Sobre la Confiscatoriedad

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. N° 2005-4894
Mediante Oficio Nº 4846 de fecha 23 de mayo de 2005, el Tribunal Superior
Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente
signado con el Nº AF45-U-2000-000176 (nomenclatura del aludido Tribunal),
contentivo de las apelaciones ejercidas en fechas 03 y 18 de mayo de 2005, por el
abogado Pedro Paulo Carrero, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 38.540,
actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la
República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del
documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio
Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de diciembre de 2003, anotado
bajo el N° 17, Tomo 255 del Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría; contra la
sentencia definitiva N° 897 dictada por el Tribunal remitente el 04 de marzo de 2005,
que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de junio
de 2000, por el abogado Félix Hernández Richards, inscrito en el INPREABOGADO
bajo el N° 23.809, actuando como apoderado judicial de la contribuyente C.A.
VENCEMOS, sociedad mercantil inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la
Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de octubre de
1988, bajo el Nº 26, Tomo 14-A, constando la última de sus modificaciones en el
Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado
Miranda el 15 de febrero de 2000, bajo el Nº 56, Tomo 22-A-Pro; donde se evidencia
que dicha sociedad de comercio absorbió por fusión acordada en la Asamblea
Extraordinaria de Accionistas celebrada el 15 de febrero de 2000 a la compañía
Inversiones Vencemos, C.A.; representación que se desprende del documento poder
otorgado ante la Notaría Pública Novena del entonces Municipio Libertador del Distrito
Federal el 12 de mayo de 1999, inserto bajo el N° 44, Tomo 111 de los Libros de
Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra los actos
administrativos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),
contenidos en: i) Las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCDF-1-1052-000433, GRTI-RC-DF-1-1052-000434, GRTI-RC-DF-1-1052-000435 y
GRTI-RC-DF-1-1052-000436, todas de fecha 26 de marzo de 1999, ii) Las Actas de
Retenciones distinguidas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000431 y
GRTI-RC-DF-1-1052-000432, de esa misma fecha y iii) La Resolución Culminatoria
del
Sumario
Administrativo
signada
con
las
letras
y
números
SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000310 de fecha 24 de abril de 2000, mediante la cual se
confirmaron en su totalidad los reparos contenidos en las mencionadas actas de reparo y
de retenciones, emitiéndose a cargo de la sociedad de comercio contribuyente las
correspondientes planillas de liquidación por las cantidades de Bs. 7.666.505.986,00;
Bs. 8.050.007.648,00 y Bs. 14.790,00, en concepto de impuesto sobre la renta,
sanciones de multa e intereses moratorios, respectivamente, para los ejercicios fiscales
coincidentes con los años civiles 1996 y 1997.
Según se evidencia en auto de fecha 23 de mayo de 2005, el Tribunal a quo oyó
en ambos efectos la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional,
remitiéndole el expediente a esta Sala, adjuntas al precitado Oficio Nº 4846.
El 21 de julio de 2005, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el
procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se
designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de quince (15)
días de despacho para comenzar la relación.
En fecha 29 de septiembre de 2005 la representación fiscal, presentó escrito de
fundamentación de la apelación.
El 13 de octubre de 2005, el abogado Herman Bautista inscrito en el
INPREABOGADO bajo el N° 47.335, actuando con el carácter de apoderado judicial de
la sociedad mercantil recurrente, según se constata del documento poder autenticado
ante la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del
Distrito Capital el 14 de julio de 2004, inserto bajo el N° 67, Tomo 137 de los Libros de
Autenticaciones llevados por esa Notaría, dio contestación a los fundamentos de la
apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional.
En fecha 27 de octubre de 2005, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que
tuviera lugar el acto de informes.
El 09 de noviembre de 2005, se difirió el acto de informes para el día 02 de
febrero de 2006.
En fecha 02 de febrero de 2006, oportunidad fijada para la celebración del acto
de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal y del
apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, quienes consignaron sus
respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó
agregarlos a los autos, y seguidamente, dijo “VISTOS”.
El 06 de junio de 2006, en virtud de la nueva conformación de la Sala, se
reasignó la ponencia a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
En fecha 07 de febrero de 2007, se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal
Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la
siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta,
Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel
Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Máxima
Instancia a decidir previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencias Administrativas signadas con las letras y números GRTIRC-DF-1052-SIV2-98-2081 y GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-2541 de fechas 05 de
octubre de 1998 y 20 de noviembre de 1998, respectivamente, la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a los funcionarios Zoraida Díaz, Denny
Cazorla y Martha Pacheco, titulares de las cédulas de identidad Nos. 634.905,
11.852.184 y 6.837.659, respectivamente, con los cargos de Fiscales Nacionales de
Hacienda, en su carácter de Supervisor la primera y Fiscales Actuantes los segundos,
adscritos a la referida Gerencia, a los fines de realizar una investigación fiscal a la
contribuyente Inversiones Vencemos, C.A., en materia de impuesto sobre la renta para
los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre hasta el 31 de diciembre de
1994, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, desde el 1° de enero hasta
el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 30 de diciembre de 1997.
Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas de Reparo
identificadas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000433, GRTI-RC-DF-11052-000434, GRTI-RC-DF-1-1052-000435 y GRTI-RC-DF-1-1052-000436 y las
Actas de Retenciones distinguidas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052000431 y GRTI-RC-DF-1-1052-000432, todas de fecha 26 de marzo de 1999, por
medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la
renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales
investigados en los rubros que se detallan a continuación: i) deducciones no
procedentes, ii) rebajas de impuesto improcedentes, iii) impuesto pagado en exceso
improcedente, iv) traslado de pérdidas improcedentes, v) retenciones enteradas con
retardo, vi) gastos no admisibles por enterar el impuesto retenido fuera del lapso legal,
vii) diferencia en cambio y viii) pérdida de años anteriores improcedentes.
El 26 de mayo de 1999, la sociedad mercantil contribuyente presentó ante la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, escrito de
descargos contra las actas de reparo y retenciones en referencia.
En fecha 24 de abril de 2000, la Administración Tributaria dictó la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números
SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000310, por medio de la cual se confirmaron en su totalidad
los reparos contenidos en las mencionadas actas de reparo y retenciones, emitiéndose a
cargo de la empresa las correspondientes planillas de liquidación, por las cantidades de
Bs. 7.666.505.986,00; Bs. 8.050.007.648,00 y Bs. 14.790,00, en concepto de impuesto
sobre la renta, sanciones de multa e intereses moratorios, respectivamente.
El 07 de junio de 2000 el apoderado judicial de la contribuyente C.A.
Vencemos, ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero
(Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial de la
Región Capital contra los actos administrativos antes descritos, fundamentándose en lo
siguiente:
Manifiesta, que la Administración Tributaria rechazó la declaración del
impuesto sobre la renta efectuada por su mandante para los ejercicios fiscales
investigados, como parte de la unidad económica representada por la Corporación
Vencemos S.A.C.A., en virtud de que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
del año 1994, aplicable ratione temporis, “le establece una facultad discrecional a ella
y no permite al contribuyente presentarse como parte de una unidad económica a
efectos del ISLR”.
Por otra parte, afirma que dicha Administración al desconocer el ajuste de las
pérdidas de su representada en base a la unidad tributaria, violó lo establecido en el
artículo 229 del Código Orgánico Tributario eiusdem, así como el principio de la
capacidad contributiva previsto en los artículos 223 de la Constitución de la República
de Venezuela (año 1961) y 316 de la vigente.
En tal sentido, expuso que el SENIAT mediante Comunicación signada con las
letras y números HGJT-200-454 de fecha 16 de febrero de 1998 “reconoció
expresamente que si no se acepta el ajuste de las pérdidas trasladables y de las rebajas
por nuevas inversiones a UT, se estaría causando un perjuicio a los contribuyentes por
efecto de la inflación”.
Indicó, que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta del año 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, el cual estableció el
rechazo de deducciones por retenciones enteradas tardíamente, es una norma
sancionatoria, por lo tanto inconstitucional e inaplicable por violar la reserva legal en
materia tributaria; asimismo, afirmó que dicha sanción constituye una violación del
principio constitucional de la capacidad contributiva.
Como corolario de lo antes expuesto, solicitó al a quo la desaplicación del
aludido parágrafo sexto, fundamentándose en el artículo 20 del Código de
Procedimiento Civil.
Finalmente, con respecto a las rebajas del impuesto a los activos empresariales,
adujo que la Administración Tributaria las rechazó por no haber demostrado la empresa
el pago del impuesto en referencia. En ese sentido, enfatizó que su representada puede
demostrar que realizó dicho pago mediante certificación emitida por el Banco Mercantil
en fecha 29 de mayo de 2000, en donde consta la recepción de los dozavos del referido
impuesto correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995,
rechazados por la Administración durante la fiscalización.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la
causa previa distribución, mediante sentencia definitiva N° 897 de fecha 04 de marzo de
2005, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de junio
de 2000 por la representación judicial de la contribuyente C.A. Vencemos, en los
siguientes términos:
“(…) Como puede ingerirse (sic), un simple señalamiento, sin
indicar las verdaderas razones por las cuales La Administración
Tributaria considera que existe una disminución ilegítima de
ingresos tributarios, originada en omisión de ingresos por parte de
la recurrente, equivale a inmotivación del ‘Acta de Cobro’ y
constituye al mismo tiempo una violación al principio de la
actuación de oficio y al principio inquisitivo contenido en los
artículos 53 y 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (LOPA) y 141 y 149 del COT.
(…omissis…)
Si la Administración Tributaria tuvo dudas o si consideraba que no
eran suficientes los documentos o que requería algún otro, pudo
haberlos solicitado, ya que la Administración Tributaria goza de
las amplias facultades de investigación, previstas en el artículo
109 y siguientes del Código Orgánico Tributario y especialmente
en los artículos 141 y 149 del Código Orgánico Tributario.
(…omissis…)
Esta ausencia de motivación de Las Actas y de La Resolución y la
violación del principio de la actuación de oficio o inquisitivo,
acarrearía la nulidad de Las Actas y de La Resolución, así lo
dispone expresamente los artículos 9, 20 de la LOPA y el artículo
149 del COT y así lo ha destacado la jurisprudencia reiterada de
los tribunales y de la Corte Suprema de Justicia y entre ellas cabe
citar la sentencia del 14 de noviembre de 1996 de la Sala Especial
Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema
de Justicia, en ella se indicó:
(…omissis…)
En virtud de lo antes expuesto, considera este Tribunal que Las
Actas y de La Resolución se encuentran viciadas de nulidad, de
conformidad con lo previsto en los artículos 9, 53 y 54 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con
los artículos 141 y 149 del Código Orgánico Tributario. Así se
declara.
