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NOVEDADES WEB
Dación en Pago: tratamiento contable
e incidencia fiscal
Voces: Impuesto a la Renta – Impuesto General a las Ventas – Transferencia de propiedad – Dación en pago – Medios de pago – Ingresos
– Pasivo financiero – Activo – Propiedades, planta y equipo – Activo tangible – Comprobante de pago – Impuesto a las Transacciones
­Financieras – Doble alicuota ITF – Obligaciones – Extinción de la
­obligación.
1. Extinción de obligaciones y dación en pago. Perspectiva civil
La legislación civil, reconoce una serie de mecanismos tendientes
a extinguir o satisfacer obligaciones. Sin embargo, jurídicamente nos
preguntamos ¿qué se entiende por obligaciones? Para el Profesor Manuel de la Puente y Lavalle, se puede conceptualizar como el “vínculo
jurídico establecido entre el deudor y el acreedor, en virtud del cual el
deudor queda sujeto al deber de ejecutar una prestación a favor del
acreedor(1)”.
Si las obligaciones son relaciones jurídicas de naturaleza patrimonial existente entre dos o más sujetos (precisamente destinada
a crear prestaciones), resulta entonces clara la necesidad de satisfacer o extinguir las mismas. En este sentido, lo antes indicado
significa “la liquidación del vínculo original entre cierto deudor y
cierto acreedor, y representa para el obligado la recuperación de
su estado original de libertad restringida o limitada por la deuda,
y correlativamente significa para el acreedor la pérdida de su derecho(2)”.
Para dicha extinción o también denominada liquidación del vínculo original, nuestro ordenamiento civil dispone de una serie de
formas o como lo hemos mencionado anteriormente “mecanismos”
en que éstas deben ser cumplidas o satisfechas hasta lograr su extinción. De este modo, podemos mencionar a, entre otras, el pago
propiamente dicho, la compensación, la novación, la consolidación
y la dación en pago.
En efecto, el artículo 1265º del Código Civil verifica la aludida
forma de extinción de la obligación en la medida que se entiende
que el pago queda efectuado, cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse; de este modo se evidencia que resulta ser “el medio extintivo
de las obligaciones por ejecución de una prestación diversa al objeto
de la deuda”.
Finalmente, cuando una obligación es satisfecha o extinguida mediante
una prestación diferente a aquella a la que las partes previamente pactaron
en un inicio, es decir, distinta a la que debía cumplirse, nos encontramos
ante la figura jurídica de la dación en pago.
2. Aspectos Contables
La figura jurídica de la dación en pago, que implica la extinción
de una obligación, en tanto se efectúe en bienes se constituye en una
transferencia de propiedad, evidenciándose en ese sentido su onerosidad y que generará la compensación de derechos y acreencias. En
función a ello, bajo la premisa que se entregan bienes para cancelar la
obligación, seguidamente se presentan los aspectos a tomar en consideración por parte del deudor.
2.1. Por el reconocimiento del Ingreso
El reconocimiento de los ingresos en la venta de bienes se sujeta al
cumplimiento concurrente de los supuestos señalados en el párrafo 14
de la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, los cuales se señalan
a continuación:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los
bienes;
b) La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la
gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con
fiabilidad;
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos
asociados con la transacción; y
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
2.2. Baja en cuentas del activo
En primer lugar cabe preguntarse ¿qué se entiende por dar de
baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, “dar
de baja” a un activo supone su eliminación, es decir que no sea
más considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa ni tampoco que
se espere que fluyan de él beneficios económicos futuros. Ello, de
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conformidad con una interpretación en contrario de la definición
recogida en el párrafo 49 del “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros”.
A título de ejemplo, referimos lo dispuesto en el párrafo 67 de
la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo; respecto a la baja en
cuentas del activo inmovilizado.
El referido párrafo 67, establece dos supuestos por los cuales
procedería la Baja en cuentas y que citamos a continuación:
(i) Por su enajenación o disposición por otra vía; o
(ii) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros
por su uso, enajenación o disposición por otra vía.
