NORMAS CONTABLES COMENTADAS Aportaciones no dinerarias Entrega de activos financieros en ampliaciones de capital 18.09 subagrupación A-2) “Ajustes por cambios de valor” del patrimonio neto. Consulta Sobre el tratamiento contable, por parte de la sociedad aportante, de una aportación no dineraria consistente en una cartera de valores, entregada al suscribir íntegramente la ampliación de capital efectuada por una filial, cuando los valores aprobados estaban clasificados en el cartera de activos financieros disponibles para la venta. El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en la norma de registro y valoración 21ª las operaciones entre empresas del grupo. Respuesta Según parece desprenderse de la consulta, una sociedad dedicada a la compraventa de instrumentos financieros con forma de sociedad limitada y participada al 100% por la dominante de un grupo, va a realizar una ampliación de capital que será suscrita en su totalidad por la empresa matriz mediante la aportación no dineraria de una cartera de instrumentos financieros clasificados en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. En el momento de realizarse la aportación, estos activos se encuentran valorados por su valor razonable. La consultante plantea dos cuestiones: el registro en las cuentas anuales de la matriz de las participaciones correspondientes a la ampliación de su filial, y una segunda cuestión sobre en qué momento debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios positivos y negativos en el valor razonable de los instrumentos aportados que figuran en el patrimonio neto de la matriz formando par te de la Dicha norma recoge una regla general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. El caso planteado por el consultante no se corresponde con ninguno de los supuestos contemplados en las reglas especiales del apartado 2, por tanto, deberá aplicarse la regla general. A su vez, la regla general del apartado 1 dispone que las operaciones entre empresas del grupo, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción. En el presente caso, considerando que los activos aportados se encuentran valorados a valor razonable, con carácter general, debe concluirse que el coste de las participaciones recibidas será el valor en libros de los instrumentos aportados. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que de conformidad con el PGC estuvieran valorados al coste, debería traerse a colación la doctrina de este Instituto incluida en la consulta número 6 del BOICAC nº 74. Respecto a la segunda pregunta cabe indicar que la norma de registro y valoración 9ª.2.6.2, dispone que los cambios en el valor razonable registrados directamente en el patrimonio neto, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el activo financiero disponible para la venta cause baja en el balance o se deteriore. Por tanto, en principio, la empresa matriz debería contabilizar en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios en el valor razonable reconocidos en el patrimonio neto en el momento de dar de baja los instrumentos financieros aportados a la filial. No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, aplicando por analogía el criterio recogido en la citada consulta del BOICAC 74 a la transferencia del resultado acumulado en el patrimonio neto, debe concluirse que si la operación tiene el carácter de permuta no comercial no procedería la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los citados ajustes y deberán seguir luciendo en la subagrupación A-2) del patrimonio neto. El tratamiento contable posterior de esta partida será el previsto en la norma de registro y valoración 9ª.2.5.1 para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, cuando previamente a esta calificación existiese una inversión anterior incluida en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. Consulta 1. Sobre el tratamiento contable por parte de la sociedad aportante, de una aportación no dineraria consistente ene una cartera de valores entregada al suscribir íntegramente la ampliación de capital efectuada por una filial, cuando los valores aprobados estaban clasificados en el cartera de activos financieros disponibles para la venta.. BOICAC 77 Marzo de 2009 • BOICAC 74. Junio 2008: consulta 6. Normativa de referencia Resumen general pág 112 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Tratamiento contable de la entrega de activos financieros como aportación no dineraria entre empresas del grupo. pd COMENTARIO L as contraprestaciones no monetarias son siempre una pequeña fuente de conflictos por la concentración de diversas normas contables que regulan la operación, con algunas dificultades a la hora de precisar su priorización. Esta consulta, un caso que puede ser frecuente, presenta una complejidad mayor que la prevista debido a la acumulación de normas que se usan para su resolución, y obliga a seguir un itinerario deductivo de cierto interés. El punto de partida es claro: una filial dominada al 100% amplía capital y recibe activos financieros catalogados por la matriz como disponibles para la venta. En ese momento, surgen dos cuestiones desde la matriz: i. Por qué importe refleja las participaciones recibidas de la filial. ii. Cómo se imputan a resultados los importes recogidos en la cuenta de “ajustes por cambio de valor” del subgrupo 13. El primer sitio donde buscar normativa es la NRV 21ª del PGC, que aborda las operaciones entre empresas del grupo y, dado que el caso que nos ocupa no tiene tratamiento propio, hay que recurrir a las pautas generales, que son: A. Las transacciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. B. Como consecuencia de lo anterior, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán por su valor razonable. Después de esta aclaración, proceder indagar en la NRV 9ª sobre activos financieros que en su punto 2.5, sobre la valoración de inversiones vinculadas señala que las participaciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación más los costes de transacción. Ello implica que si la entidad ha registrado sus títulos al valor razonable siguiendo el criterio de activos disponibles para la venta, el valor utilizado será directamente el valor en libros por lo que parece que se resuelve la primera situación planteada. Para abordar el segundo problema, el reconocimiento en resultados de los ajustes en cambios de valor, y recurriendo de nuevo a la NRV 9ª, en su apartado 2.6.2, señala que dichos ajustes se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se dé de baja el activo. Cuando parece que el problema está resuelto, de una revisión a la consulta 6 del BOICAC, se deduce que las participaciones en empresas vinculadas adquiridas mediante entrega de activos no monetarios, deben considerarse como una permuta NO comercial y, por lo tanto, no se reconocen resultados, debiendo quedar los ajustes bloqueados en dicha cuenta, hasta que se produzcan las circunstancias de deterioro de estos títulos recogidas en la NRV 9ª 2.6.3. Como se puede apreciar, existe una cierta complejidad normativa, agravada con una duda relativa sobre si procede aplicar de forma sistemática la norma sobre la permuta, incluida dentro del inmovilizado material, a todas las situaciones en las que la contraprestación no sea estrictamente monetaria. Cabe preguntarse si, en un futuro, no sería conveniente abordar el problema de las contraprestaciones no monetarias en una norma propia, que sirva de referencia obligada para estas situaciones y no tener que rastrear para encontrar la solución adecuada. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Entidades promotoras Parcelas rusticas recalificadas 19.09 Consulta Sobre la calificación contable a otorgar a unas parcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria. Respuesta La sociedad consultante que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria y la explotación, compraventa y gravamen de parcelas, así como dar y tomar en arriendo o aparcería rustica, industrias agrícolas, ganaderas y forestales, señala que durante el pd año 2002 adquirió una finca rustica que estaba arrendada a una persona física y que se ha continuado explotando en forma de arrendamiento por la misma persona. Posteriormente fue aprobado un proyecto de reparcelación que permite la inscripción de las parcelas resultantes con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos en el Registro de la Propiedad. Ante esta situación el consultante pregunta cuál debe ser la clasificación en contabilidad de las parcelas resultantes sabiendo que en parte serán vendidas, y en parte, serán urbanizadas por la sociedad. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias —en la quinta parte. Definiciones y relaciones contables, subgr upo 22— como: “Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: • S u uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o pág www.partidadoble.es 113 normas contables comentadas • Su venta en el curso ordinario de las operaciones.” Asimismo, en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. Balance, apartado 5, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, se dispone que: “Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A. III. “Inversiones inmobiliarias” del activo.” Por ello, la correcta calificación contable a otorgar a las parcelas resultantes del proyecto de reparcelación de la zona, dependerá del destino que se de a las mismas. Es decir, la clasificación como inmovilizado (y dentro de este, inmovilizado material o inversión inmobiliaria) nº 212 o como existencias, vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Considerando que con carácter general el objeto social de toda empresa inmobiliaria incluirá la venta de estos activos en el curso ordinario de sus operaciones, para el caso concreto de estas empresas, el criterio incluido en el nuevo Plan deberá interpretarse en los siguientes términos: 1. Las parcelas resultantes de la actuación administrativa se contabilizarán como existencias si van a estar destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y, 2. Pertenecerán a la categoría de inversión inmobiliaria si generan rentas derivadas de su alquiler. julio/agosto 2009 Por otra parte, para determinar desde una perspectiva económica si los citados activos han sido, o no, efectivamente destinados al alquiler, será preciso considerar el criterio incluido en la consulta nº 3 del Boletín del ICAC nº 52 (BOICAC). Al amparo del citado criterio, se entiende que si el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes es irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar par te, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental deba limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien. Consulta 2. Sobre la calificación contable a otorgar a unas parcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • BOICAC 52. Junio 2002: consulta 3. • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990). La recalificación de parcelas rusticas en promotoras inmobiliarias ¿existencias o inversión mobiliaria? COMENTARIO E l encaje de los terrenos en el patrimonio de las entidades promotoras inmobiliarias siempre ha estado sujeto a muchos matices. El debate de su consideración como existencias o inmovilizado no es nuevo, y seguramente, continuará en el futuro. Una muestra de ello es esta consulta que plantea la definición del tratamiento contable a seguir en el caso de terrenos rústicos, adquiridos por la promotora y arrendados a terceros para su explotación, que han sido afectados por un plan de reparcelación que permite su recalificación a fincas urbanas, algunas de las cuales se utilizarán para la venta, y otras serán directamente urbanizadas por la propia entidad La respuesta no lo indica claramente, pero cabe suponer que, si el destino de la parcela es su edificación y posterior venta de las viviendas, estaríamos ante una situación de materias primas (parcela) y producto terminado (viviendas), lo que implica que la parcela puede estar sometida a un proceso de transformación intermedio, como es la edificación. B. Si el objetivo de las fincas es su alquiler, deben catalogarse como inversión inmobiliaria. Por otra parte, la existencia de antecedentes de alquiler como fincas rústicas no debe condicionar la decisión final, dado que no afecta a la naturaleza económica de la operación por su irrelevancia en la misma. En este caso concreto de promotores inmobiliarios, las parcelas pueden tener diferente tratamiento según su función (que es lo que hay que delimitar): Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, hay que hablar de una imputación a la cuenta de existencias, dado que el uso de los terrenos es para la venta, bien inmediata o diferida (vía construcción o venta de viviendas). A. Las parcelas recalificadas se consideran como existencias si su destino es la venta dentro de la actividad de la empresa. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid pág 114 pd Moneda extranjera Seguros de cambio 20.09 un año y medio o de forma significativa si la cotización de la acción cae en un 40%. Consulta Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrir el riesgo de moneda. En consecuencia, el descenso en la cotización en un 40% constituye por si sólo indicio de deterioro. Del mismo modo, la caída durante un año y medio en un porcentaje inferior al 40% también constituirá indicio de deterioro. Respuesta 1.- La primera cuestión que se plantea es cómo opera la presunción de deterioro de valor de las acciones, a efectos de lo previsto en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.6.3, del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC). En particular, si los requisitos del 40% y del año y medio de descenso en la cotización deben cumplirse de forma conjunta o por el contrario, el cumplimiento de uno sólo de los dos requisitos es indicio suficiente de deterioro. Según lo previsto en la norma, la falta de recuperabilidad de valor del activo puede venir evidenciada por un descenso prolongado o significativo de su valor razonable, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que existe indicio de deterioro cuando el descenso se produce de forma prolongada durante En ambos casos, al menos al cierre del ejercicio, deberá analizarse si se han cumplido o no estas circunstancias. Sin embargo, en aquellos supuestos en que se produce una disminución del valor razonable de la acción con una posterior recuperación del mismo por encima del precio de cotización de referencia, el año y medio empezará a computar a par tir de la fecha en que, después de dicha recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de forma prolongada, salvo que la recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, en cuyo caso, el año y medio se computará desde la primera disminución. Este mismo criterio será aplicable para apreciar si se ha producido un descenso en el valor razonable del 40%. 2.- La segunda cuestión suscitada es qué precio de cotización debe tomarse como referente para computar los citados parámetros. El umbral del deterioro identificado por una caída del 40% en el valor razonable de las acciones o de un año y medio en la cotización debe calcularse a par tir de su valoración inicial, o valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones. 3.