(…omissis…)
Este tribunal deja claro entonces, que la inexistencia del
cumplimiento de los supuestos previstos en el Parágrafo Tercero
del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, no forma
parte de la litis, siendo el punto de controversia el de la aplicación
o no, en forma discrecional por parte de la administración
tributaria, al considerar como contribuyente a una unidad
económica.
Así las cosas, este tribunal pasa a analizar el Parágrafo Tercero
del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, en
concordancia con lo dispuesto en el artículo 22 del Código
Orgánico Tributario.
Señala la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta en el Parágrafo
Tercero del artículo 5 lo siguiente:
(…omissis…)
Según consta de autos, la recurrente presentó sus declaraciones de
Impuesto Sobre La Renta en forma consolidada con la unidad
económica encabezada por la Corporación Vencemos S.A.C.A.,
incluyendo su declaración individual, tal como se evidencia de los
folios 235 al 237 … del expediente, pero considerando un solo
sujeto pasivo del impuesto, al asumir los supuestos previstos en
este artículo.
Adicionalmente, prevé el Código Orgánico Tributario vigente para
los ejercicios en cuestión en su artículo 22, lo siguiente:
(…omissis…)
En consecuencia, este Tribunal observa que, habiendo quedado
comprobado plenamente que la Administración Tributaria en
modo alguno objetó los supuestos previstos en la norma, sobre la
consideración que como grupo o unidad económica hizo la
recurrente, observando además este Tribunal que en ningún modo
el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre
(sic) La Renta, faculta discrecionalmente a la Administración
Tributaria para determinar si ocurren los supuestos que permiten
configurar una unidad económica, mucho menos la remisión, ni
expresa ni tácita, de la facultad a la Administración para que esta
determine en ‘unas normas de carácter general, como sería un
Reglamento Parcial’, ‘los supuestos que permitan configurar una
Unidad Económica y las circunstancias de modo y tiempo en que
deba producirse tal consolidación’, aprecia entonces este
Tribunal, que la Administración Tributaria debió considerar las
declaraciones que como parte de una unidad económica presentó
la contribuyente Inversiones Vencemos, C.A., al momento de
fiscalizar, reparar e incluso determinar alguna obligación
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta de la recurrente,
pues lo contrario sería contravenir el Parágrafo Tercero del
artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta y el propio
artículo 22 del Código Orgánico Tributario, gravándose
doblemente el mismo hecho generador de la obligación tributaria
como lo es tener enriquecimiento, siendo ello una violación al
Principio de Capacidad Contributiva, por lo que estima este
Tribunal que la determinación individual (obviando la unidad
económica) efectuada por la Administración Tributaria, viciaron a
Las Actas y a La Resolución de nulidad absoluta, de conformidad
con lo previsto en el numeral 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el
Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic)
La Renta y el propio artículo 22 del Código Orgánico Tributario.
Así se declara.
A pesar de haber declarado este Tribunal en el presente fallo que
existe ausencia de motivación en Las Actas y en La Resolución y
que ello conlleva a una la violación del principio de la actuación
de oficio o inquisitivo, lo cual acarreó la nulidad de Las Actas y de
La Resolución, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9,
20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el
artículo 149 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal pasa a
analizar la situación jurídica planteada sobre la procedencia o no
de realizar declaraciones de impuesto reflejadas en Unidades
Tributarias.
(…omissis…)
Así las cosas este Tribunal observa que, es una máxima de
experiencia que el proceso inflacionario ha sido una variable que
ha afectado a la economía del país y en especial al sistema
tributario, por lo que tanto para el sujeto activo al liquidar los
tributos y ajustar deudas consideradas de valor, como para que el
sujeto pasivo pueda lograr tener la más óptima medición de su
capacidad contributiva, no tener el mecanismo para ajustar esos
valores iría en contra de los principios constitucionales plasmados
tanto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, como en el
artículo 316 de la Constitución de 1999. Es por ello que el
legislador dio reconocimiento del efecto de la inflación al crear
una unidad de valor que permitiese recoger los ajustes que los
procesos de pérdida de valor de nuestra moneda, creando la
llamada ‘Unidad Tributaria’ en la reforma del Código de 1994. En
virtud de lo antes expuesto, este Tribunal observa, que a pesar de
la existencia de declaratoria de inmotivación tanto de Las Actas
como de la Resolución que se ha realizado en el presente fallo, lo
cual haría inocuo un pronunciamiento acerca de la procedencia de
efectuar declaraciones de impuesto reflejadas en Unidades
Tributarias por parte de la recurrente, considera este órgano
jurisdiccional procedente la determinación, declaración y
liquidación de tributos en Unidades Tributarias, en cumplimiento
de los Principios que rigen el Sistema Tributario Venezolano, entre
ellos el Principio de Igualdad y el de Capacidad Contributiva. Así
se declara.
