Registro contable de efectos fiscales El registro contable del retiro de activo fijo Martha Valle Solís* Introducción activos fijos tangibles, menos su valor de deshecho, si lo tienen, entre la vida útil estimada de la unidad.” El retiro del activo fijo –ya sea por inutilización o venta– conlleva un tratamiento contable y fiscal en el que intervienen elementos tales como: valor neto en libros, depreciación acumulada, costo de remoción y disposición, saldo por deducir actualizado, valor de enajenación, entre otros. La distribución del costo de los activos fijos tangibles puede hacerse conforme a dos criterios generales: uno basado en tiempo y otro en unidades producidas. En términos muy similares, los artículos 38 y 37 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR) incorporan dentro del texto legal los conceptos de activo fijo y depreciación, respectivamente, salvo en lo referente a la distribución del costo del activo fijo, puesto que el único criterio aceptado en la mencionada Ley es el de tiempo. El objetivo del presente artículo es acompañar al gentil lector en el registro contable de los resultados – tanto financiero como fiscal – de aquel activo fijo que deje de ser útil a los fines de la entidad o cuya propiedad se trasmita. Desarrollo 2. Registro contable de la adquisición y depreciación del activo fijo 1. Concepto de activo fijo y depreciación De acuerdo al Boletín C-6 Inmuebles, maquinaria y equipo – también conocidos como activo fijo – son bienes tangibles que tienen por objeto: a) El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad, b) la producción de artículos para su venta o para el uso de la propia entidad y A. Por adquisición de maquinaria c) la prestación de servicios a la entidad, a su clientela o al público en general. La adquisición de estos bienes denota el propósito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las operaciones de la entidad. El párrafo 39 del mencionado Boletín indica que “La depreciación es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de manera sistemática y razonable el costo de los Consultorio Fiscal No. 448 Con el siguiente sencillo ejemplo mostraremos el registro contable relativo a la adquisición de maquinaria al contado riguroso por $100,000.00 más IVA y su correspondiente depreciación, suponiendo que tiene un valor de desecho de 10 mil pesos, sin profundizar en el procedimiento para calcular dicha depreciación y sin considerar los efectos de reexpresión en las cifras. IVA ACREDITABLE 1)100,000 1) 15,000 82 MAQUINARIA BANCOS 1) 115,000 Para efectos fiscales no necesitaremos más registros que los antes señalados, puesto que el monto original de la inversión (MOI) para efectos de la LISR es igual al costo de adquisición que, en sus reglas de valuación, señala el Boletín C-6 en sus párrafos 4 al 18. B. Por la depreciación de la maquinaria GASTOS DEPRECIACIÓN 2) 70,000 En estos casos, los activos en desuso deben transferirse a una cuenta de activos fuera de uso, valuándose a su valor de realización y reconociendo la utilidad o la pérdida por su retiro de la operación. DEPRECIACIÓN ACUMULADA Ejemplo Supongamos el caso de un equipo totalmente depreciado cuyo costo de adquisición fue de $50,000.00; depreciación acumulada por $40,000.00 y un valor de desecho por $10,000.00. El valor de realización se estima en $7,000.00. 