenderse que la expresión "similares" está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la
comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración en la que condiciones y
precios fijados por las empresas para las que actúan quedando el riesgo de la operación a cargo de
éstas".
IX.- Que, en el caso, el aspecto determinante a efectos de la procedencia del cómputo del
crédito fiscal en el impuesto al valor agregado radica en la real afectación del rodado a la actividad
de la empresa y su alcance.
En ese orden de ideas, la Sala II de esta Cámara en autos "Nueva Subgra SA (TF 18.704- I)
c/DGI" y en Bayer SA (TF 19.655-I) c/ DGI" ha considerado que la norma del artículo 88 inc. I) de la
ley de ganancias y el artículo 12 de la ley del impuesto al valor agregado cuya aplicación se discute
en autos, expresamente hacen referencia a los automóviles cuya explotación constituya el
objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis remises, viajantes de comercio y
similares)".
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Es el mismo sentido, nuestro Más Alto Tribunal, ha considerado que "... si bien es exacto que
los automotores han sido incorporados al patrimonio particular de los actores y no al de la
sociedad (...) que formaron para la explotación de un campo, ello no obsta a la deducción
impositiva por cuanto lo que interesa, a tal efecto, es la función que los bienes llenan en la
empresa (...) y ya se ha visto que son efectivamente utilizados en la explotación..." (Fallos
248:487).
También esta Sala, en la causa "Instituto de Sanidad Ganadera S.R.L. (TF 18.514-I) contra
D.G.I.", sentencia del 12/08/2009 sostuvo que el artículo 12 de la ley del impuesto al valor
agregado expresamente hace referencia "a los automóviles cuya explotación constituya el objetivo
principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)",
correspondiendo entender que "se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio,
sino, como se ha dicho, sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros,
mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que
actúan (en este sentido, Raimondi, Carlos A. - Atchabahian, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" 3a ed.- Ed. Depalma - pág. 695)". Concluyó en que esas normas se refieren a los contribuyentes
que en forma similar al viajante usan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo
de su actividad, en tanto se utiliza para la difusión de su producción, tal como lo hace aquél.
X.- Que, en estos autos, -al computar el crédito fiscal correspondiente al valor agregado en
concepto de gastos de combustibles y lubricantes-, la actora sostuvo que los automóviles eran
utilizados tanto para transporte personal como de carga liviana y que siempre se encontraban
afectados al cumplimento del objeto social, esto es, a las obras realizadas por la empresa. Añadió
también que en las propias cláusulas contractuales de los contratos de obra celebrados con la
Municipalidad de Rosario, se impuso como exigencia la entrega de dos vehículos con destino a
movilidad de la inspección durante la obra, y cuyos gastos estaban a cargo de la empresa.
XI.- Que, sin embargo, y contrariamente a lo que se pretende, vistos los hechos del caso a la luz
de los términos de las normas aplicables, en el sub lite, no puede aceptarse la posición de la
empresa en cuanto dedujo como crédito fiscal erogaciones en concepto de reparaciones,
combustibles y lubricantes relativos a la utilización de ciertos vehículos para el traslado de partes
de empleados y titulares de la empresa, conceptos que -según queda de manifiesto- no se
encuentran relacionados con la actividad gravada.
En efecto, como se señaló oportunamente, el uso de los vehículos en cuestión no puede en
virtud de la normativa transcripta, considerarse como el objetivo principal de la actividad gravada construcción-y tampoco se verifica el desarrollo de una actividad que pueda entenderse incluida
dentro del término similares utilizado por la ley del gravamen con el alcance que le otorga su
decreto reglamentario.
Es de destacar que no ha sido tema de discusión el combustible y los gastos irrogados por la
empresa para movilizar su maquinaria, tractores, palas, etc., sino que lo objetado por la auditoría
fue el crédito fiscal computado por la responsable por compras de combustibles, lubricantes y
gastos por reparaciones ocasionado por la utilización de automóviles por parte de empleados y
titulares de la empresa (cfr. Cuadro Anexo Verificación Gastos Combustibles).
En igual sentido, la Sala I del fuero resolvió en la causa "Asege SA c. Dirección General
Impositiva", sentencia del 12.09.03, en la que concluyó, luego de un extenso análisis de la
discusión parlamentaria de la norma, que la excepción fue establecida para los automóviles cuya
explotación constituyera el objetivo principal de la actividad gravada, aludiéndose
fundamentalmente a las actividades cuyo principal o esencial objetivo o finalidad era la de sacar
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provecho de los vehículos, como las personas que se dedican a alquilarlos o los utilizan como taxis
o remises.
Por las razones expuestas, se confirma el ajuste practicado en lo que fue materia de agravios.
XII.- Que, entrando al análisis de la procedencia de la sanción aplicada cabe recordar que, tal
como se ha dicho reiteradamente, la mera comprobación de la situación objetiva en la que se
encuentra el infractor no es suficiente para configurar la trasgresión, pues el sistema consagra el
criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de
que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda
ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548, entre otros; y, esta
Sala, 27-12-96, "Hansung Ar S.A." y 26-8-99, "Cooperativa de O. y S. de Despeñaderos Ltda. (TF
14955-I) contra D.G.I.", entre muchos otros).
XIII.- Que, en ese orden de ideas, si bien la infracción prevista en el artículo 45 de la ley 11.683
es de carácter prevalentemente objetivo -por lo cual, en principio, bastaría el hecho externo de la
falta de pago en término para que se la tenga por configurada-, en el supuesto de que la
culpabilidad esté excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva ya que la
finalidad de la norma penal es castigar a quien, por su culpa o negligencia no paga pudiéndolo
hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la
imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de
pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas (conf. esta Sala, 9-3-95,
"Frigorífico San Jorge Patagonia S.A.", entre muchas otras).
XIV.- Que este Tribunal ha afirmado, si bien para otro tipo de infracciones administrativas, que
nada impide que a través de los datos de la experiencia pueda naturalmente inferirse de los
hechos producidos la ocurrencia de culpa en el acto juzgado. Para ello basta comprobar que el
hecho probado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los
responsables de dicho hecho. No se trata de una presunción de culpa; es la inferencia de
negligencia o imprevisión resultante del hecho mismo, recayendo en el presunto infractor la
demostración de la concurrencia -como factor determinante para la configuración de la infracciónde otras circunstancias ajenas a su voluntad y que él no pudo controlar (27-12-96, "Hansung Arg.
S.A.", cit.).
XV-. Que, teniendo en cuenta lo expuesto, cabe ponderar que, atento a los términos de la
normativa, la doctrina y la jurisprudencia se encuentran divididas respecto del concepto de
"similares" incluido en la norma analizada, lo cual induce a este Tribunal a considerar que existió
error excusable eximente de sanción en los términos del artículo 45 de la ley 11.683 t.o. en 1998 y
modif.).
XVI-. Que por la misma razón se considera que las costas deben ser impuestas en el orden
causado en ambas instancias, atento a que la jurisprudencia contradictoria existente respecto de
la cuestión debatida pudo haber inducido a las partes a considerarse con derecho a litigar.
Por lo expuesto, se confirma parcialmente la sentencia apelada y se la revoca con relación a la
multa. Costas en el orden causado en ambas instancias (art. 68 del Código Procesal).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Marcelo Daniel Duffy
Jorge Eduardo Morán
Rogelio W. Vincenti
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Ante mí:
Rodrigo M. Pardo
Prosecretario de Cámara
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