Pasa de seguidas este órgano jurisdiccional a analizar el alegato
del apoderado de la recurrente acerca del carácter sancionatorio y
por tanto inconstitucional e inaplicable por violar la reserva legal
que en esa materia mantiene el Código Orgánico Tributario y el
artículo 163 de la Constitución de 1961 (e inclusive la de 1999),
que tiene el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto
Sobre (sic) La Renta del año 1994, al establecer la posibilidad de
rechazar deducciones por no haber enterado de acuerdo a los
plazos reglamentarios.
(…omissis…)
Interpretó la administración tributaria que en el parágrafo sexto
del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta se
establece que para la admisibilidad y procedencia de la deducción
de un gasto sujeto a retención, ésta (la retención) debe ser
necesariamente, efectuada en el momento del pago o abono en
cuenta y enterada al fisco nacional en los plazos establecidos.
Sin embargo considera este Juzgador que la interpretación de la
Ley Tributaria no puede limitarse al sentido gramatical sino que
ha de buscar el elemento teolológico (sic) o intención legislativa,
acudiendo para ello a los principios constitucionales que
conforman el sistema tributario.
En este sentido considera este tribunal que al no existir relación
jurídica alguna entre la retención y la renta gravable del agente de
retención, el rechazar la deducción resulta en (sic) un impuesto
que no ha tenido en cuenta la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, de modo que a la postre se constituye en una arbitraria
modificación de la ecuación que sirve para determinar la base de
cálculo del impuesto sobre la renta.
Acogiendo este Tribunal dicho criterio resultaría entonces
improcedente el rechazo del gasto a la recurrente, por la
circunstancia de haber enterado extemporáneamente el impuesto
retenido sobre los pagos de esos gastos, pues ello violentaría el
Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y no estaría
acorde con una interpretación de la ley tributaria atendiendo al fin
económico de la misma.
(…omissis…)
De tal forma, bajo el fundamento antes señalado este Tribunal que
(sic), acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia, realiza
una Interpretación Económica de La Ley Tributaria en el presente
caso, concluye que deben revocarse Las Actas y La Resolución,
por ser violatorios a los Principios de no Confiscatoriedad, del
Principio de Justicia Tributaria, de Capacidad Contributiva por lo
cual deberá declarase con lugar el recurso interpuesto por la
recurrente. Así se declara.
Por último alega la recurrente que en las Actas y en la Resolución
se rechazaron rebajas de impuesto por el Impuesto a los Activos
Empresariales pagado durante el ejercicio 1995. Señala la
recurrente que dichas rebajas fueron rechazadas, por cuanto
supuestamente no se había demostrado el pago de impuesto a los
Activos Empresariales que pretendía rebajarse.
Afirma la recurrente que, durante los ejercicios 96 y 97 que (sic)
declaró como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales
pagado correspondiente al ejercicio 1995. Sin embargo, la
administración tributaria pretende rechazar dicha rebaja por
cuanto no se comprobó el pago del el (sic) Impuesto a los Activos
Empresariales.
De autos observa este tribunal, que la recurrente pudo probar
dicho pago mediante la certificación emitida por el Banco
Mercantil en fecha 29 de mayo de 2000, cuyo original cursa en el
expediente bajo el folio 228. En dicha certificación consta la
recepción de todos los dozavos del Impuesto a los Activos
Empresariales del ejercicio 1995 rechazados por la Fiscalización,
los cuales aparecen descritos mediante el número de formulario o
planilla, la fecha y el monto exacto de cada pago. Asimismo, el
mencionado banco informó a este Tribunal mediante comunicación
del 22 de enero de 2001 (folio 318) que los dozavos (Bs.
700.318,42 por cada uno) fueron pagados por la recurrente. Estos
pagos anticipados del Impuesto a los Activos Empresariales,
igualmente constan en el Formulario ‘Declaración y pago del
Impuesto a los Activos Empresariales’ presentada para el ejercicio
1995, la cual se anexó como Anexo 26 del recurso Contencioso
Tributario.
En consecuencia, considera este Tribunal que ha quedado
plenamente probado el pago del Impuesto a los Activos
Empresariales cuya rebaja había sido incluida en las
declaraciones de Impuesto Sobre La Renta de la recurrente y fue
rechazada o no considerada por la Administración Tributaria. Así
se declara.
(…omissis…)
… este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de
la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de
Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el
Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano (…)
actuando en su carácter de apoderado judicial de C.A.
VENCEMOS, (…)” (Resaltado del fallo apelado).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 29 de septiembre de 2005, el abogado Pedro Paulo Carrero, actuando
con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en
representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación,
argumentando lo siguiente:
Expone, que el vicio de inmotivación planteado por el a quo “es una falacia” por
cuanto la sociedad de comercio recurrente conocía las razones de hecho y de derecho
contenidas en los actos impugnados.
Alega, que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa
al no haberse atenido a lo alegado y probado en autos, y que además la sentencia
recurrida no contiene una decisión expresa, positiva y precisa de acuerdo a la pretensión
deducida y a las excepciones o defensas opuestas, infringiendo lo dispuesto en el
ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.
Asimismo, expresa que el a quo infringió el principio de exhaustividad en el
sentido de que no se pronunció sobre los fundamentos de hecho y de derecho
esgrimidos en el escrito de informes en defensa de los intereses de la República.