2) 70,000 En este punto sí necesitaremos un registro extra para la “depreciación fiscal” de los activos fijos –deducción de inversiones, según la LISR– en virtud de que, como antes lo comentamos, el único criterio aceptado por dicha Ley es el del tiempo, además del reconocimiento de los efectos de la inflación en el procedimiento para calcular la mencionada deducción, diferentes tasas de depreciación y la consideración de meses completos de uso. Por estas razones, la cantidad que se registra como depreciación no es la que corresponde a la deducción de inversiones. El registro extra lo podemos hacer a través de las “cuentas de orden”, de la siguiente manera: DEDUCCIÓN DE INVERSIONES C.O.D. 3) 75,000 DEDUCCIÓN DE INVERSIONES ACUMULADA C.O.A. En el caso de este ejemplo, el registro contable sería el siguiente: ACTIVOS FUERA DE USO 4) 7,000 DEPRECIACIÓN OTROS GASTOS 4) 40,000 S) 40,000 3) 75,000 EQUIPO S) 50,000 4) 50,000 ACUMULADA PÉRDIDA EN A.F. 4) 3,000 Registro contable de los efectos fiscales Desde el punto de vista fiscal, lo único necesario es registrar la deducción correspondiente al saldo pendiente de deducir actualizado de la inversión que ha dejado de ser útil, en las cuentas de orden abiertas para registrar la deducción de inversiones. 3. Retiro del activo fijo El párrafo 35 del antes mencionado Boletín C-6 señala que: El tratamiento contable aceptado para el retiro de activos es el siguiente: al momento de que un activo es retirado de servicio debe abonarse su costo a la cuenta relativa y cancelarse la depreciación acumulada; el valor neto en libros más el costo de remoción y disposición menos el valor de realización o de desecho, arrojará una utilidad o pérdida que debe ser reflejada en los resultados del ejercicio. B. Entrega a cambio de un nuevo activo Los activos fijos pueden retirarse por las siguientes principales razones: En tratándose de automóviles, es usual entregar al proveedor un vehículo usado como parte del precio de adquisición de uno nuevo. Ante tal circunstancia, debe compararse el valor neto en libros del activo fijo usado contra el precio con que lo acepta el proveedor y determinar la utilidad o pérdida que derive de la operación. 83 Facultad de Contaduría y Administración El registro contable del retiro de activo fijo A. Por estar fuera de operación Ejemplo comparada con el valor en que el proveedor tomó el vehículo usado, es decir, $ 45,000.00 para determinar si existe utilidad o pérdida en la operación. En los siguientes esquemas señalo el registro, según se trate de un ingreso acumulable (utilidad) o de una deducción autorizada (pérdida). Compra de un automóvil cuyo precio es de $150,000.00 El proveedor toma a cuenta un vehículo usado cuyo costo de adquisición fue de $100,000.00, con un valor desecho de $20,000.00 y depreciación acumulada por $60,000.00 en la cantidad de $45,000.00 a) Si el saldo por deducir es $ 39,000.00, el resultado es $6,000.00 de utilidad, es decir, $45,000.00 menos $ 39,000.00. El registro contable sería el siguiente: EQUIPO DE TRANSPORTE S) 100,000 5) 100,000 PROVEEDORES ACUMULACIÓN INGRESOS POR UTILIDAD EN ENAJENACIÓN DE ACTIVO FIJO C.O.D. 5) 45,000 5) 172,500 5) 150,000 DEPRECIACIÓN ACUMULADA 5) 60,000 S) 60,000 6) 6,000 IVA ACREDITABLE DEDUCCIÓN AUTORIZADA POR PÉRDIDA EN ENAJENACIÓN DE ACTIVO FIJO C.O.D. OTROS INGRESOS UTILIDAD EN A.F. El registro contable del retiro de activo fijo 6) 6,000 b) Si el saldo por deducir es $49,000.00, el resultado es $4,000.00 de pérdida, es decir, $45,000.00 menos $ 49,000.00. 5) 22,500 INGRESO ACUMULABLE POR UTILIDAD EN ENAJENACION DE ACTIVO FIJO C.O.A. 5) 5,000 AUTORIZACIÓN DE DEDUCCIÓN POR PÉRDIDA EN ENAJENACIÓN DE ACTIVO FIJO C.O.A. 7) 4,000 7) 4,000 Registro contable de los efectos fiscales C. Por trasmitirse su propiedad Al tomar en cuenta el proveedor como parte del precio el valor del vehículo usado, se considera que el activo fijo se enajenó. Recordemos que la LISR señala que, en caso de enajenación, debe determinarse la utilidad o pérdida derivada de la enajenación y considerarla como ingreso acumulable o deducción autorizada, respectivamente. Cuando un activo se retira de la operación por trasmitirse su propiedad –el caso de venderlo, por ejemplo– debe cancelarse