Infracciones y sanciones relacionadas con la Declaración Jurada

Informativo
Caballero Bustamante
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Infracciones y sanciones relacionadas
con la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta de Tercera Categoría
De conformidad con lo previsto en el artículo 164° del Código
Tributario, las multas se determinan objetivamente, es decir, corresponde la configuración de la infracción si se incurre en una
acción u omisión tipificada en la norma.
En tal sentido, la presentación de la declaración jurada anual puede
implicar que se presenten múltiples contingencias en el cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias, lo que puede acarrear
infracciones que serán materia de análisis en el presente informe.
I. Omisión en la presentación de la Declaración Jurada
Anual
La Resolución de Superintendencia N° 289-2011/SUNAT (21.12.2011),
aprueba las disposiciones y formularios para la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras
del Ejercicio Gravable 2011. Esta norma tiene como finalidad determinar
quiénes son los sujetos obligados a presentar la referida declaración, la
forma de declarar y determinar su respectivo vencimiento.
Sobre este punto, adviértase que el numeral 15.4 del artículo 15°
de la citada norma señala expresamente que: “Respecto del PDT 670
se podrá sustituir o rectificar más de un tributo a la vez. Cada tributo
rectificado en este caso constituye una declaración independiente” (el resaltado es nuestro).
Teniendo en cuenta lo anterior, el inciso c) del artículo 2° de la
Resolución de Superintendencia N° 289-2011/SUNAT, señala que la
declaración de la renta de tercera categoría y el Impuesto a las Transacciones Financieras-ITF se realizarán a través del PDT N° 670. De ello
podemos inferir lo siguiente.
1.1. Omitir presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
la Renta de Tercera Categoría
El inciso a) del artículo 3° de la Resolución, establece que los
generadores de renta de tercera categoría están obligados a presentar el PDT N° 670. En este sentido, en caso el contribuyente
incumpla la presentación de esta declaración, incurrirá en la in-
fracción del numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario –
CT, ascendiendo la multa a 1 UIT.
1.2. Omitir presentar la Declaración del ITF
El inciso e) del artículo 3° de la Resolución, establece que las personas o entidades que hubieren realizado operaciones gravadas
con el ITF a que se refiere el inciso g) del artículo 9° de la Ley del
ITF, también deberán presentar el PDT N° 670.
Téngase en cuenta que el PDT, pregunta si está obligado a declarar
el “ITF por regularizar”, en el caso de consignar NO, se desactiva
la pestaña vinculada con este tributo, lo cual implica que no se ha
presentado la declaración jurada, por lo que si luego se determinase
que si estaba obligado habría incumplido esta obligación formal.
Esta infracción también está inmersa en el numeral 1 del artículo
176° del CT; igualmente, la multa asciende a 1 UIT.
Por ello, si vencido el plazo, no se presenta la declaración de
estos dos impuestos, cada uno de ello generará su respectiva
multa, al ser declaraciones distintas.
Cabe precisar que esta infracción goza de un Régimen de Gradualidad el cual se detalla en el siguiente cuadro.
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2. Declarar datos falsos
Sobre esta infracción, debemos expresar que la misma se produce
cuando existe una determinación indebida de la obligación tributaria,
que origina un saldo a favor del Fisco. Esta infracción se encuentra
tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del CT.
Es importante incidir en el hecho que este tipo infractorio se configura
cuando se presenta la Declaración Jurada consignando una menor base
imponible, inclusive cuando se presente antes de la fecha de vencimiento
salvo que se sustituya como máximo hasta el día en que se produce el vencimiento según el cronograma aprobado por la Administración Tributaria.
A continuación graficamos la configuración de la infracción bajo
análisis:
INFRACCIÓN DEL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178º
Antes de su fecha de vencimiento
Configuración
En la fecha en que se
presenta la Declaración
en forma incorrecta
Puede configurarse por ende
En la fecha de vencimiento
Salvo que se
sustituya dentro del plazo
de vencimiento
Después de la fecha de
vencimiento
INSTANTÁNEA
Si bien el supuesto más recurrente dentro de esta infracción es cuando se determina y declara una menor base imponible que origine un
tributo omitido se pueden producir otras variantes, en especial en el Impuesto a la Renta.
