Deducibilidad de los pagos por ingresos exentos a

TEMAS DE ACTUALIDAD
Deducibilidad de los pagos
por ingresos exentos
a los trabajadores
10
Resulta bastante desafortunado que el Gobierno Federal y el Congreso de la Unión
hayan limitado la deducción de las prestaciones exentas de los trabajadores, cuando
fueron ellos mismos quienes otorgaron esas exenciones en el pasado. Ante esa realidad
es conveniente echar un vistazo al tratamiento fiscal en materia del impuesto sobre la
renta (ISR) aplicable a la deducibilidad de los pagos efectuados en favor de los trabajadores que tengan el carácter de ingresos exentos para éstos
INTRODUCCIÓN
L.C. Juan José Arcos Sánchez,
Socio de la Asociación
Nacional de Especialistas
Fiscales y Socio de Garrido
Licona y Asociados, S.C.
Junio 2014
De conformidad con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en vigor a partir del 1 de enero
de 2014, se incorporó un precepto en que establece
expresamente la limitación de la deducción de los
pagos que a su vez sean ingresos exentos para el
trabajador quien los percibe, hasta por la cantidad
resultante de aplicar el factor del 53% o del 47%,
según el caso, al monto de esos pagos.
En ese sentido, la Iniciativa de Decreto del Ejecutivo
Federal por el que se expidió la citada LISR, en la
Exposición de Motivos señaló, entre otros conceptos,
lo siguiente:
…ante la ausencia de un impuesto mínimo y de
control del ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de las
erogaciones por remuneraciones que a su vez sean
ingreso para el trabajador considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR.
En consecuencia, sólo procederá la deducción de
hasta el 41% de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador… Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce la
asimetría fiscal.
La disposición en comento contiene una intención
eminentemente recaudatoria –aun cuando el porcentaje correspondiente se incrementó en la Cámara
de Senadores– toda vez que ello genera una base
gravable más amplia y, consecuentemente, un mayor
pago del ISR de los contribuyentes, lo cual desafortunadamente desalienta la creación de empleos en
nuestro país.
En virtud de lo anterior, algunos contribuyentes
promovieron varios juicios de amparo indirecto ante
los distintos Juzgados de Distrito en contra de la inconstitucionalidad de la misma, bajo el argumento,
entre otros, que se afectan las deducciones estructurales.1
A continuación, mencionaré algunos comentarios y
mostraré un análisis relacionado con el tratamiento
fiscal en materia del ISR aplicable a la deducibilidad
de los pagos efectuados en favor de los trabajadores que tengan el carácter de ingresos exentos para
éstos.
COMENTARIOS
1. Deducibilidad de los ingresos por
remuneraciones y prestaciones total o
parcialmente exentas del ISR pagadas a los
trabajadores
a) Gastos no deducibles por erogaciones
exentas efectuadas en favor de los trabajadores
De acuerdo con lo previsto por el artículo 28, fracción XXX de la LISR vigente, serán no deducibles:
Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para
el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de
aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.
El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47
cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez
sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en
el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato
anterior.
Consecuentemente, con base en una supuesta
simetría fiscal, las personas morales tendrán que
absorber un efecto de no deducción en la determinación del ISR correspondiente al ejercicio fiscal de
2014, por los pagos que efectúen en favor de las personas con quienes exista una relación laboral, cuyos
conceptos a su vez sean ingresos exentos.
En este contexto, algunos conceptos que tengan
el carácter de ingresos exentos –según los propios
términos de la LISR– podrían estar sujetos a la limitante de la deducción establecida en la disposición
de referencia.
En razón de lo anterior, se hace imperativo identificar qué tipo de erogaciones o pagos por concepto
de prestaciones realizan los patrones en favor de sus
trabajadores con motivo de una relación laboral, con
el objetivo de verificar la naturaleza de las mismas,
en calidad de ingresos gravados, ingresos exentos,
así como ingresos no objeto, los cuales se analizan
a continuación.
b) Ingresos por la prestación de un
servicio personal subordinado
Se consideran ingresos por la prestación de un
servicio personal subordinado, los salarios y demás
prestaciones que deriven de una relación laboral,
incluyendo la participación de los trabajadores en las
utilidades de las empresas (PTU), y las prestaciones
percibidas como consecuencia de la terminación de
la relación laboral; en adición a los diversos conceptos de ingresos bajo el carácter de asimilables a salarios, según el artículo 94, primer párrafo de la LISR.
1
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis
1a./J.15/2011. Febrero, 2011. Pág. 170. Rubro y texto: …Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que
tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar
o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares
derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva…
Junio 2014
11
De acuerdo con los contratos individuales y contratos colectivos de trabajo,
también se conceden de manera general a los trabajadores, prestaciones de
previsión social, entre otras, de manera
enunciativa y no limitativa…
Bajo este escenario, en adición a la remuneración
por salario,2 las prestaciones ordinarias que se otorgan con carácter obligatorio conforme a lo dispuesto
por la Ley Federal del Trabajo (LFT) son las siguientes:
12
•
Gratificación anual, prima vacacional, y prima
dominical.