El primer supuesto, alude justamente al supuesto bajo desarrollo,
en el cual se produce la transferencia del bien (en este caso sería
a título oneroso). A nivel contable, cuando se produce el retiro
del activo que fue objeto de enajenación, éste debe ser eliminado del Estado de Situación Financiera. Por tanto, las pérdidas o
ganancias derivadas de la enajenación del inmueble, maquinaria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados
como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la
venta del activo y su valor en libros.
2.3. Pasivo financiero
a. Definición
El término Pasivo Financiero se define en el párrafo 11 de la
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y que graficamos a continuación:
PASIVO
FINANCIERO
(a) Una obligación contractual
De entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o de intercambiar activos
financieros o pasivos financieros con otra
entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad.
(b) Un contrato
que será o podrá ser liquidado
utilizando instrumentos de patrimonio propio de
la entidad, y sea:
Un instrumento no derivado, según el cual la
entidad estuviese o pudiese estar obligada a
entregar una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propio; o
Un instrumento derivado que será o podrá
ser liquidado mediante una forma distinta al
intercambio de un importe fijo de efectivo, o
de otro activo financiero, por una cantidad
fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. A este efecto, los derechos,
opciones o certificados de opciones para
compra de acciones (warrants) para adquirir
una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad por un importe
fijo de cualquier moneda son instrumentos
de patrimonio si la entidad ofrece los derechos, opciones o certificados de opciones
para compra de acciones (warrants) de forma
proporcional a todos los propietarios existentes de la misma clase de sus instrumentos de
patrimonio no derivados propios.
No calificará como pasivo financiero la “garantía sobre ventas”, toda vez que la salida de beneficios económicos asociada con ella será la entrega de bienes o servicios.
b. Baja
De acuerdo al párrafo 39 de la NIC 39 establece que una entidad eliminará de su estado de situación financiera un pasivo
financiero (o una parte del mismo) cuando, y sólo cuando, se
haya extinguido, esto es, cuando la obligación especificada
en el correspondiente contrato haya sido pagada o cancelada, o bien haya expirado.
Por tanto, dado que la figura jurídica de Dación en pago, implica una extinción de la obligación, ello conllevaría la baja del
pasivo financiero.
3. Algunas connotaciones fiscales de la dación en
pago para el transferente
3.1. Impuesto a la Renta
Conforme lo establece el artículo 5º de la Ley del Impuesto a
la Renta (en adelante LIR), se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, aporte a sociedades y, en general,
todo acto de disposición por el cual se transfiere el dominio a
título oneroso; precisándose que constituye renta gravada los
resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes
y en general, cualquier beneficio derivado de operaciones con
terceros.
Así, la entrega de bienes para fines de cancelar obligaciones
pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de propiedad a título oneroso, por lo que debe ser considerada una
enajenación en los términos que se refiere la LIR.
Procede indicar que conforme lo determina el artículo 32º de la
Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de
bienes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado a
los bienes debe corresponder al valor de mercado.
3.2. Impuesto General a las Ventas
Conforme lo determina el inciso a) del artículo 1º de la Ley del
IGV, dicho tributo (IGV) grava, entre otras operaciones, la venta
en el país de bienes muebles. Asimismo, el inciso a) numeral 3
artículo 2° del Reglamento de la LIGV señala que para efectos de
la aplicación del IGV se entiende por venta a todo acto a título
oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como, entre otros, venta propiamente dicha, permuta, dación
en pago, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier
otro acto que conduzca al mismo fin.
Se aprecia en función a lo expuesto, que la LIGV considera que
existe venta afecta en aquellos casos en los cuales se transmita
la propiedad de bienes afectos a favor de un acreedor, a efecto
que con el cumplimiento de esta prestación distinta a la que originalmente se pactó por las partes, se dé por cancelada total o
parcialmente una obligación pendiente de pago.
Cabe referir que la dación en pago implica la entrega de bienes
con el mismo efecto de una venta, motivo por el cual es pertinente citar lo dispuesto por el literal a) del artículo 4º de la Ley del
IGV que determina que el nacimiento de la obligación tributaria
para efectos del IGV en el caso de la venta de bienes muebles,
ocurre en el momento en que se emita el comprobante de pago
o la fecha de la entrega del bien mueble, lo que ocurra primero.