2.1. Impuesto a las Transacciones Financieras
Si al declarar este impuesto, se omite parte de la base imponible (1), se incurrirá en la infracción del numeral 1 del artículo
178° del CT.
Infracción
Supuesto: Omitir
Multa
Artículo 178°,
numeral 1 CT
No incluir en las declaraciones actos gravados
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria
50% del tributo
omitido.
(no puede ser menor al 5% de la UIT)
2.2. Impuesto a la Renta
Este impuesto presenta una variedad de supuestos en que se
incurre en esta infracción, los cuales detallamos:
a. Tributo omitido: De modo similar a lo descrito en el ITF, al
determinar un menor impuesto al que le corresponde al contribuyente, se genera este tipo de infracción. Adviértase que
en este supuesto no se incluye las pérdidas o saldos a favor;
así lo dispone el inciso a) de la nota 21 de la Tabla I del CT,
siendo la multa como sigue:
Infracción
Supuesto: Omitir
Multa
Artículo 178°,
numeral 1 CT
No incluir en las declaraciones actos gravados
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria
50% del tributo
omitido.
(no puede ser menor al 5% de la UIT)
b. Declarar mayor pérdida: En la declaración anual es posible
que el contribuyente por error determine una mayor pérdida tributaria; en caso que esto llegue a ocurrir, la multa
asciende al 15% de la pérdida indebidamente declarada. Así
tenemos:
Infracción
Supuesto: Omitir
Multa
Artículo 178°,
numeral 1 CT
Declarar cifras o datos falsos que influyan en la
determinación de la obligación tributaria y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias.
15% de la pérdida
indebidamente
declarada.
(no puede ser menor al 5% de la UIT)
c. Declarar mayor pérdida tributaria que genera tributo
omitido: El inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del Código
Tributario señala que en el caso que se determine equivocadamente una mayor pérdida y ello conlleve a la omisión del
tributo, la multa se determina como sigue:
Infracción
Supuesto: Omitir
Multa
Artículo 178°,
numeral 1 CT
No incluir en las declaraciones actos gravados
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias.
15% de la pérdida
indebidamente
declarada + 50%
del tributo omitido
(no puede ser
menor al 5% de
la UIT)
EJEMPLO
Detalle
Importes
Declaración Jurada
original
Pérdida
Tributaria = S/. 50,000
Sanción:
15% x 50,000 = 7,500
Declaración Jurada
Rectificatoria
Tributo
Omitido = Sanción:
50% x 15,000 = 7,500
S/. 15,000
Multa
S/. 15,000
d. Declarar mayor saldo a favor que origina tributo omitido: En caso se declare un saldo a favor del contribuyente
y que al rectificar se determine la inexistencia del referido
saldo a favor, pudiendo –inclusive-, determinar un monto
a pagar, correspondiendo declarar un tributo resultante, el
inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del CT, establece lo siguiente:
Infracción
Supuesto: Omitir
Multa
Artículo 178°,
numeral 1 CT
No incluir en las declaraciones actos gravados
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias.
50% del saldo a
favor declarado
indebidamente +
50% del tributo
omitido
(no puede ser
menor al 5% de
la UIT)
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2.3. Régimen de Incentivos
Estas infracciones gozan de un régimen de incentivos, el cual pasamos a detallar en el siguiente cuadro:
CRITERIO DE GRADUALIDAD: SUBSANACIÓN
R.S. Nº 063-2007/SUNAT
SUBSANACIÓN VOLUNTARIA
Infracción
Artículo 178°
numeral 1
Supuesto
No incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas
y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos
retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos
a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la
obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias
o créditos a favor del deudor tributario y/o que
generen la obtención indebida de Notas de
Crédito Negociables u otros valores
SUBSANACIÓN INDUCIDA
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda
tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o
requerimiento de la Administración relativa al tributo o período
a regularizar.
Si la declaración se realiza con
posterioridad a la notificación de
un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por
ésta según lo dispuesto en el
artículo 75° o en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la
notificación de la OP o RD, según
corresponda, o la RM
Culminado el plazo dispuesto en el artículo 75º o, de no haberse otorgado
dicho plazo, una vez que surta efectos la
notificación de la OP o RD, RM, la sanción
será rebajada sólo si el deudor tributario
cancela la OP, RD y la RM notificadas con
anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del presente CT respecto de la
RM, siempre que no interponga medio
impugnatorio alguno.