•
PTU.
•
Tiempo extraordinario (sin exceder los límites
de la LFT).
•
Días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución (sin exceder los límites de la LFT).
•
Pagos por separación o terminación de la relación laboral.
De acuerdo con los contratos individuales y contratos colectivos de trabajo, también se conceden de
manera general a los trabajadores, prestaciones de
previsión social, entre otras, de manera enunciativa
y no limitativa:
2
•
Cuotas de seguridad social de los trabajadores
pagadas por los patrones.
•
Subsidios por incapacidad.
•
Becas educacionales para los trabajadores o
sus hijos.
•
Guarderías infantiles.
•
Actividades culturales y deportivas.
•
Cajas y fondos de ahorro.
•
Vales de despensa.
c) Gastos por concepto de previsión social
De conformidad con lo previsto en el artículo 27,
fracción XI de la LISR, en materia de Previsión Social,3 son requisitos particulares de deducción:
Que cuando se trate de gastos de previsión social,
las prestaciones correspondientes se otorguen en
forma general en beneficio de todos los trabajadores…
Asimismo, dentro de este contexto, el precepto
antes citado hace referencia expresa a diversas erogaciones por concepto de prestaciones de Previsión
Social otorgadas por los patrones en favor de sus trabajadores, con carácter de partidas deducibles, en la
determinación del ISR en el ejercicio de que se trate,
siempre y cuando se reúnan los requisitos específicos
establecidos para ese efecto, tales como: fondos de
ahorro; pagos de primas de seguros de vida; pagos
de primas de seguros de gastos médicos; aportaciones de seguridad social; fondos de pensiones y
jubilaciones complementarias a los que establece la
Ley del Seguro Social; los vales de despensa a través
de monederos electrónicos.
Cabe destacar que las mencionadas prestaciones
de Previsión Social, a su vez son señaladas expresamente como “ingresos exentos”, conforme a los
propios términos de la LISR.
Artículo 84 de la LFT:
El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones,
prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo.
3
Artículo 5, séptimo párrafo de la LISR:
…
Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o
necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades
cooperativas, tendentes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y
en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el
carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.
Junio 2014
d) Conceptos de ingresos exentos
Tiempo extraordinario y días de descanso
Como se indicó anteriormente, para efectos de la
aplicación de la limitante prevista en el citado artículo 28, fracción XXX de la LISR, es importante
identificar y determinar los pagos por concepto de
prestaciones con carácter de ingresos exentos.
Tratándose de trabajadores distintos a quienes
perciben el salario mínimo, hasta el 50% de las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario
o de la prestación de servicios que se realice en los
días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución,
que no exceda el límite previsto en la LFT, y sin que
esta exención exceda del equivalente de cinco veces
el SMG del área geográfica del contribuyente por
cada semana de servicio.5
En ese contexto, de conformidad con lo dispuesto
por el artículo 93 de la LISR, las personas físicas residentes en el país, en calidad de trabajadores, no pagarán el impuesto por los ingresos que perciban de
las empresas o patrones, de acuerdo con lo siguiente:
Gratificaciones, primas
vacacionales y dominicales
Las gratificaciones que reciban los trabajadores de
sus patrones, durante un año de calendario, hasta
el equivalente 30 días del salario mínimo general
(SMG) del área geográfica del trabajador o contribuyente elevado a 30 días, cuando dichas gratificaciones se otorguen en forma general.4
Las primas vacacionales que otorguen los patrones
durante el año de calendario a sus trabajadores en
forma general hasta por el equivalente a 15 días del
SMG; así como las primas dominicales hasta por el
equivalente de un SMG por cada domingo que se
labore.4
PTU
El importe correspondiente a la PTU del ejercicio
de que se trate será exento hasta por el equivalente
a 15 días de SMG.4
No obstante que parte del monto de la PTU pagada a los trabajadores se considera como ingreso
exento, debe recordarse que también constituye un
concepto disminuible para efectos de la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio, por lo que
técnicamente no tiene la naturaleza de “deducción
autorizada”, y en principio no le sería aplicable la
limitante a la deducción que nos ocupa, dado que
tiene una regla particular.
Pagos por la terminación de la relación laboral
Los que obtengan las personas que han estado
sujetas a una relación laboral en el momento de su
separación, por concepto de primas de antigüedad,
retiro e indemnizaciones u otros pagos, hasta por
el equivalente a 90 SMG por cada año de servicio.