su valor en libros, comparar éste contra el precio en el que se enajenó y determinar el resultado de esta operación. Ejemplo Antes comenté que la depreciación no es igual a la deducción de inversiones y expuse las razones por las que esto sucede. En el caso que nos ocupa, el saldo por depreciar (valor neto en libros) desde el punto de vista contable es $ 40,000.00, es decir, el resultado de disminuir el costo de adquisición $ 100,000.00, con la depreciación acumulada $ 60,000.00. Fiscalmente, el saldo por deducir puede ser una cantidad distinta y ésta es la que deberá ser Consultorio Fiscal No. 448 Se vende un edificio cuyo costo de adquisición fue de $5´000,000.00 con un valor de desecho de $1´000,000.00 y depreciación acumulada por $3´000,000.00 El edificio se vende en $2´500,000.00 El registro contable sería el siguiente: 84 5´000,000 5´000,000 (s) (8) Conclusiones BANCOS 2´875,000 (8) DEPRECIACIÓN ACUMULADA Primera. El concepto de activo fijo en la normatividad contable coincide con el establecido en la LISR. IVA CAUSADO 3´000,000 3´000,000 375,000 (8 Tercera. Desde el punto de vista contable, los retiros de activos fijos significan darlo de baja en los registros contables a valores netos en libros, cuando se trasmite su propiedad o se pierden por caso fortuito o fuerza mayor y registrar la utilidad o pérdida derivadas de dichos actos en otros ingresos o gastos, respectivamente; o mantenerlos dentro de la contabilidad con sus correspondientes valores de realización, si dichos activos se han depreciado totalmente y siguen en operación o se encuentran inutilizados. Segunda. La distribución del costo de adquisición de los activos fijos a los resultados del ejercicio se realiza con criterios y procedimientos distintos para efectos contables y fiscales. OTROS INGRESOS UTILIDAD EN VENTA DE ACTIVO FIJO 8) 500,000 Registro contable de los efectos fiscales El registro sería en los mismo términos del punto B, puesto que se trata de determinar la utilidad o la pérdida derivada de la venta (enajenación o trasmisión de propiedad) de las construcciones y registrarlas en cuentas de orden como ingreso acumulable (utilidad) o deducción autorizada (pérdida). D. Pérdidas de activo fijo por caso fortuito o fuerza mayor A pesar de que el Boletín C-6 no contempla particularmente el caso de activos fijos perdidos por caso fortuito o de fuerza mayor, entendemos que el total del valor neto en libros será una pérdida que tendrá que registrarse en otros gastos. Para efectos fiscales, el saldo por deducir actualizado del activo fijo será una deducción autorizada, susceptible de registrarse en cuentas de orden como tal. Cuarta. Para efectos fiscales, lo conveniente es registrar los montos correspondientes a los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivadas del retiro de activo fijo a través de cuentas de orden, en virtud de que los montos de los mencionados ingresos o deducciones pueden diferir de los de las utilidades o pérdidas registradas en la contabilidad. Quinta. Una vez más estamos ante la necesidad de registros adicionales dentro de la contabilidad para registrar los efectos fiscales. En este caso, dichos registros adicionales se hacen necesarios por la razón de que el monto determinado para la depreciación de activos fijos no es el mismo que el determinado para la deducción de inversiones; por lo tanto, el valor neto en libros no coincide con el saldo por deducir actualizado para efectos fiscales y, por consiguiente, tampoco las utilidades y pérdidas que derivan del retiro de activos fijos determinados para fines contables y fiscales. * 85 C.P.C. y E.D.F. Martha Valle Solís Jefa de la Carrera de Contaduría de la FCA de la UNAM Facultad de Contaduría y Administración El registro contable del retiro de activo fijo CONSTRUCCIONES