Convenios Doble Imposición - Cánones y beneficios

FISCALIDAD INTERNACIONAL: CASOS PRÁCTICOS
1) BENEFICIO EMPRESARIAL VS CANON
La existencia de un CDI aplicable varía radicalmente la tributación de los beneficios de
las empresas. La práctica totalidad de los convenios suscritos por España establecen
(Modelo OCDE art.7) el principio por el cual sólo pueden ser gravados en el país de
residencia de la entidad, a menos que la actividad sea realizada en el otro Estado por
medio de un EP.
Pueden existir excepciones a este principio general en determinados CDI (por ejemplo,
los suscritos con El Salvador, Jamaica, Trinidad y Tobago) conceden al Estado de donde
proceden o donde se realiza la prestación de determinados servicios u «honorarios de
gestión» la posibilidad de someter a gravamen limitadamente esta clase de rentas sin
requerir para ello la intermediación u obtención a través de un establecimiento
permanente ni una duración determinada en la realización de estas prestaciones. El
termino «honorarios de gestión», nuevo en ciertos los CDI suscritos por España,
comprende un conjunto de prestaciones diversas que van desde la asistencia técnica y
consultoría a los servicios profesionales independientes).
Por otro lado, respecto a los cánones, el convenio Modelo de la OCDE sigue el criterio de
su tributación exclusiva en el Estado de residencia del perceptor. Sin embargo, los CDI
suscritos por España, apartándose de este criterio, establecen la tributación compartida
(excepto los suscritos con Albania, Barbados, Georgia, Hungría, Bulgaria, Emiratos
Árabes Unidos y Malta, y otros varios respecto tan sólo de los derechos de autor), de
modo que en el Estado de la fuente pueden ser gravados limitadamente al tipo máximo
previsto en cada convenio.
El concepto de canon en el Modelo de convenio comprende las cantidades pagadas por el
uso o la cesión de uso de:
1
- los derechos de autor de obra literaria, artística o científica, incluidas películas
cinematográficas;
- las patentes, marcas de fábrica o comercio, dibujos o planos;
- los equipos industriales, comerciales o científicos;
- las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas («knowhow»).
Aunque en el Modelo actual de la OCDE no se contemplen los bienes de equipo dentro de
la relación de activos generadores de cánones, lo cierto es que en todos los CDI suscritos
por España -salvo en el caso de los firmados con Arabia Saudí, Argelia, Chile, Macedonia,
Malta, Nueva Zelanda, Singapur, Sudáfrica y Venezuela- se entienden comprendidos en la
noción bilateral de cánones.
De lo anterior pueden extraerse tres grandes grupos de rendimientos, que son analizados
en los números posteriores:
a) Los procedentes del arrendamiento de activos empresariales: De bienes de
equipos industriales, comerciales o científicos (activos muebles empresariales). Los
rendimientos por este concepto obtenidos por los no residentes, con carácter
esporádico o habitual, están sujetos a tributación como cánones (DGT CV 25-506).
b) Los derivados de la cesión de la propiedad intelectual e industrial.
La propiedad intelectual, regulada por la Ley de Propiedad Intelectual, está
integrada por los derechos de carácter personal y patrimonial que atribuyen a su
autor la plena propiedad y el derecho exclusivo de explotación de la obra. Su
objeto pueden ser obras literarias, musicales, teatrales, fotográficas, esculturales,
películas cinematográficas, así como proyectos, planos, gráficos, mapas, diseños,
programas de ordenador («software») e incluso ciertos derechos relativos a bases
o «bancos de datos».
2
La propiedad industrial está integrada, básicamente, por las patentes, las marcas
y el diseño industrial.
c) Los que provienen de la transferencia de tecnología no registrada.
Bajo este término, cuya ambigüedad queda reflejada en múltiples decisiones
administrativas y jurisdiccionales, puede entenderse la transmisión de toda clase
de conocimientos, patentables o no, que permiten al adquirente su utilización
dentro de un proceso comercial, industrial o, en suma, empresarial.
