Disminución de pagos provisionales en el impuesto sobre la renta

EY TAX Advisory / Agosto
Disminución de pagos provisionales en el
impuesto sobre la renta
El impuesto sobre la renta (ISR) es una de las erogaciones más importantes para las empresas, ya que en
la actualidad representa el 30% de su utilidad fiscal; de ahí que su correcta determinación tenga un impacto
directo en la utilidad distribuible a los accionistas, así como la disponibilidad de flujo de efectivo para capital
de trabajo y otras inversiones.
No obstante que el ISR es un impuesto que las personas morales calculan en forma anual, estas también
se encuentran obligadas a efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. Repasando la
mecánica aplicable al cálculo de los pagos provisionales del ISR tenemos que, en términos generales, se
determinan mediante la aplicación de la tasa del ISR a una base estimada que se obtiene de multiplicar los
ingresos nominales del periodo por un coeficiente de utilidad.
Dicho coeficiente generalmente corresponde al porcentaje que representa la utilidad fiscal del último
ejercicio concluido de 12 meses, respecto del total de ingresos acumulables de dicho ejercicio, sin incluir en
este último elemento el ajuste anual por inflación acumulable.
Sin que sea objeto del presente estudio abundar sobre las reglas para calcular los pagos provisionales
ISR, podemos decir que son claras en cuanto a su aplicación; ello no implica que su mecánica de cálculo
necesariamente corresponda a la realidad económica de la compañía respecto del periodo por el que se
calcula el pago provisional.
Lo anterior es así toda vez que uno de los componentes utilizados para determinar el coeficiente de utilidad,
es la utilidad fiscal correspondiente al ejercicio fiscal anterior o, en su defecto, la utilidad fiscal más reciente
de los últimos cinco ejercicios anteriores.
Si bien es cierto que para la determinación de la utilidad fiscal las deducciones guardan relación directa con
los ingresos, la proporción que estas representan respecto de los ingresos por lo general es variable en los
ejercicios subsecuentes, por lo que la aplicación de un coeficiente de la utilidad a los ingresos nominales
difícilmente será coincidente con la utilidad fiscal que vaya a determinarse al cierre del ejercicio.
En este sentido, tanto factores endógenos como exógenos podrían provocar modificaciones en la
proporción que guarda la utilidad fiscal respecto de los ingresos acumulables de un ejercicio fiscal a otro;
pueden eventualmente presentarse distorsiones importantes entre el importe de los pagos provisionales
efectuados durante el ejercicio y el impuesto que efectivamente deba pagarse en la declaración anual.
Cuando los pagos provisionales efectuados exceden al impuesto del ejercicio, la consecuencia natural y así
prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es que el contribuyente determine un saldo a favor,
mismo que será susceptible de compensación contra otras contribuciones federales; un crédito o, en su
defecto, solicitar una devolución.
A través de los mencionados mecanismos de compensación, crédito o devolución se logra la recuperación
de los flujos de efectivo enterados en exceso. Sin embargo, los efectos económicos pueden ser adversos
para la compañía, según se muestra en el siguiente ejemplo:
Como puede observarse en el ejemplo, los efectos que puede generar un pago provisional mayor al
impuesto anual son relevantes. La compañía en 2012 obtuvo una utilidad fiscal que representó el 50% de
los ingresos acumulables y con base en dicho coeficiente efectuó un pago provisional en enero de $15. Sin
embargo, de acuerdo con sus proyecciones para el cierre de 2013, estima que obtendrá una utilidad fiscal
de sólo $5, que en proporción a los ingresos de dicho ejercicio representará solo el 5%, resultando un ISR
del ejercicio a cargo de $1.50. Esta situación origina que la compañía determine un saldo a favor de $13.50
para 2013.
En términos de tiempo, en el caso planteado se puede observar que la compañía efectuó un pago en enero
de 2013 por $15 que no corresponde a su realidad económica, ya que si se atendiera a dicha realidad
el pago para cubrir el impuesto anual debió haber sido solo de $1.50. Luego entonces, la compañía esta
financiando al fisco federal desde el 17 de febrero de 2013 hasta, por lo menos, abril de 2014.