- Importe por el que debe registrarse la corrección valorativa por deterioro. El importe por el que se deberá registrar la corrección valorativa por deterioro será la diferencia entre el coste de la acciones, es decir, su precio de adquisición, y su valor razonable, salvo que previamente se hubiera contabilizado una pérdida por deterioro, en cuyo caso, se tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, cuando el deterioro se ponga de manifiesto por un descenso prolongado en el valor razonable de la acción, el deterioro se calculará por diferencia entre el coste, o el coste menos cualquier corrección valorativa previamente reconocida, y el valor razonable en la fecha en que se cumpla el plazo de un año y medio. Sin perjuicio, tal y como se ha señalado más arriba, de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro en cualquier momento anterior en el que la empresa tenga evidencia de la falta de recuperabilidad del valor de las acciones debido a otras circunstancias. Consulta 3. Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrir el riesgo de moneda extranjera asociado a la compra de existencias BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general pd Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Tratamiento contable de los seguros de cambio. pág www.partidadoble.es 115 normas contables comentadas nº 212 julio/agosto 2009 COMENTARIO E n primer lugar, señalar que el PGC del 2007 no aborda la problemática contable de los seguros de cambio si bien, una vez analizado su contenido, su fondo económico puede vincularse sin problemas, bien con la definición de instrumentos derivados, lo que supondría aplicar la NRV 9ª apartado 2.3, o bien pudiera considerarse un instrumento de cobertura, aspecto que es el que la respuesta a la consulta desarrolla con detalle, dado que es el caso que nos ocupa. Dentro de la tipología de coberturas, la operación expuesta habría que considerarla como de flujos de efectivo, ya que su objeto es cubrir riesgo de cambio que afectaría a la cuenta de resultados. nio neto, imputándose al valor de las existencias en momento de la adquisición. La variación de la parte de cobertura no eficaz se imputa a resultados. Otro tema distinto es la situación del saldo pendiente en moneda extranjera después de la adquisición. En ese caso, se aplicarían las NRV 11 sobre moneda extranjera, o bien, si se adquiriese una cobertura, ésta se consideraría de valor razonable y su fluctuaciones se imputarían a resultados. Como conclusión, indicar que la respuesta no plantea ninguna dificultad de interpretación con las pautas generales del PGC. Inicialmente, la prima desembolsada se consideraría como valor inicial del derivado y sus variaciones en función del tipo de cambio que pueda ser cobertura eficaz se considerarían como patrimo- Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Activos disponibles para la venta Problemática del deterioro de activos financieros 21.09 Consulta Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. Respuesta 1.- La primera cuestión que se plantea es cómo opera la presunción de deterioro de valor de las acciones, a efectos de lo previsto en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.6.3, del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC). En particular, si los requisitos del 40% y del año y medio de descenso en la cotización deben cumplirse de forma conjunta o por el contrario, el cumplimiento de uno sólo de los dos requisitos es indicio suficiente de deterioro. Según lo previsto en la norma, la falta de recuperabilidad de valor del activo puede venir evidenciada por un descenso prolongado o significativo de su valor razonable, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que existe indicio de deterioro cuando el descenso se produce de forma prolongada durante un año y medio pág 116 o de forma significativa si la cotización de la acción cae en un 40%. En consecuencia, el descenso en la cotización en un 40% constituye por si sólo indicio de deterioro. Del mismo modo, la caída durante un año y medio en un porcentaje inferior al 40% también constituirá indicio de deterioro. En ambos casos, al menos al cierre del ejercicio, deberá analizarse si se han cumplido o no estas circunstancias. Sin embargo, en aquellos supuestos en que se produce una disminución del valor razonable de la acción con una posterior recuperación del mismo por encima del precio de cotización de referencia, el año y medio empezará a computar a partir de la fecha en que, después de dicha recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de forma prolongada, salvo que la recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, en cuyo caso, el año y medio se computará desde la primera disminución. Este mismo criterio será aplicable para apreciar si se ha producido un descenso en el valor razonable del 40%. 2.- La segunda cuestión suscitada es qué precio de cotización debe tomarse como referente para computar los citados parámetros. El umbral del deterioro identificado por una caída del 40% en el valor razonable de las ac- ciones o de un año y medio en la cotización debe calcularse a partir de su valoración inicial, o valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones. 3.- Importe por el que debe registrarse la corrección valorativa por deterioro. El importe por el que se deberá registrar la corrección valorativa por deterioro será la diferencia entre el coste de la acciones, es decir, su precio de adquisición, y su valor razonable, salvo que previamente se hubiera contabilizado una pérdida por deterioro, en cuyo caso, se tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, cuando el deterioro se ponga de manifiesto por un descenso prolongado en el valor razonable de la acción, el deterioro se calculará por diferencia entre el coste, o el coste menos cualquier corrección valorativa previamente reconocida, y el valor razonable en la fecha en que se cumpla el plazo de un año y medio. Sin perjuicio, tal y como se ha señalado más arriba, de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro en cualquier momento anterior en el que la empresa tenga evidencia de la falta de recuperabilidad del valor de las acciones debido a otras circunstancias. pd Consulta 4. Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Interpretación de las normas sobre deterioro de activos financieros disponibles para la venta. COMENTARIO U no de los problemas encontrados en el PGC 2007 es la aplicación de la norma sobre deterioro de activos financieros disponibles para la venta y, en concreto, la forma de interpretar los indicios allí señalados en la NRV 9 apartado 2.6.3 y solicitar referencias sobre su aplicación concreta. La primera cuestión se concreta en si la interpretación de los indicios indicados (un decremento de cotización del 40% y un descenso continuado durante 18 meses) deben realizarse de forma conjunta, o bien con uno de ellos ya es suficiente. En este sentido, pese a la confusa redacción del PGC, debe entenderse que, con el cumplimiento de uno de ellos, ya es motivo suficiente para entender la potencial falta de recuperabilidad. La segunda cuestión se centra en la forma de aplicar y calcular la situación y, en este caso, entra el juego el sentido común. El descenso prolongado empieza a computar desde la primera disminución y no debe ser estrictamente lineal, sino que hay que asumir la existencia de pequeños repuntes que no condicionan la tendencia; pero en el caso de oscilaciones más amplias, hay que partir desde la última vez que se valoró a la cotización de referencia. Criterio similar debe utilizarse para valorar el descenso del 40%. Respecto el precio de cotización de referencia a utilizar como punto de partida para los cálculos anteriores, debe ser a partir de su valor inicial o valor ponderado medio en el caso de varias adquisiciones. Las cotizaciones medias y de cierre durante el año 2008 y 2009 han sido (en euros): Título 1T 08 2T 08 3T 08 4T 08 31/12/08 1T 09 2T 09 3T 09 4T 09 31/12/09 Banco de Biescas 48 40 34 30 28 27 31 30 33 35 Eléctricas del Ara 70 65 63 60 60 58 55 53 50 50 Tipo impositivo medio: 30% Los asientos contables a realizar, eliminando el uso de las cuentas 8 y 9 por simplificar, son: Banco de Biescas a) Por