No existe en nuestro ordenamiento una definición de este concepto, sin embargo
una norma -extrafiscal- sobre liberalización de la transferencia de tecnología a
empresas españolas (RD 1750/1987RD 1750/1987) consideraba incluida en
su ámbito, además de la cesión de la propiedad industrial, la cesión del «knowhow» y las prestaciones de asistencia técnica:
El concepto de «know-how» se describe en los Comentarios al Convenio modelo
de la OCDE. Se entiende por tal el conjunto no divulgado -secreto- de
informaciones técnicas, patentables o no, necesarias, por ejemplo, para la
reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones de un producto
o de un procedimiento.
Las expresiones usadas por los tratados hablan de «procedimientos secretos»,
«fórmulas» o «informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas». Dicha información de carácter industrial, comercial o científico, nacida
de experiencias previas, debe tener aplicaciones prácticas en la explotación de una
empresa, y de su comunicación ha de poder derivarse un beneficio económico.
La asistencia técnica tampoco se encuentra definida en nuestro ordenamiento,
aunque es mencionada por la LIRPF artículo 25.4, junto con otros rendimientos de
capital mobiliario, susceptibles de ser percibidos por contribuyentes del IRPF.
3
Comprende un conjunto de actividades de orden técnico relativas a la producción y
distribución de bienes y servicios, cuya característica es que el servicio a realizar es
el objeto y el fin del contrato.
Los rendimientos obtenidos por no residentes, derivados de prestaciones de
asistencia técnica, se consideran procedentes del desarrollo de una «actividad
económica» (LIRNR art.13.1.b). Y esta norma especial debe primar sobre la
remisión general a la LIRPF en punto a la calificación de rentas prevista en la
LIRNR art.13.3LIRNR art.13.3.
A su vez, la calificación de un contrato como de «know-how» o como de asistencia
técnica es especialmente trascendente cuando el perceptor del rendimiento reside
en país con convenio de doble imposición con España, dado que:
- El «know-how» tributa como canon al tipo reducido previsto en el convenio.
- La asistencia técnica, por su carácter empresarial, no tributa en el país de la
fuente sino en el país de residencia del perceptor, con algunas excepciones
(cuando el convenio califica específicamente las rentas derivadas de tales
prestaciones de servicios como cánones).
No obstante, la diferenciación entre «know-how» y asistencia técnica presenta
dificultades. La Administración entiende que tratándose de asistencia técnica quien
la presta se obliga a dar el consejo técnico necesario y garantiza el resultado:
presta un servicio en el contexto de la aplicación de una determinada tecnología.
En el «know-how» el cedente suministra los informes, especificaciones, etc. sobre
un proceso industrial específico, pero sin intervenir en la aplicación de las
fórmulas, ni garantizar resultados; esto es, en el contrato de «know-how» la
finalidad es la utilización posterior por el beneficiario de los conocimientos
transmitidos (DGT 21-5-87).
4
2) RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
2.1) Cánones
EJEMPLO 1
Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de
proyectos de ingeniería, redacta unos planos para un pabellón de balocesto para el
mundial 2014. Las autoridades políticas y deportivas de un país tercero** se muestran
muy interesadas en reproducir ese pabellón en concreto en su Estado de procedencia
para poder optar a organizar un evento deportivo internacional. Para ello, el encargan a
una empresa de su país la construcción de la instalación. Esa empresa se pone en
contacto con la empresa de ingeniería española a la cual solicitan que les suministre los
informes de la obra civil*. Por esa transferencia de tecnología, la sociedad española va a
facturar un importe de 100.000 Euros a la fecha de entrega del mismo.
Tributación del beneficio empresarial obtenido en sede de la sociedad española.
*Nos encontramos ante una cesión de «know-how» mediante la cual, la sociedad
española suministra los informes, especificaciones, etc. sobre un proceso industrial
específico, pero sin intervenir en la aplicación de las fórmulas, ni garantizar resultados. A
tal efecto, el importe facturado por la operación será en concepto de canon.
**El domicilio de la empresa constructora contratista radica en:
República de Turquía:
El artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre
España y Turquía dispone que:
5
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro
Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo,
dichos cánones podrán también someterse a imposición en el Estado contratante del que
procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de
los cánones es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá
exceder del 10 por ciento del importe bruto de dichos cánones. 3. El término “cánones”
en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el
uso o la concesión de uso o la venta de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas
o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas o cualquier
otro medio de reproducción de la imagen o el sonido, de patentes, marcas de fábrica o
de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas o por el uso o
la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos.
La sociedad española factura 100.000 Euros a la empresa turca por concepto de canon
relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento
permanente.
Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen (el denominado
«withholding tax») del 10%. De esta manera, si bien se han facturado 100.000 Euros, la
transferencia se realizará por 90.000 €. La empresa turca tiene la obligación de ingresar
esos 10.000 Euros en la Hacienda de su país.
Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición
jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de
las cantidades siguientes:
1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas
(100.000€ * 10% = 10.000 €).
6
2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran
obtenido en territorio español dichas rentas (100.000€ * 25% = 25.000 €).
Emiratos Árabes Unidos:
El artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes
Unidos para evitar la doble imposición expone que:
“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario
efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición
en ese otro Estado contratante. 2. El término «cánones» o «regalías» en el sentido de
este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión
de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la
imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de
equipos industriales, comerciales o científicos, o por información relativa a experiencias
industriales, comerciales o científicas (…)”.
La sociedad española factura 100.000 Euros a la empresa de los EAU por concepto de
canon relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento
permanente.
Atendiendo al Convenio, los cánones sólo pueden someterse a imposición en ese otro
Estado contratante. Por lo tanto, la entidad española recibirá el importe íntegro de
100.000 Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado
«withholding tax»).
República Federativa de Brasil:
El artículo 12 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de
Brasil para evitar la doble imposición establece que:
7
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro
Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante
del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así
exigido no puede exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los cánones provenientes del uso o la concesión de
uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las
películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o
radiodifusión, cuando sean producidos por un residente de uno de los Estados
contratantes) (…).”
b) En todos los demás casos, el tipo del 12,5 por 100, a la vista de las cláusulas
automáticas de nación más favorecida que contiene el Protocolo del Convenio con Brasil.
“(…) 3. El término “cánones” empleado en este artículo comprende las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o
cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de
fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así
como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y
por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. “ (…)”.
Hay que matizar que, según el protocolo del Convenio, la expresión “por informaciones
relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica” mencionada en el
párrafo 3 del artículo 12, comprende las rentas procedentes de la prestación de
servicios y de asistencia técnica.
8
La sociedad española factura 100.000 Euros a la empresa brasileña por concepto de
canon relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento
permanente.
Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen (el denominado
«withholding tax») del 12,5%. De esta manera, si bien se han facturado 100.000 Euros,
la transferencia se realizará por 87.500 €. La empresa brasileña tiene la obligación de
ingresar esos 12.500 Euros en la Hacienda de su país.
Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición
jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de
las cantidades siguientes:
1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas
(100.000€ * 12,50% = 12.500 €).
2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran
obtenido en territorio español dichas rentas (100.000€ * 25% = 25.000 €).
2.2) Beneficios empresariales
EJEMPLO 2
Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de
proyectos de ingeniería, es contratada por una entidad constructora con domicilio fiscal
en un país tercero* para realizar un proyecto que consiste en la prestación de asistencia
técnica en los planos de un inmueble que se va a levantar en ese país. Por ese trabajo, el
cual va a realizar desde sus oficinas de Madrid, la sociedad española recibirá un ingreso
por importe de 200.000 Euros a la fecha de entrega del mismo.
9
Tributación del beneficio empresarial obtenido en sede de la sociedad española.
*El domicilio de la empresa constructora contratista radica en:
República de Turquía:
El artículo 7.1 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre
España y Turquía establece que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los
beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”.
De esta manera, en la medida en que el beneficio empresarial se ha obtenido sin
mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin
situar en Turquía sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el
importe íntegro de 200.000 Euros sin que haya tributación en origen alguna (el
denominado «withholding tax»).
Posteriormente, la entidad española incluirá esa cuantía en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna toda vez que,
precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación
del Convenio.
Emiratos Árabes Unidos:
El artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes
Unidos para evitar la doble imposición establece que:
10
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los
beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”.
A tal efecto, igual que en el caso anterior, toda vez que el beneficio empresarial se ha
obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido
realizar sin situar en Emiratos Árabes sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad
española recibirá el importe íntegro de 200.000 Euros sin que haya tributación en
origen alguna (el denominado «withholding tax»).
Paralelamente, la mercantil española incluirá esa cuantía en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna en la medida
en que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la
aplicación del Convenio.