Toda fracción de más de seis meses se considerará
un año completo.6
Indemnizaciones por riesgos y
enfermedades de trabajo
Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades que se concedan de acuerdo con las
leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos ley.7
Reembolso de gastos médicos y de funeral
Los percibidos con motivo del reembolso de gastos
médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se
concedan de manera general, de acuerdo con las
leyes o contratos de trabajo.8
Diversas prestaciones de Previsión Social
Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o
sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales
y deportivas, y otras prestaciones de Previsión Social,
de naturaleza análoga, que se concedan de manera
4
Artículo 93, fracción XIV de la LISR
Artículo 93, fracción I de la LISR
6
Artículo 93, fracción XIII de la LISR
7
Artículo 93, fracción III de la LISR
8
Artículo 93, fracción VI de la LISR
5
Junio 2014
13
general, de acuerdo con las leyes o por contratos
de trabajo.9
De lo anterior, en primera instancia se desprende
que ciertos gastos como seguros de gastos médicos
y de vida sean considerados como Previsión Social
e ingresos exentos para el trabajador; no obstante,
considero que es un ingreso no acumulable, lo cual
parece ratificarse por el artículo 122 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).
Límite a la exención de prestaciones
de Previsión Social
La exención aplicable a los ingresos obtenidos por
concepto de prestaciones de Previsión Social se limitará cuando la suma de los ingresos por concepto de
salarios y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el SMG, elevado al año.
Cuando dicha suma exceda de la cantidad citada,
solamente se considerará como ingreso no sujeto al
pago del impuesto un monto hasta de un SMG, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá
dar como resultado que la suma de los ingresos por
salarios y el importe de la exención, sea inferior a
siete veces el SMG, elevado al año.10
14
Lo anterior, no será aplicable tratándose de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones
vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o
enfermedades, que se concedan de acuerdo con las
leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos ley,
reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, concedidos de manera general de
acuerdo con las leyes o contratos de trabajo, seguros
de gastos médicos, seguros de vida y fondos de ahorro, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos en la fracción XI del artículo 27 de la LISR.11
Cajas y fondos de ahorro
Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro establecidos por las
9
Artículo 93, fracción VIII de la LISR
Artículo 93, sexto párrafo de la LISR
11
Artículo 93, séptimo párrafo de la LISR
12
Artículo 93, fracción XI de la LISR
13
Artículo 27, fracción XI, quinto párrafo de la LISR
14
Artículo 93, fracción XVII de la LISR
15
Artículos 93, quinto párrafo, y 150, tercer párrafo de la LISR
10
Junio 2014
empresas para sus trabajadores, cuando reúnan los
requisitos de deducibilidad para efectos de la determinación del impuesto, conforme a los términos
de la LISR.12
En este caso, el monto de las aportaciones efectuadas por el patrón será igual al monto aportado por
los trabajadores, y dicha aportación no excederá del
13% del salario del trabajador, sin que en ningún caso
la misma aportación exceda del monto equivalente
de 1.3 veces el SMG que corresponda al trabajador,
elevado al año, y siempre que se cumplan los plazos
de permanencia y requisitos establecidos en el RISR,
en vigor.13
Viáticos
Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados
en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.14
En este caso, no obstante que los viáticos se consideran como ingresos exentos, a mi juicio, no deben
incluirse para efectos de calcular el 47% o el 53%
correspondiente a las partidas no deducibles, a que
se refiere la fracción XXX del citado artículo 28 de
la LISR, en virtud de que éstos no constituyen en la
especie un ingreso por concepto de salarios para el
trabajador, siempre y cuando se comprueben con
documentación de terceros, ni tampoco existe una
modificación en el patrimonio de dicho trabajador.
Por tanto, en la medida en que se cumpla con la
circunstancia mencionada en cuanto al requisito específico aplicable, no se actualizaría el supuesto de
referencia; de tal manera que se tiene la posibilidad
de excluir los viáticos para deducir la cantidad respectiva en un 100%.
Cabe señalar que la exención prevista para viáticos,
no será aplicable si los ingresos correspondientes
no son declarados, estando obligado a ello, en los
términos de ley.15
Prestaciones en bienes que no
se consideran ingresos
las remuneraciones pagadas en el ejercicio de 2014,
con relación al ejercicio de 2013.
De acuerdo con lo previsto en el sexto párrafo del
artículo 94 de la LISR, no se considerarán expresamente ingresos en bienes: los servicios de comedor
y de comida proporcionados a los trabajadores ni
el uso de bienes que el patrón proporcione a los
trabajadores para el desempeño de las actividades
propias de éstos, siempre y cuando, en este último
caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza
del trabajo prestado.
Para tales efectos, es necesario efectuar una revisión detallada de cada una de las distintas clases y
conceptos de erogación que son considerados, para
el cálculo de referencia, en los términos de la citada
regla o criterio de las autoridades fiscales.