la adquisición: 1.000 acciones x 50 € x 1,01 = 50.500 € Concepto Cuenta Debe (€) Inversiones Financieras a Lp. Banco de Biescas 250 50.500 Tesorería 57 Haber (€) 50.500 b) Al 31/12/2008. Revisión de valoraciones Otra cuestión adicional es el importe por el que debe registrarse la corrección. El caso general es la diferencia entre el precio de adquisición y el valor razonable inferior al 40%, o el que correspondiera después de año y medio, según la opción que proceda. En el caso de haber deterioros previos reconocidos, deben minorar el precio de adquisición como punto de referencia para la comparación. Tendencia: decreciente durante 12 meses sin repuntes de relevancia (las cotizaciones medias son a la baja). No cumple el indicio de descenso prolongado durante 18 meses. Por último, considerar que se puede reconocer una pérdida por deterioro en cualquier momento anterior al cumplimiento de los indicios cuando se tengan evidencias de la falta de recuperabilidad. Análisis de decremento porcentual: 22,5 € x 100 / 50.5 € = 44,55 % > 40 % Procede reconocimiento de depreciación en pérdidas y ganancias. Para aclarar todo el proceso anterior, se desarrolla el siguiente ejemplo: Importe depreciación 22,5 € x 1.000 acciones = 22.500 € La sociedad OCIO adquiere el 1 de enero de 2008 los siguientes títulos para su cartera de activos disponibles para la venta: • 1.000 títulos del Banco de Biescas a 50 euros por título. Gastos de la operación: 1%. • 500 títulos del Eléctricas del Ara a 75 euros por título. Gastos de la operación: 1%. pd Coste medio: 50.500 € /1.000 acciones = 50,5 € Depreciación por título: (50,5 – 28) = 22,5 € Concepto Cuenta Debe (€) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 696 22.500 Inversiones Financieras a Lp. Banco de Biescas 250 Haber (€) 22.500 pág www.partidadoble.es 117 normas contables comentadas c) Al 31/12/2009. Revisión de valoraciones Plusvalía por título: 35 - 28 = 7 €. Importe de la plusvalía total: 7 € x 1.000 acciones = 7.000 €. Impacto fiscal: 7.000 acciones x 0,3 = 2.100 €. Según la NRV 9ª apartado 2.6.3., “en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto”. Por lo tanto, en función de la norma anterior, la anotación contable sería: Inversiones Financieras a Lp. Banco de Biescas julio/agosto 2009 Concepto Tendencia: creciente a lo largo del año. Concepto nº 212 Cuenta Debe (€) 250 7.000 Haber (€) Cuenta Debe (€) Ajustes por cambios de valor 133 5.512,5 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 479 2.362,5 Inversiones Financieras a Lp. Eléctricas del Ara 250 Haber (€) 7.875 c) Al 31/12/2009. Revisión de valoraciones Depreciación global por título desde su adquisición 01/01/2008: (75,75 – 50) = 25,75 €. Análisis porcentual: 25,75 € x 100 / 75.75 € = 34% < 40 % No cumple el indicio de 40% de depreciación. Tendencia: decreciente durante 24 meses sin repuntes de relevancia (las cotizaciones medias son a la baja). Cumple el indicio de descenso prolongado durante 18 meses procede reflejar el deterioro en pérdidas y ganancias. Ajustes por cambio de valor 133 4.900 Anotaciones contables: Pasivos por diferencias temporarias imponibles 479 2.100 Por la imputación de la minusvalía reconocida en 2008 a resultados Concepto Eléctricas del Ara: a) Por la adquisición: 500 acciones x 75 € x 1,01 = 37.875 € Concepto Cuenta Debe (€) Inversiones Financieras a Lp. Eléctricas del Ara 250 37.875 Tesorería 57 Haber (€) 37.875 b) Al 31/12/2008. Revisión de valoraciones Tendencia: decreciente durante 12 meses sin repuntes de relevancia (las cotizaciones medias son a la baja). No cumple el indicio de descenso prolongado durante 18 meses. Coste medio: 37.875 € / 500 acciones = 75,75 € Depreciación por título: (75,75 – 60) = 15,75 € Análisis porcentual: 15,75 € x 100 / 75.75 € = 20,79% < 40 % No cumple el indicio de 40% de depreciación. Importe depreciación 15,75 € x 500 acciones = 7.875 €. Impacto fiscal: 7.875 € x 0,3 = 2.362,5 € pág 118 Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo Cuenta Debe (€) 696 7.875 Haber (€) Ajustes por cambios de valor 133 5.512,5 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 479 2.362,5 Por la imputación de la minusvalía del ejercicio 2009 a resultados Depreciación total = 25,75 € x 500 acciones = 12.875 € Depreciación 2009 = Depreciación total – Depreciación 2008 = 12.875 – 7.875 = 5.000 € Concepto Cuenta Debe (€) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 696 5.000 Inversiones Financieras a Lp. Eléctricas del Ara 250 Haber (€) 5.000 Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid pd Indemnizaciones por seguros Recuperaciones de pérdidas por siniestros de inmovilizado 21.09 Consulta Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro de inmovilizado. Respuesta La consulta versa sobre la vigencia en el nuevo marco contable, del criterio incluido en la norma de valoración 23ª de la quinta parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, (también recogida en las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogía a cualesquiera otros sectores de actividad en la Consulta nº 3 publicada en el Boletín del ICAC nº 45). En particular, de acuerdo con estas normas, si el siniestro afectaba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización acordada o estimada de la entidad aseguradora minoraba la pérdida extraordinaria producida, sin que procediese, por tanto, el registro en la cuenta de pérdidas y ganancias de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compensación recibida fuese equivalente a la citada pérdida. El Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las indemnizaciones a recibir por una entidad aseguradora. No obstante, del análisis conjunto de la norma de registro y valoración 2ª. Inmovilizado material (NRV 2ª) y de la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias pueden extraerse las siguientes conclusiones. En relación con la baja de estos bienes, la NRV 2ª señala que: recho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido”. “Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. Aplicando por analogía este criterio al supuesto planteado por el consultante, cabe concluir que cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con los criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce (…)” Por tanto, si el siniestro impide que los bienes puedan ser utilizados y en consecuencia no se espera obtener beneficios económicos en el futuro, la empresa deberá dar de baja el activo siniestrado junto a su amortización acumulada a través del reconocimiento de un gasto en la cuenta 678. Gastos excepcionales, que lucirá con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias, que requiere crear una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación. Respecto a las compensaciones a recibir de terceros la NRV 15ª, en su apartado 2, señala que “la compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente de- A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias. En definitiva, los criterios expuestos son contrarios, y por tanto queda derogado el criterio de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la operación sobre la que versa la consulta, contenido de la norma establecida al respecto en las citadas adaptaciones del Plan General de Contabilidad. Consulta 5. Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro de inmovilizado. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general pd Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • BOICAC 45. Marzo 2001: consulta 3 • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Revisión del criterio de contabilización de indemnizaciones por siniestros en inmovilizado pág www.partidadoble.es 119 normas contables comentadas nº 212 julio/agosto 2009 COMENTARIO E l objeto de la consulta no es nuevo dado que ya que se había tratado en una consulta sobre este tema en el año 2001, si bien exige un nuevo replanteamiento en el marco del PGC 2007. Según las interpretaciones del PCG 90, recogidas explícitamente en la consulta anterior y en diversos planes sectoriales, las indemnizaciones recibidas de entidades aseguradoras para compensar la perdida de inmovilizados por siniestros debían minorar la pérdida extraordinaria. En el PGC 2007, no se contempla explícitamente esta operación, por lo que hay que rastrear en su contenido para encontrar una solución al problema planteado que, en realidad, se divide en dos. Por una parte, la baja de inmovilizado es clara siguiendo las pautas de la NRV 2ª sobre inmovilizado material: una vez que el inmovilizado no puede producir rendimientos futuros, debe darse de baja, y su valor neto contable cancelarse con la cuenta 678. Gastos excepcionales. El reflejo de la indemnización a percibir por la entidad aseguradora, eje central de la consulta, es más difícil de enfocar. En la NRV 15ª sobre provisiones y contingencias, hay una referencia a las compensaciones a recibir por terceros en el momento de liquidar obligaciones que permite su reconocimiento, siempre que no existan dudas sobre su posibilidad de percepción. En función de la justificación anterior, la indemnización se contabilizará de forma simultánea a la baja del activo y se reconocerá como un ingreso en la cuenta 778. Ingresos excepcionales; ahora bien, en ese momento sólo podrá contabilizarse por el importe de la pérdida registrada. Cuando en un momento posterior, se acepte el siniestro y existan garantías adecuadas de cobro de una cantidad superior, podrá reconocerse esta última cuantía. En resumen, parece un solución sencilla, aunque un tanto forzada, buscando un paralelismo entre situaciones no necesariamente similares. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Cesiones de bienes de dominio público Concesiones sin contraprestación 22.09 Consulta Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación. Respuesta La Doctrina administrativa abordó esta cuestión en la respuesta a la consulta nº 5, publicada en el Boletín del ICAC nº 9. Como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se suscita la vigencia de este criterio. La ausencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación se ana- lice tomando como referente la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007. De acuerdo con el contenido de la citada norma, la entidad beneficiada por la cesión deberá contabilizar el derecho de uso que recibe como un activo intangible por su valor razonable, registrando como contrapar tida un ingreso imputado directamente en el patrimonio neto siempre que se cumplan los requisitos previstos en la citada norma. A tal efecto deberá considerarse la doctrina de este Instituto incluida en la consulta nº 11, publicada en el Boletín del ICAC nº 75. No obstante, si en función de la especial naturaleza del sujeto cesionario el plazo acordado por la cesión se extiende a la práctica totalidad de la vida económica de los bienes cedidos, deberá tenerse en consideración esta circunstancia para calificar el derecho de uso de acuer- do con la naturaleza del bien que se recibe; en su caso, un inmovilizado material. En relación con las mejoras que puedan introducirse en los bienes por aplicación analógica deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de registro y valoración 3ª, letra h), del PGC 2007. De acuerdo con la citada norma, las inversiones realizadas por la entidad cesionaria que no sean separables del activo cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amor tización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que sopor ten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. Consulta 6. Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general pág 120 Marzo de 2009 • BOICAC 75 (septiembre 2008): consulta 11. • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • BOICAC 9 (abril de 1992): consulta 5. • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Incrementos indirectos de patrimonio. pd COMENTARIO L a consulta planteada reflejar un caso particular de entrega de bienes, o de su uso sin contraprestación, lo que delimita de una forma clara su resolución. El tratamiento contable de estas transacciones debe enmarcarse en la NRV 18ª sobre subvenciones, donaciones y legados. Siguiendo su contenido, debe registrarse un activo intangible por el valor razonable del derecho de uso contra un ingreso imputado al patrimonio. Puede haber una variante basada en la vida económica del activo, dado que si ésta coincide con la duración de la concesión, podría calificarse en función de su naturaleza: inmovilizado material. Respecto a las mejoras que se incorporen en el bien recibido que no sean separables del activo cedido en uso, por analogía con las realizadas sobre un activo arrendado (NRV 3ª, punto h), se consideran como inmovilizados materiales (si cumplen las condiciones como tales) y se amortizan en función de la duración del acuerdo de cesión, si es inferior a la vida útil del activo. En resumen, una combinación de subvención por la entrega del bien e inmovilizado sobre bienes arrendados que no plantea ningún problema conceptual ni operativo, donde la aplicación de paralelismo con normas existentes encaja de forma adecuada. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Operaciones inmobiliarias Transacciones con terrenos 23.09 Consulta Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga dicho derecho. Respuesta La Doctrina administrativa abordó esta cuestión, en la parte correspondiente al pago en especie (construcción del inmueble), en la respuesta a la consulta nº 7, publicada en el Boletín del ICAC nº 38. Como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se suscita la vigencia de este criterio. En el presente caso, la existencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación se analice tomando como referente la norma de registro y valoración 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del PGC 2007. Por la contraprestación consistente en un importe en efectivo que se satisface por anticipado, y siempre que la cesión deba calificarse como un arrendamiento operativo, el importe entregado deberá contabilizarse como el anticipo de una prestación de servicios. Su tratamiento contable se ajustará a los siguientes criterios: – El importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activo del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse a tal efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial. – Dicho anticipo se imputará a la partida 7. “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo de cesión y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedido en uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presumirá que la imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia. Por último, en relación con el pago que se materializa en la entrega a la propietaria del suelo al final del plazo de la cesión de un inmueble, cabe señalar que el coste incurrido en su construcción se contabilizará como un inmovilizado material en sintonía con el criterio incluido en la norma de registro y valoración 3ª.h) del PGC 2007. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.. Consulta 7. Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga dicho derecho. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general pd Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • BOICAC 38 (junio 1999): consulta 7 • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Operaciones de cesión de terrenos con contraprestación en edificios. pág www.partidadoble.es 121 normas contables comentadas nº 212 julio/agosto 2009 COMENTARIO E sta operación, que presenta una cierta complejidad técnica, debe enfocarse bajo la perspectiva de un arrendamiento operativo y, por lo tanto, interpretarla según la NRV 8ª del PGC 2007. Si hay otros requisitos que restringen esa consideración habrá que analizar cada caso en particular. El problema se divide en dos casos: el pago en efectivo y la construcción. Respecto al pago, la respuesta señala que se debe considerar como el valor actual de un arrendamiento a largo plazo, lo que implicaría que el importe entregado se considera como un gasto anticipado a largo plazo, debiendo abrirse en el balance un epígrafe dentro del activo no corriente VII. Deudores comerciales no corrientes. Posteriormente, este gasto anticipado se imputará, en la parte que proceda ejercicio a ejercicio, en el punto 7 de la cuenta de pérdidas y ganancias “Otros gastos de explotación” (presumiblemente a la cuenta de arrendamientos, pero no se señala explícitamente en la respuesta). El procedimiento de imputación sería en principio el lineal, excepto que se considere otro criterio de consumo mejor. Adicionalmente, el gasto anticipado pendiente de aplicar para el futuro debe actualizarse al cierre de cada ejercicio, en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial. Respecto al edificio, se considera un activo incorporado a un bien arrendado, por lo que se contabiliza como un inmovilizado material más, si bien se amortizará e función de la duración de la cesión (más periodos de renovación si existen evidencias de que la misma se pueda producir) cuando sea inferior a la vida útil del activo como parece que es el caso que nos ocupa. Para aclarar la cuestión, un pequeño ejemplo: La empresa adquiere el 1/1/X1 un derecho sobre una superficie durante 21 años por un importe de 10.000.000 de euros, con la obligación de levantar un bloque de apartamentos que piensa alquilar hasta la cancelación del derecho, momento en el que revertirán al propietario del terreno. La construcción de los apartamentos concluye el 31/12/X1 y asciende a 30.000.000 euros. Tipo de interés de actualización: 5%. Amortización máxima ordinaria de los edificios: 2%. El tratamiento contable de la operación en los dos primeros años (excluyendo el alquiler de los apartamentos que no supone un problema conceptual) es el siguiente: En el año X1 Por el pago de la contraprestación del derecho de superficie el 1/1/X1 Concepto Cuenta Debe (€) Gastos anticipados a Largo Plazo 2XX 10.000.000 Bancos 572 Haber (€) Al cierre del ejercicio: •P or la capitalización de intereses al finalizar el primer año: 10.000.000 € x 0,05 = 500.000 € Concepto Cuenta Debe (€) Gastos anticipados a Largo Plazo 2XX 500.000 Ingresos financieros para actualización de activos 76X Haber (€) 500.000 • Por la imputación del gasto anticipado a gastos por arrendamientos: (10.000.000 +500.000) / 21 = 500.000 €. Concepto Cuenta Debe (€) Arrendamientos y cánones 621 500.000 Gastos anticipados a Largo Plazo 2XX Haber (€) 500.000 Gasto anticipado pendiente: 10.500.000 - 500.000 = 10.000.000 € • Por la construcción de los edificios para alquiler. Concepto Cuenta Debe (€) Inversiones en construcciones 221 30.000.000 Bancos 572 Haber (€) 30.000.000 En el año X2 Al cierre del ejercicio: • Por la capitalización de intereses al finalizar el segundo año: 10.000.000 € x 0,05 = 500.000 € Concepto Cuenta Debe (€) Gastos anticipados a Largo Plazo 2XX 500.000 Ingresos financieros para actualización de activos 76X Haber (€) 500.000 • Al finalizar el primer año por la imputación del gasto anticipado a gastos por arrendamientos: (10.000.000 +500.000) / 20 = 525.000 € Concepto Cuenta Debe (€) Arrendamientos y cánones 621 500.000 Gastos anticipados a Largo Plazo 2XX Haber (€) 500.000 Gasto anticipado pendiente: 10.500.000 - 525.000 = 9.975.000 € • Por la amortización del edificio: Aunque los edificios se amorticen habitualmente al 2% anual, como la cesión pendiente es de 20 años debe amortizarse en este plazo 30.000.000 / 20 = 1.500.000 € Concepto Cuenta Debe (€) Amortización de inversiones inmobiliarias 682 1.500.000 Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias 282 Haber (€) 1.500.000 10.000.000 Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid pág 122 pd Concepto de interés público o general Casuísticas especiales de subvenciones 24.09 Consulta Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Respuesta Este Instituto se ha dirigido a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), con el objetivo de aclarar qué debe entenderse por “interés público o general” en el contexto de la norma de registro y valoración (NRV) 18ª, cuyo criterio, a continuación se reproduce: <<La NRV. 18ª Subvenciones, donaciones y legados del PGC 2007, en su apartado 2 Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios, establece lo siguiente: “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.” es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios. No obstante, dado que las empresas del sector público pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos términos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas públicas por sus socios para financiar la realización de actividades de interés público o general) la regla general contenida en el apartado 2 de la norma 18ª, remitiendo al tratamiento contable general regulado en el apartado 1”. Como se ha mencionado inicialmente, la consulta plantea cuál debe ser el significado y alcance del concepto de «actividades de interés público o general» contenido en el segundo párrafo del apar tado 2 de la NRV.18ª del PGC 2007. Por otro lado, la introducción del PGC 2007, en el punto 10 dispone: A este respecto, es preciso señalar, en primer lugar, que el término subvención de la NRV. 18ª del PGC 2007 debe ser entendido de una forma más amplia que el que tiene en la legislación española que regula las subvenciones públicas, de forma que se incluyen, por ejemplo, las transferencias que pueden recibir las entidades y empresas públicas en las que la Administración es propietaria o socio mayoritario. “Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, En cuanto al sentido de la expresión actividades de interés general o público, el PGC 2007 no se está refiriendo de forma pd genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu contrario, no deberían recibir el tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio y que no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto se debe considerar que en estos casos la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no apor taría esa financiación de la misma forma a una empresa privada. Establecidos los criterios generales de lo que en el contexto del PGC 2007 debe entenderse por subvención y por actividad de interés público o general, es necesario concretar su aplicación al caso que nos ocupa, concreción que debe partir, en todo caso, de la consideración de si la Administración está actuando en su condición de socio, o actúa porque considera necesario financiar una actividad, o un área de actividad concreta o la prestación de un determinado servicio que decide debe ser financiado de forma específica para garantizar su efectiva prestación. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, los criterios para delimitar el tratamiento contable de las subvenciones o transferencias recibidas por las empresas públicas son los siguientes: 1. Subvenciones concedidas a las empresas públicas por las Administraciones Públicas que son sus socios que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones para ser consideradas como tales. Constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con lo establecido en el apar tado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007. 2. Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas que son sus socios a las empresas públicas. pág www.partidadoble.es 123 normas contables comentadas a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza. No constituyen ingresos, debiendo tratarse como apor taciones del socio. b) Transferencias a las empresas públicas para financiar actividades específicas. Constituyen ingresos, debiendo ser imputadas a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apar tado 1.3 de la NRV. 18ª del PGC 2007, las transferencias destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica. Asimismo se considerarán como tales las transferencias establecidas mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los impor tes que financian cada una de las actividades específicas. No se imputarán a ingresos las transferencias realizadas para compensar pérdidas genéricas aún en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares. nº 212 c) Transferencias para financiar proyectos específicos de investigación y desarrollo. Si estos proyectos de investigación y desarrollo se incluyen en el marco de unas actividades que hayan sido consideradas de interés general de acuerdo con lo previsto en el apar tado b) anterior, constituirán ingresos y se imputarán a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en el apar tado 1.3 de la NRV 18ª del PGC 2007. d) Aportaciones recibidas por las empresas públicas para realizar inversiones de inmovilizado o para cancelar deudas por adquisición del mismo. Se considerarán como recibidas de un tercero no socio, las transferencias recibidas para financiar específicamente inmovilizado afecto a una actividad específica de interés general o para cancelar deudas por adquisición del mismo. El cumplimiento de dichas condiciones puede derivar de una norma jurídica o puede considerarse que se ha producido cuando en un contrato programa, convenio u otro instrumento jurídico se haya determinado la financiación específica de inmovilizado afecto a la realización de una actividad específica o de las deudas derivadas de la adquisición del mismo, habiéndose cuantificado el importe que financia dicho inmovilizado o deudas. Dichos ingresos inicialmente y siempre que puedan considerarse como no reintegrables, se registrarán como directamente julio/agosto 2009 imputables a patrimonio neto, reconociéndose posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios que se detallan en el punto 1.3 de la propia norma de valoración. En este punto, hay que matizar que, en el caso de que la empresa pública recibiese transferencias de la entidad pública dominante para la financiación de gastos específicos producidos en el desarrollo de una actividad de interés general, no podrán entenderse financiados por la misma los costes de amortización de los activos utilizados que, a su vez, hayan sido financiados con transferencias para la adquisición de inmovilizado afecto a la realización de actividades de interés general concedidas por la entidad pública dominante. En ningún caso se contabilizarán como ingresos las transferencias genéricas que se destinen a financiar inmovilizado, aun en el caso de que una vez que entre en funcionamiento dicho inmovilizado se utilice total o parcialmente para realizar actividades o prestar servicios de interés general. e) Transferencias para financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicamente a una actividad. No constituyen ingresos, al no estar afectos a una actividad específica, en línea con lo recogido en el apartado a) anterior, debiendo tratarse, por tanto, como apor taciones del socio.>> Consulta 8. Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. BOICAC 77 Normativa de referencia Resumen general pág 124 Marzo de 2009 • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990) Tratamiento de diversas tipologías de aportaciones económicas de la Administración a las empresas públicas pd COMENTARIO P ara responder a la cuestión formulada en esta consulta, el ICAC ha solicitado la opinión a la Intervención General del Estado para aclarar la expresión “actividades de interés general o público” en el contexto de la NRV 18ª. A partir de ella, el ICAC ha aprovechado la respuesta para aportar más criterios sobre el tema de las subvenciones oficiales a las empresas públicas, sin circunscribirse de forma limitada a la pregunta planteada. En primer lugar, el ICAC define dos conceptos de forma previa: • E l término “subvención”, tal y como se recoge en la NRV 18 sobre subvenciones, que debe entenderse de forma más amplía que la contemplada en la legislación española, incluyendo las recibidas por entes públicos en las que la Administración es propietaria o mayoritaria. • L a expresión “actividades de interés general o público” no hay que entenderla de forma genérica, sino de forma específica para actividades concretas que la Administración Pública decide financiar. No se consideran como tales aquellas situaciones en las que ésta actúa como socio y realiza aportaciones no afectas a fines concretos. Con estas premisas, surgen diversas variantes que se contemplan en la respuesta a la consulta planteada: Se consideran como aportaciones de socios y no tienen tratamiento de ingresos. c)Transferencia empresas públicas para fines concretos. Se consideran ingresos y se imputan a resultados según la NRV 18ª, si la finalidad ha sido considerada de interés general, o se ha instrumentalizado de forma específica con detalle la ayuda y el fin perseguido. Se excluyen las transferencias para cubrir pérdidas, aunque se instrumentalicen en forma de contratos-programa o similares. d) Transferencias para proyectos de I+D Se consideran ingresos y se imputan a resultados según la NRV 18ª, si la finalidad ha sido considerada de interés general. e)L as aportaciones se realizan para financiar compras de inmovilizado o cancelar las deudas generadas por su adquisición. Se consideran como recibidas como un tercero no socios y se aplica la NRV 18ª. No tienen este tratamiento contable las transferencias genéricas que posteriormente se utilizan para estas finalidades. f)Transferencias que afectan a gastos específicos o inusuales no afectos a una actividad. a)Subvenciones concedidas a las empresas públicas por la Administración cuando cumplen los requisitos de subvención. No constituyen ingresos y se consideran aportaciones de socio. Se deben considerar como ingresos y se imputan a resultados, según la NRV 18ª, en función del tipo de subvención concedida. Como conclusión, señalar que la respuesta es muy completa y detalla un perfil de casuística amplío, que cubre casi toda la problemática de las empresas públicas afectadas por el tema. b) Tr ansferencias entregadas por la Administración sin finalidad determinada, cubrir el déficit de resultados o gastos generales en el marco global de la actividad. pd Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid pág www.partidadoble.es 125 normas contables comentadas nº 212 julio/agosto 2009 Entidades cooperativas Estados contables de las entidades cooperativas 24.09 Consulta Sobre los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias y, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Respuesta del balance y la cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos. Con el objetivo de aclarar el contenido de los modelos para las sociedades cooperativas, y en tanto no se proceda a la revisión de las Normas sobre los aspectos contables de estas sociedades, a continuación se incluye la interpretación de este Instituto sobre cuál debería ser el contenido del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo de estas sociedades para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. La Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apar tado 1 señala que a la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del PGC, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación, sin perjuicio de la obligación de aplicar los contenidos del PGC o, en su caso, del PGC de pequeñas y medianas empresas (PYMES) en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Su elaboración deberá realizarse, teniendo en cuenta las siguientes