República Federativa de Brasil:
El artículo 7.1 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa
de Brasil para evitar la doble imposición establece que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe
operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente
situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al
establecimiento permanente”.
No obstante, hay que recordar que, según el protocolo del Convenio, la expresión “por
informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica”
11
mencionada en el párrafo 3 del artículo 12, comprende las rentas procedentes de la
prestación de servicios y de asistencia técnica.
Por lo tanto, no nos encontramos ante un beneficio empresarial sino ante un canon por
asistencia técnica. Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen
(el denominado «withholding tax») del 12,5%. De esta manera, si bien se han facturado
200.000 Euros, la transferencia se realizará por 175.000 €. La empresa brasileña tiene la
obligación de ingresar esos 25.000 Euros en la Hacienda de su país.
Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición
jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de
las cantidades siguientes:
1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas
(200.000€ * 12,50% = 25.000 €).
2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran
obtenido en territorio español dichas rentas (200.000€ * 25% = 50.000 €).
3) RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
3.1) Concepto de establecimiento permanente
La definición de establecimiento permanente (EP) es de gran importancia para la
imposición de las rentas derivadas de actividades empresariales o profesionales realizados
por no residentes.
En efecto, los convenios establecen generalmente que los beneficios de una empresa de
un Estado contratante no están sujetos a tributación más que en este Estado, a menos
12
que la entidad ejerza su actividad en el otro Estado contratante por medio de un EP allí
situado. Por ello, la definición de EP es esencial para determinar el derecho de un Estado
contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante.
De manera general, el Modelo de convenio art.5, define el EP como un lugar fijo de
negocios mediante el que una empresa realiza todo o parte de su actividad. Definición
que implica los siguientes requisitos:
- obligada utilización de una instalación, centro o emplazamiento desde el cual se
desarrolla la actividad;
- fijeza o vinculación de las instalaciones a un lugar o espacio determinado, con cierto
grado de permanencia temporal;
- necesidad de que la actividad sea productiva y contribuya al beneficio global de la
empresa, más allá del mero alcance residual o auxiliar.
Además de lo indicado, en el Modelo de convenio se enumeran ciertos supuestos que, de
cumplirse, determinan la existencia de un EP (sedes de dirección, sucursales, fábricas,
talleres, minas, pozos de petróleo o gas, canteras, etc.).
No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado por
el mero hecho de que realice sus actividades en el mismo a través de un agente
mediador, comisionista o corredor que goce de un estatuto independiente y actúe en el
marco ordinario de su actividad. Por contra, sí existe tal establecimiento cuando una
persona distinta de la antes citada actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza
habitualmente en un Estado poderes que la faculten para concluir contratos en nombre
de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a las auxiliares o preparatorias
que se indican líneas abajo.
República de Turquía:
13
El artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España
y Turquía establece que:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente”
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de
su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres,
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales.
3. Una obra, una construcción, un proyecto de instalación o montaje o las actividades de
supervisión en conexión con los mismos sólo constituyen establecimiento permanente si
la duración de la obra, el proyecto o las actividades excede de seis meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considerará que la
expresión “establecimiento permanente” no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes
o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
14
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la
empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negociación con el único fin de realizar cualquier
combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) a e), a condición de
que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación
conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un
agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe en un Estado contratante
por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, se considerará que esa empresa
tiene un establecimiento permanente en el primer Estado respecto de las actividades que
dicha persona realice para la empresa, si dicha persona:
a) Tiene y ejerce habitualmente en ese Estado poderes que la facultan para concluir
contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por
medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de
dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con
las disposiciones de ese apartado;
b) No tiene dichos poderes, pero habitualmente mantiene en el Estado mencionado
en primer lugar un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza
regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa. No se
aplicará lo dispuesto en la frase anterior salvo que se pruebe que, con el fin de
evitar la imposición en el primer Estado mencionado, esa persona no sólo efectúa
entregas regulares de los bienes y mercancías, sino que desarrolla casi todas las
actividades relacionadas con la venta de bienes o mercancías salvo la conclusión
propiamente dicha del contrato de venta.
15
6. No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un
Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por
medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente,
siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice
actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de estas sociedades en
establecimiento permanente de la otra”.
Emiratos Árabes Unidos:
El artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes
Unidos para evitar la doble imposición dispone que:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente»
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de
su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres,
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales;
g) las granjas o plantaciones.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento
permanente si su duración excede de doce meses.