En este sentido, las prestaciones en bienes por
los conceptos de referencia constituyen ingresos no
objeto, con el carácter de salarios, toda vez que los
mismos derivan de la relación laboral. Lo anterior
significa que esos ingresos no se encuentran afectos
al gravamen cuyo concepto es distinto a los ingresos
exentos o exceptuados del pago del ISR.
e) Procedimiento para determinar la
disminución de prestaciones otorgadas
como ingresos exentos en el ejercicio
En tal virtud se establece como partida deducible
el 53% (y por ende, sería no deducible el 47%) del
monto total de los pagos efectuados por concepto
de prestaciones que constituyen ingresos exentos
para los trabajadores, siempre y cuando el patrón
no hubiera efectuado ninguna disminución respecto de las prestaciones correspondientes, según los
términos de la citada fracción XXX del artículo 28
de la LISR.
En cumplimiento de lo dispuesto por este precepto,
se hace necesario evaluar y determinar si en el ejercicio disminuyeron o no, las prestaciones otorgadas
en favor de los trabajadores, con carácter de ingresos
exentos para los mismos, respecto de las otorgadas
en el ejercicio fiscal inmediato anterior (2013), de
conformidad con la regla 1.3.3.1.16. de la Resolución
Miscelánea Fiscal (RM) para 2014.
En razón de lo anterior, las empresas deberán
efectuar el “Procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total
de las remuneraciones”, cuya mecánica, en términos
generales, consiste en la comparación del total de
las remuneraciones y prestaciones exentas pagadas
en el ejercicio de que se trate, respecto del total de
Lo anterior, toda vez que la citada regla incluye
diversos ingresos gravados, exentos así como no
objeto, en los términos de la propia LISR.
En ese sentido, considero que existen algunos
conceptos que no debieran ser considerados en ese
cálculo, toda vez éstos pueden generar una distorsión o consecuencias adversas, según corresponda.
Asimismo, lo anterior es contrario a lo expresamente
establecido en el precepto legal antes citado, el cual
únicamente hace referencia a prestaciones que a su
vez sean ingresos exentos y no de otra naturaleza.
El cálculo de referencia, en los términos de la citada
regla de la RM para 2014, se efectuará como sigue:
I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el
total de las remuneraciones y demás prestaciones
pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y
que a su vez son ingresos exentos para efectos de la
determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas
en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones
y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus
trabajadores.
II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el
total de las remuneraciones y demás prestaciones
pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y
que a su vez son ingresos exentos para efectos de la
determinación del ISR de estos últimos, efectuadas
en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de
las remuneraciones y prestaciones pagadas por el
contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el
ejercicio inmediato anterior.
III. Cuando el cociente determinado conforme a
la fracción I de esta regla sea menor que el cociente
que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones
otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR
para dichos trabajadores y por las cuales no podrá
deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean
ingresos exentos para el trabajador.
Junio 2014
15
Colegiados en esta función, en caso de que las sentencias de referencia sean recurridas, ya sea por las
propias autoridades fiscales o por los contribuyentes.
Conforme a lo anterior, seguramente en los próximos meses tendremos más noticias a este respecto.
CONCLUSIONES
Como primera conclusión, debo señalar que es
bastante desafortunado que el Gobierno Federal y
el Congreso de la Unión límiten la deducción de las
prestaciones exentas de los trabajadores, cuando
fueron ellos mismos quienes otorgaron las exenciones en el pasado; sin embargo, no desean pagar el
costo político de eliminar tales exenciones.
Como se comentó anteriormente, existen exenciones sobre pagos que deben efectuarse por mandato
legal como el aguinaldo, la prima vacacional, los cuales no son optativos para los patrones, por lo cual,
no debería limitarse la deducción.
Adicionalmente, la norma surge imperfecta derivado de una falta de técnica legislativa, toda vez que
en la nueva LISR no se estableció el procedimiento
para determinar si se incrementan o disminuyen las
prestaciones de un ejercicio a otro; cuestión que se
pretendió subsanar a través de la RM para 2014.
Sin duda espero que los tribunales corrijan esta
situación, y se otorgue el amparo de la justicia federal a aquellos contribuyentes que promovieron
dicho recurso, y que ello derive en que se elimine
esa limitante.
No obstante, los contribuyentes tienen que considerar en el presente ejercicio como parcialmente
deducibles las prestaciones o pagos que se consideren ingresos exentos para los trabajadores, con
el consecuente impacto en sus resultados.
Además de no tener certeza jurídica de la deducción parcial que efectúen los contribuyentes, derivado de lo incongruente de la disposición, tal y como
se comentó anteriormente, pues por ejemplo, hasta
la deducción de viáticos pudiera ser cuestionada
cuando no tiene que ver con pagos derivados de la
relación de trabajo.•
Junio 2014
17