precisiones: En todo caso, concluye la citada Disposición, deberán respetarse las par ticularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan sus disposiciones específicas. Segunda. Las normas de adaptación del año 2003 siguen en vigor, y por tanto, será aplicable lo dispuesto en las correspondientes normas sobre los criterios de presentación de la información en las cuentas anuales, informando en cualquier caso de las par tidas específicas que las normas de adaptación introdujeron en el año 2003 respecto al Plan General de Contabilidad de 1990. En consecuencia, tal y como se ha precisado en la consulta 3 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 76, debe concluirse que se mantienen en vigor, en los términos citados en el párrafo anterior, las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooper ativas, aprobadas por Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre. Dada la estrecha vinculación entre los criterios de reconocimiento y valoración y las normas de presentación, para un supuesto similar al suscitado en esta consulta este Instituto ha precisado en la contestación a la consulta 4 publicada en el BOICAC 76 cuál debería ser el contenido pág 126 Primera. La contabilidad de las sociedades cooperativas se enmarca en el Código de Comercio (C.Co). Por tanto, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, las sociedades cooperativas deberán elaborar todos los documentos exigidos en el artículo 34 del C.Co., salvo que se acojan a las dispensas previstas para las sociedades mercantiles, o ejerciten la opción de aplicar el PGC de PYMES prevista en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. La presentación del Capital social y los “Fondos capitalizados” en el balance deberá tener en cuenta el apar tado 4 de la DT 5ª del Real Decreto 1514/2007, en cuya vir tud, los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009. La remuneración de estos conceptos está igualmente bajo el alcance de la citada DT 5ª. En consecuencia, salvo el “capital” tempor al, procedente de la admisión de apor taciones derivadas del establecimiento de vínculos sociales de duración determinada, que expresamente se califican como un pasivo por las normas de adaptación, hasta el 31 de diciembre de 2009, inclusive, las sociedades cooperativas podrán mostrar el capital social formando par te de los fondos propios, a pesar de que el Consejo Rector no goce de un derecho incondicional a rehusar el reembolso y en aplicación del nuevo PGC tuviese que contabilizarse como un pasivo. En el supuesto de que la sociedad cooperativa no haga uso de la opción prevista en la DT 5ª, el “capital” que deba calificarse como pasivo, distinto del “capital” temporal, se mostrará en la par tida 1. “Capital” reembolsable exigible del epígrafe “Deudas con características especiales” del pasivo no corriente o corriente, según proceda. Del mismo modo, los denominados “Fondos capitalizados” que de acuerdo con el nuevo PGC deban calificarse como pasivos, podrán seguir luciendo en el epígrafe VII de los fondos propios siempre que la sociedad cooperativa se acoja a la DT 5ª. En caso contrario, se mostrarán en el partida “Otras participaciones a largo plazo” del epígrafe “Deudas a largo plazo” del pasivo no corriente. Tercera. En el PGC 2007 el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables no son obligatorios, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrollen lo previsto en la segunda par te relativa a normas de registro o valoración, o sir va para su interpretación. No obstante, constituyen un referente de carácter explicativo de las diferentes par tidas de las cuentas anuales. Por tanto, con carácter general, estas sociedades deberían utilizar la cuarta y quinta par te del PGC 2007, sin perjuicio de poder seguir aplicando el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables de las normas de adaptación, si su contenido no es contrario al recogido en el PGC 2007. pd Cuarta. Las sociedades cooperativas que opten por la aplicación del PGC de PYMES y por los criterios de microempresas aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, podrán ajustar sus cuentas anuales a los modelos abreviados que se adjuntan a continuación considerando las precisiones que a tal efecto se realizan en las notas a pie de página. Quinta. Sin perjuicio de quedar fuera del alcance de la presente consulta, en relación con la memoria cabe señalar que las sociedades cooperativas deberán incluir la información exigida por el nuevo PGC 2007, la información específica prevista en las normas de adaptación del año 2003 y la requerida, en su caso, por la normativa sustantiva que les resulte de aplicación. A tal efecto, cuando la sociedad cooperativa tenga distintas secciones, la información separada sobre activos, pasivos, gastos e ingresos a incluir en la memoria deberá ajustarse a la nueva terminología y criterios de presentación que se desprenden de los modelos que acompañan a la presente consulta. Sexta. Las sociedades cooperativas que a la publicación de la presente consulta estén en trámite de depósito de cuentas, incorporarán su información a los modelos de cuentas anuales que se adjuntan, de forma que siempre que no representen cambios respecto a los documentos formulados o aprobados, distintos de los meramente formales, no será necesario reformular dichas cuentas ni someterlas a nueva aprobación. Consulta 9. Sobre los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias y, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. BOICAC 77 Marzo de 2009 • BOICAC 76 (diciembre 2008): consultas 3 y 4. Normativa de referencia Resumen general • Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre de 2007). • Orden ECO/3614/2003 de 16 de diciembre por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas (BOE 27 de diciembre de 2003). Adaptación provisional de los modelos contables del PGC a las entidades cooperativas. COMENTARIO E n principio, esta consulta fue respondida de forma indirecta en dos respuestas formuladas a sendas cuestiones en el BOICAC 76: • La consulta 3 reconocía que se mantenía en vigor las normas contables de las Sociedades Cooperativas, siempre que no entrasen en conflicto con el PGC 2007. • La consulta 4 había planteado la solución para un caso similar como son las entidades no lucrativas. A modo de resumen de la propuesta del ICAC para las entidades cooperativas, hay que señalar como aspectos relevantes: • Las sociedades cooperativas no tienen excepciones respectos a los documentos a presentar al enmarcarse en el Código de Comercio, debiendo cumplir con la obligaciones recogidas, con su respectivas dispensas o con la opción de aplicar el PGC para PYMES si procede. • Se presentan unos modelos contables del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias adaptados a las necesidades del sector, tanto para entidades que utilicen PGC, como la versión PYMES pd • Según la Disposición Transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, podrán utilizar la distinción entre fondos propios y ajenos de su adaptación sectorial a pesar de que en el futuro algunos componentes de los fondos propios como el “Capital Social” o los “Fondos capitalizados” deberán considerarse pasivo. • El cuadro de cuenta y las relaciones contables del PGC 2007 no es obligatorio, si bien es un referente explicativo de contenidos. Se puede utilizar directamente, o bien continuar aplicando el de las normas de adaptación propias del 2003 si no son contrarias a las primeras. • Respecto a la memoria, deben cumplir tanto con las obligaciones del PGC 2007, como las de la norma propia de 2003. En resumen, una respuesta coherente con la relativa a entidades no lucrativas y que marcan las pautas a seguir en tipos de empresas similares. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid pág www.partidadoble.es 127