90%
70%
50%
Tal como se describe en el cuadro anterior, el régimen de incentivos de estas infracciones se encuentra regulado en el artículo
179° del Código Tributario, a través del cual se reduce el pago
de la multa. Sobre el particular, debe destacarse el Informe
N° 084-2011-SUNAT/2B0000 emitido por la Administración
Tributaria, que establece bajo nuestra apreciación criterios
favorables al contribuyente, conforme pasamos a detallar:
“(…)
2. Según las normas citadas en los párrafos anteriores, el Régimen de Incentivos del artículo 179° del TUO del Código
Tributario contempla tres porcentajes de rebaja, de acuerdo
con la oportunidad en que se verifique el cumplimiento de
los requisitos exigidos. Para tal efecto, debe tenerse en consideración que las notificaciones de los actos administrativos,
entre ellos de la Resolución de Multa, con acuse de recibo,
surten efecto al día siguiente de su realización.
Asimismo, del análisis de las referidas normas, se observa que
pueden presentarse las siguientes situaciones:
a. Que la Resolución de Multa sea el primer acto o comunicación notificado respecto al tributo o período a
regularizar.
b. Que, previamente a la notificación de la Resolución de
Multa, hubiera surtido efecto la notificación de un requerimiento relativo al tributo o período a regularizar.
3. Ahora bien, cuando la Resolución de Multa es el primer
acto o comunicación notificado, si el contribuyente declara la omisión y paga la sanción rebajada antes que dicha
notificación surta efecto, de acuerdo con el artículo 106°
del TUO del Código Tributario, corresponde aplicar la rebaja del noventa por ciento (90%) sobre el importe de la
sanción.
Así, en este supuesto, si, además de cumplirse con la declaración de la deuda tributaria omitida, el pago de la multa se
efectúa el mismo día en que se produjo la notificación de la
Resolución de Multa, la sanción será rebajada en el porcentaje señalado.
4. De otro lado, si ya hubiera surtido efecto la notificación de
un requerimiento de la Administración Tributaria respecto
al tributo o período a regularizar, la sanción puede ser pagada aplicando la rebaja del setenta por ciento (70%) cuando, además de cumplirse con la declaración de la deuda
tributaria omitida, el pago de la sanción rebajada se realice
el mismo día en que se notifique la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, pues el pago
habría tenido lugar antes que surta efecto la notificación
respectiva.
Sin embargo, si antes de la emisión de la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, la Administración
Tributaria hubiera concedido al contribuyente el plazo previsto
en el artículo 75° del TUO del Código Tributario, sólo se aplicará
la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyente, además
de declarar la deuda tributaria omitida, cancela la multa dentro
del plazo otorgado.
En tal sentido, si, habiéndose concedido el plazo del mencionado
artículo 75°, el pago de la multa se realiza luego del vencimiento de dicho plazo, no habrá derecho a la rebaja del setenta por
ciento (70%), incluso si el pago se efectúa el mismo día en que se
hubiera notificado la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa”.
De lo descrito podemos concluir en lo siguiente:
Para efectos de la rebaja del 90% de descuento se tiene en
cuenta:
• Si la Resolución de Multa es el primer acto a notificar, en
caso rectifique la declaración y cancele la multa ese mismo
día, gozará de la rebaja del 90%. Adviértase que, de la lectura del respectivo inciso a) del artículo 179° CT, únicamente
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se contempla la “notificación” y no el hecho que esta
“surta efecto”, motivo por el cual resulta evidente el criterio
favorable al contribuyente establecido por la Administración
Tributaria.
Para efectos de la rebaja del 50% de descuento se tiene en cuenta lo siguiente:
• En el caso que se le haya otorgado el plazo establecido en
el artículo 75° del CT, cumpla con rectificar pero no pague
la multa dentro de dicho lapso, esta tendrá la rebaja del
50%, aunque la pague en el mismo día que se notifique la
OP, RD o RM.
3. Consecuencias de determinar equivocadamente un
saldo a favor en la declaración jurada anual y su aplicación contra los pagos a cuenta
3.1. Determinación de mayor saldo a favor del contribuyente (2)
En el caso que en la rectificación de la declaración jurada anual
se determine un mayor saldo a favor del contribuyente, ello no
configura una infracción tributaria al no existir perjuicio contra la
Administración Tributaria.