El numeral 1 artículo 3° del Reglamento de la LIGV, define a la
fecha de entrega del bien como la fecha en la que el bien queda
a disposición del adquirente.
3.3. Comprobante de Pago
Conforme se ha señalado en los puntos anteriores, la dación en
pago constituye una transferencia de propiedad de bienes y califica como una operación de venta, tanto para el IGV como para
el Impuesto a la Renta, motivo por el cual deberá emitirse el respectivo comprobante de pago.
En forma expresa se refiere en el literal a) subnumeral 1.1. numeral 1 artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP),
que están obligados a emitir comprobantes de pago –entre otros
supuestos– las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
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colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa,
permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas
operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago debe ser entregado en el caso de la transferencia
de propiedad de bienes en el momento en que se entregue el
bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra
primero; consignando la descripción del bien, su valor de transferencia, la discriminación del Impuesto que grava la operación,
así como los demás requisitos establecidos en el artículo 8º del
RCP.
3.4. Bancarización e Impuesto a las Transacciones Financieras
Adviértase que respecto a la cancelación de obligaciones a través
de la figura jurídica de la dación en pago, no resulta de aplicación
el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha
contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, toda
vez que la obligación de utilizar medios de pago está subordinada al hecho que la obligación se cumpla mediante el pago
de sumas de dinero. En conclusion, dado que las prestaciones
se materializan con la transferencia de bienes no dinerarios, no
existe obligación por parte de ninguna de las empresas intervinientes a emplear medios de pago.
En el supuesto que existiera la obligación de entregar una suma
de dinero como compensación, se entiende que dicho importe
deberá bancarizarse en la medida que el importe total de la
operación sea a partir de US$ 1,000.00 o S/. 3,500.00.
No obstante lo anterior, las empresas deberán considerar al final
del ejercicio que uno de los supuestos de aplicación del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) - literal g) del Artículo
9º de la Ley Nº 28194, con el doble de la alícuota, es el caso de
cumplimiento de obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o
medios de pago que excedan el quince por ciento (15%) de las
obligaciones canceladas.
Dicha disposición fue regulada mediante el artículo 9º del D.S.
Nº 047-2004-EF (08.04.2004), Reglamento de la Ley Nº 28194,
por el cual se dispuso el siguiente procedimiento para determinar el exceso:
• Determinar el monto total de los pagos realizados en el ejercicio gravable, prescindiendo del ejercicio al que corresponden (del ejercicio o del ejercicio anterior).
• Determinar el límite que resulte de aplicar sobre la cantidad
anterior el 15%.
• Determinar el monto de los pagos realizados en el ejercicio,
sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago.
• Para determinar la base imponible al importe anterior, se le
restará el límite establecido del 15%, considerándose sólo en
el caso que el resultado arroje un saldo positivo.
4. Caso práctico
Enunciado
La gerencia de la empresa “TRER SAC” ha decidido negociar con
una entidad no relacionada, respecto a un adeudo pendiente de
pago ascendente a S/. 55,000. Para tal efecto, le ha ofrecido en parte de pago un camión que utiliza en el reparto de los bienes que
comercializan, obteniendo una respuesta favorable para materializar
esta operación; la diferencia de la deuda que pueda producirse se
cancelará en efectivo. En las condiciones actuales el camión que es
ofrecido por la empresa “TRER SAC” tiene un valor de mercado equivalente a S/. 45,000, monto que –en virtud al acuerdo entre las partes– fue determinado por un tasador y plasmado en un informe de
tasación. En este orden de ideas la empresa nos plantea las siguientes­
interrogantes:
a) ¿Cuál es el tratamiento contable que debe otorgarse a esta transacción?
b) ¿La entrega del camión genera la afectación del Impuesto a la
Renta?
c) ¿Existe afectación al IGV? ¿Se debe emitir el respectivo comprobante de pago?
En la fecha de la operación, el valor del activo asciende a­
S/. 72,250 y la depreciación acumulada a S/. 31,994. Se sabe que en
el momento en que se entregan los bienes, se cancela también el
saldo del adeudo.