16
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión
«establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes
o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la
empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier
combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) a e), con la
condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa
combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5.No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un
agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una
empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la
faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa
empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades
que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio
de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar
fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones
de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado
contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de
17
un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que
dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice
actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades
en establecimiento permanente de la otra”.
República Federativa de Brasil:
El artículo 5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de
Brasil para evitar la doble imposición expone que:
“1. En el presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar
fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Una sede de dirección;
b) Una sucursal;
c) Una oficina;
d) Una fábrica;
e) Un taller;
f) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de seis meses.
3.
La expresión “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes
o mercancías pertenecientes a la empresa;
18
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías o de recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad,
suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades
similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
4. Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro
Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el
párrafo 6, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado
primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para
concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la
compra de bienes o mercancías para la misma.
5. Se considera que una empresa de seguros de uno de los Estados contratantes tiene un
establecimiento permanente en el otro Estado contratante, desde el momento en que por
mediación de una persona, que no entre en la categoría de las mencionadas en el párrafo
6 siguiente, perciba primas o asegure riesgos en este otro Estado.
6. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento
permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades
en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro
mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen
dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que se realice
actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de
19
otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en
establecimiento permanente de la otra.
El Modelo de CDI de la OCDE permite en los comentarios al artículo 5 la posibilidad interpretación a la que el Estado español no se suma, como principio general- de incluir
en los tratados una cláusula que contemple la figura del EP derivada de la prestación de
servicios en el Estado de la fuente (sin lugar fijo de negocios ni intervención de agente
dependiente) cuando dichos servicios prestados por medio de personas físicas
determinen la presencia de éstas por espacio de más de 183 días en un período de doce
meses y generen más del 50% de las rentas de la empresa no residente a consecuencia
de dicha actividad en el país en cuestión. Ciertos Convenios, de manera excepcional,
contemplan la prestación de servicios profesionales por espacio de, por ejemplo, seis
meses como determinante de la existencia de EP.
Ejemplos de calificación o no de Establecimiento Permanente en la Doctrina
administrativa / Jurisprudencia
Constituye EP un complejo o conjunto urbanístico-residencial, tipo «aparthotel»,
construido en territorio español y explotado directamente por una sociedad suiza no
residente en España (DGT 16-11-88).
Un almacén de mercancías para que sean transformadas por otra empresa puede
constituir un EP, si tales actividades representan una parte significativa y esencial de la
empresa no residente, y no revisten un mero carácter auxiliar o preparatorio (DGT 18-400).
En sentido inverso, un almacén de mercancías, mediando convenio, no constituye EP, en
la medida en que el conjunto de la actividad en él desarrollada tenga un carácter auxiliar
o preparatorio (DGT CV 26-8-09; TEAC 15-2-07).
Tienen carácter preparatorio o auxiliar las actividades realizadas en un almacén de una
empresa alemana en España destinado exclusivamente al mantenimiento hasta la entrega
20
a sus clientes españoles de las máquinas adquiridas a empresas españolas, una vez que
han sido configuradas con el know-how específico de la empresa alemana (DGT 12-1101).
No existe EP cuando una entidad no residente, mediando convenio, se sirve de
almacenes para depósito y empaquetado de mercancías que vende por mediación de una
filial española (AN 18-2-10; 20-5-10).
No existe EP, mediando convenio, cuando se trata de una serie de almacenes, cedidos
por una filial, dedicados a la recepción, reordenación y reexpedición de mercancías al
grupo (DGT CV 20-5-10).
3.2) Cánones
Todos los CDI contemplan el supuesto de que el beneficiario del canon ejerza en el
Estado de la fuente una actividad por medio de EP. En estos casos, si el derecho o
propiedad por el que se paga el canon está vinculado al EP (está integrado en su activo),
su importe no está sometido a imposición limitada en la fuente, sino que se trata como
renta del EP, incorporándose a su base imponible y siendo gravada conforme a sus reglas
de tributación.