Es decir, cerca de 14 meses que no podrá disponer de esos recursos y que de llegar a requerirlos
repercutiría en el pago de los correspondientes costos de financiamiento con las tasas de interés que rigen
en el mercado, lo que podría representar restricciones en flujos de efectivo para capital de trabajo u otro tipo
de inversiones. Esta por demás decir que la actual situación económica del país sugiere que las compañías
estén en una constante busca de medios para hacer un uso más eficiente de sus flujos de efectivo.
Ante esta situación, una alternativa que podría evaluarse para lograr precisamente un uso más eficiente
de dicho flujos y mitigar los efectos de pagos provisionales en exceso, es la disminución de pagos
provisionales, la cual se encuentra prevista en las disposiciones fiscales.
Dicho sustento legal lo encontramos en el artículo 15, fracción II, de la LISR que señala:
“Los contribuyentes, para determinar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 14 de esta
Ley, estarán a lo siguiente:
II. Los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar
los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan
dichos pagos, podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar autorización para
disminuir el monto de los que les correspondan. Cuando con motivo de la autorización para
disminuir los pagos provisionales resulte que los mismos se hubieran cubierto en cantidad menor
a la que les hubiera correspondido en los términos del artículo 14 de esta Ley de haber tomado los
datos relativos al coeficiente de utilidad de la declaración del ejercicio en el cual se disminuyó el
pago, se cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran
correspondido.” (Énfasis añadido).
De la lectura de dicha disposición, identificamos los siguientes elementos que consideramos dignos de
análisis:
1.Estimen: la disposición fiscal no establece la forma en que dicha estimación se considera cumplida.
Sin embargo, consideramos que deberá sustentarse a través de presupuestos y proyecciones
razonables del resultado fiscal del ejercicio; ya que en este caso, si al cierre del mismo resulta
que los pagos provisionales fueron inferiores al impuesto del ejercicio, deberán resarcirse al fisco
federal sus efectos, según se menciona más adelante.
2.A partir del segundo semestre: esta limitante para darle efecto a la disminución de pagos
provisionales siempre ha sido cuestionada, considerado que un contribuyente puede vislumbrar una
realidad económica distinta a la del ejercicio anterior tal vez desde el mes uno; sin embargo, los
beneficios de la reducción, únicamente podrán obtenerse a partir del pago provisional del mes de
agosto.
3.Autorización: como señala el numeral anterior, la posibilidad de disminuir los pagos provisionales
se podrá ver materializada hasta el momento que la autoridad fiscal emita una resolución en sentido
favorable y no a partir de la fecha de solicitud. Esta situación deja en inseguridad jurídica a los
contribuyentes, en virtud de que al no estar comprometida la autoridad fiscal a emitir la resolución
en un plazo determinado, en un caso extremo, transcurridos tres meses de ingresada la solicitud
sin que exista resolución por parte de las autoridades fiscales, bajo la figura de la negativa ficta, se
asumiría que la resolución es negativa, perdiéndose la oportunidad de aplicar este beneficio.
4.Recargos por la diferencia: A través de este aspecto, la autoridad fiscal se ve resarcida de
cualquier perjuicio que pudiera tener derivado de la reducción del pago provisional, cuando el
impuesto anual sea mayor a los pagos provisionales efectuados resultado de su disminución.
Por otra parte, el artículo 15-B del Reglamento de la LISR establece lo siguiente:
“Para los efectos del artículo 15, fracción II de la Ley, la solicitud de autorización para disminuir
el monto de los pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio que corresponda,
se presentará a la autoridad fiscal un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero
del pago provisional que se solicite disminuir. Cuando sean varios los pagos provisionales cuya
disminución se solicite, dicha solicitud se deberá presentar un mes antes de la fecha en la que se
deba enterar el primero de ellos.”