Solución
1. Tratamiento Contable
a. Registro de la transferencia de propiedad de los bienes
CÓDIGO
16
165
1653
40
401
4011
40111
75
756
7564
REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIÓN
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
Venta de activo inmovilizado
Inmuebles, maquinaria y equipo
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y
APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
Gobierno Central
Impuesto General a las Ventas
IGV - Cuenta propia
INGRESOS DIVERSOS
Enajenación de activos inmovilizados
Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por el registro de la transferencia del camión bajo la figura de dación en pago.
DEBE
HABER
53,100.00
8,100.00
45,000.00
b. Por la baja del activo
Una vez efectuada la transferencia de propiedad del activo, la
empresa deberá proceder a efectuar la baja del bien, para tal
efecto deberá proceder con el siguiente asiento contable:
CÓDIGO
65
655
6551
65513
39
391
3913
39133
33
334
3341
33411
REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIÓN
OTROS GASTOS DE GESTIÓN
Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas
Costo neto de enajenación de activos inmovilizados
Inmuebles, maquinaria y equipo
DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Depreciación acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
Equipo de transporte
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
Unidades de transporte
Vehículos motorizados
Costo
x/x Por la baja del camión entregado en parte
de pago.
DEBE
HABER
40,256.00
31,994.00
72,250.00
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Derechos Reservados
c. Cancelación del adeudo
Finalmente, por la cancelación del pasivo financiero que mantiene con la otra entidad, deberá proceder a realizar el siguiente registro:
REGISTRO CONTABLE
DENOMINACIÓN
42
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES –
TERCEROS
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por
pagar
4212 Emitidas
16
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TERCEROS
165
Venta de activo inmovilizado
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
10
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104
Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación de la obligación a la
entidad XX a través de la dación en pago.
CÓDIGO
DEBE
HABER
55,000.00
53,100.00
1,900.00
2. Aspectos Tributarios
2.1. Impuesto a la Renta
La entrega del camión por parte de la empresa “TRER SAC” bajo
la figura de dación en pago constituye una transferencia de propiedad a título oneroso de los mismos, toda vez que existe la
transferencia de riesgos respecto de los bienes a favor de esta
última, la cual tiene como causa el pago de la deuda que mantiene con ella.
En tal sentido, la dación en pago al calificar como una enajenación para efectos tributarios conforme lo establece el artículo
5º de la LIR, genera un ingreso tributario a favor de la empresa
“TRER SAC”, razón por la cual influye de manera directa en el
monto del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta que
deberá efectuar la empresa en mención y también genera un resultado gravable al finalizar el ejercicio.
Procede indicar que conforme lo determina el artículo 32º de la
Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de
bienes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado
a los bienes es el valor de mercado; situación que se cumple en
el caso planteado, encontrándose debidamente acreditado.
2.3. Impuesto General a las Ventas
La transacción realizada configura una operación de venta para
efectos del IGV. El nacimiento de la obligación tributaria surge en
la oportunidad en que se produce la transferencia de propiedad
de los bienes, considerando que en dicho momento se genera la
obligación de emitir el respectivo comprobante de pago.
2.4. Comprobante de Pago
Dado que la empresa “TRER SAC” procede a realizar la entrega del
camión bajo la modalidad de dación en pago, se entiende que en
dicha oportunidad se habría configurado el supuesto establecido
en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes
de Pago, surgiendo la obligación de su emisión.
2.5. Bancarización e ITF
Dado que el importe total de la obligación asciende a S/. 55,000,
únicamente se deberá bancarizar la parte de la cancelación del
adeudo realizada en efectivo y que asciende a S/. 1,900.00.
Además la parte del adeudo cancelada mediante la transferencia
en propiedad del camión, deberá considerarse al final del ejercicio conjuntamente con otras obligaciones canceladas sin utilizar
medios de pago, para determinar si superan el 15% de las obligaciones canceladas y en tal supuesto declarar así como pagar el
ITF al final del ejercicio (vía declaración jurada anual).
NOTAS
(1) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel; citado por VASQUEZ OLIVERA,
Salvador, en su obra “Derecho Civil Definiciones”. Segunda edición.
Palestra Editores. Lima 2002. Página 399.
(2) REZZÓNICO, Luis Maria. Citado por Vasquez Olivera, Salvador. Ob. Cit.
Página 281. n
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