Siendo ello así, resulta necesario observar lo regulado en los
numerales 3 y 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, respecto a la utilización del saldo a favor.
UTILIZACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA LOS PAGOS
A CUENTA MENSUALES
Supuestos
a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la
declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se
haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta
del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo
b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo
y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del
mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se
consigne dicho saldo.
Para efectos de la rebaja del 70% de descuento se tiene en cuenta lo siguiente:
• Si hubiera surtido efecto la notificación de un requerimiento, la multa gozará de la rebaja del 70%, para lo cual debe
cumplirse con la presentación de la declaración rectificatoria
y pagar la respectiva sanción el mismo día en que se notifique
la Orden de Pago-OP, Resolución de Determinación-RD o Resolución de Multa-RM.
• De igual modo, si antes de la emisión de la OP, RD o RM, se
le concede el plazo previsto en el artículo 75° del CT, sólo se
aplicará la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyente, además de efectuar la declaración rectificatoria, cancela la
multa dentro del plazo otorgado.
En virtud a dicha regulación se aprecia que la aplicación del
saldo a favor obtenido en un ejercicio anterior, en caso se opte
por su compensación contra los pagos a cuenta tiene una regla
de obligatorio cumplimiento, que corresponde a su aplicación a
partir del momento en que se consigne en la declaración jurada
y contra el pago a cuenta cuyo vencimiento se produzca en
dicho mes. Lo expuesto, se corrobora con la conclusión vertida en el Informe Nº 170-2004-SUNAT y que transcribimos a
continuación:
Dicha compensación opera únicamente contra los pagos a
cuenta cuyo vencimiento se produzca a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.
Ahora bien, en cuanto a este último aspecto, consideramos
que cuando se dispone que la compensación opera "a partir"
del mes siguiente a aquél en que se presenta la declaración
jurada donde se consigna el saldo a favor, está haciendo
expresa referencia a la oportunidad en que debe empezarse a efectuar la compensación, vale decir, el momento en
que se inicia la utilización del saldo a favor contra los pagos
a cuenta.
En efecto, el término "a partir" marca el inicio de la compensación, debiéndose entender al mismo como "desde"; en
buena cuenta, si el contribuyente optó por la compensación,
ésta debe comenzar a efectuarse inmediatamente contra el
pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que
se presentó la declaración jurada donde se consignó el saldo
a favor, y así sucesivamente hasta agotarlo, no existiendo la
posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a
cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación”.
Por lo tanto, ello implicaría que a partir del mes siguiente a aquel
que se presenta la declaración rectificatoria, deberá iniciarse la
compensación del saldo a favor contra el pago a cuenta cuyo
vencimiento opere en dicho período.
No obstante, debe observarse que el artículo 88° del Código Tributario, prescribe que cuando se determine una menor obligación tributaria, la declaración rectificatoria surtirá efecto si dentro
de sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y la exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de
su derecho (de la Administración Tributaria) de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de
sus facultades.
3.2. Determinación de menor saldo a favor (3)
En este supuesto, se produce una situación opuesta a la planteada en el rubro anterior, y que corresponde a la determinación de
un saldo a favor aumentado en forma indebida. Ello origina la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código
Tributario.
Al respecto, es pertinente indicar que consideramos que únicamente se tipificaría la infracción en el momento en que se
ha generado un aumento indebido del saldo a favor, hecho
que se configura en la oportunidad en que se presenta la Declaración Jurada Anual. Es decir, no se generaría una infracción
por su arrastre para su aplicación contra los pagos a cuenta
mensuales.
NOTAS
(1) Téngase en cuenta que, el “ITF por regularizar” grava el exceso del
15% de operaciones respecto de las cuales no se ha utilizado medios
de pago o dinero, como es el caso de la compensación o la dación en
pago.
(2) En el presente supuesto el contribuyente en la declaración jurada anual
determinó un menor saldo a favor, y en su declaración rectificatoria
arroja un mayor saldo a favor.
(3) En el presente caso, en la declaración jurada anual el contribuyente determinó mayor saldo a favor. Al verificar la información se
observa que el saldo a favor es menor al declarado en la primera
oportunidad. n