República de Turquía:
El artículo 12.4 del Convenio entre el Reino de España y Turquía para evitar la
doble imposición establece que:
“Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los
cánones, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del
que proceden los cánones, una actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta servicios
personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro Estado, y el
21
derecho o bien por el que se pagan los cánones está vinculado efectivamente a dicho
establecimiento permanente o base fija. En tales casos se aplicarán las disposiciones del
artículo 7 o del artículo 14, según proceda”.
Emiratos Árabes Unidos:
El artículo 12.3 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes
Unidos para evitar la doble imposición expone que:
“Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los
cánones o regalías, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado
contratante, del que proceden los cánones o regalías, una actividad empresarial por
medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado y el derecho o bien
por el que se pagan los cánones o regalías está vinculado efectivamente a dicho
establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7.4”
República Federativa de Brasil:
El artículo 12.5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa
de Brasil para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía
establece que:
“Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los cánones,
residente en un Estado contratante, tiene, en el otro Estado contratante del cual
proceden los cánones, un establecimiento permanente con el cual el derecho o propiedad
por el que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En este caso se aplican
las disposiciones del artículo 7”.
3.3)
Beneficios empresariales
22
República de Turquía:
El artículo 7.1 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre
España y Turquía establece que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los
beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”.
De esta manera, en la medida en que el beneficio empresarial se ha obtenido sin
mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin
situar en Turquía sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el
importe íntegro de 200.000 Euros sin que haya tributación en origen alguna (el
denominado «withholding tax»).
Posteriormente, la entidad española incluirá esa cuantía en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna toda vez que,
precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación
del Convenio.
Emiratos Árabes Unidos:
El artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes
Unidos para evitar la doble imposición establece que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los
23
beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en
la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”.
A tal efecto, igual que en el caso anterior, toda vez que el beneficio empresarial se ha
obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido
realizar sin situar en Emiratos Árabes sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad
española recibirá el importe íntegro de 200.000 Euros sin que haya tributación en
origen alguna (el denominado «withholding tax»).
Paralelamente, la mercantil española incluirá esa cuantía en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna en la medida
en que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la
aplicación del Convenio.
República Federativa de Brasil:
El artículo 7.1 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa
de Brasil para evitar la doble imposición establece que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe
operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente
situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al
establecimiento permanente”.
El régimen de determinación de la base imponible responde, salvo algunas
particularidades, a la pauta propuesta por el Modelo OCDE. A su tenor, los beneficios
empresariales obtenidos por el EP deben gravarse con total independencia de los que
obtiene la casa central, como si el EP fuese una empresa distinta y separada de aquélla,
de la que depende, aunque realice las mismas actividades en similares condiciones.
24
A tal fin, el Modelo de convenio recoge -y los convenios siguen- estas reglas:
1ª. Deben gravarse únicamente los beneficios reales (diferencia entre ingresos y gastos
del ejercicio) obtenidos por la sucursal, sin que sea posible gravar beneficios hipotéticos
calculados en base al empleo de métodos objetivos, módulos, índices, o cualquier
procedimiento que no se funde en magnitudes reales del período impositivo, y en una
contabilidad comercial.
2ª. Se impone, como consecuencia de lo anterior, la necesidad de considerar deducibles
todos los gastos, incluidos especialmente los de dirección y administración, cualquiera
que sea el lugar donde se realicen, siempre que se incurra en ellos y se contraigan para
los fines del EP.
3ª. Se impide la calificación como gasto deducible a los cánones, intereses, etc., pagados
por el EP a su sede central por préstamos, licencias de explotación, etc. (a menos que se
trate de pagos efectuados a terceros en beneficio y por cuenta del establecimiento).
4ª. No puede estimarse beneficio alguno gravable por el simple hecho de que el EP
realice compras de bienes o mercancías para la sede central, dado su carácter auxiliar o
preparatorio.
5ª. El cálculo del beneficio atribuible al EP que deberá determinarse bajo el principio
según el cual el beneficio a imputar al EP sería el que obtendría una empresa distinta y
separada que realizase una actividad análoga o similar en condiciones de libre
concurrencia.
6ª. Principio de no discriminación: los EP no pueden ser sometidos a tributación en el
Estado en que están situados de una manera menos favorable que las empresas
residentes que realicen las mismas actividades. Todo EP puede acogerse a cualquier
régimen de determinación de la base imponible (que pudiera ser especial -p.ej. empresas
25
de reducida dimensión, etc.-), incentivo fiscal o deducción, en las mismas condiciones y
circunstancias que las empresas residentes.