Por otra parte, el representante judicial del Fisco Nacional expone sus
fundamentos de hecho y de derecho relacionados con los principios de capacidad
contributiva y no confiscatoriedad “que según el sentenciador fueron violados por la
Administración Tributaria”.
Al respecto, advierte que la recurrente no puede sostener que hubo violación al
principio de la capacidad contributiva, por cuanto la contribuyente incumplió con un
requisito de admisibilidad de las deducciones a efectos del cálculo del impuesto sobre la
renta correspondiente a los ejercicios fiscales investigados. En ese sentido, explica que
“el principio de la capacidad contributiva está dirigido al establecimiento de tributos
por parte del legislador mediante la sanción y promulgación de leyes especiales de
contenido tributario, esto significa que el legislador al dictar una ley impositiva debe
tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad
económica del contribuyente…”.
Finalmente, sostiene que “la pretensión del ente recaudador del tributo, vale
decir, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) de exigir al particular el pago del tributo que ha debido ser soportado por un
ente territorial del Estado no es en modo alguno una pretensión confiscatoria pues el
contribuyente estaba en la obligación de requerir a tal ente territorial, el pago
obligatorio del impuesto conforme lo establecía la ley aplicable…”.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 13 de octubre de 2005, el representante judicial de la sociedad de
comercio contribuyente, consignó ante esta Sala Político-Administrativa escrito de
contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, con
base en las siguientes consideraciones:
Expone, que “no existe en ninguna parte de la motiva, ni en toda ‘ La
Sentencia’, declaratoria alguna de nulidad de los actos recurridos por haber
incurrido en el vicio de inmotivación, al no señalar en los actos recurridos razones de
hecho en relación a ‘las objeciones por concepto de retenciones enteradas con
retardo’, tal y como lo afirma la representación del Fisco Nacional y asi solicitamos
se decida”. (Subrayado y negrillas de la recurrente).
Asimismo, señala que tampoco se evidencia de la sentencia apelada, que el a
quo hubiese declarado el vicio de inmotivación por no señalarse en los actos recurridos
las razones de hecho en relación con el rechazo de una pérdida cambiaria, tal y como lo
afirma la representación fiscal.
Expresa, que el fallo apelado no está viciado de incongruencia negativa por
cuanto los alegatos esgrimidos por el representante del Fisco Nacional sí fueron
analizados, solo que el Tribunal de Instancia los desestimó.
Aduce, que en la oportunidad de los informes expondrá los fundamentos de
hecho y de derecho por las cuales considera que los actos recurridos violan los
principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva.
Finalmente, señala que la representación del Fisco Nacional solicitó en el
petitorio “ratifique la firmeza de los actos administrativos recurridos emanados de la
Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”, en tal sentido, arguye que los
mencionados actos analizados en la sentencia fueron emitidos por la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria y no por la Gerencia de la Aduana Principal
Aérea de Maiquetía del aludido Servicio, por lo que solicita se declare inexistente y sin
lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal.
V
DE LOS INFORMES
Informes de la contribuyente.
En fecha 2 de febrero de 2006, oportunidad fijada para la celebración del acto de
informes, el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente presentó sus
conclusiones escritas, en los términos siguientes:
Como punto previo, solicita que se declare inexistente la apelación formulada por
la representación fiscal, por cuanto su escrito de fundamentación de la apelación versó
sobre hechos no tratados ni en litigio ni en la recurrida.
Con la finalidad de sustentar los argumentos expuestos en el escrito de
contestación a la apelación y para desvirtuar los alegatos invocados por la parte
apelante, reproduce los razonamientos esbozados en el aludido escrito.
Manifiesta, que la mencionada Administración Tributaria rechazó la declaración
del impuesto sobre la renta efectuada por su mandante para los ejercicios fiscales
investigados, como parte de la unidad económica representada por la Corporación
Vencemos S.A.C.A., en virtud de que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
del año 1994, aplicable ratione temporis, “le establece una facultad discrecional a ella
y no permite al contribuyente presentarse como parte de una unidad económica a
efectos del ISLR”.
Asimismo, agrega que el contexto del Parágrafo Tercero del aludido artículo 5
no puede constituir una facultad administrativa, por cuanto conllevaría a una violación
de la reserva legal tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario del año 1994,
vigente en razón del tiempo.
En sintonía con lo anterior, expresa que la Administración Tributaria se atribuyó
la facultad de determinar cuando existe una unidad económica a efectos fiscales, y que
en ese sentido, es importante destacar que del mencionado artículo se desprenden las
circunstancias necesarias para que los sujetos pasivos puedan asumir el carácter de
unidad económica y no la facultad para la Administración de determinar el carácter o no
de una unidad.
En el mismo contexto agrega que: “la posibilidad de presentarse como una
unidad económica sólo viene condicionada y definida por la Ley y no puede ser
determinada o atribuida por una autoridad distinta. Es la ley, de acuerdo al artículo 4
del COT y la Constitución, la encargada de definir los elementos esenciales del tributo,
entre los cuales se encuentra la determinación de los contribuyentes”.