Atendiendo a esta disposición, como se mencionó anteriormente, a pesar de que la solicitud se puede
realizar a partir del segundo semestre del año, sus efectos económicos podrán verse reflejados a partir del
pago provisional de agosto, que se presenta a más tardar el 17 de septiembre, siempre que la solicitud sea
presentada antes del 17 de agosto.
La solicitud de disminución de pagos provisionales se presentará ante la Administración Local de Servicios
al Contribuyente que corresponda al domicilio fiscal de la compañía y se realizará mediante el formato 34 de
impresión libre, emitido por la autoridad fiscal, que se denomina “Solicitud de Autorización para disminuir el
monto de los pagos provisionales”.
Asimismo, deberá presentarse un escrito libre donde se exhiba la siguiente documentación:
• Papel de trabajo donde refleje el procedimiento de cálculo y que incluya los conceptos que se
consideraron para determinar los pagos provisionales del ISR ya efectuados de enero a junio o
hasta el mes inmediato anterior a aquel por el que se solicite la disminución del monto del pago
provisional.
• Si se realiza la aplicación de un acreditamiento, reducción, exención o estímulo fiscal en los pagos
provisionales también deberá reflejarlo en el papel de trabajo.
• Señalar el ejercicio del cual proviene el coeficiente de utilidad utilizado para la determinación de los
pagos provisionales efectuados.
• Original para cotejo y fotocopia de la identificación oficial vigente del representante legal.
• Copia certificada y fotocopia del poder notarial (para actos de administración) o carta poder firmada
ante dos testigos y ratificadas la firmas ante las autoridades fiscales o ante Notario o Fedatario
Público, con el que se acredite la personalidad del representante legal.
• Tratándose de empresas controladas que consolidan fiscalmente, deberán señalar la participación
consolidable y los datos de la empresa controladora, así como acompañar los papeles de trabajo
en donde se señale el monto del o de los pagos provisionales que pague la controladora por su
cuenta.
• Tratándose de de empresas controladoras, deberán presentar hoja de trabajo por la integración
del grupo, participación accionaria, participación consolidable, resultado fiscal estimado e impuesto
consolidado anual estimado.
Es conveniente no descuidar los efectos que la disminución de pagos provisionales de ISR tendrá en el
cálculo de los pagos provisionales de impuesto empresarial a tasa única (IETU).
Recapitulando sobre la mecánica de cálculo de los pagos provisionales de IETU, la Ley de la materia
establece que contra el IETU que se haya determinado por el periodo sobre el que se calcula el pago
provisional podrá acreditarse el pago provisional de ISR efectivamente pagado, precisándose que no se
considerará efectivamente pagado el ISR que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones
establecidas en las disposiciones fiscales.
En este sentido, considerando que los pagos provisionales del IETU son de acuerdo a la realidad del
contribuyente respecto del período al que corresponden, podemos afirmar que los mismos ya consideran
los factores internos y externos que dieron lugar a la presentación de la solicitud de reducción de los pagos
provisionales del ISR.
Sin embargo, no descartamos que dependiendo de las circunstancias de cada compañía, es posible que el
ISR que se haya dejado pagar como resultado de la disminución del pago provisional, termine enterándose
a la autoridad fiscal ahora bajo el concepto de pago provisional de IETU, ya que la reducción del pago
provisional de ISR tendrá un efecto directo y proporcional en el importe que podrá acreditarse para efectos
del pago provisional de IETU.
Para concluir, podemos decir que la disminución de pagos provisionales es una alternativa prevista en los
disposiciones fiscales encaminada a permitir a los contribuyentes hacer un uso más eficiente de sus flujos
de efectivos cuando estimen que los pagos provisionales de ISR que estén obligados a efectuar excedan
al impuesto anual que deba pagarse al cierre del ejercicio. Para ello habrá que tener presente que una
disminución en exceso podrá originar el pago de recargos por las diferencias respecto del impuesto anual.
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