EJEMPLO 3
Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de
proyectos de ingeniería, es contratada por una entidad constructora con domicilio fiscal
en un país tercero* para: 1- Transferencia de tecnología necesaria para llevar a cabo la
obra civil, cesión de uso de maquinaria, informes y especificaciones. 2- La prestación de
asistencia técnica “in situ” para garantizar el resultado final de la obra. Ante la
complejidad del proyecto, la empresa española decide enviar a un equipo de
profesionales, compuesto por un director, dos ingenieros y un administrativo, y alquilar
una oficina al pie de la obra. Una vez acabado el trabajo, la empresa española facturará
400.000 Euros.
Hay que destacar que, independientemente del convenio por doble imposición que
apliquemos (Turquía, Emiratos Árabes Unidos ó Brasil), nos encontramos ante 2 rentas
empresariales ya que se están generando mediante establecimiento permanente y son
imputables directamente a éste.
Por lo tanto, los citados convenios permiten gravar estas rentas en el Estado de la fuente
y no solamente en el de residencia.
Atendiendo a las reglas expuestas, supongamos que los gastos por los salarios de los
cuatro empleados, durante los dos meses que han estado, asciende a 15.000 Euros, el
alquiler de la oficina es de 3.000 Euros, suministros de agua, luz y teléfono 1.000 Euros,
material de oficina 2.000, gastos de dirección y administración imputables al EP, 2.500
Euros.
El EP, en su correspondiente Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el país donde
ha realizado los trabajos, presentará la siguiente declaración:
26
Ingresos = 400.000 Euros
Gastos = 23.500 Euros
Base Imponible = 376.500 Euros
Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país =
Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15%
Cuota = 56.475 Euros.
Imposición complementaria sobre las rentas de EP
Con la finalidad de aproximar la carga tributaria de las rentas obtenidas por medio de un
EP con la que corresponde a las generadas a través de filiales o sociedades interpuestas,
existe un gravamen complementario sobre las rentas transferidas al extranjero por parte
de EP pertenecientes a entidades no residentes (estando excluidos, por tanto de este
gravamen los EP de personas físicas no residentes).
Sus características son:
a) Recae exclusivamente sobre las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las
rentas obtenidas, después de impuestos, por el EP. En dichas cuantías transferidas
se incluyen los pagos del EP a la casa central o a otros EP de ésta, a título de
cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el
uso de otros bienes o derechos, que no hayan sido fiscalmente deducibles para el
El gravamen no alcanza a las transferencias de fondos procedentes de
desinversión.
b) El tipo de gravamen durante 2012 y 2013 es el 21%
c) El gravamen no es aplicable:
- A los establecimientos permanentes de entidades con residencia fiscal en otro
Estado de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado
como paraíso fiscal;
- A los residentes en países que tengan suscrito con España CDI, mediando
reciprocidad, salvo que en el convenio se prevea expresamente lo contrario (ello
27
ocurre, entre otros, con los convenios con EE.UU., Arabia Saudí, Brasil, Canadá, Costa
Rica e Indonesia).
De los tres convenios que estamos analizando, el de Brasil y el de Turquía prevén este
tipo de imposición complementaria:
El artículo 10.5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa
de Brasil para evitar la doble imposición establece que:
“Cuando una sociedad residente de España tuviera un establecimiento permanente en
Brasil, este establecimiento permanente podrá ser sometido en este Estado a un
impuesto retenido en la fuente y de acuerdo con la Ley fiscal brasileña. Sin embargo, el
impuesto no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los beneficios del
establecimiento permanente, una vez deducido el Impuesto sobre la Renta de Sociedades
relativo a dichos beneficios”.
Siguiendo con el ejemplo 3 anterior:
Ingresos = 400.000 Euros
Gastos = 23.500 Euros
Base Imponible = 376.500 Euros
Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país =
Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15%
Cuota = 56.475 Euros.
Imposición complementaria:
Base = 376.500 € – 56.475 € = 320.025 €
Tipo = 15%
Cuota = 48.003,75 €
28
En el Impuesto sobre Sociedades que debe presentar la empresa de ingeniería en España
podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es,
pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes:
1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas
Imposición Complementaria = 48.003,75 €
Tributación IS brasileño = 56.475 Euros
Total tributado = 104.478,75 Euros
2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran
obtenido en territorio español dichas rentas (376.500€ * 25% = 94.125 €).