Por otra parte, afirma que la Administración Tributaria al desconocer el ajuste de
las pérdidas de su representada en base a la unidad tributaria, violó lo establecido en el
artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como el principio de la
capacidad contributiva previsto en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
En lo que respecta al alegato invocado por la representación judicial del Fisco
Nacional, referente a que no se declare la nulidad de los actos recurridos por no violar
los principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva, toda vez que el
rechazo a la deducción del gasto por enteramiento tardío de retenciones es un requisito
de admisibilidad previsto en la ley de impuesto sobre la renta; expresa que sí existe
violación a dichos principios y que la Administración Tributaria no valoró las pruebas
aportadas por su representada desde el inicio del sumario administrativo.
Al respecto, señala que tanto la doctrina como la jurisprudencia “califican como
sanción la pérdida por incumplimiento de requisitos de retención y otras
formalidades”. En consecuencia, dicha sanción constituye violación del principio
constitucional de la capacidad contributiva, consagrado en el artículo 223 de la
Constitución de la República de Venezuela (año 1961) y 316 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.
Adicionalmente, solicita la desaplicación vía control difuso de la
constitucionalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta del año 1994, aplicable ratione temporis de conformidad con lo establecido en el
artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y el 334 del Texto Fundamental, por la
supuesta violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.
Finalmente, en cuanto a las rebajas del impuesto a los activos empresariales,
aduce que la Administración Tributaria las rechazó por no haber sido demostrado por la
empresa contribuyente el pago del referido impuesto. En ese sentido, indica que su
representada puede probar que realizó dicho pago mediante la certificación emitida por
el Banco Mercantil en fecha 29 de mayo de 2000, en donde consta la recepción de los
dozavos del aludido impuesto en el ejercicio fiscal 1995, rechazados por la
Administración durante la fiscalización, razón por la cual solicita a esta Sala que se
declare nulo el reparo en cuestión.
Informes del Fisco Nacional.
Con la finalidad de sustentar su apelación y para desvirtuar los argumentos
invocados por la sociedad mercantil apelante, reproduce los razonamientos expuestos en
su escrito de fundamentación.
VI
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las
objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional y las
defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Vencemos, C.A.;
observa la Sala, que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a
verificar si el Tribunal a quo al dictar el fallo impugnado incurrió en el vicio de
incongruencia negativa transgrediendo el principio de exhaustividad, así como a
conocer y decidir dos puntos a saber: i) si los actos administrativos recurridos se
encuentran inmotivados y ii) si el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, infringe los principios
constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Por otra parte, previamente a cualquier pronunciamiento respecto a la apelación
planteada, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a los
siguientes aspectos: 1) considerar a la contribuyente como parte de una unidad
económica; 2) procedencia de la determinación, declaración y liquidación de tributos en
Unidades Tributarias; y 3) procedencia de la rebaja del impuesto a los activos
empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995, al no haber sido apelados ante
esta Sala. Así se declara.
Asimismo deberá analizarse como punto previo, el alegato esgrimido por el
apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente en el sentido de que se declare
“inexistente” la apelación interpuesta por el representante judicial del Fisco Nacional,
por cuanto este último en su petitorio solicitó la ratificación de los actos administrativos
recurridos emanados de la “Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del
SENIAT”.
En orden a lo anterior, de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el
expediente judicial, esta Máxima Instancia pudo constatar que tanto en los actos
administrativos impugnados como en los escritos consignados por la representación
fiscal, se señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del
mencionado Servicio fue el órgano que emitió los referidos actos, razón por la cual se
desestima la solicitud formulada sobre el particular por el representante judicial de la
contribuyente. Así se declara.
1.- Del presunto vicio de incongruencia negativa y violación del principio de
exhaustividad:
El representante fiscal, alega que la sentencia del a quo incurrió en el vicio de
incongruencia negativa y, en consecuencia, quebrantó el principio de exhaustividad al
no haberse atenido a lo alegado y probado en autos y a las defensas esgrimidas por el
Fisco Nacional en el escrito de informes, presentado en el juicio durante el proceso
iniciado con ocasión del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente,
infringiendo el contenido del artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento
Civil.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente expresó que el a quo en
ningún momento guardó silencio respecto a las defensas esgrimidas por el Fisco
Nacional a favor del acto impugnado; por el contrario, éstas fueron analizadas, sólo que
el Tribunal de Instancia las desestimó.
Ahora bien, de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal,
toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la
pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso
pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento
Civil).
De la norma supra señalada, se desprende el principio de la congruencia,
conforme al cual el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa
con base en lo alegado por las partes, tomando en cuenta las evidencias que surjan de
los medios probatorios por ellas aportados, abarcando en su pronunciamiento todos y
cada uno de los alegatos expuestos, así como los elementos de convicción generados
por las pruebas promovidas a fin de dar cumplimiento al principio de exhaustividad,
conforme al cual el juez tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en
autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en
sus argumentos o defensas pues, de lo contrario, el juez crearía un desequilibrio
procesal o lo que es igual otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra,
vulnerando con tal actuación el derecho constitucional de igualdad ante la ley.
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la
decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o
declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia
debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar
a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para
ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el
debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del
proceso.
Sobre el Principio de exhaustividad,
En ese orden de ideas, esta Sala mediante sentencias Números 581, 709, 877 y
1.491, de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 7 de octubre de 2003, casos:
Pablo Electrónica, C.A., 357 Spa Club C.A., Acumuladores Titán y Yan Yan Express
Restaurant, C.A., respectivamente; y, más recientemente, en sentencia N° 05406 del 04
de agosto de 2005, estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:
“ En este sentido, para que la sentencia sea válida y
jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por
sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de
los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas
interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya
inobservancia en la decisión, (de los supuestos supra indicados),
infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el
vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la
debida correspondencia formal entre lo decidido y las
pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso.
Manifestándose ésta cuando el juez con su decisión, modifica la
controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver
sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre
algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos
en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia
positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa”.
(Destacado de la Sala).
En efecto, tal como puede observarse, el criterio de la Sala respecto al vicio de
incongruencia negativa, radica en la existencia de un error de concordancia lógica y
jurídica entre la pretensión deducida y la sentencia dictada, el cual se origina cuando no
existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas
de las partes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión
modifica la controversia judicial debatida, omitiendo el debido pronunciamiento sobre
algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia
judicial.
En el mismo orden de ideas, debe señalarse respecto del aludido principio de
exhaustividad, que el mismo resulta lesionado cuando el juzgador en su sentencia no
resuelve de manera clara y precisa todos aquellos puntos que forman parte del debate
procesal, incurriendo, así, en el denominado vicio de incongruencia.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que la representación
judicial del Fisco Nacional alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a los
alegatos esgrimidos en su escrito de informes; pero pudo esta Alzada observar,
contrariamente a lo sostenido por el apelante, que el escrito de informes presentado por
el Fisco Nacional sí fue tomado en cuenta por la sentencia recurrida, toda vez que de su
texto se observa el resumen que realizara el a quo de los fundamentos que llevaron a la
Administración Tributaria a formular los reparos en materia de impuesto sobre la renta a
la contribuyente durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre
hasta el 31 de diciembre de 1994, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995,
desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde 1° de enero hasta el 30 de
diciembre de 1997; así como también se evidencia el análisis de los alegatos esgrimidos
por la representación fiscal en defensa de los actos impugnados.
Igualmente, se aprecia que en la recurrida se fijó el contradictorio entre el Fisco
Nacional y la sociedad mercantil recurrente, al aludirse en su narrativa a las incidencias
ocurridas en sede administrativa, así como al detallarse los alegatos y pruebas de la
contribuyente frente a las actuaciones de la Administración. Adicionalmente, se observa
que el Sentenciador de Instancia examinó en cada punto tanto los argumentos
esgrimidos por la parte recurrente, como las defensas opuestas por la representación
fiscal en su escrito de informes.
En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal no existe en la sentencia apelada
ni el vicio de incongruencia negativa ni mucho menos violación al principio de
exhaustividad denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, al no
haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó
presentado el objeto de la litis, así como tampoco se observó algún error que afectara la
concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la
decisión proferida. Así se declara.
2.- De la supuesta inmotivación de los actos impugnados:
Alega el representante del Fisco Nacional, que el vicio de inmotivación
planteado por el a quo “es una falacia” por cuanto la sociedad mercantil contribuyente
conocía las razones de hecho y de derecho contenidas en los actos impugnados.
Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente sostiene que no
existe ni en la motiva ni en la sentencia, en general, declaratoria alguna de nulidad de
los actos recurridos por estar viciados de inmotivación.
Ahora bien, es preciso señalar que la motivación como requisito de forma de los
actos administrativos constituye uno de los principios rectores de la actividad
administrativa, en cuyo cumplimiento los órganos de la Administración Tributaria
deberán señalar en cada caso el fundamento expreso que da lugar a sus actos, mediante
la exposición de los hechos y el derecho, esto es, los motivos, que la soportan. En
efecto, la motivación de los actos representa un medio que permite al contribuyente
conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas de la decisión tomada.
Por el contrario, cuando no se permite conocer los fundamentos legales y los
supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la
Administración para dictar la decisión, se incurre en inmotivación.
En tal sentido, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter
particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o
aquellos a los cuales una disposición legal los exima de tal requisito. A tal efecto, todo
acto administrativo debe contener una relación sucinta donde se deje constancia de los
antecedentes de hecho y de derecho que concurren a la formación del acto, facilitando
su interpretación y evitando el estado de indefensión a los particulares, tal como lo
prevé el legislador en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, según el cual todo acto administrativo deberá contener “…Expresión
sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos
legales pertinentes…”.
En jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala Político-Administrativa, se ha
sostenido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce
cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los
supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano
administrativo para dictarlos, pero no cuando a pesar de la sucinta motivación permite al
destinatario conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el
funcionario.
Igualmente, se ha establecido el cumplimiento de la motivación cuando la
misma esté contenida en el contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre
dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que
se trate y de sus antecedentes. (Ver sentencias de esta Sala Nros. 01815 y 02230 de
fechas 3 de agosto de 2000 y 11 de octubre de 2006, casos: NEW ZEALAND MILK
PRODUCTS VENEZUELA, S.A. y PDVSA Petróleo y Gas, respectivamente).