Resultado después de impuestos = 272.021,25 €
Imposición Complementaria = 48.003,75 €
Tributación IS brasileño = 56.475 Euros
Base de deducción = 376500 Euros
Tipo = 25%
Cuota = 94.125 €
Por lo tanto, el importe de la deducción será de 94.125 €.
El artículo 10.4 y 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre
España y Turquía establece que:
“4. Los beneficios de una sociedad de un Estado contratante que realice su actividad en
el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en el
mismo podrán, tras haber sido sometidos a imposición en virtud del artículo 7, someterse
a imposición sobre el importe restante en el Estado contratante en el que esté situado el
establecimiento permanente y de conformidad con la legislación de ese Estado, pero en
tal caso este impuesto no podrá exceder:
29
a) En el caso de Turquía:
i) Del 5 por ciento del importe restante cuando los beneficios de una sociedad
estén gravados tal como se especifica en el apartado 5;
ii) Del 15 por ciento sobre el importe restante en todos los demás casos”
“5. A los efectos de los apartados 2 y 4, se considera que los beneficios han estado
gravados en Turquía, cuando no hayan resultado exentos y estén sujetos al tipo general
del Impuesto sobre Sociedades (…)”.
Siguiendo con el ejemplo 3 anterior,
Ingresos = 400.000 Euros
Gastos = 23.500 Euros
Base Imponible = 376.500 Euros
Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país =
Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15%
Cuota = 56.475 Euros.
Imposición complementaria:
Base = 376.500 € – 56.475 € = 320.025 €
Tipo = 5%
Cuota = 16.001,25 €
En el Impuesto sobre Sociedades que debe presentar la empresa de ingeniería en España
podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es,
pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes:
1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas
30
Imposición Complementaria = 16.001,25 €
Tributación IS Turco = 56.475 Euros
Total tributado = 72.476,25 Euros
2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran
obtenido en territorio español dichas rentas (376.500€ * 25% = 94.125 €).
Resultado después de impuestos = 304.023,75 €
Imposición Complementaria = 16.001,25 €
Tributación IS brasileño = 56.475 Euros
Base de deducción = 376.500 Euros
Por lo tanto, el importe de la deducción será de 72.476,25 Euros.
De esta manera, en la medida en que el beneficio empresarial se ha obtenido sin
mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin
situar en Turquía sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el
importe íntegro de 200.000 Euros sin que haya tributación en origen alguna (el
denominado «withholding tax»).
Posteriormente, la entidad española incluirá esa cuantía en su base imponible del
Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna toda vez que,
precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación
del Convenio.
4) CONCLUSIONES:
La existencia de un CDI aplicable varía radicalmente la tributación de los beneficios de
las empresas. La práctica totalidad de los convenios suscritos por España establecen
(Modelo OCDE art.7) el principio por el cual sólo pueden ser gravados en el país de
31
residencia de la entidad, a menos que la actividad sea realizada en el otro Estado por
medio de un EP.
Por otro lado, respecto a los cánones, en el caso de que no se opere mediante
establecimiento permanente, el convenio Modelo de la OCDE sigue el criterio de su
tributación exclusiva en el Estado de residencia del perceptor. Sin embargo, los CDI
suscritos por España, apartándose de este criterio, establecen la tributación compartida
(excepto los suscritos con Albania, Barbados, Georgia, Hungría, Bulgaria, Emiratos
Árabes Unidos y Malta, y otros varios respecto tan sólo de los derechos de autor), de
modo que en el Estado de la fuente pueden ser gravados limitadamente al tipo máximo
previsto en cada convenio.
Todos los CDI contemplan el supuesto de que el beneficiario del canon ejerza en el
Estado de la fuente una actividad por medio de EP. En estos casos, si el derecho o
propiedad por el que se paga el canon está vinculado al EP (está integrado en su activo),
su importe no está sometido a imposición limitada en la fuente, sino que se trata como
renta del EP, incorporándose a su base imponible y siendo gravada conforme a sus reglas
de tributación.
Salvo mejor opinión fundada en Derecho, en Madrid a 25 de febrero de 2013.
PROLUCO ABOGADOS Y ECONOMISTAS
32