De manera tal que el objetivo de la motivación, es, en primer lugar, permitir a
los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar,
hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Aplicando el señalado criterio y vistas las razones expuestas en los actos
administrativos impugnados, encuentra esta Máxima Instancia suficientes los
fundamentos de hecho y de derecho contenidos en las Actas de Reparo, de Retenciones
y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pues en ellos se expresan
los motivos que sirvieron de base para su formulación por lo que no le fue conculcado
el derecho a la defensa a la sociedad mercantil contribuyente quien pudo interponer los
recursos conducentes a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal
derecho, como en efecto así lo hizo en el caso bajo análisis al ejercer en vía judicial el
recurso contencioso tributario.
Sobre la base de lo expuesto, la Sala concluye que los actos administrativos
impugnados sí contienen suficientes razones de hecho y de derecho en su fundamento,
en consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente y se revoca la decisión
dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en lo que respecta a la
declaratoria de ausencia de motivación de los actos impugnados. Así se declara.
3.- De la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva y no
confiscatoriedad:
Alega el representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrente no puede
sostener que hubo violación al principio de la capacidad contributiva, por cuanto
incumplió con un requisito de procedencia de las deducciones del impuesto sobre la
renta.
Por otro lado, la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente,
sostiene que la Administración Tributaria al haber rechazado la deducción de gastos
realizados por su representada en la declaración de impuesto sobre la renta
correspondiente a los ejercicios fiscales investigados, por no haber retenido y enterado
el referido impuesto, en los términos previstos en el parágrafo sexto del artículo 78 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, violó a su
mandante el principio de la capacidad contributiva.
Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso
de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio
fiscal de las deducciones previstas en el mencionado parágrafo sexto, para lo cual es
indispensable para esta Sala la transcripción de la disposición legal en referencia:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e
ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del
artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están
obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono
en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de
fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan
las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de
retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los
deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta
bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con
tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo
relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y
en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá
fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las
establecidas en el Título III.
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención,
por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos
como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y
enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos
que establezca la Ley o su reglamentación”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición
del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del
impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se
encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el
monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos
(Ley o Reglamento).
El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene
carácter punitivo (Ratifica Criterio)
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un
sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el deber de retener y enterar el
tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el
egreso o gasto correspondiente.
En tal sentido, la norma prevista en el precitado artículo 78, parágrafo sexto de
la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad
para la deducción del gasto la obligación de retener y enterar el impuesto exigido por la
Ley, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento
tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base
imponible del impuesto sobre la renta.
A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados,
no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de
producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado
el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento
jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
Por lo tanto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la
escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la
determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o
deducir más allá de la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto, se
analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
De tal manera que pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a
afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a
la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre
el supuesto de que no obstante ocurrir el hecho imponible no se exige la obligación, por
no tener el contribuyente capacidad económica.
Así, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de
septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de
que “la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la
contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en
préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye
un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad
del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el
derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen
establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más
que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue
advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no
haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera
concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio
fiscal de la deducción”.
En el mismo orden de ideas, esta Máxima Instancia observa que el criterio
asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la
sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la
entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina,
C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de
2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de
diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual el
rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo,
porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido
con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a
impuesto.
Principio de Confiscatoriedad
Por otra parte, respecto al principio de no confiscatoriedad del tributo, este
Supremo Tribunal ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente en
sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de
Margarita), que éste encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de
propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la
capacidad del sujeto para contribuir con las cargas públicas.
Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo
supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud
de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la
razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum. Así, para determinar el efecto
confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la
tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y su derecho de
propiedad.
En ese sentido, una vez efectuado el análisis del expediente pudo esta Sala
advertir que el recurrente, se limitó a exponer a lo largo de sus escritos una serie de
alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que -a su decir- acarreaba la
aplicación de los actos impugnados y el posible efecto confiscatorio que dicha norma
produciría respecto de los ingresos obtenidos por la contribuyente en ejercicio de su
actividad económica, por las retenciones del impuesto a las cuales se vio sujeta, sin
probar de manera fehaciente la violación del mencionado principio.
Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el
artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el
principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la
deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido
fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una
disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el
legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la
renta en la ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación
judicial de la empresa contribuyente y revoca la decisión dictada por el Tribunal a quo,
en lo que respecta a la declaratoria de violación del principio de la capacidad
contributiva y no confiscatoriedad. Así, finalmente se declara.
VII
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de
la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el
recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la
sentencia N° 897, de fecha 04 de marzo de 2005, dictada por el Tribunal Superior
Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas. En consecuencia:
1.- Se CONFIRMA el fallo apelado en lo concerniente a los siguientes aspectos:
i) considerar a la contribuyente como parte de una unidad económica; ii) procedencia de
la determinación, declaración y liquidación de tributos en Unidades Tributarias; y iii)
procedencia de la rebaja del impuesto a los activos empresariales correspondiente al
ejercicio fiscal 1995, al no haber sido apelado este aspecto ante la Sala.
2.- Se REVOCAN de la sentencia recurrida los pronunciamientos atinentes a la
inmotivación de los actos administrativos impugnados y a la supuesta violación del
principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del
mes de agosto del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la
Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La
Vicepresidenta
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ
PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En ocho (08) de agosto del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior
sentencia bajo el Nº 01423.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN