Régimen tributario aplicable a los consorcios y uniones temporales

EL REGIMEN TRIBUTARIO APLICABLE A LOS CONSORCIOS Y UNIONES
TEMPORALES EN COLOMBIA
JOSE ANDRES ROMERO TARAZONA
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS
DEPARTAMENTO DE DERECHO ECONOMICO
BOGOTA D.C.
2002
EL REGIMEN TRIBUTARIO APLICABLE A LOS CONSORCIOS Y UNIONES
TEMPORALES EN COLOMBIA
JOSE ANDRES ROMERO TARAZONA
Monografía para optar por el título de
Abogado
Director
FERNANDO MOLINA GRAU
Abogado
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS
DEPARTAMENTO DE DERECHO ECONOMICO
BOGOTA D.C.
2002
A mis padres, Juan Martín y Luz H.,
ejemplo y auspicio en mi desarrollo
personal y profesional.
A Ingrid mi compañera y apoyo
durante toda la carrera.
A mi familia y amigos por su
confianza permanente e
incondicional.
TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCION .......................................................................................................... 7
1.
LOS CONTRATOS DE COLABORACIÓN Y SUS MODALIDADES EL CONSORCIO Y
LA UNIÓN TEMPORAL ............................................................................................. 13
1.1.
Introducción...........................................................................................................13
1.2. Evolución normativa ......................................................................................................15
1.2.1. Antecedentes jurídicos de la Ley 80 de 1993 .........................................................15
1.2.2. Los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y la unión temporal, en el
marco de la Ley 80 de 1993.............................................................................................18
1.2.3. Las normas tributarias se refieren a las especies y no al género de contratos de colaboración
22
1.3.
Noción general de los contratos de colaboración ..................................................25
1.4.
Características de los contratos de colaboración, y sus especies los consorcios y uniones
temporales.............................................................................................................................28
1.4.1. Atípico y nominado ................................................................................................28
1.4.2. Consensual.............................................................................................................29
1.4.3. Plurilateral.............................................................................................................31
1.4.4. Entre particulares o entidades estatales ................................................................32
1.4.5. Entre nacionales o extranjeros ..............................................................................32
1.4.6. Animo de desarrollar una actividad empresarial determinada mediante la colaboración,
cooperación y coordinación de actividades. ...................................................................32
1.4.7. Participación en una empresa común....................................................................33
1.4.8. Responsabilidad compartida, manteniendo la independencia...............................34
1.4.9. No genera una nueva persona jurídica..................................................................34
1.5.
Clasificación de los contratos de colaboración......................................................36
1.5.1. Contratos de colaboración con objeto administrativo o meramente privado........36
1.5.2. Contratos de colaboración entre particulares y con entidades estatales ..............38
1.5.3. Contratos de colaboración nacionales e internacionales......................................40
1.5.4. Contratos de colaboración temporales y de tiempo indefinido .............................41
1.5.5. Contratos de colaboración de participación independiente o a título de unión temporal y de
participación conjunta o a título de consorcio................................................................43
1.6.
Diferencias entre los contratos de colaboración y otras figuras jurídicas .............43
1.6.1. Diferencias con la transformación, fusión y escisión de sociedades.....................45
1.6.2. Diferencias con los grupos de sociedades y grupos empresariales.......................47
1.6.3. Diferencias con el contrato de cuentas en participación.......................................50
1.6.4. Diferencias con la sociedad y la sociedad de hecho..............................................52
1.7.
El consorcio y unión temporal como especies de los contratos de colaboración ..55
1.8.
Importancia de adoptar los contratos de colaboración en materia comercial ........59
2.
REGIMEN TRIBUTARIO DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES EN
COLOMBIA ................................................................................................................ 63
2.1.
Introducción...........................................................................................................63
2.2.
Evolución de las Normas Tributarias en relación con los Consorcios y las Uniones
Temporales ...........................................................................................................................65
2.3.
Las Normas Tributarias Aplicables a los Consorcios y las Uniones Temporales .67
2.3.1. Obligación de solicitar NIT ...................................................................................68
2.3.2. Impuesto sobre la renta..........................................................................................70
2.3.3. Impuesto sobre las ventas ......................................................................................74
2.3.4. Impuesto de timbre.................................................................................................82
2.3.5. Impuestos territoriales (ICA, predial, valorización, estampillas) .........................84
2.3.6. Agente de retención del impuesto sobre la renta ...................................................87
2.3.7. No es agente de retención de timbre, IVA o ICA ...................................................90
2.3.8. Obligación de dar informaciones a las autoridades tributarias............................95
2.3.9. Responsabilidad de los partícipes frente a las obligaciones tributarias ...............96
2.4.
Régimen de Facturación Aplicable a los Consorcios y las Uniones Temporales..99
2.4.1. Obligación de facturar.........................................................................................100
2.4.2. Requisitos de la factura........................................................................................105
2.4.3. Documentos equivalentes.....................................................................................107
2.4.4. Régimen sancionatorio ........................................................................................108
2.4.5. La facturación de los partícipes en el consorcio o la unión temporal.................109
2.4.6. Las facturas soporte de costos y gastos ...............................................................110
2.5.
Régimen Contable de los Consorcios y las Uniones Temporales .......................111
2.6.
Importancia de una reforma tributaria en materia de consorcios y uniones temporales
115
3.
CONCLUSIONES Y PROPOSICIONES DEL TRABAJO DE GRADO......... 117
3.1. Conclusiones y proposiciones relativas a los contratos de colaboración en Colombia117
3.2.
Conclusiones y proposiciones relativas al régimen tributario aplicable a los consorcios y
uniones temporales en Colombia ........................................................................................120
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................................ 141
INTRODUCCION
Las personas por naturaleza tienden a asociarse con otras para lograr un beneficio
común, que se materializa en un mayor bienestar particular. En palabras de George H.
Sabine, retomando a Platón, “las sociedades surgen como consecuencia de las
necesidades de los hombres, que sólo pueden ser satisfechas en cuanto aquéllas se
complementan”1. Este principio filosófico y político, explica los diversos contratos de
asociación, de los que surgen figuras jurídicas como las sociedades, las asociaciones,
las corporaciones, las fundaciones, los sindicatos, los gremios, los grupos de
sociedades, y contratos de colaboración. Sin embargo, ante esta tendencia natural, el
hombre mantiene siempre un fragmento inalienable e indisponible, cual es su libertad
personal.
Desde el matrimonio para formar una familia y la asociación de familias para formar
una tribu, hasta la agrupación de entes territoriales para constituir un Estado y la unión
de Estados para formar regiones de interés económico y político; se encuentran claros
ejemplos, en los que los seres humanos buscan unirse con otros y crear estructuras
asociativas cada vez más productoras de bienestar común.
Podría decirse que Platón en su más importante obra, La República, se refirió al
principio de especialidad aplicable hoy a las empresas, al manifestar que “se producen
todas las cosas en mayor número, mejor y con más facilidad, cuando cada uno, según
sus aptitudes y en el tiempo oportuno, se dedica a un solo trabajo, estando dispensado
de todos los demás”2.
Desde la revolución industrial en los siglos XVIII y XIX, se observó en el panorama
internacional un viraje fundamental en el modelo social de los diferentes países del
mundo, liderado por el inusitado crecimiento económico. El comercio juega dentro de
este escenario un papel protagónico, ya que gracias al desarrollo tecnológico aplicado
a los medios de comunicación y a la maquinaria industrial, se permitió extender el
espectro físico en el que se desarrollaban las transacciones comerciales al plano
internacional y aumentar los niveles de producción logrando economías de escala
capaces de ofrecer y competir con sus productos no sólo en el mercado nacional, sino
en el internacional.
Dentro de este panorama de apertura económica, inducido por el aumento de la
demanda de bienes y servicios, los empresarios comienzan a entender que la mejor
forma para organizar su actividad consiste en dividirla por unidades especializadas en
cada una de las etapas del proceso productivo, en donde se establecen personas
jurídicas diversas entre sí, pero relacionadas por la actividad económica que
desarrollan. Las diferentes formas de asociación entre empresas, dentro de la que se
encuentran los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y la unión
temporal, se constituyen en una realidad económica que crece en importancia en
relación directamente proporcional con el desarrollo de la humanidad.
1
SABINE, George H. Historia de la Teoría Política, Fondo de Cultura Económica, Editorial Presencia, Bogotá,
1992, página 47.
2
PLATON, República, 370 c, citado por SABINE ibídem, página 48.
El francés Jean Pierre Guyenot advierte categóricamente que, “como los hombres, las
sociedades oscilan entre el instinto gregario y la voluntad de independencia. Las duras
leyes de la vida económica no les permiten ya la elección entre vivir agrupadas o
desaparecer absorbidas en una lenta agonía solitaria y ruinosa”3.
La ciencia económica se ha referido a este fenómeno con el término “economías de
escala”, las cuales pueden entenderse como el tamaño justo de una empresa para
lograr el mayor grado de eficiencia y eficacia en sus procesos productivos. De acuerdo
con lo anterior, Samuelson y Nordhaus definen las economías de escala como los
“aumentos de la productividad o disminuciones del costo medio de producción,
derivados del aumento de todos los factores de producción en la misma proporción” 4,
concepto que es diferente al de monopolio y oligopolio.
La importancia de las economías de escala es inusitada dentro del panorama actual de
desarrollo empresarial. Como lo anotan los economistas norteamericanos citados, “las
economías de escala y la producción en serie explican una gran parte del crecimiento
económico que han experimentado los países en los últimos cien años... la mayoría de
los procesos de producción son mucho mayores de lo que eran en el siglo XIX”5.
3
Jean Pierre Guyenot. Los grupos de interés económico, citado por CABALLERO SIERRA, Gaspar. Los
consorcios públicos y privados. Primera edición. Editorial Temis S.A. Bogotá, 1985, página 5.
4
SAMUELSON, Paul A. NORDHAUS, William D. “Economía”, MacGraw Hill, 904-905. “Monopolio: Estructura
del mercado en la que una única empresa ofrece una mercancía. Oligopolio: Situación de competencia imperfecta,
en la que una industria está dominada por un pequeño número de oferentes”.
Es importante anotar que la producción a gran escala puede ser causa de la imperfección del mercado que puede
terminar produciendo oligopolios y monopolios que perjudican el equilibrio del mercado, es decir, cuando existen
economías de escala en un sector industrial, tienden a reducirse el número de empresas que participan de dicha
actividad económica, dado que los pequeños empresarios, ante la imposibilidad de competir con los precios de los
grandes productores, salen del mercado.
5
SAMUELSON, Paul A. NORDHAUS,Ibídem, pág. 136
Con el objetivo de conseguir economías de escala, las sociedades utilizan diversos
medios de agrupación, que consisten en acuerdos entre ellas para lograr objetivos
comunes a corto, mediano y largo plazo, como el cartel, el trust, el holding company6, y
los
contratos
de
colaboración,
formas
asociativas
entre
personas
jurídicas
independientes que les permiten ahondar esfuerzos especializados y conjuntos para el
desarrollo de un proceso productivo determinado, obteniendo mayores beneficios al
reducir costos y aumentar en eficiencia.
El sector empresarial colombiano encuentra en los contratos de colaboración y sus
modalidades el consorcio y la unión temporal, alternativas importantes para el
desarrollo eficiente de actividades económicas relacionadas con la realización de
diversos negocios jurídicos, lo que les permite aumentar su competitividad y optimizar
sus resultados, lo cual es de especial relevancia en el marco de la economía moderna.
De acuerdo con lo anterior, en la exposición de motivos del proyecto de ley que se
convertiría en Ley 80 de 1993, estatuto contractual de la administración pública, se
afirmó que “sin duda, el fenómeno de la especialidad cada día va adquiriendo mayor
preponderancia en el mundo de los negocios y del comercio. La mayor eficiencia y la
menor ineficacia como condiciones de la implantación dentro del comercio de la
llamada “ventaja comparativa” ha provocado la aludida especialidad. En razón a ello,
cada vez se hace más necesaria la unión de dos o más personas con el fin de hacer
factible la prestación de un servicio, la ejecución de una obra, etc. brindando cada uno
una mayor calidad y eficiencia en razón de su especialidad, y evitando así los mayores
costos y efectos negativos que pueden derivarse de la realización aislada y particular
de actividades respecto de las cuales no se es el más apto. Ahora bien, esa realidad no
6
NARVÁEZ, José Ignacio. Teoría General de las Sociedades, Octava Edición, Legis, Bogotá 1997, 465- 466.
puede ser desconocida por el ordenamiento jurídico; por el contrario, debe
reconocérsele”.7
Los anteriores motivos incentivaron al legislador a incluir dentro del ordenamiento de
contratación administrativa la figura de los contratos de colaboración con participación
a título de consorcio y de unión temporal, que si bien no ofrece una noción clara y
completa de género contractual, se constituye en un avance importante que debería
replicarse, con más y mejor juicio, por la legislación comercial.
Salvo el incipiente caso del consorcio y de la unión temporal, en Colombia no existe un
desarrollo legislativo relacionado con los contratos de colaboración, lo que significa un
motivo suficiente para resaltar la importancia de los ejercicios académicos sobre estas
figuras jurídicas de especial relevancia para el desarrollo de los negocios en el mundo
actual.
Se necesita que el Estado se convierta en un aliado del empresario particular e invierta
gran parte de sus esfuerzos en el estudio y análisis de mecanismos innovadores y
creativos, que incentiven el crecimiento económico de nuestro sector productivo. En la
medida que la economía crezca también aumentan los ingresos públicos, juicio del que
partimos en un silogismo natural para concluir que aumentar los impuestos no es la
mejor forma de proyectar unas finanzas públicas equilibradas en el largo plazo, sino la
alternativa más común para solucionar los problemas coyunturales de una situación de
crisis fiscal. Se requiere una reforma tributaria estructural que llegue al fondo de los
problemas de nuestras finanzas públicas y formule unas soluciones consecuentes con
la situación del país.
7
GACETA DEL CONGRESO No. 75, miércoles 23 de septiembre de 1992, página 6.
Ahora bien, el tema de los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y
la unión temporal, han sido objeto de múltiples disertaciones teóricas, algunas de las
cuales serán citadas a lo largo de este trabajo. Sin embargo, son pocos los esfuerzos
de la academia y del gobierno, encaminados al estudio de las normas tributarias que
son aplicables a los contratos de colaboración, los consorcios o las uniones
temporales, para lograr claridad normativa, seguridad jurídica e identificar las mejores
prácticas tributarias que faciliten el manejo de dichas figuras.
Teniendo en cuenta la importancia de los contratos de colaboración en todas sus
especies (consorcios y uniones temporales, entre otras), para la economía nacional y
buscando aportar algunas ideas para la necesaria reforma estructural que hoy
advertimos, en este trabajo de investigación se desarrollarán los conceptos de esta
forma contractual, describiendo el régimen tributario que les aplica y proponiendo
algunas alternativas tributarias para facilitar su manejo, armonizando y adaptando las
normas existentes y tomando del derecho comparado algunos ejemplos prácticos que
podrían ser adoptados por nuestra legislación.
1.
LOS CONTRATOS DE COLABORACIÓN Y SUS MODALIDADES EL
CONSORCIO Y LA UNIÓN TEMPORAL
1.1. Introducción
La Constitución Política de Colombia en su artículo 38 establece que “se garantiza
el derecho de libre asociación para el desarrollo de distintas actividades que las
personas realizan en sociedad”8. A partir del derecho de asociación reconocido
constitucionalmente, se fundamentan las diversas formas de asociación tipificadas
o permitidas en nuestro ordenamiento jurídico.
Los contratos de asociación se pueden definir como cualquier tipo de agrupación
entre personas para buscar un beneficio compartido. Por regla general, las
prestaciones de las partes contenidas en los contratos de asociación se
encaminan a la obtención de un fin común, por lo que, en virtud de las normas
comerciales, esta clase de contratos son de naturaleza plurilateral.
8
Para profundizar en el concepto del derecho de asociación para nuestra Constitución Política, remitimos al lector a
las sentencias de la Honorable Corte Constitucional C-110 del 10 de marzo de 1994 y C-435 del 12 de septiembre de
1996.
El doctor José Ignacio Narváez García afirma que “la connotación jurídica de la
palabra asociación es genérica porque comprende diversas agrupaciones
estables y generalmente de duración indefinida, cada una de las cuales en
particular persigue un fin que es común a sus asociados”9. Los contratos de
asociación son el género dentro del cual se encuentran todas las especies de
acuerdos de voluntades mediante los cuales dos o más personas se agrupan para
lograr un objetivo común, entre los que se identifican los contratos de asociación
que dan lugar a una persona jurídica, como las fundaciones, corporaciones,
asociaciones y sociedades, o aquellos que mantienen la responsabilidad en
cabeza de los asociados, como la sociedad de hecho, la comunidad, las cuentas
en participación y los contratos de colaboración.
El contrato de colaboración es una forma de los contratos de asociación, que se
ha venido desarrollando por la doctrina nacional, pero que mantiene su calidad de
contrato atípico dentro de la legislación civil colombiana. Sin embargo, es de
anotar que, como se verá adelante, el estatuto de contratación administrativa, Ley
80 de 1993, hace una referencia a las figuras del consorcio y de la unión temporal,
como modalidades de los contratos de colaboración.
En este capítulo se hará una reseña de la incipiente evolución normativa
relacionada con los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y la
unión temporal, se mostrará un panorama general de esta clase de contratos, en
el que se describe su noción, sus rasgos característicos, su clasificación, su
comparación con otras figuras jurídicas y las diferentes especies del mismo, a la
luz de la legislación colombiana, para finalizar exponiendo los argumentos para
9
NARVÁEZ GARCÍA, José Ignacio. Teoría General de las Sociedades. Octava Edición. Editorial Legis. 1998,
página 25.
defender la necesidad de una regulación positiva para los contratos de
colaboración.
1.2. Evolución normativa
1.2.1. Antecedentes jurídicos de la Ley 80 de 1993
En el Decreto-Ley 150 de 1976, estatuto de contratación administrativa
derogado en la actualidad, y su decreto reglamentario 106 de 1977, se hacía
referencia a la posibilidad de presentar propuestas conjuntas para contratar
con el Estado, cuando en el pliego inicial de condiciones exista la
autorización expresa de la entidad contratante para hacerlo10. Se establece
la responsabilidad solidaria entre los contratistas y la prohibición para los
mismos de ceder su participación en la agrupación al proponente conjunto,
consideraciones estas que aún se mantienen en el ordenamiento de
contratación administrativa11.
Lo anterior fue retomado por el Decreto- Ley 222 de 1983, esto es, la
posibilidad de presentar propuestas conjuntas con la autorización de la
Administración (artículo 3°), la responsabilidad solidaria (artículo 5°) y la
prohibición para los agrupados de ceder su participación entre sí. Lo anterior
es complementado con la obligación de obtener la autorización de la entidad
10
Bajo esta normatividad, se admiten las propuestas conjuntas cuando la entidad pública contratante considere que
puede obtener de esta forma de contratación mayores beneficios para la Administración. La regla general era la
prohibición, la excepción la contratación de forma conjunta. Actualmente, en la Ley 80 de 1993, se invierte la regla,
posibilitando la contratación conjunta aunque no exista autorización expresa de la entidad contratante.
11
En la Ley 80 de 1993 se contempla el tema de la responsabilidad solidaria, en el artículo 7°, y de la imposibilidad
de ceder el contrato al proponente conjunto, en el artículo 9°.
contratante para poder ceder el contrato o la participación de uno de los
agrupados, a un tercero12.
Antes de la Ley 80 de 1993, el consorcio era una forma de llamar a la
agrupación de sociedades, sin que pudiera verse como ente que adquiere
obligaciones y tiene derechos en relación con el contrato administrativo. El
contrato no se adjudica al consorcio, sino a las personas que lo componen
individualmente consideradas. En este sentido Gustavo Humberto Rodríguez
dice “que en el esquema del decreto 222 de 1983, el consorcio es
simplemente la denominación que se le da a la presentación conjunta de una
misma propuesta que, en caso de resultar favorecida, impone la celebración
del contrato con todos y cada uno de los proponentes quienes, en tal virtud,
asumen una responsabilidad solidaria para su celebración y ejecución frente
a la entidad”13.
En el año de 1977, cuando el director de la Superintendencia de Sociedades
era el reconocido jurista José Ignacio Narváez, se presentó un proyecto de
reforma del Código de Comercio en el que se incluía la figura genérica del
contrato de colaboración, bajo la denominación de “grupo de interés
económico” o “consorcio”. Dicho proyecto propuso incluir en el artículo 507
del ordenamiento comercial, el siguiente texto: “El grupo de interés
económico (o consorcio) se constituye por dos o más empresarios
mercantiles, con la finalidad de regular, desarrollar, mejorar, acrecentar y
12
PINZÓN HERNÁNDEZ, María del Carmen. El consorcio un nuevo tipo societario. Formas de control,
colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho
empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997, página 38.
13
RODRÍGUEZ, Gustavo Humberto. Nuevos contratos estatales. Primera Edición. Editorial Jurídicas Wilches.
Bogotá. 1994. Página 104.
organizar en común las actividades económicas de sus miembros”14.
Lastimosamente dicho proyecto no fue aprobado por el Congreso de la
República por cuanto hubiera sido un primer paso hacía el reconocimiento
de esta figura jurídica dentro de nuestro ordenamiento.
Antes de la Ley 80 de 1993, los consorcios, las uniones temporales y las
demás modalidades de contrato de colaboración, se enmarcaban dentro del
mismo universo de contratos atípicos de un mismo género. En algunas
ocasiones, el término “consorcio” era acogido en su acepción natural y
simple, con lo que se podía considerar como un sinónimo del género de
contratos de colaboración15.
El Estatuto contractual entró a regular las especies del consorcio y de la
unión temporal, dejando de lado otras modalidades de contrato de
colaboración, como las “agrupaciones de interés económico” o las “uniones
temporales de empresas” del derecho Español, los “grupos de interés
económico” de la legislación francesa, los “consorcios” de Brasil, las
14
CABALLERO SIERRA, Opcit, página 7.
En este sentido genérico se refirió a los “consorcios” la Asociación Nacional de Industriales (ANDI), mediante su
Boletín Jurídico del 13 de enero de 1989, al definir como elementos característicos de esta forma contractual, los
siguientes:
1. Son agrupaciones de empresas que ejercen la misma actividad económica o actividades conexas o
complementarias, y tienen por objeto la ordenación de sus intereses mediante una organización común.
2. Estas agrupaciones no tienen personalidad propia, habida cuenta de que cada empresa de las asociadas
conservan su personalidad e independencia jurídica.
3. La responsabilidad de los consorcios es solidaria y mancomunada.
4. Las empresas se imponen recíprocamente límites y prohibiciones.
5. La participación puede constituir un fondo común para sufragar los gastos que se generen en el desarrollo del
contrato. Ese fondo común no viene a constituir un patrimonio autónomo.
6. Las empresas, que conforman el consorcio permanecen jurídicamente autónomas, con patrimonios separados y
responsabilidad propia respecto a terceros.
15
“agrupaciones de colaboración” y las “uniones transitorias de empresas” de
Argentina, y los “joint venture” del derecho anglosajón.
1.2.2. Los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y la unión
temporal, en el marco de la Ley 80 de 1993
Es claro que en relación con los contratos de colaboración no existen
mayores esfuerzos normativos en nuestro ordenamiento jurídico. El
legislador decidió incluir, en la Ley 80 de 1993 Estatuto de Contratación
Administrativa, a los Consorcios y a las Uniones Temporales dentro de los
sujetos con capacidad para celebrar contratos administrativos. 16
Dicho estatuto dedica el artículo 7° a los consorcios y uniones temporales, e
intenta aproximar las siguientes definiciones para efectos de la contratación
administrativa:
a.
“Consorcio: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan
una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de
un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las
obligaciones
derivadas
de
la
propuesta
y
del
contrato.
En
consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten
en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los
miembros que lo conforman”.
16
La Ley 80 en su artículo 6° establece en su inciso primero “Pueden celebrar contratos con las entidades estatales
las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes. También prodrán celebrar contratos con
las entidades estatales, los consorcios y las uniones temporales”.
b.
“Unión Temporal: cuando dos o más personas en forma conjunta
presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y
ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el
cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las
sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la
propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación
en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal”.
Como se observa de la transcripción de las definiciones planteadas, la
diferencia específica entre el consorcio y la unión temporal, que justifica la
existencia de la norma, se encuentra en que, a pesar de la responsabilidad
solidaria de las partes por el cumplimiento total de la propuesta un elemento
común para el consorcio y para la unión temporal, en el caso de ésta “las
sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la
propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la
ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal”.
En la exposición de motivos del Estatuto de Contratación Administrativa, el
Gobierno tuvo en cuenta esta diferencia al afirmar que “en cuanto a la unión
temporal, definida igualmente en el artículo 7o., puede decirse que se trata
de una figura que reúne todas las características genéricas del consorcio,
siendo su diferencia específica la posibilidad de que quienes la integran
determinen cuál ha de ser el alcance y contenido de la participación de cada
uno en la ejecución del objeto contratado, de tal manera que, sin perjuicio de
la responsabilidad solidaria por el cumplimiento de la propuesta y del
contrato, los efectos de los actos sancionatorios recaigan exclusivamente
sobre la persona que incurrió en la falta o en el incumplimiento de que se
trate”17.
A renglón seguido se explica que la razón para prever la posibilidad de un
contrato de colaboración en el que se identifiquen claramente la
responsabilidades y actividades con las que participan las partes que lo
integran, para que las sanciones por incumplimiento se impongan solamente
a la parte responsable, es la de “facilitar la participación conjunta de
oferentes nacionales y extranjeros o de personas con capacidades
económicas diferentes”18, para efectos de la contratación administrativa.
La Honorable Corte Constitucional se pronunció sobre el particular,
reconociendo que la noción general de los contratos de colaboración es
aplicable tanto al consorcio como a la unión temporal pero que, “sin
embargo, la norma en cita introdujo a la figura una variante que justifica la
diferencia con el consorcio y explica de paso su razón de ser19”.
Por su parte, en opinión del doctor Edgar González López, en la práctica
esta diferenciación es imposible porque al asumir una responsabilidad
solidaria para el cumplimiento del contrato, por consecuencia natural los
responsables del incumplimiento serán todas las partes que lo integran sin
que sea posible aplicar las sanciones a una sola de ellas. Como
consecuencia de dicho razonamiento, considera que “no se ve con claridad
la estipulación respecto de la responsabilidad solidaria de los miembros de la
unión temporal y, al mismo tiempo, el derecho y el deber de la
17
18
19
Gaceta del Congreso No. 75, Miércoles 23 de septiembre de 1992, p. 20.
Gaceta del Congreso No. 75, Ibídem, p. 20.
CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-414 del 22 de Septiembre de 1994.
administración de sancionar sólo al incumplido. En nuestro sentir, o hay
responsabilidad solidaria o no la hay”.20
Se considera que en algunos casos sí es posible identificar claramente las
responsabilidades de las partes y relacionarlas con las sanciones
respectivas, como en el caso de un contrato de colaboración internacional
identificado como unión temporal, en el que la sociedad extranjera participa
como proveedora e importadora de los bienes o equipos que deben ser
instalados y la sociedad colombiana es la responsable de su instalación y
mantenimiento. En el caso planteado, si se establece una sanción
relacionada con el tiempo de cumplimiento en la importación de los bienes
para iniciar la etapa de montaje, y otra relacionada con el término de entrega
de los equipos debidamente instalados, podría decirse que ante un
incumplimiento de los términos, en el primer caso las sanciones serían
20
GONZÁLEZ LÓPEZ, Edgar. Comentarios al nuevo régimen de contratación administrativa, Ediciones Rosaristas,
1994, págs. 99 y 101 a 103, citado por DATALEGIS CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, [$3044].
“La unión temporal tiene el mismo contenido conceptual del consorcio, es decir, la presentación en forma conjunta
de una propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución del contrato, y, además, la responsabilidad solidaria
por el incumplimiento total de la propuesta y el objeto contratado. Sin embargo, se adiciona un precepto respecto del
tema de las sanciones, en el sentido de que ellas se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de
cada uno de los miembros en la unión temporal. (...) Si la responsabilidad es solidaria, solidario es el cumplimiento
de todas las obligaciones del contrato. Y si es así, y si además existe un solo representante de la unión temporal, la
cual tiene capacidad legal para contratar, la administración debe exigir el cumplimiento de la totalidad del contrato.
Y, frente a un eventual incumplimiento, todos y cada uno de los miembros del consorcio responden del mismo y
deben subsanarlo y remediarlo a la brevedad posible. Si no lo hacen, todos y cada uno de ellos deben estar incursos
en las sanciones contractuales que se hayan previsto, y en los demás efectos que surjan de su incumplimiento, pues
el incumplimiento es de todos y cada uno de ellos. En consecuencia, no se ve con claridad la estipulación respecto
de la responsabilidad solidaria de los miembros de la unión temporal y, al mismo tiempo, el derecho y el deber de la
administración de sancionar sólo al incumplido. En nuestro sentir, o hay responsabilidad solidaria o no la hay (...)
Sin embargo, si el incumplimiento afecta de manera grave y directa la ejecución del contrato puede conducir a su
paralización, presupuestos de hecho que tipifican la figura de la caducidad del contrato, surgiría el interrogante de, si
en este caso, podría haber terminación parcial del contrato, o contratación parcial con un tercero ajeno a la unión. La
respuesta negativa parece obvia; le corresponde al otro miembro o miembros asumir las obligaciones del
incumplido, cuestión que debe ser indiferente para la administración, por cuanto existe un solo representante de la
unión temporal para todos los efectos. Y, en caso de persistir el incumplimiento, la inhabilidad corresponde a la
ejecutoria del acto que imponga la caducidad, no debería afectar a uno solo de ellos, sino a la unión temporal y a
asumidas por la sociedad extranjera y, en el segundo, por la sociedad
colombiana.
Independientemente de las diferenciaciones conceptuales entre el consorcio
y la unión temporal, marcadas por la responsabilidad frente a las sanciones
impuestas por el incumplimiento del contrato administrativo celebrado, la
relevancia de la Ley 80 de 1993 se encuentra en que reconoció la posibilidad
de que en forma conjunta las partes mediante el contrato de colaboración a
título de consorcio o de unión temporal, tuvieran la capacidad para celebrar
contratos con el Estado. En opinión de autor, del tenor de la norma se
puede concluir que cuando las actividades del contrato de colaboración se
realicen de forma conjunta se contratará a título de consorcio, y cuando se
realicen
de
forma
común
pero
independiente,
es
decir,
con
responsabilidades específicas asignadas entre las partes, se contratará a
título de unión temporal.
Por otra parte, las normas tributarias se refieren a los consorcios y uniones
temporales, y no al género de los contratos de colaboración, lo que significa
un vacío en la relación con la aplicabilidad de dichas normas en las demás
especies de contratos de colaboración.
1.2.3. Las normas tributarias se refieren a las especies y no al género de
contratos de colaboración
Como punto de partida para evidenciar la necesidad de una regulación
integral en materia de contratos de colaboración, se advierte un vacío
todos los que la conforman, dada su responsabilidad solidaria. (...) Si no fuera así, no tendría significación jurídica el
concepto de responsabilidad solidaria o de cumplimiento total de la oferta y del contrato”.
normativo, en relación con el tema de nuestro trabajo, en la regulación del
Estatuto Tributario Nacional.
A manera de ejemplo, en materia del impuesto sobre la renta, el artículo 18
del Estatuto Tributario establece que “los consorcios y las uniones
temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta”. Por su parte,
en relación con los responsables del impuesto sobre las ventas IVA, dicho
estatuto en su artículo 437 establece que “los consorcios y las uniones
temporales” se consideran responsables cuando realicen en forma directa
actividades gravadas.
En este orden de ideas, las normas tributarias se refieren a las especies,
consorcios y uniones temporales, y no a al género de contratos de
colaboración lo que podría interpretarse en el sentido de no permitir la
aplicación analógica de dichas normas a las demás modalidades de los
contratos de colaboración. A título de ejemplo, la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales podría interpretar, bajo circunstancias determinadas,
que especies de contratos de colaboración diferentes a los consorcios y las
uniones temporales, como el “joint venture” del derecho anglosajón, no le
son aplicables las normas referidas y en consecuencia, que las normas
aplicables serían las de las sociedades de hecho u otra figura establecida en
nuestro ordenamiento.
En relación con el vacío normativo descrito, la mejor forma de aclarar el
panorama y dar seguridad jurídica a los empresarios que decidan desarrollar
sus actividades a través de las diferentes especies del contrato de
colaboración, consiste en un desarrollo legislativo de la materia.
Entre tanto, la jurisprudencia y la doctrina al definir las especies de contrato
de colaboración a título de consorcio y de unión temporal no se ha limitado a
las características establecidas en la Ley, desarrollando un concepto
genérico en el cual podrían enmarcarse todas las modalidades de contrato
de colaboración.
La Honorable Corte Constitucional ha elaborado un concepto aplicable a los
consorcios y las uniones temporales que, según lo dicho anteriormente,
sería aplicable a todas las especies de contratos atípicos de colaboración en
los siguientes términos: “El consorcio es una figura propia del derecho
privado, utilizado ordinariamente como un instrumento de cooperación entre
empresas, cuando requieren asumir una tarea económica particularmente
importante, que les permita distribuirse de algún modo los riesgos que pueda
implicar la actividad que se acomete, aunar recursos financieros y
tecnológicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, según el caso, pero
conservando los consorciados su independencia jurídica21”.
Por su parte, la Superintendencia de Sociedades adopta su propia definición
de contrato de colaboración, consorcio o unión temporal, así: “Del consorcio
si bien no se encuentra regulado en la legislación mercantil, se puede decir
que consiste en un acuerdo de voluntades por medio del cual dos o más
personas naturales o jurídicas se comprometen a unirse para poner los
medios necesarios para facilitar o desarrollar una actividad económica por
un tiempo determinado. En otras palabras, el consorcio es un ente
conformado por un grupo económico utilizado como instrumento de
colaboración entre las empresas, que les permite de algún modo distribuir
21
CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-414 del 22 de Septiembre de 1994.
riesgos financieros y tecnológicos, fortalecer sus equipos, y aunque su
responsabilidad es solidaria respecto de todas y cada una de sus
obligaciones, cada una conserva su propia independencia jurídica”.22
En las nociones citadas, se observa que la Corte Constitucional y la
Superintendencia de Sociedades establecen nociones genéricas al intentar
definir las especies de consorcio y unión temporal, lo que sería la forma más
cómoda de llenar el vacío normativo advertido, aplicando las normas
tributarias a todas las modalidades de contratos de colaboración.
Bajo
esta
alternativa,
todos
los
contratos
de
colaboración,
independientemente de su modalidad, serían a título de consorcio o de unión
temporal, dependiendo de la forma de participación de las partes, con lo que,
en la opinión del autor, se abre una posibilidad interpretativa con la que se
pueden justificar la referencia excluyente de las normas existentes. Lo
anterior, sin que se deba dejar de tener en cuenta el vacío normativo
existente.
1.3. Noción general de los contratos de colaboración
El origen y la necesidad de los contratos de colaboración surge a partir de los
procesos de globalización de la economía. Nuestro país, cada vez más, se está
abriendo al mercado mundial, por lo que se requieren nuevas formas asociativas,
como el caso de los contratos de colaboración, para poder competir en los
escenarios de la nueva economía.
22
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, Concepto 220-32767 del 17 de mayo de 2000.
Mediante los contratos de colaboración los empresarios buscan soluciones a sus
problemas y falencias, para desarrollar o llevar a cabo un proyecto determinado o
para poder celebrar un contrato complejo. Esta figura permite que el empresario
pueda buscar en otras personas, naturales o jurídicas, aquellos componentes con
los que no cuenta y que son necesarios para asegurar el correcto desarrollo de
una empresa o proyecto determinado, sin que se requieran mayores formalidades
o la creación de una nueva persona jurídica23.
Ahora bien, son diversas las nociones de contrato de colaboración propuestas por
la doctrina colombiana, de las cuales nos permitimos citar algunas a continuación:
a.
“Asociación entre dos o más personas que tienen un objetivo común pero
que no están sujetas a los requisitos o formalidades del derecho positivo”24.
b.
Acuerdo de voluntades “en virtud del cual dos o más personas o grupos de
personas, naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, unen sus esfuerzos
en torno a un proyecto determinado, de manera tal que asumen los riesgos
que involucra el mismo y comparten los beneficios que se obtengan, con la
característica principal, de que al unirse no tienen el propósito de formar una
sociedad”25.
23
BORRAS BOTERO, Edgar Fernando. Ponencia: No se hace necesario otorgar personería jurídica a los contratos
de colaboración empresarial, para proceder a su inscripción en el registro mercantil. Formas de control,
colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho
empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997, página 62.
24
SÁNCHEZ ESCOBAR, Luz Myriam. Los contratos de colaboración y el derecho colombiano. Formas de
control, colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de
derecho empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997, página 68.
25
CÁRDENAS GÓMEZ, Zulma Yolima. El joint venture y su ámbito de regulación. Formas de control,
colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho
empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997, página 22.
c.
“Figura que permite a los comerciantes superar las falencias que en un
momento dado puedan llegar a afrontar para llevar a cabo un proyecto o a
ejecutar un contrato determinado”26.
d.
“Es una reunión de fuerzas entre dos o más empresas del mismo o
diferentes países, con la finalidad de realizar una operación específica”27.
e.
“Organización común de colaboración empresarial, en la cual se establecen
procedimientos y formas de negocios entre empresas autónomas para
desarrollar bienes y servicios necesarios a las mismas o para ejecutar
conjuntamente los procesos productivos o de comercialización”28.
f.
“Instrumentos
frecuentemente
utilizados
por
la
práctica
empresarial
colombiana, cuando se quieren unir esfuerzos entre varios empresarios,
para la realización de obras o prestación de servicios”29.
Al estudiar las diferentes aproximaciones al tema es difícil identificar una noción
de los contratos de colaboración que logre aunar todos los elementos
característicos de esta forma contractual. Teniendo en cuenta la importancia de
identificar claramente el objeto de estudio de este trabajo, se plantea una noción
descriptiva que será esbozada a continuación.
26
BORRAS BOTERO, opcit, página 62.
BERMÚDEZ DUSSÁN, Jennifer. Joint Venture. Formas de control, colaboración, competencia empresarial y
propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho empresarial. Tomo I. Bogotá. Octubre 21, 22,
23. 1997, página 122.
28
BOTERO BERNAL, María del Pilar. El consorcio solución competitiva. Formas de control, colaboración,
competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho empresarial. Tomo
I. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997, página 190.
29
ARRUBLA PAUCAR, Jaime. Contratos Mercantiles, Tomo II – Contratos Atípicos -, primera edición. Editorial
Biblioteca Jurídica Diké. Medellín. 1994, página 289.
27
De esta forma, en opinión del autor, el contrato de colaboración es aquel acuerdo
de voluntades mediante el cual dos o más personas, naturales o jurídicas,
privadas o estatales, nacionales o extranjeras, deciden agruparse con el ánimo de
desarrollar una “empresa común” mediante la colaboración, cooperación y
coordinación de actividades, en la que se comparte la responsabilidad y se
mantiene la independencia entre las partes, sin que se origine una nueva persona
jurídica.
1.4. Características de los contratos de colaboración, y sus especies los
consorcios y uniones temporales
De la definición propuesta por el autor en el punto anterior, se identifican los
siguientes elementos característicos de los contratos de colaboración, y sus
especies los consorcios y uniones temporales:
1.4.1. Atípico y nominado
Cuando los contratos que son celebrados en desarrollo del postulado de la
autonomía de la voluntad privada no se encuentran regulados por la ley,
como es el caso de los contratos privados de colaboración, se denominan
contratos atípicos.
En este sentido, la Superintendencia de Sociedades, ha concluido que “se
tiene que el consorcio no es una persona jurídica, sino una modalidad de
contrato no tipificado en la legislación nacional, por lo que, quienes lo
conforman tienen amplia libertad para determinar los efectos del convenio
que se suscribe, entendiéndose que la responsabilidad de los mismos es
solidaria y mancomunada sobre todas y cada una de las obligaciones que se
deriven de dicho contrato”30.
Teniendo en cuenta las normas especiales sobre consorcios y uniones
temporales en materia de contratación estatal, podemos decir que para
efectos del derecho administrativo los contratos de colaboración, en sus
formas de participación a título de consorcio y unión temporal, se encuentran
tipificados en nuestro ordenamiento.
Es importante tener en cuenta que los contratos privados de colaboración
son atípicos pero nominados, por cuanto en nuestro ordenamiento jurídico
se hacen constantes referencias a los consorcios y uniones temporales,
como por ejemplo en las normas que regulan su régimen tributario aplicable.
Bajo la interpretación más cómoda enunciada anteriormente, la forma
adecuada de referirse a los contratos de colaboración en Colombia sería
bajo el nombre de consorcios y uniones temporales.
1.4.2. Consensual
En virtud de la autonomía de la voluntad privada reconocido en materia de
derecho civil, los particulares pueden decidir sobre el contenido y forma de
sus relaciones jurídicas en sociedad, dentro de los límites del orden público,
la ley imperativa y las buenas costumbres.
De esta forma, el artículo 1602 del Código Civil y el artículo 4 del Código de
Comercio, establecen que los contratos válidamente celebrados constituyen
Ley para las partes y, por tanto, su cumplimiento es obligatorio. Como lo
30
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, Concepto 220-32767 del 17 de mayo de 2000.
anotan Ospina Fernández y Ospina Acosta, “los particulares, libremente y
según su conveniencia, son los llamados a determinar el contenido, el
alcance, las condiciones y modalidades, de sus actos jurídicos. Solo que
como aquellos, al proceder a hacerlo, cumplen una función que el legislador
les ha delegado, deben observar los requisitos exigidos por este y que –
como lo veremos después – obedecen a razones tocantes con la protección
de los propios agentes, de los terceros y del interés general de las
sociedad”31.
Los particulares pueden definir y celebrar cualquier tipo de contrato, sin
importar que éste se encuentre o no regulado por el derecho positivo.
Por su parte, es importante anotar que en razón de la atipicidad de los
contratos de colaboración, estos se deben entender perfeccionados con el
simple acuerdo de voluntades, al no existir una forma impuesta por la ley
para manifestar la voluntad en esta clase de negocios jurídicos. En otras
palabras, los contratos de colaboración son consensuales, por cuanto para
su perfeccionamiento se requiere, únicamente, del acuerdo de voluntades
entre las partes.
En el caso de los contratos de colaboración cuya participación es a título de
consorcio o unión temporal, para efectos de contratar con el Estado, se
requiere la existencia de un documento que acredite dicha condición en la
licitación pública. La necesidad del escrito para efectos de la contratación
administrativa, en opinión del autor, no constituye una forma impuesta para
31
OSPINA FERNANDEZ, Guillermo, OSPINA ACOSTA, Eduardo. Teoría General del Contrato y del Negocio
Jurídico, quinta edición, Editorial Temis S.A. Bogotá. 1998, página 13 y 14.
efectos del acuerdo de voluntades y el perfeccionamiento del contrato de
colaboración, sino un requisito adicional para contratar con el Estado.
Ahora bien, como se anotará en el capitulo siguiente, para efectos tributarios
y, en general, de seguridad jurídica frente a terceros (incluido el Estado),
sería conveniente que los contratos de colaboración se hicieran constar por
escrito, por cuanto, de esta forma, se podrían determinar claramente las
condiciones en que se desarrollaría la “Empresa Común”. Lo anterior
debería complementarse con una norma específica que exonere este tipo de
contratos del impuesto de timbre nacional.
1.4.3. Plurilateral
Los artículos 865 y 903 del Código de Comercio colombiano se refieren a los
negocios jurídicos plurilaterales.
En esta clase de negocios jurídicos intervienen dos o más partes y sus
prestaciones buscan el fin común propuesto en el acuerdo. Es por ello, que
en las normas citadas se acoge, por regla general, el concepto de
responsabilidad solidaria ante el incumplimiento de uno de los asociados y el
de la prevalencia del vínculo asociativo frente a la nulidad del vínculo
particular.
Todos los contratos de asociación, incluidos los contratos de colaboración,
son negocios jurídicos plurilaterales por la naturaleza de las prestaciones
que surgen del acuerdo de voluntades.
1.4.4. Entre particulares o entidades estatales
Los contratos de colaboración pueden celebrarse entre particulares, caso en
el cual serían de carácter privado, y entre un particular y una entidad estatal,
caso en el cual nos encontraremos ante un contrato administrativo.
Para efectos de este trabajo, dejamos por fuera los convenidos de
colaboración entre entidades estatales como es el caso de las asociaciones
de municipios, porque en ellos no se cumplen con todos los elementos
característicos de los contratos de colaboración y, por tanto, deben ser
estudiados como una categoría diferente a la que configura nuestro objeto
de estudio.
1.4.5. Entre nacionales o extranjeros
Los contratos de colaboración pueden celebrares entre nacionales, entre
extranjeros o entre nacionales y extranjeros, con lo que se determina su
calidad de contratos nacionales o internacionales de colaboración.
Es de anotar que, en virtud de los artículos 471 y siguientes del Código de
Comercio, una sociedad extranjera que desarrolle actividades permanentes
en Colombia, tiene la obligación de establecerse en el país, constituyendo
una sucursal y cumpliendo con las obligaciones propias de la misma.
1.4.6. Animo de desarrollar una actividad empresarial determinada mediante la
colaboración, cooperación y coordinación de actividades.
La causa o móvil que tienen las partes para agruparse y celebrar un contrato
de colaboración es la de desarrollar una actividad empresarial determinada
mediante la colaboración, cooperación y coordinación de actividades, entre
las partes, para lograr el desarrollo de una “empresa común” determinada,
de una forma tal que tenga como resultado un beneficio compartido entre las
partes.
El “animus cooperandi” permite diferenciar los contratos de colaboración de
otras figuras jurídicas que, bajo ciertas circunstancias, tienen efectos
jurídicos similares.
1.4.7. Participación en una empresa común
El artículo 25 del Código de Comercio define empresa como “toda actividad
económica organizada para la producción, transformación, circulación,
administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios”.
Una empresa común a dos o más empresarios es la actividad económica
organizada que se realiza con los esfuerzos de uno y otro, sin que
necesariamente todas las actividades se desarrollen de forma conjunta.
Algunos posibles ejemplos de este tipo de actividades pueden ser la
realización de una obra o construcción, la prestación de un servicio, la
exploración y explotación de recursos naturales, la participación en una
licitación pública, entre otras.
Dependiendo de la participación que cada una de las partes tenga en el
contrato de colaboración, se deben distribuir las cargas y utilidades del
contrato. Por regla general, la participación en los contratos de colaboración
se determina en relación con las actividades o labores que cada una de las
partes en el contrato se obliga a desarrollar en relación con la empresa
común.
1.4.8. Responsabilidad compartida, manteniendo la independencia
En materia comercial, en aquellos contratos en que existe pluralidad pasiva
se presume la responsabilidad solidaria. Adicionalmente, el artículo 865 del
Código de Comercio se establece que “en los negocios jurídicos
plurilaterales, el incumplimiento de algunos de los contratantes no liberará de
sus obligaciones a los otros”.
En este orden de ideas,
la responsabilidad solidaria es un elemento
característico de los contratos de colaboración, con lo que los riesgos y
obligaciones relacionados con el objeto de dicho contrato se comparten
entre las partes que lo celebran.
Es importante anotar que, en los contratos de colaboración, si bien se
comparte la responsabilidad se mantiene la independencia administrativa,
económica, jurídica, financiera y tributaria, entre las partes que lo celebran.
Elemento que diferencia los contratos de colaboración de las estructuras de
grupo de sociedades o grupo empresarial, situaciones de control en las que
no puede predicarse, por definición, la independencia administrativa.
1.4.9. No genera una nueva persona jurídica
Las personas jurídicas son aquellos entes jurídicos que en virtud de la Ley
son capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones, por sí mismas y de
forma independiente a las personas que las conforman. El derecho civil
autoriza la constitución de personas jurídicas mediante la constitución de
una sociedad, corporación o fundación.
Las normas colombianas no autorizan la constitución de una persona jurídica
a través de un contrato de colaboración, por lo que no es posible que de
estos contratos pueda surgir un ente jurídico con personalidad. Entonces, la
ausencia de una nueva persona jurídica que se genera de la asociación, es
un elemento característico de los contratos de colaboración.
En este sentido Edgar Fernando Borras Botero concluye que “el legislador
ha querido crear dos figuras diferentes, que permitan que la imputación de
derechos y obligaciones derivadas del contrato de colaboración, recaigan
directamente sobre los participantes en el respectivo contrato, facilitando de
esta forma un grado de integración menor al del esquema societario, si las
partes prefieren la existencia de una imputación diferenciada de estas
obligaciones derivadas del contrato de asociación, deben acudir a cualquiera
de los tipos societarios consagrados en la Ley”32.
Adicionalmente, teniendo en cuenta el “animus cooperandi” y la naturaleza
de los contratos de colaboración, se considera poco recomendable que la
legislación colombiana les reconozca personalidad jurídica33. Sin embargo,
32
BORRAS BOTERO, opcit, página 63 y 64.
Como será tratado en el capítulo II de este trabajo, la tarea de la Administración en materia tributaria es mucho
más compleja cuando se reconoce personalidad jurídica de los consorcios y las uniones temporales, razón que ha
motivado la evolución normativa a la situación actual, es decir, a no reconocerles personería jurídica. En este
sentido: BORRAS BOTERO, Opcit, página 61-66.
33
existen algunos doctrinantes que consideran que los consorcios y las
uniones temporales deberían tener personalidad jurídica y llegan a proponer
su reconocimiento como nuevo tipo societario34.
1.5. Clasificación de los contratos de colaboración
A continuación se propone una forma de clasificar los contratos de colaboración
teniendo en cuenta el objeto del contrato (empresa común con objeto
administrativo o meramente privado), la calidad de las partes (entre particulares y
entes estatales, entre nacionales y extranjeros), la temporalidad de la empresa y
la forma de participar en la empresa común.
1.5.1. Contratos de colaboración con objeto administrativo o meramente privado
Esta clasificación surge a partir del objeto o “empresa común” del contrato
de colaboración. Los contratos de colaboración con objeto administrativo
serán aquellos que se perfeccionen para la celebración de un contrato con
una entidad estatal.
Por su parte los contratos de colaboración con objeto privado son aquellos
que se celebran para el desarrollo de cualquier tipo de actividad empresarial
34
BELTRÁN RICO, Leonardo David. De la conveniencia de otorgar a los consorcios y a las uniones temporales la
categoría de personas jurídicas. Formas de control, colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial.
Segundo congreso iberoamericano de derecho empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997. Página 2736. PINZÓN HERNÁNDEZ, María del Carmen. El consorcio un nuevo tipo societario. Formas de control,
colaboración, competencia empresarial y propiedad industrial. Segundo congreso iberoamericano de derecho
empresarial. Tomo III. Bogotá. Octubre 21, 22, 23. 1997. Página 37-42.
con contenido económico, diferentes a la celebración de contratos
administrativos.
La utilidad de esta clasificación consiste en que, como se anotó
anteriormente, para la legislación colombiana los contratos de colaboración
con objeto privado son atípicos pero nominados, mientras que los contratos
de colaboración con objeto administrativo, son típicos y nominados.
Lo anterior es relevante, si se tiene en cuenta que existen reglas especiales
que aplican a los contratos de colaboración típicos con objeto administrativo,
a saber:
a.
En términos generales, para efectos del desarrollo de su objeto, esto
es, la celebración de un contrato con el Estado, son aplicables todas
las normas aplicables a la contratación administrativa.
b.
Para efectos de la contratación administrativa a través de un contrato
de colaboración bajo la modalidad de consorcio o de unión temporal, es
requisito presentar un documento en donde se debe:
-
Indicar si su participación es a título de consorcio o de unión
temporal.
-
En el caso de unión temporal, señalar los términos y la extensión
de la participación de cada una de las partes.
-
Designar la persona que actuará como representante legal del
consorcio o de la unión temporal para todos los efectos.
-
Establecer unos estatutos generales en los que se regulen las
relaciones entre los partícipes del consorcio y se determine la
responsabilidad de los mismos, que en todo caso debe ser
solidaria frente a todas y cada una de las obligaciones derivadas
de la propuesta o del contrato.
c.
En materia de cesión del contrato administrativo que se celebre por un
consorcio o unión temporal, el inciso 3° del artículo 41 de la Ley 80 de
1993 establece que “los contratos estatales son intuito personae y, en
consecuencia, una vez celebrados no podrán cederse sin previa
autorización escrita de la entidad contratante”, lo que significa que, en
principio, es posible que alguno de los partícipes en un contrato de
colaboración pueda ceder su posición contractual en el consorcio o
unión temporal y, por ende, en el contrato administrativo, siempre y
cuando exista autorización expresa de la entidad estatal.
d.
Finalmente, en relación con la cesión de la posición contractual en el
consorcio o la unión temporal, el inciso final del artículo 9° de la citada
Ley contempla que “en ningún caso podrá haber cesión del contrato
entre quienes integran el consorcio o unión temporal”, norma que busca
defender la transparencia de la licitación pública, evitando que se
celebren contratos de colaboración en el papel, únicamente para
efectos de ganar el concurso.
1.5.2. Contratos de colaboración entre particulares y con entidades estatales
Los contratos de colaboración entre particulares son aquellos en los que sus
partes son de naturaleza privada y que, en virtud del postulado de la
autonomía de la voluntad privada, se rigen por el acuerdo de voluntades
contenido en el contrato.
Por su parte, en relación con los contratos de colaboración celebrados con
entidades estatales, se deben hacer algunos comentarios específicos. La
Ley 80 de 1993, en su artículo 32, define como contratos estatales “todos los
actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a
que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en
disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la
voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen” en dicha norma.
En dicho estatuto de contratación administrativa se posibilita a las entidades
estatales a celebrar contratos derivados del ejercicio de la autonomía de la
voluntad, por lo cual en los casos en que se celebre un contrato de
colaboración empresarial con una entidad estatal, estos deberán observar
las normas propias de la contratación administrativa.
Lo anterior es aplicable a los contratos de asociación que celebran los
particulares con empresas industriales y comerciales del Estado como
ECOPETROL y CARBOCOL, en relación con los cuales existen normas
especiales en el Código de Minas y aquellos que se realizan en el campo de
las telecomunicaciones.35 No profundizamos en el estudio de esta clase de
contratos por no encontrarse dentro del alcance de nuestro trabajo.
35
OSORIO ARTURO, Edna Lorena. Los Joint Ventures (Contratos de Asociación), primera edición, Biblioteca
Jurídica Diké, Medellín. 1999. 287 páginas. En esta obra se desarrolla el tema de los contratos de colaboración de la
Esta clasificación es importante, por cuanto en el caso de los contratos
administrativos de colaboración son aplicables las reglas y principios de la
Ley 80 de 1993 y de las demás regulaciones especiales que rigen la materia,
mientras que en los contratos privados de colaboración se goza de mayor
flexibilidad al estar plenamente regidos por la autonomía de la voluntad
privada.
1.5.3. Contratos de colaboración nacionales e internacionales
Los contratos de colaboración en Colombia pueden celebrarse entre
nacionales, entre extranjeros o entre nacionales y extranjeros.
La clasificación que se propone depende de las partes en un contrato de
colaboración, de forma tal que cuando al menos una de ellas sea una
empresa extranjera con o sin sucursal en el país, será de carácter
internacional y, por el contrario, será nacional cuando todas las partes sean
empresas con residencia o domicilio en Colombia.
Esta clasificación tiene importancia para efectos de determinar la
responsabilidad tributaria de las compañías asociadas en un contrato de
colaboración. Las sociedades colombianas responden por las rentas de
fuente colombiana y extranjera, mientras que las compañías extranjeras sólo
industria petrolera y el campo de las telecomunicaciones, y se anexan minutas de dichos contratos, por lo que se
considera interesante como texto de consulta.
lo harán por las rentas de fuente nacional, lo que es interesante a la hora de
determinar la participación en las utilidades de la empresa común.
Además, si participan en el consorcio o la unión temporal personas jurídicas
extranjeras y el objeto del contrato es una actividad permanente de la que
éstas participan, en virtud de las normas comerciales se encontrarían
obligadas a establecer sucursal en Colombia, y si el objeto del contrato es
una actividad ocasional deberían acreditar representantes o apoderados
generales en el país36.
1.5.4. Contratos de colaboración temporales y de tiempo indefinido
Con el “animus cooperandi” se busca conseguir la colaboración de otra
empresa para el desarrollo de un proyecto determinado, sin que sea
condición la permanencia de dicho vínculo de forma indefinida o por un largo
período de tiempo. Esto es, la estabilidad no es un elemento característico
de los contratos de colaboración empresarial.
En algunos casos, los contratos de colaboración, en virtud de la voluntad de
las partes, pueden durar un día o tan sólo unas semanas, como en el caso
de los consorcios que se crean para participar en una licitación pública que
finalmente no es adjudicada, y en otros pueden durar varios años, como en
el caso de los proyectos petroleros.
36
Véase el artículo 471 del Código de Comercio. En el caso de la contratación administrativa la actividad el contrato
de colaboración es completo cuando el contrato administrativo es adjudicado, por cuanto de esta forma la relación
jurídica entre las partes identifica su objeto jurídico. Por tanto, sólo hasta ese momento se puede hablar de una
actividad permanente en el país y de la obligación correlativa de establecerse mediante sucursal.
Los contratos de colaboración pueden ser temporales y de tiempo indefinido.
Son temporales aquellos contratos de colaboración en los que en la voluntad
de las partes se fija un tiempo para desarrollar la empresa o proyecto objeto
del contrato, después del cual se termina la relación jurídica de colaboración.
La forma de determinar el momento de la terminación del contrato puede ser
a través de un plazo determinado, como cuando se celebra un contrato de
colaboración para producir y comercializar ciertos productos durante una
época que termina en una fecha determinada, o a través de un plazo
determinable, como en los casos en que las partes se agrupan para la
construcción en relación con la cual la fecha de terminación del contrato se
supedita a la entrega de la obra.
Ahora bien, serán de tiempo indefinido los contratos de colaboración en los
que las partes se agrupan para desarrollar una empresa determinada sin
pensar en una fecha o momento en el que terminen con el vínculo
contractual, como en el caso de un contrato en virtud del cual una parte se
encargue de la producción y la otra de su comercialización y transporte sin
establecer un término para la relación contractual. La actividad económica
podrá desarrollarse por muchos años o podrá terminarse, por voluntad de las
partes o por el acaecimiento de una condición resolutoria, al poco tiempo de
comenzar, con lo que se significa que el “tiempo indefinido” no es sinónimo
de “permanencia” o “estabilidad”.
Esta clasificación es útil para efectos de identificar algunas especies de
contratos de colaboración en las que su elemento diferenciador es la
temporalidad.
1.5.5. Contratos de colaboración de participación independiente o a título de
unión temporal y de participación conjunta o a título de consorcio.
Esta clasificación es de especial relevancia para el ordenamiento jurídico
colombiano, por cuanto se encuentra regulada por la Ley 80 de 1993. A
partir de lo preceptuado en el artículo 7° del estatuto de contratación
administrativa y con una interpretación armónica de las normas, en opinión
del autor, se podría concluir (como solución interpretativa) que en Colombia
existen dos especies de contratos de colaboración, de participación a título
de consorcio y de participación a título de unión temporal.
En términos generales, las uniones temporales son aquellos contratos de
colaboración en los cuales se identifica claramente la participación de cada
uno de los asociados, quienes se comprometen a desarrollar unas
actividades debidamente determinadas. Por su parte, los consorcios son
aquellos contratos de colaboración en los que las actividades de la empresa
común se realizan conjuntamente por todos los partícipes.
La utilidad de esta clasificación y el desarrollo de estos conceptos serán
tratados al referirnos a las especies de contratos de colaboración.
1.6. Diferencias entre los contratos de colaboración y otras figuras jurídicas
Los elementos característicos de los contratos de colaboración permiten
diferenciarlos de otras figuras jurídicas con que se pretende equipararlos. Sin
embargo, se hace necesaria una regulación expresa dentro de nuestro
ordenamiento jurídico, por cuanto en la mayoría de los casos las personas y los
jueces han pretendido asemejar los contratos de colaboración a figuras tipificadas
en las normas comerciales, como el contrato de cuentas en participación y las
sociedades de hecho.
El doctor Arrubla Paucar, citando la Sentencia del 13 de marzo de 1974 del
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en la que el asunto versaba sobre un
contrato de colaboración perfeccionado para la realización de una obra
determinada, afirma que en dicho fallo se “ignora una realidad existente en
nuestro medio y en todo el contexto internacional y su preocupación se
circunscribe a tratar de encasillar la negociación en las categorías típicas
establecidas en la ley comercial colombiana”. Lo anterior por cuanto en la
sentencia se establece que el contrato entre las partes podría enmarcarse como
una sociedad de hecho o de como un contrato de cuentas en participación
“porque las normas jurídicas y el convenio dan tanto para lo uno como para lo
otro”37.
Sin embargo, el Honorable Consejo de Estado, sin profundizar en el asunto,
reconoce la diferencia que existe entre el contrato de colaboración o consorcio38,
y otras figuras de nuestro ordenamiento jurídico, al manifestar que “el consorcio
no genera una nueva sociedad mercantil, porque al no estar constituida con todos
los requisitos legales, no forma una persona jurídica distinta de los socios
individualmente considerados (art 98 del C. de Co). Por similares razones
tampoco es una sociedad irregular (art 500 del C. de Co). Tampoco es una
sociedad de hecho en definición legal, y por esta misma carece de personería
37
ARRUBLA PAUCAR. Opcit, página 290.
Como se explicó anteriormente, el consorcio y el contrato de colaboración antes de la Ley 80 de 1993 eran
utilizados como términos sinónimos y genéricos utilizados para referirse a esta forma contractual.
38
jurídica (C. del Co arts 98 y 499). Ni la ley lo considera Cuenta en Participación,
que además, carece de personería jurídica (art 509 C. de Co)”.39
1.6.1. Diferencias con la transformación, fusión y escisión de sociedades
Jaime Arrubla Paucar, citando a Enrique Zaldivar, Rafael Manovil y
Guillermo Ragazzi, al proponer una clasificación de la colaboración
empresarial, incluye en una categoría aquellas relaciones jurídicas que
“alteran la estructura de las sociedades como cuando es necesario acudir a
las figuras de la fusión o escisión o incluso transformación de sociedades,
produciéndose una sustancial modificación en la organización interna”. 40
Estas figuras jurídicas son reguladas en la legislación colombiana, por los
artículos 167 a 180 del Código de Comercio (Transformación y Fusión) y por
los artículos 3 al 11 de la Ley 222 de 1995 (Escisión).
A partir del estudio de las normas citadas, en términos generales, la
transformación, fusión y escisión se presentan como instrumentos por medio
de los cuales las empresas pueden modificar su estructura, uniendo
capitales con los de otras empresas, para crear nuevos entes jurídicos o
cambiar la naturaleza jurídica de los existentes.
En algunos casos el objetivo fundamental en este tipo de operaciones es la
concentración de capitales (como lo es, por regla general, en la fusión y en
la escisión por absorción), en otros casos el efecto buscado es la
39
CONSEJO DE ESTADO, Sentencia del 23 de julio de 1987, Sala de Consulta y Servicio Civil, Radicación 128,
Magistrado ponente Jaime Betancur Cuartas.
40
ARRUBLA PAUCAR. Opcit, página 246.
desconcentración y especialización de las actividades empresariales (como
es el caso de la escisión simple), o también encontramos casos en que la
finalidad de la operación es tan sólo cambiar la naturaleza jurídica de la
sociedad (como el caso de la transformación).
Teniendo en cuenta los elementos fundamentales de los contratos de
colaboración las diferencias fundamentales frente a la transformación, fusión
y escisión de sociedades son las siguientes:
a.
La causa o móvil de los contratos de colaboración es el deseo de las
empresas
de
colaborarse,
cooperarse
o
coordinar
actividades
conjuntas, mientras que en la transformación es el de cambiar la
naturaleza jurídica de la sociedad, y en la escisión y la fusión, las
finalidades de la operación son la especialización, la modificación,
reestructuración o la concentración o desconcentración de capitales, de
una sociedad o un grupo de ellas.
b.
En los contratos de colaboración no se generan nuevas personas
jurídicas y los asociados no cambian o transforman su naturaleza,
mientras que en las transformaciones, fusiones o escisiones, por
definición, se crea una nueva sociedad o se transforman las existentes,
y
c.
Los contratos de colaboración pueden ser celebrados por personas
naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, mientras que en una
transformación, fusión o escisión, únicamente participan sociedades.
1.6.2.
Diferencias con los grupos de sociedades y grupos empresariales
La clasificación de la colaboración empresarial propuesta por Jaime Arrubla
Paucar, citando a Enrique Zaldivar, Rafael Manovil y Guillermo Ragazzi,
incluye en una categoría aquellas relaciones jurídicas que “no producen
mutación en la estructura jurídica intrínseca, como cuando se establece una
situación de subordinación, donde las empresas controladas o subordinadas
mantienen su individualidad jurídica”. 41
Las situaciones de subordinación y de grupo, se encuentran reguladas por
los artículos 260, 261, 262, 265 y 455 del Código de Comercio, y por los
artículos 28, 29 y 30 del la Ley 222 de 1995.
En virtud de dichas normas, los grupos de sociedades y empresariales, son
figuras jurídicas en las que se configura el fenómeno de la situación de
control de una empresa matriz sobre otra u otras que serán sus
subordinadas. Existe una situación de control cuando el poder de decisión
de una sociedad se encuentra sometido a la voluntad de otra u otras
personas que serán su matriz o controlante. La relación de subordinación se
fundamenta en la sumisión, directa o indirecta, del poder de decisión de una
sociedad a la voluntad de su matriz o controlante, que puede ser una o
varias
personas
naturales
o
jurídicas,
manteniendo
una
aparente
independencia. En palabras de José Ignacio Narváez, “desde el punto de
vista jurídico, subordinada es la sociedad que carece de independencia por
estar controlada o dirigida por otra u otras”42.
41
ARRUBLA PAUCAR. Opcit, página 246.
NARVAÉZ, José Ignacio. Teoría General de las Sociedades, Octava Edición, Editorial Legis, Santa Fe de Bogotá
D.C. 1997, pág. 468.
42
Teniendo en cuenta los elementos fundamentales de los contratos de
colaboración, las diferencias fundamentales frente los grupos de sociedades
y empresariales son las siguientes:
a.
En los grupos de sociedades la vinculación económica y administrativa
entre la matriz y sus subordinadas, deriva de una situación de control
producto de la participación económica, o de la mayoría decisoria, o en
razón de un acto o negocio con la sociedad controlada43. Por su parte,
en los contratos de colaboración el vínculo jurídico entre las partes
surge del acuerdo de voluntades.
b.
La parte subordinada en una situación de control sólo puede ser una
sociedad44, lo que implica que en los grupos de sociedades y
43
El artículo 261 del Código de Comercio, modificado por el artículo 27 de la Ley 222 de 1995, establece de forma
enunciativa los supuestos en que por presunción legal, es decir, que admiten prueba en contrario, se determina la
relación de vinculación entre las sociedades de un grupo. El primero de los supuestos del artículo en mención, se
refiere al control interno por participación, que se fundamenta en el factor económico consistente en que la matriz
posea más del cincuenta por ciento (50%) del capital de la sociedad. Cabe anotar que a partir de la Ley 222 de 1995,
se excluyó de dicho cálculo a las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto, transformación que
resulta lógica teniendo en cuenta que estas acciones preferenciales, no representan factor de poder en la toma de las
decisiones empresariales. El segundo de los supuestos del artículo que venimos desarrollando, se refiere al control
interno por el derecho a emitir los votos constitutivos de la mayoría decisoria. La mayoría decisoria, por
contradicción a la mayoría accionaria, se puede dar aunque el socio no posea más del cincuenta por ciento (50%) de
las acciones porque se computa sobre el quórum presente en la asamblea general de accionistas o junta de socios
para tomar una determinada decisión. Finalmente, en el numeral tercero del artículo 261 del Código de Comercio, se
implementa el control externo o contractual, que no se establecía en la legislación anterior a la Ley 222 de 1995. El
control externo se verifica cuando la potestad de dirección de la matriz sobre la subordinada se deriva de un acto
externo a las relaciones propias de la sociedad, consistente en acuerdo de voluntades o contrato celebrado con la
sociedad subordinada o con sus socios que restringen de forma importante la capacidad decisoria de la subordinada.
44
En opinión del autor, el legislador a través del artículo 260 del Código de Comercio restringe la posibilidad de ser
subordinada (filial o subsidiaria) a las sociedades, bajo la lógica de que una persona jurídica sin ánimo de lucro por
su naturaleza no puede supeditar sus decisiones a una matriz que tiene por objetivo el aumento del capital invertido
por cuanto se estaría en contra de su objeto. Ahora bien, el parágrafo primero del artículo 261 del Código de
Comercio, se refiere a la posibilidad de que las personas naturales o personas jurídicas de naturaleza no societaria
tienen la posibilidad de ser parte en la situación de control pero desde el extremo contrario, estos es como matriz o
controlante.
empresariales siempre participe una persona jurídica con ánimo de
lucro, mientras que en los contratos de colaboración las partes pueden
ser personas naturales o jurídicas, de cualquier tipo, siempre que se
busque la realización de una “empresa común”.
c.
En los grupos económicos la “empresa común” puede o no darse entre
las partes, mientras que en los contratos de colaboración constituye el
objeto jurídico y material del negocio jurídico.
d.
La relación entre las partes en un grupo se rigen por la situación de
control, mientras que en los contratos de colaboración se rigen por el
“ánimo de cooperación”.
e.
En el grupo existe dependencia económica y/o administrativa entre las
partes, mientras que en los contratos de colaboración la independencia
es un elemento fundamental.
f.
En el grupo se deben cumplir obligaciones especiales de registro e
información ante las Cámaras de Comercio y ante la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, y se establecen en la ley algunas
prohibiciones que no es del caso desarrollar, mientras que en relación a
Para sustentar la anterior posición, es pertinente citar el Oficio 220-58.013 del 5 de diciembre de 1996 y el Oficio
100- 56079 del 16 de septiembre de 1998 de la Superintendencia de Sociedades. En el primero de los oficios citados,
dicha autoridad manifestó: “una persona jurídica de carácter no societario mal podría ubicarse en el marco de las
subordinadas o controladas, por una parte, porque la ley previó que estas fueran sociedades como se puede deducir
del contexto de las normas que regulan sobre la materia, y por la otra, porque los objetivos de las matrices o
controlantes no compaginan en campos diferentes a los que les brinde un despliegue económico eminentemente
lucrativo”. En relación con el segundo Oficio, se cita el siguiente fragmento: “Por tanto, la participación del
Estado en una sociedad no cambia la naturaleza de ésta. Estima el Despacho que toda persona que se constituya
como sociedad comercial puede ser sujeto subordinado”.
los contratos de colaboración, como se ha dicho, no existen normas
especiales de ningún tipo.
1.6.3.
Diferencias con el contrato de cuentas en participación
Algunos doctrinantes y jueces han querido enmarcar a los contratos de
colaboración, dentro de la figura jurídica del contrato de cuentas en
participación, que se encuentra regulado por los artículos 507 a 514 del
Código de Comercio.
En términos generales el contrato de cuentas en participación es aquel
acuerdo de voluntades entre dos o más personas (naturales o jurídicas),
para realizar una o varias operaciones mercantiles, que serán ejecutadas por
una de las partes en nombre propio, actuando como gestor del contrato y
figurando como dueño del negocio, con la obligación de rendir cuentas y
repartir las utilidades, a los partícipes ocultos, quienes sólo responden hasta
el valor de su aportación.
Los contratos de colaboración tienen inmensas similitudes con el contrato de
cuentas en participación, como su consensualidad, la no constitución de una
nueva persona jurídica y que en ambos la “empresa común” es definida por
las partes.
Sin embargo, del análisis de los elementos característicos de los contratos
de colaboración y su comparación con el contrato de cuentas en
participación, se logran identificar las siguientes diferencias:
a.
En el contrato de cuentas en participación se identifica un partícipe
gestor y un partícipe oculto o inactivo. El partícipe gestor es el
encargado de desarrollar, en su nombre, la empresa común. En los
contratos de colaboración todos los partícipes desarrollan la “empresa
común”, en las proporciones asignadas en el contrato; en los contratos
de colaboración es conveniente, más no hace parte de los elementos
característicos, nombrar una administración común a los partícipes
para efectos de desarrollar el objeto del contrato.
b.
En las cuentas en participación no existe publicidad frente a terceros de
la relación jurídica subyacente. En los contratos de colaboración los
terceros conocen la existencia de los partícipes y su “animus
cooperandi”.45
c.
Como consecuencia de lo anterior, en las cuentas en participación los
partícipes ocultos o inactivos sólo son responsables frente a terceros,
hasta por el valor de sus aportes. En los contratos de colaboración la
responsabilidad de las partes frente a terceros, es solidaria e ilimitada.
d.
En las cuentas en participación, los terceros sólo tienen acción contra
el partícipe gestor; a su vez, sólo éste está legitimado para entablar
acciones contra los terceros. En los contratos de colaboración, los
terceros tienen acción contra todos los partícipes, la cual podrá ser
45
En la doctrina se ha debatido el tema de la obligatoriedad de registrar los contratos de colaboración en la Cámara
de Comercio. En nuestra opinión la obligación se limita al registro del establecimiento de comercio que se genere a
partir de la “empresa común” lo que cumpliría el requisito de publicidad frente a terceros, en virtud del numeral 6°
del artículo 28 del Código de Comercio. En virtud de la norma citada, también se debe registrar el contrato de
ejercida de forma individual o conjunta, y cualquiera de los partícipes
está legitimado para entablar una acción frente a un tercero por un
derecho de la “empresa común”.
e.
En el artículo 514 del Código de Comercio se hace una remisión
expresa para los contratos de cuentas en participación, a las normas
que regulan la sociedad en comandita simple y, en subsidio, a las
normas generales en materia societaria. Esta remisión expresa de las
normas comerciales no está referida a los contratos de colaboración;
sin embargo, se considera que, en ciertos casos particulares en que las
relaciones jurídicas sean asimilables, las normas societarias podrían
aplicarse analógicamente.
f.
En el Estatuto de Contratación Administrativa no se hace referencia a
los
contratos
de
cuentas
en
participación.
Como
se
explicó
anteriormente, la Ley 80 de 1993 tipifica para efectos administrativos
los contratos de colaboración con participación a título de consorcio y
aquellos con participación a título de unión temporal, como sujetos con
capacidad contractual.
1.6.4.
Diferencias con la sociedad y la sociedad de hecho
colaboración cuando estos modifiquen o afecten la propiedad o la administración de los establecimientos de
comercio existentes.
La confusión frente a la naturaleza de los contratos de colaboración ha
llevado a conclusiones erradas, que los identifican con las sociedades e
inclusive con la sociedades de hecho.
Las sociedades comerciales son reguladas mediante el Libro Segundo del
Código de Comercio. En términos generales, el contrato social es aquel
acuerdo de voluntades por medio del cual dos o más personas se asocian
con el ánimo de crear una sociedad (“animus contraendi societatis”), para lo
cual realizan unos aportes, en dinero, en especie o en industria (trabajo), y
pactan una forma de repartir las utilidades que se obtengan del acuerdo
social. La sociedad se constituye mediante escritura pública y da lugar a una
persona jurídica diferente a los socios que la constituyen.
Ahora bien, las sociedades de hecho se encuentran reguladas de forma
especial por los artículos 98 y 498 a 506 del Código de Comercio, normas en
virtud de las cuales se pueden definir como el acuerdo de voluntades por
medio del cual dos o más personas reúnen los requisitos propios de
existencia de las sociedades, sin que el contrato social sea elevado a
escritura pública y, por tanto, no da lugar a una persona jurídica diferente a
las partes que la constituyen. En los términos del artículo 498 del Código de
Comercio “la sociedad mercantil será de hecho cuando no se constituya por
escritura pública”.
La Superintendencia de Sociedades manifestó en relación con los
consorcios que “este tipo de agrupación de ninguna manera genera una
sociedad mercantil como quiera que no se dan los elementos esenciales del
contrato de sociedad, cuales son: el acuerdo de voluntades en torno a la
realización de cierta actividad económica, la obligación de hacer aportes y el
propósito de distribuirse las utilidades que se obtengan; presentes estos
elementos y celebrado este contrato por escritura pública, la compañía forma
una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados
(Artículo 98 del Código de Comercio )”.46
A partir de los elementos característicos de los contratos de colaboración,
identificamos las siguientes diferencias con las sociedades y las sociedades
de hecho:
a.
En las sociedades y las sociedades de hecho, la causa o móvil para
contratar es la creación de una sociedad o el “animus contraendi
societatis”. En el caso de los contratos de colaboración la causa para
celebrar el acuerdo de voluntades es el deseo de agruparse entre
empresarios para colaborase, cooperarse o coordinar actividades, a lo
que se ha llamado el “animus cooperandi”.
b.
Las
sociedades
y
las
sociedades
de
hecho
se
encuentran
expresamente reguladas por las normas comerciales. Los contratos de
colaboración son atípicos para el derecho privado.
c.
En las sociedades y en las sociedades de hecho los aportes en dinero
o en especie, además de un posible aporte en industria, son un
elemento esencial sin el cual no pueden existir. En los contratos de
colaboración es posible que no se aporten bienes valorados en dinero,
sino que la participación de cada asociado sea una labor o actividad
(aporte en industria) que se compromete a realizar.
46
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, Concepto 220-32767 del 17 de mayo de 2000.
d.
En las sociedades y en las sociedades de hecho es esencial que las
partes se repartan las utilidades producidas en desarrollo del objeto
social. Por su parte, podría darse el caso de un contrato de
colaboración en el que el beneficio de cada una de las partes sea el
relacionado con su actividad, con lo que si bien existiría un beneficio
común no se predicarían utilidades comunes que deban ser repartidas.
e.
Las sociedades dan lugar al nacimiento de una persona jurídica
diferente a sus socios individualmente considerados. En los contratos
de colaboración no se genera una nueva persona jurídica.
f.
En las sociedades la responsabilidad de los socios puede ser limitada o
ilimitada, dependiendo del tipo de sociedad de que se trate (sociedad
colectiva, sociedad limitada, sociedad en comandita simple, sociedad
en comandita por acciones, sociedad anónima o sociedad de hecho).
En los contratos de colaboración la responsabilidad de sus partícipes
frente a su empresa común es solidaria e ilimitada.
1.7. El consorcio y unión temporal como especies de los contratos de
colaboración
En un contrato de colaboración las partes acuerdan desarrollar una empresa
común, lo que no significa que las actividades y responsabilidades se deban
desarrollar necesariamente de forma conjunta.
Como quedó anunciado al clasificar esta forma contractual, un contrato de
colaboración es de actividades independientes cuando se identifica claramente la
forma de participación, las responsabilidades y actividades en las que cada una
de las partes participa en el contrato de colaboración, como cuando uno de los
contratantes se encarga de la distribución y comercialización de un producto
determinado, mientras que el otro se responsabiliza de la producción del mismo.
Es de anotar que a pesar de la independencia en las tareas asignadas, los riesgos
y la responsabilidad frente a terceros siempre es solidaria. En virtud de la Ley 80
de 1993, esta clase de contratos de colaboración se denomina de participación a
título de unión temporal y su consecuencia jurídica, para efectos de la
contratación administrativa, consiste en que las sanciones derivadas del
incumplimiento sólo se aplican a la parte incumplida.
Por su parte, Luz María Jaramillo se refiere a esta categoría como contrato de
colaboración de manejo contable y fiscal simple, el cual se verifica “cuando cada
uno de los consorciados o miembros tiene a su cargo una parte del proyecto y en
la práctica no se interrelaciona con las demás etapas del contrato o con los demás
miembros. En este caso el centro de costos comunes no existe o es irrelevante”47.
Ahora bien, es posible que en un contrato de colaboración no se identifique la
participación, ni se asignen responsabilidades o actividades a los asociados, sino
que, por el contrario, todos asuman conjuntamente la responsabilidad de
desarrollar la “empresa común” objeto del contrato. En virtud de la Ley 80 de
1993, estos contratos de colaboración son de participación a título de consorcio,
por lo que la responsabilidad solidaria frente al cumplimiento de las obligaciones
47
JARAMILLO, Luz María. Contratos de Colaboración Empresarial, Memorias XXII Jornadas Colombianas de
Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Tomo I, Cartagena Febrero 25, 26 y27 de 1998,
página 145.
derivadas de la propuesta y del contrato con el Estado, también se predica de las
sanciones que surjan por su incumplimiento.
En palabras de la doctora Jaramillo se configura un contrato de colaboración de
manejo contable y fiscal complejo “cuando los consorciados o los miembros se
comprometen a adelantar el contrato uniendo sus esfuerzos y recursos. En este
caso su manejo se aproxima al de una sociedad. Debe tenerse una administración
y manejos conjuntos y recursos “bajo el mismo techo”, al igual que centralizar
todos los pagos relacionados con la ejecución del contrato y todos los costos y
gastos administrativos”48.
En general, la utilidad de esta clasificación se encuentra, principalmente, en que al
incluir un contrato de colaboración en uno u otra categoría, se permite analizar la
importancia de la utilización de estados financieros independientes al de cada uno
de los asociadas, así como la estructuración de una administración específica
para la empresa común que se pretende desarrollar.
Las figuras del consorcio y de la unión temporal, establecidas como especies de
los contratos de colaboración por el legislador administrativo, predican los mismos
elementos característicos, descritos anteriormente. El consorcio y la unión
temporal únicamente se justifican por la consecuencia jurídica que representan en
materia de contratación estatal, campo en el cual definir si la participación en el
contrato de colaboración es a título de consorcio o de unión temporal, limita o no
la responsabilidad de los partícipes frente a las sanciones administrativas. Para el
derecho civil y en especial para el derecho comercial, es irrelevante la forma como
se determine la participación en los contratos de colaboración.
48
JARAMILLO, ibídem, página 145.
En Colombia, ante la atipicidad de los contratos de colaboración, no se identifican
especies dentro de dicho género contractual, diferentes al consorcio y la unión
temporal. En todo caso, cuando se pretenda adoptar alguna de las especies de
contratos de colaboración, planteadas en el ámbito internacional49, en opinión del
autor, se deberá identificar primero como consorcio o unión temporal,
dependiendo de la forma de participación de los asociados en el contrato, esto es,
en Colombia es posible una interpretación en virtud de la cual los contratos de
colaboración son a título de consorcio o de unión temporal dependiendo de la
forma como se encuentre identificada la participación de las partes.
Algunas personas y entidades, consideran que los consorcios y uniones
temporales son “entes de carácter transitorio para efectos de contratación
administrativa”50, lo que significaría que se deben considerar como especies del
contrato de colaboración, específica y esencialmente, encaminados a la
celebración de contratos con entes estatales.
En opinión del autor, los contratos de colaboración en Colombia, pueden
organizar su participación de forma conjunta o a título de consorcio y de forma
independiente o a título de unión temporal, dependiendo de lo cual se denominará
de una u otra forma. Una interpretación que restrinja los consorcios y uniones
temporales al ámbito administrativo, estaría contradiciendo el principio de la
autonomía de la voluntad privada del derecho civil, por lo que sería excesiva
frente al espíritu del legislador.
49
Como el caso de las “agrupaciones de interés económico” o las “uniones temporales de empresas”, del derecho
español; los “grupos de interés económico” en Francia; los “consorcios” de Brasil; las “agrupaciones de
colaboración” y las “Uniones Transitorias de empresas” de Argentina; y los “joint venture” del derecho anglosajón.
50
SECRETARIA DE HACIENDA DISTRITAL, Concepto 0794 del 27 de agosto de 1999.
1.8. Importancia de adoptar los contratos de colaboración en materia comercial
El derecho comercial es dinámico, característica que significa la posibilidad de
amoldarse a las diversas circunstancias del mundo y de la economía en cada uno
de los momentos en que se desarrollan las relaciones jurídicas de las personas en
sociedad.
Los contratos de colaboración son una realidad económica y social, que en la
actualidad debería ser regulada por el derecho comercial colombiano. Los
comerciantes requieren de una mayor seguridad jurídica a la figura atípica que se
ha venido implementando, en algunos casos como contrato de colaboración,
consorcio o unión temporal, o en otros como figuras jurídicas reguladas en
nuestro ordenamiento jurídico que, como se estudió en el punto anterior, tienen
sustanciales diferencias con esta forma contractual.
En el año de 1993, el Gobierno Nacional51 presentó a consideración del Congreso
de la República el proyecto de ley 119 de la Cámara, de reforma al Código de
Comercio, que fue acumulado para efectos de los debates del órgano legislativo
con el proyecto de ley 163 de dicho año.
En el estudio y elaboración de la propuesta normativa no sólo participaron los
organismos del estado, sino entidades gremiales y un grupo de importantes y
reconocidos juristas colombianos. Para objeto de nuestro estudio, es importante
señalar que en el texto inicial del proyecto se incluía un capítulo en el que se
regulaba la figura del contrato de colaboración (artículos 411 a 423).
En la exposición de motivos se destacó la importancia de establecer una
regulación expresa de esta figura en los siguientes términos:
“Dentro de un
esquema económico de apertura se requiere dotar a los empresarios de
mecanismos jurídicos que le permitan unir esfuerzos para el desarrollo de ciertas
actividades de tal manera que puedan mejorar la productividad y ser más
competitivos frente a los inversionistas extranjeros. En este orden de ideas, se da
la posibilidad a los empresarios de unirse para mejorar el desarrollo de su
actividad o para la realización de un negocio específico, sin necesidad de
constituir una sociedad”52. Ahora bien, en la ponencia para primer debate se
respaldó la iniciativa, identificando algunas ventajas de la figura como que “los
empresarios sin necesidad de constituir sociedades pueden establecer relaciones
de coordinación que les permitan cumplir un negocio que individualmente no
pueden efectuar, al igual que optimiza la labor de producción disminuyendo
costos, mediante la realización de convenios entre empresas que desarrollan las
distintas etapas de una determinada actividad productiva”53.
Sin embargo, en la ponencia para segundo debate en la Cámara de
Representantes, se
decidió suprimir el capítulo que regulaba el tema de los
contratos de colaboración. Los ponentes justificaron su decisión en las siguientes
consideraciones: (i) “no es útil una regulación amplia respecto de esta figura,
cuando de todas formas la misma ha tenido desarrollo, amén de que los distintos
ordenamientos legales son suficientes para gobernar los diferentes aspectos
involucrados en una relación contractual de tal naturaleza y (ii) existe el temor de
que una tipificación de los referidos contratos podría limitar las posibilidades de
51
El proyecto fue presentado por los Ministerios de Desarrollo Económico, de Justicia y del Derecho y de Hacienda
y Crédito Público.
52
Suplemento jurídico de: REYES VILLAMIZAR, Francisco. Reforma al Régimen de Sociedades y Concursos.
Segunda Edición. Editorial Temis. Bogotá. 1999.
53
Suplemento jurídico, ibídem.
negociación entre los comerciantes ya que al sujetar su celebración al
cumplimiento de una serie de formalidades y requisitos que estarían contenidos
en un régimen detallado como el propuesto, se generaría una desmotivación
hacia la utilización de estos mecanismos contractuales” (se subraya).
Es importante señalar que, si bien se comparten los argumentos expuestos en el
sentido de que no es conveniente una regulación “amplia” y “detallada” de esta
clase de contratos, no se comparte la decisión de suprimir en su totalidad la
regulación propuesta para los contratos de colaboración en Colombia. En opinión
del autor, sería conveniente establecer una regulación general de los contratos de
colaboración empresarial que mantenga un equilibrio entre la libertad contractual y
la seguridad jurídica, que permita diferenciar esta forma contractual de otras
figuras de nuestro ordenamiento.
En otros países como Brasil54, Argentina55, Francia56, Italia57 y España58, se ha
regulado el tema de los contratos de colaboración, otorgándoles una regulación
positiva dentro de su ordenamiento e, inclusive, estableciendo diferentes especies
con tratamientos especiales relativos a sus elementos característicos y
diferenciadores. Estos modelos de legislación pueden contribuir con alternativas e
ideas, a inspirar a nuestro legislador en su tarea de determinar unas normas que
respondan a las necesidades de nuestro país, desde el punto de vista interno e
internacional.
54
Ley de sociedades por acciones N°6404 del 15 de diciembre de 1976 (artículos 278 y 279, entre otros).
Ley N°22.903 sobre sociedades comerciales.
56
Ordenanza N°67821 del 23 de septiembre de 1967 y sus decretos reglamentarios.
57
Código Civil Italiano de 1942 (artículo 2602, entre otros), Ley N° 377 del 10 de mayo de 1976 y Ley N° 374 del
30 de abril de 1976.
58
Ley N° 12 de 1991 y Ley N°18 de 1982.
55
Las normas comerciales en materia de contratos de colaboración serían el punto
a partir del cual se debería construir una legislación que integre todos los
aspectos, incluyendo el derecho tributario, que facilite la aplicación de esta clase
de contratos en Colombia, permitiendo que estas figuras, comunes en el mundo
moderno, puedan constituirse como un elemento importante en el desarrollo
económico y empresarial de nuestro país.
En este trabajo no se ahondaron esfuerzos en el desarrollo y análisis de las
diferentes alternativas de regulación comercial, por cuanto el objeto de estudio es
“el régimen tributario aplicable a los consorcios y uniones temporales en
Colombia”, tema que se desarrollará a cabalidad en los capítulos siguientes.
Se considera que los artículos 411 a 423 del proyecto de ley 119 de 1993 podrían
servir como punto de partida de una eventual regulación en materia comercial. Sin
embargo, resultaría deseable que las limitaciones excesivas que desincentivan la
actividad comercial sean matizadas y depuradas, conservando cierto grado de
seguridad jurídica que permita el desarrollo de normas realmente importantes en
otras áreas del derecho, como es el caso de las normas tributarias.
2.
REGIMEN TRIBUTARIO DE LOS CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES
EN COLOMBIA
2.1. Introducción
El derecho tributario colombiano mantiene su tendencia personalista, refiriéndose
al concepto de persona (natural o jurídica) como sujeto pasivo, contribuyente o
responsable de impuestos, intentando adaptar la realidades jurídicas modernas
bajo la figura de la “asimilación” o la “ficción59. En otras legislaciones del mundo,
con fundamento en las teorías de la corriente alemana de pensamiento60, las
figuras de “patrimonios de afectación” y de “sujetos pasivos sin personería
jurídica”, han sido acogidas de especial forma al interior del ordenamiento jurídico
tributario.
En palabras del doctor Alvaro Mendoza Ramírez, “de alguna manera el régimen
fiscal no termina por apartarse del criterio de persona al referirse a los conceptos
de contribuyente o de responsable, si bien es indudable que estos trascienden
59
Entre otros, artículos 13 y 14 del Estatuto Tributario.
FERRARA, Francesco. Teoría de las Personas Jurídicas, Editorial Astrea, Buenos Aires 1938, páginas 331 y
siguientes, citado por MENDOZA RAMÍREZ, Álvaro, en su ponencia para las XXVI Jornadas Colombianas de
Derecho Tributario.
60
dicho criterio. Se hecha claramente de menos la elaboración de un concepto
amplio de sujeto pasivo, que comprenda todas las posibilidades... y que responda
a la existencia de realidades que, aún careciendo de una reflexión general sobre
ellas, se ha venido imponiendo en el mundo jurídico y han debido ser objeto de
reconocimiento por el régimen fiscal”61
Las normas tributarias en nuestro país son un ejemplo de inestabilidad jurídica, no
solamente por las múltiples reformas legislativas, que suman siete desde que se
adoptó el Estatuto Tributario en 198962, sino por los vacíos normativos que se han
tenido que llenar con la doctrina autorizada de la Oficina Jurídica de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales o con interpretaciones particulares de las
normas.
Son pocas las normas fiscales que se refieren de forma especial a los consorcios
y a las uniones temporales, por lo que se encuentra una gran variedad de
problemas interpretativos y prácticos, que serán descritos a lo largo de este
capítulo.
Frente a la importancia de los contratos de colaboración, en el mundo actual
evidenciada a lo largo de este trabajo, en este capítulo se realizará un esfuerzo
académico para describir el régimen tributario, contable y de facturación, aplicable
a los consorcios y las uniones temporales en Colombia bajo la situación actual de
nuestra legislación e identificar los puntos neurálgicos sobre los cuales se deben
61
MENDOZA RAMÍREZ, Álvaro. La crisis del concepto de persona en el derecho moderno, Ponencia de las XXVI
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias, Editor ICDT, 20, 21 y 22 de febrero de 2002, páginas 8 y
9.
62
Ley 49 de 1990, Ley 9 de 1992, Ley 223 de 1995, Ley 383 de 1997, Ley 488 de 1998, Ley 633 de 2000 y Ley 716
de 2001 (esta última es una reforma parcial referida a algunos temas específicos como: (i) el régimen simplificado y
sus formalidades propias y (ii) la deducibilidad de las pérdidas fiscales en materia de impuesto sobre la renta).
adelantar esfuerzos regulatorios por parte del legislativo y la máxima autoridad
tributaria colombiana.
De esta forma, se argumentará la importancia de realizar una reforma tributaria en
relación con los consorcios y las uniones temporales, para aumentar la seguridad
jurídica de los inversionistas y facilitar la creación de estas especies de contratos
de colaboración de forma tal, que se contribuya con el desarrollo económico del
país.
Con la finalidad de plantear posibles soluciones y alternativas frente a cada uno
de los puntos específicos que serán estudiados en este capítulo, en algunos
casos se harán referencias al derecho comparado, especialmente a las normas
tributarias españolas y argentinas.
2.2. Evolución de las Normas Tributarias en relación con los Consorcios y las
Uniones Temporales
Las normas tributarias pueden establecer “ficciones” o “asimilaciones” para
determinar los contribuyentes de impuestos, con lo que no se hace indispensable
que el sujeto pasivo del gravamen sea una persona jurídica.
El artículo 34 de la Ley 75 de 1986 estableció que los consorcios serían
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y que, para tal
efecto, se asimilarían a sociedades limitadas. Por su parte, el artículo 14 de la
citada Ley dio a los consorcios la calidad de agentes de retención del impuesto
sobre la renta.
El Estatuto Tributario Nacional, adoptado por el artículo 1° del Decreto 624 de
1989, es una compilación de las normas tributarias difusas en diversas leyes y
decretos. De esta forma, el artículo 34 de la Ley 75 de 1986 quedó incorporado en
el inciso tercero del artículo 13 del Estatuto Tributario y el artículo 14 pasó a hacer
parte del artículo 368 de dicha compilación normativa. Por su parte, el artículo 2°
del Decreto 624 estableció expresamente que las normas reglamentarias de las
disposiciones incorporadas al Estatuto Tributario, se entenderán referidas a la
numeración asignada por dicha compilación.
El inciso 3° del artículo 13 del Estatuto Tributario fue demando en acción de
inconstitucionalidad ante la Honorable Corte Suprema de Justicia, corporación
que declaró la exequibilidad de la norma acusada, mediante Sentencia del 19 de
octubre de 1990, expediente No. 212163.
Sin embargo, ante las dificultades prácticas y administrativas que se habían
presentado al otorgar a los consorcios la calidad de contribuyentes del impuesto
sobre la renta, asimilándolos a las sociedades de responsabilidad limitada, el
Congreso de la República, mediante el artículo 83 Ley 49 de 1990, derogó el
inciso 3° del artículo 13 del Estatuto Tributario, con lo que la carga tributaria otrora
en cabeza del consorcio, se transfirió a los miembros del consorcio o la unión
temporal de acuerdo con su participación. Sin embargo, la calidad de agente de
retención de los consorcios se ha mantenido intacta hasta el momento.
El máximo órgano legislativo al regular el tema de los consorcios y las uniones
temporales mediante la Ley 80 de 1993, sin hacer un estudio de las razones que
se tuvieron en su oportunidad para terminar con la calidad de contribuyentes de
los consorcios, en el parágrafo 2° del artículo 7° estableció que “para efectos
impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará el régimen
previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades pero, en ningún caso,
estarán sujetos a doble tributación”.
El legislador tuvo que corregir el desafortunado paso normativo, derogando
expresamente el parágrafo 2° del artículo 7° de la Ley 80 de 1993, mediante el
artículo 285 de la Ley 223 de 1995. En su lugar, el artículo 61 de la Ley 223 de
1995 adicionó al Estatuto Tributario el actual artículo 18 que expresamente
establece que los consorcios y las uniones temporales “no son contribuyentes del
impuesto sobre la renta”.
Por su parte, la Ley 488 de 1998, en su artículo 66, otorgó la calidad de
responsables del impuesto sobre las ventas IVA a los consorcios y uniones
temporales, cuando ellos realicen directamente actividades gravadas, y el artículo
115 extendió la calidad de agente de retención del impuesto sobre la renta a las
uniones temporales.
2.3. Las Normas Tributarias Aplicables a los Consorcios y las Uniones
Temporales
Los consorcios y las uniones temporales, por su naturaleza jurídica propia, no son
considerados como contribuyentes de ningún tipo de impuesto, nacional o
territorial. Los sujetos pasivos siempre son los partícipes, que deberán declarar y
pagar los impuestos que les correspondan de conformidad con su participación en
el consorcio o unión temporal.
63
MONSALVE, Rodrigo. Impuestos 1991 (renta, ventas e indirectos), Centro Interamericano Jurídico – Financiero
(CIJUF), División Editorial CIJUF, Medellín-Colombia, 1991, página 91.
A pesar de lo anterior, los consorcios y las uniones temporales deben cumplir con
ciertas obligaciones tributarias de carácter formal, como la de facturar, actuar
como agentes de retención en la fuente del impuesto sobre la renta, tramitar un
NIT propio y rendir los informes pertinentes a sus partícipes, estos sí, sujetos
pasivos de todos los impuestos. Además, son responsables del IVA cuando
realicen directamente actividades gravadas.
2.3.1. Obligación de solicitar NIT
Se ha decidido dedicar los primeros comentarios en materia tributaria a esta
formalidad, por cuanto para efectos de cumplir las obligaciones tributarias,
los consorcios y uniones temporales, deben solicitar un número de
identificación tributaria NIT propio, diligenciado el Registro Único Tributario
RUT ante la DIAN.
Ante la terminación del contrato de colaboración a título de consorcio o de
unión temporal, se puede solicitar la cancelación del NIT diligenciando el
formulario que, para tales efectos, suministra la DIAN64.
De esta forma, el Gobierno colombiano puede llevar un control simplemente
estadístico de los consorcios y uniones temporales. Sin embargo, la
información incluida en el RUT al no ser cualitativa, no permite derivar un
análisis serio en relación con las actividades de la “empresa común”, la
forma como las desarrollan o la existencia o no de administración común.
64
En este sentido la Oficina Jurídica de la DIAN se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, a saber: Concepto N°
683 del 5 de enero de 2001, Concepto N° 43053 del 10 de junio de 1998, Concepto N°13831 del 17 de diciembre de
2000, Concepto N° 42416 del 25 de noviembre de 1999, Orden Administrativa 001 de 1996.
Acudiendo al derecho comparado, en la legislación española65 las uniones
temporales de empresas deben inscribirse en el Registro Especial que al
efecto lleva el Ministerio de Hacienda español.
Adicionalmente,
en España los contratos de colaboración se deben
constituir mediante escritura pública en la que “se que expresará el nombre,
apellidos, razón social de los otorgantes, su nacionalidad y su domicilio; la
voluntad de los otorgantes de constituir la Unión y los estatutos o pactos que
han de regir el funcionamiento de la Unión”.66 Por otra parte, en Argentina,
se deben constituir por escrito mediante documento público o privado67.
65
Ley 18 de mayo 14 de 1982 (RCL 1982, 1459), artículo 3.
Ley 18 de mayo 14 de 1982 (RCL 1982, 1459), artículo 8, regula el tema en la legislación española. En lo
estatutos de la Unión Temporal de Empresas se debe incluir:
− La denominación o razón, que será la de una, varias o todas las Empresas miembros, seguida de la expresión
«Unión Temporal de Empresas, Ley.../..., número...».
− El objeto de la Unión, expresado mediante una memoria o programa, con determinación de las actividades y
medios para su realización.
− La duración y la fecha en que darán comienzo las operaciones.
− El domicilio fiscal, situado en territorio nacional, que será el propio de la persona física o jurídica que lleve la
generación común.
− Las aportaciones, si existiesen, al fondo operativo común que cada Empresa comprometa en su caso, así como
los modos de financiar o sufragar las actividades comunes.
− El nombre del Gerente y su domicilio.
− La proporción o método para determinar la participación de las distintas Empresas miembros en la distribución
de los resultados o, en su caso, en los ingresos o gastos de la Unión.
− La responsabilidad frente a terceros por los actos y operaciones en beneficio del común, que será en todo caso
solidaria e ilimitada para sus miembros.
− El criterio temporal de imputación de resultados o, en su caso, ingresos o gastos.
− Los demás pactos lícitos y condiciones especiales que los otorgantes consideren conveniente establecer.”
67
Los artículos 377 a 383 de la Ley de Sociedades Comerciales N° 19.550, establecen las formalidades que
deben hacerse constar en el documento público o privado, mediante el cual se constituyen las uniones transitorias
de empresas. Dicho documento debe contener:
− El objeto, con determinación concreta de las actividades y medios para su realización;
− La duración, que será igual al de la obra, servicio o suministro que constituya el objeto;
− La denominación, que será la de algunos o de todos los miembros, seguida de la expresión "unión transitoria de
empresas";
− El nombre, razón social o denominación, del domicilio y los datos de la inscripción registral del contrato o
estatuto de la matriculación o individualización, en su caso, que corresponda a cada uno de los miembros. En
66
En opinión del autor, los formalismos excesivos para la constitución de
consorcios o uniones temporales desincentivan la actividad empresarial a
través de estas figuras jurídicas. Sin embargo, para lograr cierto grado de
claridad en relación con las empresas que se desarrollan a través de un
contrato de colaboración, se considera apropiado y conveniente que en
Colombia se implementen normas que establezcan algunas formalidades
para la celebración de consorcios y uniones temporales, como los
siguientes: (i) que el contrato de colaboración deba constar por escrito en
documento público o privado y (ii) que se establezca un formato de RUT
especial para los consorcios o uniones temporales, que incluya información
cualitativa de los mismos.
2.3.2. Impuesto sobre la renta
El impuesto sobre la renta y sus complementarios de ganancias ocasionales
y de remesas, son impuestos directos que gravan la percepción de ingresos
que no estén expresamente excluidos del gravamen, susceptibles de
−
−
−
−
−
−
−
−
caso de sociedades, la relación de la resolución del órgano social que aprobó la celebración de la unión
transitoria, así como su fecha y número de acta;
La constitución de un domicilio especial para todos los efectos que deriven del contrato de unión transitoria,
tanto entre las partes como respecto de terceros;
Las obligaciones asumidas, las contribuciones debidas al fondo común operativo y los modos de financiar o
sufragar las actividades comunes en su caso;
El nombre y domicilio del representante;
La proporción o método para determinar la participación de las empresas en la distribución de los resultados o,
en su caso, los ingresos y gastos de la unión;
Los supuestos de separación y exclusión de los miembros y las causales de disolución del contrato;
Las condiciones de admisión de nuevos miembros;
Las normas para la confección de estados de situación, a cuyo efecto los administradores, llevarán, con las
formalidades establecidas por el Código de Comercio, los libros habilitados a nombre de la unión que requieran
la naturaleza e importancia de la actividad común.
Las sanciones por incumplimiento de obligaciones.
aumentar el patrimonio del contribuyente, en un período gravable
determinado.
El artículo 18 del Estatuto Tributario reconoce expresamente que los
consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto
sobre la renta. A su vez, dicho artículo establece que los miembros del
consorcio o la unión temporal se encuentran obligados a incluir en su
contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y
deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los
ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal.
El legislador establece, de forma práctica y útil, la forma como se deben
repartir y reconocer los ingresos y deducciones provenientes de la empresa
común. Si bien el consorcio y la unión temporal no son sujetos pasivos del
impuesto, la “empresa común” objeto del contrato de colaboración sí se
encuentra obligada a identificar y trasladar la información financiera a cada
una de las partes, de forma proporcional a la participación de cada una de
ellas en el contrato de colaboración.
Es importante tener en cuenta que los ingresos se causan en cabeza de los
partícipes, en el mismo momento en que sean percibidos por el consorcio o
unión temporal y estarán sometidos a las retenciones en la fuente
correspondientes.68
68
DIAN, Concepto N° 64582 de 1998. DIAN, Concepto N°25693 del 22 de marzo de 2000. “Los pagos o abonos en
cuenta realizados a los consorcios y uniones temporales se entienden percibidos por sus miembros, por lo que los
pagos o abonos en cuenta realizados a los consorcios y uniones temporales por concepto de honorarios, están
sometidos a retención en la fuente a la tarifa del 10% sobre el valor total de pago o abono en cuenta”.
Ahora bien, cuando el consorcio o la unión temporal sean de estructura
simple, es decir, cuando cada uno de los partícipes desarrolle unas
actividades claramente determinadas en el contrato sin que existan ingresos,
costos o gastos comunes, la norma explicada no sería aplicable, por cuanto
los ingresos, costos y gastos imputables, serían aquellos que correspondan
a la actividad de cada uno de los partícipes, sin que se requiera una
distribución proporcional.
Existe la posibilidad de que el consorcio o la unión temporal (de estructura
compleja) adelante las utilidades a sus partícipes mediante préstamos de
dinero. Los intereses presuntos de los préstamos que realizan las
sociedades a sus socios no son aplicables a este forma contractual. Esta
posibilidad es expresamente reconocida por la Oficina Jurídica de la DIAN al
considerar que “la normatividad legal vigente no impide la realización de
préstamos entre la unión temporal y sus miembros” (lo anterior sería
aplicable, también a los consorcios)69.
En el derecho comparado, vale la pena hacer referencia a las normas
argentinas y españolas. En el derecho tributario argentino los contratos de
colaboración,
nominados
como
uniones
transitorias
de
empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios y, en general, las
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, son sujeto pasivo
del impuesto a las ganancias, cuya tarifa para el año de 2001 se encuentra
en el 35%.70
69
DIAN, Concepto N°97596 del 6 de octubre de 2000.
Estatuto Tributario, artículo 69, sustituido por la Ley N°25.063, Titulo III, artículo 4°, incisos o) y p). En la parte
pertinente dicho artículo establece:
“(…) b) Al treinta y cinco por ciento (35%):
70
Adicionalmente, en Argentina los contratos de colaboración o uniones
transitorias de empresas, se encuentran sujetos al impuesto a la ganancia
mínima presunta por expresa disposición de la ley.71
Por otra parte, el derecho español da un mayor alcance a la normatividad
tributaria en relación con los contratos de colaboración o uniones temporales
de empresas. Las normas consideran a estos contratos de colaboración sin
personalidad jurídica como “sujetos al impuesto sobre sociedades”72, y se
encuentran obligados a presentar “la declaración y la documentación
contable, referidas a cada ejercicio económico, en la forma que
reglamentariamente se señale”73. Sin embargo, aquellos que se encuentren
inscritos en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en
forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza,
constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior (…)”.
71
Artículo 2°. Son sujetos pasivos del impuesto:
(…)
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del desarrollo de
actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de
especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia
visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales
ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Son establecimientos estables a los fines de esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de
existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa
unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta.
(…)
En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en este inciso el responsable sustituto será el
representante a que alude el artículo 379 de la Ley de Sociedades Comerciales”.
Como podemos observar de la lectura de la norma, se predica la responsabilidad subsidiaria en cabeza del
representante de la unión transitoria de empresas regulada por la Ley de Sociedades Comerciales N° 19.550,
artículos 377 a 383.
72
Ley 18 del 26 de mayo de 1982 (RCL 1982, 1495), artículo 10, modificado por la Ley 12 del 29 de abril de 1991
(RCL 1991, 1149), disposición adicional segunda.
73
Ley 18 del 26 de mayo de 1982 (RCL 1982, 1495), artículo 16.
tienen la posibilidad de obtener los beneficios del régimen de transparencia
fiscal sin limitaciones74.
El régimen de transparencia fiscal español, en términos generales, consiste
en que una vez se ha depurado la base gravable del impuesto sobre
sociedades, el saldo positivo o negativo resultado de la operación de la
unión temporal de empresas se imputa a las empresas miembros. De esta
forma, en aquellos casos en que la base imponible sea negativa para la
unión o para alguno de sus miembros, se logrará el beneficio de conjugación
de saldos positivos y negativos, como si estuviéramos hablando de un sólo
sujeto pasivo. Si bien quien paga los impuestos es el partícipe, la unión
temporal de empresas no deja de ser sujeto pasivo del impuesto sobre
sociedades.
En opinión del autor, no es conveniente que los consorcios y uniones
temporales en Colombia se conviertan en contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios, por cuanto los inversionistas y comerciantes
dejaría de acudir a este forma contractual, para evitar nuevas cargas fiscales
y administrativas. El consorcio y la unión temporal, por naturaleza, son un
medio para que los partícipes desarrollen una actividad comercial de la que
obtienen
unos
ingresos
que
serán
incluidos
en
sus
respectivas
declaraciones, razón adicional para que la creación de un nuevo sujeto
pasivo, diferente a los partícipes, se considere inconveniente.
2.3.3. Impuesto sobre las ventas
74
Ley 61del 27 de diciembre de 1978 (RCL 1978, 2837), artículo 19.
El impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto por naturaleza, de
especial importancia en Colombia75, que grava la venta e importación de
bienes corporales muebles y la prestación de servicios, en el territorio
colombiano, sin tener en cuenta la cuenta la calidad de las partes que realizan
la operación76.
En legislaciones como la argentina o la española, los contratos de
colaboración en cada una de sus denominaciones particulares, son sujetos
pasivos del impuesto al valor agregado, en las mismas condiciones que las
personas naturales y jurídicas77.
La legislación española establece expresamente una exención relacionada
con los servicios que las uniones prestan a sus miembros o partícipes, cuando
estos ejerzan actividades exentas o no sujetas al impuesto, los servicios que
se utilicen para dicha actividad, los miembros se limiten a reembolsar los
gastos comunes y se reconozca el derecho a la exención78.
En opinión del autor, por las razones que se evidenciarán más adelante, por
ningún motivo los consorcios y uniones temporales deberían ser responsables
del IVA, por cuanto quienes realizan el hecho generador del gravamen son los
partícipes y no un contrato sin personería jurídica.
75
Por sus bajos costos de administración y su alta participación en los niveles de recaudo.
Si bien esta es la regla general, en algunos casos se establecen exclusiones que sí tienen en cuenta la calidad de las
partes, como en el casos de las actividades educativas (artículo 476 del Estatuto Tributario, numeral 6°) o el
tratamiento especial otorgado a los fondos de pensiones (Ley 100 de 1993).
77
En Argentina, Ley del Impuesto al Valor Agregado, Artículo 4°. “Quedan incluidos en las disposiciones de este
artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración
empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o
cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el
párrafo anterior”. En España, Ley 37 del 28 de diciembre de 1992.
78
Ley 37 del 28 de diciembre de 1992, artículo 20, numeral 6°.
76
a. Consorcios o Uniones Temporales responsables del IVA
Según lo señalado en el artículo 66 de la Ley 488 de 1998, que adicionó
el artículo 437 del Estatuto Tributario, los consorcios y uniones
temporales son responsables del impuesto sobre las ventas cuando
realicen directamente actividades gravadas con dicho impuesto, esto es,
cuando realicen directamente ventas o importación de bienes corporales
muebles, o presten servicios, en el territorio colombiano, que no sean
considerados como exentos o excluidos del impuesto.
“Como responsables, deberán llevar contabilidad con el lleno de los
requisitos exigidos por las normas contables, así como cumplir con las
obligaciones fiscales derivadas de tal condición, entre otras, recaudar el
impuesto, declararlo y consignarlo dentro de los plazos y en los lugares
señalados por el gobierno nacional, debiendo responder ante el fisco
nacional en caso de incumplimiento de sus obligaciones”79.
En los casos en que el consorcio o la unión temporal sean responsables
del impuesto, teóricamente, los IVAs que se liquiden por las actividades
gravadas y los impuestos que se consideran como descontables por su
relación con dichas actividades, deben ser declarados por el consorcio o
79
DIAN, Concepto 0381 del 3 de enero de 2001, citando el Concepto 19718 de septiembre de 1999.
la unión temporal; los IVAs pagados que tengan relación con actividades
excluidas del impuesto, deben ser llevados como costo o gasto del
consorcio o la unión temporal en sus estados financieros.
Bajo este supuesto teórico surge el problema práctico consistente en
determinar si se deben o no incluir en la declaración bimestral del
consorcio o unión temporal los IVAs incurridos por los partícipes para el
desarrollo de las actividades que se aportan al mismo, cuando dichos
IVAs serían facturados a estos y no al consorcio o unión temporal. Una
solución, claramente inconveniente, consistiría en que el partícipe
facturara el aporte de sus servicios al consorcio con lo que efectivamente
se podría trasladar el impuesto al valor agregado.
El concepto de “prestación directa de actividades gravadas” es difícil de
concretar, por lo que se requiere un esfuerzo interpretativo para lograr un
acercamiento al tema.
En opinión del autor, no es posible acreditarle la realización directa de
actividades a un contrato de colaboración a título de consorcio o unión
temporal que, al no tener personería jurídica, no se encuentra facultado
para ejercer derechos y adquirir obligaciones de forma independiente,
salvo para contratos con las entidades públicas. En otra palabras, en
todos los contratos de colaboración a título de consorcio o de unión
temporal, los partícipes son quienes realizan directamente las
actividades comunes, de forma conjunta o independiente, por lo que la
norma referida anteriormente no produciría efectos al plantear un
supuesto de hecho (premisa menor de la norma) imposible a la luz de
las normas vigentes.
Sin embargo, una posible interpretación de la norma, que no se
comparte, consiste en que el consorcio o la unión temporal realizan
directamente actividades gravadas y, por tanto, son responsables del
IVA, cuando se nombra una administración propia para estas figuras que
actúa en nombre del consorcio o la unión temporal pero por cuenta de
los partícipes80.
La
DIAN
bajo
una
interpretación
armónica
con
la
propuesta
anteriormente, manifestó que “en conclusión, si es el consorcio o la
unión temporal quien factura es éste el responsable del gravamen a la
luz de la Ley 488 de 1998, pero, si por el contrario, los miembros del
consorcio o la unión temporal o los miembros de la unión temporal
deciden facturar cada uno independientemente, cada uno será
responsable del IVA facturado sin tener en cuenta la participación que
se tenga en la respectiva unión”81.
Aun cuando no existe norma expresa sobre el régimen aplicable a los
contratos de colaboración, los consorcios y uniones temporal cuando les
sea atribuida la calidad de responsables de IVA, deben considerarse
como responsables del régimen común, por cuanto el régimen
simplificado se reserva de forma exclusiva a las personas naturales.
80
Bajo esta interpretación, aunque la norma establece esta posibilidad tanto para los consorcios como para las
uniones temporales, bajo una interpretación armónica de las normas y teniendo en cuenta que en las uniones
temporales se identifica claramente la participación y las responsabilidades de las partes, se puede considerar que
únicamente los contratos de colaboración a título de consorcio podrían ser responsables del impuesto sobre las
ventas.
81
DIAN, Concepto 0381 del 3 de enero de 2001, citando el Concepto 19718 de septiembre de 1999.
Sobre el particular la Oficina Jurídica de la DIAN manifestó que los
consorcios y uniones temporales que sean responsables del IVA “deben
asumir el tratamiento dispuesto para los responsables del régimen
común en la medida que esta especial forma de colaboración
empresarial es la unión de dos o más personas (naturales o jurídicas)
lo que de suyo impide asimilarlos al régimen simplificado toda vez que
una de las exigencias para pertenecer al mismo es ser persona natural,
(art. 499 numeral 1 E.T.), lo que de suyo descarta la posibilidad que los
consorcios
puedan inscribirse como responsables del régimen
simplificado. Además de lo anterior, los consorcios como responsables
del impuesto sobre las ventas al actuar directamente se encuentran
obligados a facturar y causar el impuesto sobre las ventas
correspondiente, obligaciones que le están vedadas a los responsables
del régimen simplificado”.82
Ante la pregunta de quien debe firmar las declaraciones de IVA que
presente el consorcio, nos remitimos a la solución propuesta por la
Oficina Jurídica de la DIAN, en el siguiente sentido: “Respecto de la
firma de la declaración tributaria, debe decirse que si el consorcio opera
directamente como responsable del IVA, la declaración deberá firmarla
la persona que aparezca en el contrato como representante del
consorcio. Asimismo, si el consorcio tiene revisor fiscal o se cumplen
las circunstancias para que la declaración deba ser firmada por
contador público, entonces también deberá llevar la firma de estas
personas”.83
82
DIAN, Concepto 0381 del 3 de enero de 2001, citando el Concepto N° 13831 de febrero de 2000.
Como se ha estudiado, las normas que atribuyen al consorcio o unión
temporal la calidad de responsables del IVA, no sólo traen problemas
teóricos (¿Cuándo debe entenderse que el consorcio o la unión
temporal prestan directamente actividades gravadas?) sino prácticos
(ruptura de la cadena de valor agregado). Por tanto, en opinión del
autor, esta norma debería suprimirse de nuestro ordenamiento y las
tareas atribuibles a la administración de un consorcio o unión temporal
complejo se deben limitar a la preparación de informes para que sus
partícipes puedan cumplir adecuadamente con las obligaciones ante
las autoridades tributarias y, en caso excepcional, permitir que el
consorcio a la unión temporal actúe como mandatario de sus partícipes,
para facturar y cobrar en nombre del contrato de colaboración.
De acuerdo con lo anterior, el doctor Juan Rafael Bravo considera que
“es conveniente derogar el artículo 66 de la Ley 488 de 1998, pues no
se encuentra la razón para hacer responsables a los consorcios y
uniones temporales por el impuesto de ventas, ni es claro cuándo
opera tal responsabilidad”84.
b. Consorcios o Uniones Temporales no responsables del IVA
Por su parte, cuando los consorcios y uniones temporales no realicen
directamente actividades gravadas, es aplicable el artículo 29 del
Decreto 380 de 1996, según el cual los consorcios y uniones temporales
no son responsables del impuesto sobre las ventas. En este caso, son
83
DIAN, Concepto N° 0381 del 3 de enero de 2001.
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Sujetos tributarios pasivos sin personería jurídica, Ponencia de las XXVI
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias, Editor ICDT, 20, 21 y 22 de febrero de 2002, página 122.
84
responsables los partícipes en el consorcio o la unión temporal en
relación con las operaciones gravadas que realicen a través del contrato
de colaboración, por lo que ellos son los obligados a incluir en sus
declaraciones bimestrales del impuesto sobre las ventas los IVAs
causados por las operaciones comunes y los que por su relación con las
actividades gravadas se llevan como descontables, en virtud de las
operaciones de la “empresa común”.
En este caso, se simplifican los problemas descritos para el caso en que
el consorcio o la unión temporal tengan la calidad de responsables del
IVA. Simplemente, cada uno de los partícipes es responsable y declara
los IVAs que facture en desarrollo de las actividades vinculadas al
contrato de colaboración, y puede descontar los IVAs incurridos para el
desarrollo de dicha actividad.
Es importante señalar que, cuando la factura sea emitida por el
consorcio o unión temporal en desarrollo de actividades gravadas, el IVA
liquidado no se traslada a los partícipes, por cuanto, en interpretación de
la DIAN, el contrato de colaboración tendría la calidad de responsable
del impuesto. Sin embargo, como lo anotamos anteriormente, sería más
conveniente que en ningún caso, el consorcio o unión temporal, tuviera
la calidad de responsable del IVA. La forma más sencilla de distribuir los
IVAs facturados en desarrollo de las actividades del consorcio o de la
unión temporal (como se verá más adelante) es que las actividades
gravadas siempre se facturen por el partícipe que la desarrolla.
2.3.4. Impuesto de timbre
El impuesto de timbre nacional es un impuesto que grava los documentos,
públicos o privados, en los que se haga constar la constitución, modificación,
existencia o extinción de obligaciones, que se otorguen en el país o en el
exterior siempre y cuando se generen obligaciones en el país, cuya cuantía
sea superior a una suma determinada que se ajusta todos los años y en los
que intervenga una persona jurídica o asimilada, una entidad pública o una
persona natural que sea comerciante, que en el año anterior haya tenido
unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a una cuantía
determinada ajustada para cada año.
La tarifa del impuesto es del 1.5% y los sujetos pasivos son las partes que
suscriben el documento, sin perjuicio de que sólo una de ellas actúa como
agente de retención.
En opinión del autor, el contrato de colaboración a título de consorcio o de
unión temporal que conste por escrito no causa el impuesto de timbre
nacional, por cuanto las prestaciones entre las partes son obligaciones de
hacer que no tienen la calidad de remuneración o contraprestación frente a
los demás partícipes. Las actividades que se comprometen a realizar los
asociados concuerdan con la participación de cada uno de ellos para el
desarrollo de la empresa común. La Oficina Jurídica de la DIAN mediante su
doctrina afirma que “el convenio o acuerdo de voluntades que no genere
obligaciones de contenido dinerario no causa el impuesto de timbre”.85
Además, dicho despacho reconoce que las actividades a las que se
85
DIAN, Concepto No. 107297 del 1 de noviembre de 2000, www.notinet.com.
comprometen los partícipes en desarrollo de un consorcio o unión temporal,
no pueden considerarse como prestación de servicios a dichas asociaciones,
por lo que tampoco podría identificarse en dicho contrato de colaboración
una prestación de contenido económico entre las partes.86
Sin embargo, es importante advertir que la Oficina Jurídica de la DIAN, en
referencia expresa a los contratos de riesgo compartido, ha manifestado que
“De acuerdo a las normas citadas, se observa que en los contratos donde se
constituyen obligaciones para las partes, consistentes, entre otras, conforme
a lo pactado en el contrato, en repartir las utilidades de los ingresos
percibidos como producto de una alianza, se genera el Impuesto de Timbre
Nacional si se reúnen los presupuestos de causación…”.87
No se comparte la posición, por cuanto se considera que las utilidades de la
empresa común que corresponden a cada una de las partes de un consorcio
o de una unión temporal no son obligaciones entre las partes, sino el
producto de la actividad empresarial de cada uno de los asociados.
Esta interpretación de la DIAN aplicada a los consorcios y uniones
temporales constituidos para contratar con el Estado, llevaría a tener que
causar dos veces el impuesto de timbre sobre la mismas base, por el
contrato de colaboración y por el contrato administrativo, lo que significa un
exceso interpretativo que deja entre ver la tendencia fiscalista de ciertos
pronunciamientos de la DIAN.
86
DIAN, Concepto N°97596 del 6 de octubre de 2000. “...si lo pretendido por los miembros de tales asociaciones es
la colaboración en proporción a su participación no se puede aceptar que, en cuanto a los servicios se refiere, y que a
cada uno corresponden, se pueda hablar de prestación de servicios a la unión o el consorcio y de facturación de los
mismos a estas asociaciones”.
87
DIAN, Concepto No.89982A del 19 de septiembre de 2000, www.notinet.com.
Por otra parte, en relación con los contratos que sean suscritos por el
consorcio o la unión temporal, los sujetos pasivos del impuesto serán las
partes en proporción a su participación.
En el derecho comparado, la legislación española establece, para aquellas
uniones temporales de empresa que se inscriban el Registro Especial del
Ministerio de Economía y Hacienda, la exención del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en relación
con las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y
liquidación, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya
formalización
constituya
legalmente
presupuesto
necesario
para
la
88
constitución de las uniones temporales de empresas .
Una disposición en este sentido, aclararía mucho más el panorama
normativo en materia de impuesto de timbre en Colombia y contribuiría a que
los
particulares
desarrollaran,
con
mayor
frecuencia,
contratos
de
colaboración a título de consorcio o de unión temporal. Lo anterior se hace
aun más relevante si se tiene en cuenta que, como se anunció, es
conveniente que el consorcio o la unión temporal se hagan constar en un
documento escrito.
2.3.5. Impuestos territoriales (ICA, predial, valorización, estampillas)
Los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes de impuestos
territoriales. Cada uno de los partícipes deberá pagar los impuestos que le
88
Ley 18 del 26 de mayo de 1982 (RCL 1982, 1495), artículo 10, modificado por la Ley 12 del 29 de abril de 1991
(RCL 1991, 1149), disposición adicional segunda.
correspondan en relación con su participación.
De forma preliminar, es
importante señalar no existen normas sobre impuestos territoriales
aplicables a los consorcios y uniones temporales. Los comentarios que a
continuación se exponen se fundamentan en el análisis integral del
ordenamiento jurídico a la luz de los principios generales del derecho
tributario.
La actividad comercial, industrial o de servicios, que se realice por el
consorcio o unión temporal, constituye hecho generador del impuesto de
industria y comercio para cada uno de los asociados, a la tarifa aplicable a la
actividad que realice la “empresa común”, de acuerdo con los acuerdos de
cada municipio. Aunque el consorcio o la unión temporal lleve su
contabilidad independiente, el administrador del consorcio debe informar, los
ingresos brutos obtenidos por el desarrollo de la “empresa común”, y
distribuirlos en proporción a la participación de la partes, ingresos que deben
incluirse dentro de la base gravable del impuesto en el municipio en el que
se desarrolle la actividad.
En este sentido, la Secretaría de Hacienda Distrital ha manifestado que “al
no reunir el Consorcio y la Unión Temporal las características de Persona
Jurídica o Sociedad de Hecho y ser más bien entes de carácter transitorio
para efectos de contratación administrativa, no cumplen con la condición
para ser sujetos pasivos del impuesto de Industria y Comercio. Es
importante resaltar que cada persona de las que conforman el Consorcio o la
Unión Temporal en la medida en que realicen actividades gravadas con el
Impuesto de Industria y Comercio son sujeto pasivo del tributo y deben
declarar y pagar conforme a los ingresos obtenidos por el desarrollo de dicha
actividad, obligaciones estas que recaen en los miembros del consorcio o la
unión temporal y en los que se han unido en Unión Temporal, razón por la
cual llevan cada uno su contabilidad y declaran en forma independiente
sobre sus ingresos netos menos las devoluciones, rebajas y descuentos a
que tengan derecho”.89
En el caso del impuesto predial y las contribuciones de valoración, el titular
del derecho real de dominio sobre un bien inmueble determinado es el sujeto
pasivo del gravamen. Los consorcios y las uniones temporales, al no ser
personas jurídicas capaces de ejercer derechos y adquirir obligaciones, no
pueden tener el dominio sobre un bien inmueble ni ser sujetos pasivos del
impuesto.
En el caso de las estampillas y sobretasas, al ser impuestos indirectos que
recaen
sobre
la
realización
de
una
actividad
determinada
independientemente de la persona que la realice, y no requerir de ningún
tipo de declaración tributaria, se deben registrar como un gasto adicional del
consorcio o la unión temporal, que finalmente es transferido a sus partícipes
y que es deducible para efectos del impuesto sobre la renta.
En materia del impuesto sobre la actividad empresarial, en España se
establece un beneficio tributario para incentivar algunas uniones temporales
de empresas, según el cual se otorga una bonificación equivalente al 99%
de las operaciones sujetas al impuesto que realicen las uniones temporales
o sus miembros.90 En opinión del autor, un beneficio tan amplio como el
89
SECRETARIA DE HACIENDA DISTRITAL, Concepto N° 0794 del 27 de agosto de 1999.
Ley 18 del 26 de mayo de 1982 (RCL 1982, 1495), artículo 10, modificado por la Ley 12 del 29 de abril de 1991
(RCL 1991, 1149), disposición adicional segunda. “En el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas,
vigente en Ceuta, Melilla y Canarias, gozarán de una bonificación del 99 por 100 sobre las operaciones sujetas al
mismo que se realicen entre las Empresas miembros y las Uniones Temporales respectivas, siempre que las
90
anotado, podría tener problemas porque se podría utilizar como un canal de
evasión tributaria difícil de controlar por parte de la Administración.
2.3.6. Agente de retención del impuesto sobre la renta
El artículo 368 del Estatuto Tributario indica que son agentes de retención, las
entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores,
los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las
comunidades organizadas, las uniones temporales y las demás personas
naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus
funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por
expresa disposición legal, efectuar la retención del tributo correspondiente.
En un principio el artículo citado hacía referencia únicamente a los
“consorcios”, lo que representaba un vacío normativo que ponía en duda la
calidad de agente de retención de las uniones temporales. La razón de este
tratamiento diferencial se explica en el origen de la disposición que se remite
al artículo 19 de la Ley 75 de 1985, la cual se refería únicamente a los
consorcios porque en ese momento el término era un sinónimo del género de
contratos de colaboración.
El problema surgió cuando la Ley 80 de 1993 le dio al consorcio y a la unión
temporal la calidad de especies del género de contratos de colaboración.
Algunos doctrinantes consideran que a pesar de esta diferenciación
conceptual el artículo 368 del Estatuto Tributario es aplicable a una y otra
mencionadas operaciones sean estricta consecuencia del cumplimiento de los fines para los que se constituyó la
Unión Temporal”.
figura91, otros buscaron alternativas ingeniosas para solucionar el problema
como la aplicación de la figura del mandato92, pero finalmente fue el legislador
quien terminó con cualquier controversia mediante el artículo 115 de la Ley
488 que expresamente incluyó a las uniones temporales como agentes de
retención.
En este orden de ideas, en virtud de las normas vigentes, el consorcio y la
unión temporal deben practicar las retenciones en la fuente a título de
impuesto sobre la renta, presentar la declaración mensual, consignar los
valores retenidos y certificar las retenciones realizadas. Para el cumplimiento
de estas obligaciones propias de su calidad de agente retenedor del impuesto
sobre la renta, el consorcio y la unión temporal deben obtener su número de
identificación tributaria NIT.
Con relación a la repartición de las utilidades producto de la “empresa común”
que, indudablemente, constituyen ingreso gravable para los partícipes, no
existe una norma que establezca un porcentaje de retención en la fuente por
91
GARCIA MORENO, Gustavo. Comentarios al Estatuto de Contratación Administrativa, Editorial Librería
Jurídica Sánchez R Ltda., 1a Edición, páginas 85 y 86, citado por JARAMILLO, Opcit, página 158.
92
JARAMILLO, Opcit, página 158 “Afortunadamente, consideramos que las uniones temporales y los consorcios
podrán solucionar esta clase de inconvenientes si acuden a la figura del mandato, para la retención en la fuente, que
fue consolidada por la reglamentación en este aspecto del Decreto Reglamentario 3050 de 1997.
Independientemente de si el mandato es con o sin representación, el mandatario podrá practicar todas las retenciones
por impuesto de renta, ventas y timbre, asumiendo las obligaciones inherentes como agente retenedor. El mandante
incluirá en su contabilidad los ingresos, costos, deducciones e impuestos descontables respectivos, de acuerdo con la
información que suministre el mandatario. A su vez, éste (el mandatario) identificará en la contabilidad las
operaciones del mandante en forma separada de sus propias operaciones.De acuerdo con lo anterior, el mandante
únicamente incluirá en sus reportes la información consolidada, que haya recibido del mandatario. El detalle de
ésta, sólo reposará en poder y en la contabilidad del mandatario, por conducto de quién, se cumplirán todas las
obligaciones de reporte, principalmente la información tributaria sobre pagos a terceros. No se tendría sentido
práctico alguno y constituiría un control redundante exigir que la contabilización de detalle reposara doblemente, en
la contabilidad del mandante y en la del mandatario. Lo anterior implica el reconocimiento abierto de que todas las
obligaciones tributarias relacionadas con la ejecución del mandato se puedan cumplir y de hecho se cumplen con
suficiencia a través de la persona del mandatario. No representa lo anterior ninguna desmejora para la
administración tributaria, mas si un alivio en el manejo administrativo, para el mandante”.
cuanto en virtud de la naturaleza del contrato de colaboración los ingresos se
entienden percibidos directamente por el partícipe en virtud de la “empresa
común”, por lo que no es posible hablar de un pago o abono en cuenta por
parte del consorcio.93
En opinión del autor, la obligación formal de ser agente de retención del
impuesto sobre la renta atribuida a los consorcios y uniones temporales en la
mayoría de los casos es innecesaria, por cuanto bastaría con que los
partícipes actuaran con agentes de retención. Por tanto, se considera más
conveniente que el contrato de colaboración no tuviera esta carga
administrativa, salvo en aquellos casos en que por la complejidad de la
“empresa común” los participes consideren que el consorcio o la unión
temporal actúen con mandatarios, caso en el cual serían agentes de
retención.
Por otra parte, en relación con las retenciones en la fuente por impuesto sobre
la renta que sean practicadas por terceros al consorcio o unión temporal, por
expresa disposición de la norma, deben ser trasladadas a sus miembros en
proporción a su participación en los ingresos facturados, porcentaje que
93
En otras legislaciones como la española, teniendo en cuenta que el contrato de colaboración es sujeto pasivo del
impuesto, existen normas que exoneran expresamente al partícipe y a la unión de la práctica de dicha retención, lo que
no se hace necesario en nuestro país por cuanto el consorcio o la unión temporal no son contribuyentes del impuesto
sobre la renta. Ley 18 del 26 de mayo de 1982 (RCL 1982, 1495), artículo 15.
“Artículo 15. Retención por pago de rendimientos entre la Agrupación y Unión y las Empresas miembros.
1. Tanto las Agrupaciones de Empresas y Uniones Temporales de Empresas como sus Empresas miembros quedarán
relevadas de la obligación de efectuar las retenciones en la fuente, a cuenta de los Impuestos sobre la Renta de las
Personas Físicas y sobre Sociedades, respecto de los rendimientos sometidos a retención que recíprocamente se
satisfagan, como consecuencia directa de la actividad de la Agrupación o Unión en sus relaciones con las Empresas
miembros.
2. Por el contrario, existirá la obligación de retener, cuando se trate de rendimientos satisfechos a una Empresa
miembro residente en el extranjero”.
podría ser diferente al de su participación en el consorcio o unión temporal.
Si bien se entiende que el fundamento de la norma es el de mantener la
relación entre la retención en la fuente y el ingreso percibido, se considera
que esta regulación no es práctica, representa dificultades administrativas
para la administración del consorcio o la unión temporal y para efectos de la
administración tributaria no reporta ningún beneficio porque la retención que
se declare será la misma.
En opinión del autor, se considera mucho más práctico y conveniente que
las retenciones en la fuente por impuesto sobre la renta practicadas por
terceros, también sean distribuidas entre los partícipes en proporción a su
participación en la “empresa común”.
De esta forma, las retenciones en la fuente que podrán incluir en su
declaración anual del impuesto sobre la renta serán las mismas, por cuanto
la distribución de ingresos de la empresa común cuando se factura a través
del consorcio o la unión temporal, debe coincidir con el porcentaje de
participación de sus miembros aplicado al valor total de los ingresos
comunes; los problemas administrativos consecuencia de tener que
establecer diferentes formas de distribución de retenciones e impuestos, se
solucionarían al establecer una sola fórmula aplicable en todos los casos.
Por otra parte, la administración tributaria no afectaría sus niveles de
recaudo anticipado vía retención en la fuente, por cuanto, en todo caso, el
agente de retención declarará y pagará las mismas sumas por dicho
concepto.
2.3.7. No es agente de retención de timbre, IVA o ICA
Si bien los consorcios y las uniones temporales son agentes de retención del
impuesto sobre la renta, no lo son en relación con el impuesto sobre las
ventas del impuesto de industria y comercio y el impuesto de timbre. Por
tanto, cada consorciado, si individualmente cumple con los requisitos para ser
agente retenedor de timbre, IVA e ICA, deberá practicar las respectivas
retenciones e incluirlas en las declaraciones de retenciones en la fuente,
adicionándolas a las practicadas en sus operaciones propias.
Por regla general, cuando un consorcio o unión temporal realiza un pago,
debe practicar la retención en la fuente por renta correspondiente a la
operación y, en la práctica, deberá realizar las retenciones por timbre IVA e
ICA y entregarlas a los partícipes para que éstos las declaren, consignen y
expidan las certificaciones de retenciones de timbre, IVA e ICA a terceros. Lo
anterior es aplicable únicamente cuando los partícipes en el consorcio o la
unión temporal tengan la calidad de agentes de retención de timbre, IVA e
ICA; en caso de que sólo uno de los asociados tenga dicha calidad la
retención sólo deberá practicarse en la proporción correspondiente a su
participación.
Por ejemplo, cuando existan gastos de un consorcio o de una unión temporal
que deben ser asumidos por las partes con relación a sus porcentajes de
participación (Sociedad A 80% y Sociedad B 20%) y únicamente la sociedad
A tiene la calidad de agente de retención de timbre, IVA e ICA, el consocio o
la unión temporal sólo deberá practicar retención en la fuente a la tarifa
correspondiente sobre el 80% del pago. Lo anterior no sería aplicable cuando
se realicen operaciones con contribuyentes del régimen simplificado y
personas nacionales o extranjeras no domiciliadas en el país, caso en el cual
la retención se debe aplicar sobre el 100% del pago.
Es importante tener en cuenta que en aquellos casos en que el consorcio o la
unión temporal sean responsables del IVA, porque realicen operaciones
gravadas de forma directa, será agente de retención del impuesto cuando
adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que
pertenezcan al régimen simplificado o personas naturales o jurídicas sin
domicilio en el país.
En estos casos, la tarifa de retención en la fuente
corresponde al 75% del IVA para las operaciones con el régimen simplificado
y al 100% del IVA para las operaciones con personas no domiciliadas.
Cuando el consorcio o la unión temporal, tengan la calidad de responsables
del IVA, sólo actuarán como agentes de retención respecto de otras
operaciones gravadas diferentes cuando el Director General de la DIAN
directamente y mediante resolución les otorgue dicha calidad. Sobre el
particular citamos un concepto de la Oficina Jurídica de la DIAN en el que se
sostiene que “si el consorcio actúa como responsable del IVA, pero no está
legitimado para obrar como agente retenedor del IVA, no se causará esta
retención, aunque uno de los consorciados sí tenga esa calidad. Ese
consorciado será agente retenedor del IVA cuando obre directamente como
responsable del impuesto”.94
Ahora bien, en aquellos casos en los que el consorcio o la unión temporal
suscriban un documento en el que se hagan constar obligaciones y cumplan
con las condiciones para considerarse gravados con el impuesto de timbre, y
que los partícipes tengan la calidad de agentes de retención, el consorcio
deberá aplicar dicha retención y trasladársela a los asociados para que la
declaren y certifiquen el pago del impuesto. En este sentido la Oficina Jurídica
94
DIAN, Concepto N° 0381 del 3 de enero de 2001.
de la DIAN manifestó que “no obstante, es necesario precisar que sí bien es
cierto los consorcios o las uniones temporales no son agentes de retención
del impuesto de timbre, los consorciados o asociados en la medida que
correspondan a la naturaleza jurídica como a las exigencias legales de los
agentes de retención responden por el impuesto de timbre que se cause en
los actos que intervenga el consorcio o la unión temporal, de acuerdo al
orden de prelación dispuesto en el artículo 27 del Decreto 2076 de 1992”.95
Como se puede advertir del estudio del tema el régimen tributario aplicable a
los consorcios y uniones temporales en materia de retenciones en la fuente,
es confuso y genera dificultades administrativas que podrían ser la causa de
controversias con las autoridades tributarias. Algunas dificultades específicas
que se pueden advertir en la práctica son las siguientes:
a. Teniendo en cuenta que la administración del consorcio o unión temporal
por una parte se encuentra obligada a practicar, declarar y certificar la
retención en la fuente por el impuesto sobre la renta, y por la otra, debe
practicar y trasladar a sus partícipes la retención en la fuente por IVA96,
ICA e impuesto de timbre, se podrían generar confusiones en el manejo de
las retenciones que lleven a incluir en la declaración del consorcio o unión
temporal aquellas retenciones que debió trasladar y a no incluir algunas
que debió declarar.
95
DIAN, Concepto N° 13851 del 17 de febrero de 2000.
Se anota, como se hizo anteriormente, que cuando el consorcio o unión temporal sean responsables de IVA
declarararán la retenciones que practiquen por operaciones con personas naturales del régimen simplificado y con
personas naturales o jurídicas sin domicilio en el país.
96
b. La administración del consorcio o unión temporal podría encontrar una
dificultad para informar y trasladar a sus partícipes las retenciones
practicadas al último día de cada mes, por lo que algunas retenciones se
podrían terminar incluyendo en una declaración posterior, creándose una
contingencia tributaria.
c. En aquellos casos en los que sólo algunos de los partícipes tiene la calidad
de agente de retención de timbre, IVA e ICA y, por tanto, sólo se debe
aplicar la retención sobre un porcentaje del pago, se generan dificultades
administrativas que podrían llevar a que se aplique una retención
improcedente o que se deje de aplicar la retención correspondiente.
Ante las normas existentes existe la posibilidad de que el Director General de
la DIAN mediante resolución otorgue la calidad de agente de retención de IVA
a los consorcios y uniones temporales, lo que facilitaría el manejo contable y
administrativo de los partícipes.
En opinión del autor y como se explicará en el capítulo siguiente, sería
conveniente que en materia de retenciones en la fuente se creara un
régimen tributario armónico e integral, que no hiciera diferencia en relación
con cada uno de los impuestos a los que se aplica este sistema de
recaudación oportuna del gravamen y que tenga como principal objetivo
facilitar las actividades administrativas de los consorcios y uniones
temporales y de sus partícipes.
Se considera que en los consorcios y uniones temporales la calidad de
agentes de retención es una carga administrativa innecesaria para la
actividad empresarial. La administración del consorcio debería actuar como
un centro de operaciones para el desarrollo de la empresa común, que
informa a los partícipes, de acuerdo con los parámetros establecidos en el
contrato de colaboración, los valores retenidos a ser incluidos en sus
declaraciones individuales.
Sin embargo, se considera que en aquellos
casos en que la complejidad de la “empresa común” lo amerite, los participes
pueden delegar sus obligaciones como agente de retención en el consorcio
o unión temporal, que actuaría como su mandatario.
2.3.8. Obligación de dar informaciones a las autoridades tributarias
El artículo 631 del Estatuto Tributario establece que, ante la solicitud del
Director General de Impuestos Nacionales, las personas o entidades,
contribuyentes o no contribuyentes, se encuentran obligadas a suministrar
informaciones a la DIAN, para efectos de que dicha entidad pueda realizar
los estudios de control y los cruces de información que considere
pertinentes.
Ahora bien, los consorcios y uniones temporales, al tener una “entidad”
propia y especial, serían sujetos pasivos de dicha obligación. Por lo anterior,
de acuerdo con la Resolución N° 9270 de 2001 proferida por la DIAN, los
consorcios y uniones temporales se encuentran obligados a presentar
informaciones en medios magnéticos por pagos a terceros, en relación con
el año gravable de 2001.
Sobre el particular, es importante tener en cuenta la recomendación del
doctor Juan Rafael Bravo, en el sentido de que “es necesario expedir una
regulación legal que determine qué personas deben cumplir las obligaciones
formales establecidas a cargo de los consorcios y uniones temporales,
consistentes en la obligación de retener y de dar informaciones tributarias”97.
2.3.9. Responsabilidad de los partícipes frente a las obligaciones tributarias
El Código Civil define la responsabilidad solidaria como aquella en virtud de
la cual “el acreedor podrá dirigirse contra todos los deudores solidarios
conjuntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio, sin que por éste
pueda oponérseles el beneficio de división”98.
Ahora bien, el Estatuto Tributario ha establecido que la responsabilidad
tributaria de una sociedad se extiende a sus socios en proporción a su
participación en la misma, regla de la que se excluyen las sociedades
anónimas y sus asimiladas.99
La responsabilidad solidaria de los partícipes en los consorcios y uniones
temporales se refiere a las obligaciones que surjan de la empresa común o
de un contrato determinado, afirmación que se fundamenta en la naturaleza
de los contratos plurilaterales, artículos 865 y 903 del Código de Comercio, y
en
la
incipiente
regulación
objetiva
del
Estatuto
de
Contratación
Administrativa, (artículo 7 del la Ley 80 de 1993).
97
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Sujetos tributarios pasivos sin personería jurídica, Opcit, página 122.
Código Civil, artículo 1571.
99
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 794.
98
En materia tributaria los consorcios y uniones temporales no son
contribuyentes de impuestos100 y, por tanto, la norma que se refiere a la
responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad no
es aplicable, sencillamente porque no existe un sujeto pasivo diferente a los
partícipes individualmente considerados. Como fundamento de lo anterior, el
artículo 338 de la Constitución Política establece que todos los elementos
del impuesto se deben determinar directamente por la ley, la ordenanza o el
acuerdo, incluida la determinación del sujeto pasivo de las obligaciones
tributarias, sin que sea posible llenar sus vacíos con las interpretaciones y
analogías que se hagan de las normas.
En este sentido, la Oficina Jurídica de la DIAN, en relación con el impuesto
sobre la renta, con especial acierto manifiesta en su doctrina vigente que “al
no ser el consorcio sujeto pasivo del impuesto sobre la renta no hay
obligación alguna sobre la cual los miembros del consorcio o la unión
temporal deban responder al lado del consorcio en forma solidaria, en razón
a que cada uno de ellos responde directamente por los ingresos, costos y
deducciones que le correspondan de acuerdo con su participación. Por tanto
responden por los impuestos, sanciones e intereses que se deriven de su
participación” 101.
Como se anotó anteriormente, el consorcio o la unión temporal, son
responsables del IVA cuando realicen directamente operaciones gravadas y
deben actuar como agentes de retención del impuesto sobre las ventas.
Estas obligaciones tributarias son asumidas por un sujeto pasivo plural
100
Sin embargo, deben cumplir con las obligaciones de los agentes de retención del impuesto sobre la renta y de los
responsables de IVA cuando realizan directamente operaciones gravadas con el impuesto. La responsabilidad
solidaría en relación con dichos casos, será comentada más adelante.
(consorcio o unión temporal), en relación con las cuales los partícipes son
responsables solidarios por cuanto este es un elemento esencial de estas
formas plurilaterales de contratación.102 Lo anterior representa una razón
adicional para resaltar la inconveniencia de atribuir la calidad de responsable
de IVA y de agente de retención a los consorcios y uniones temporales.
La Oficina Jurídica de la DIAN a cambiado varias veces su interpretación de
las normas en relación con la responsabilidad solidaria en materia tributaria,
creando confusiones frente al tema.103 En su doctrina vigente, se establece
que los partícipes “son solidariamente responsables de las obligaciones del
consorcio” o la unión temporal, refiriéndose a las obligaciones por su calidad
de responsables de IVA y de agentes de retención; sin embargo, hace
claridad en que “tratándose del impuesto sobre la renta y complementarios
los miembros del consorcio o la unión temporal responden directamente por
las operaciones del consorcio”. 104
Si bien el autor no está de acuerdo con algunos de los argumentos utilizados
por la DIAN, comparte las conclusiones de este pronunciamiento doctrinal,
por lo que no se profundiza en comentarios adicionales.
101
DIAN, Concepto N°40403 del 28 de abril de 2000.
No se comparte la interpretación de la Oficina Jurídica de la DIAN, al manifestar que cuando el artículo 7° de la
Ley 80 de 1993 establece que existe responsabilidad solidaria frente a las obligaciones derivadas de la propuesta y
del contrato administrativo, “dentro de las obligaciones que se derivan del contrato se encuentran las obligaciones
fiscales ya que estas emergen del desarrollo del contrato mismo”. Las obligaciones fisclaes como responsable del
IVA y como agente de retención surgen de la Ley y no del contrato y la responsabilidad solidaria frente a estas
obligaciones se deriva de la naturaleza plurilateral de los contratos de colaboración.
103
Primero mediante Concepto N°020245 del 11 de marzo de 1999 manifestó que los partícipes sí son responsables
solidarios por las obligaciones tributarias del consorcio, dicho concepto fue revocado por el Concepto N°030642 del
31 de marzo de 2000, en el que se reconoce que no existe responsabilidad solidaria y, finalmente, el Concepto
N°40403 del 28 de abril de 2000 revoca los anteriores y establece la doctrina vigente, en que se establece que existe
o no responsabilidad dependiendo de la obligación de que se trate.
102
Ahora bien, en el derecho comparado, las normas tributarias españolas
establecen que en el caso de las empresas no residentes en el país que
hagan parte de las uniones temporales de empresas, el gerente de la unión
“será responsable solidario de las obligaciones tributarias, tanto formales
como materiales”105. En Colombia no se establece ningún tipo de norma que
prevea esta situación, con lo que la Administración Tributaria podría verse
defraudada mediante los contratos de colaboración internacionales, en los
que no exista un responsable en Colombia a quien reclamar y exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
2.4. Régimen de Facturación Aplicable a los Consorcios y las Uniones
Temporales
Las normas contables106 establecen la obligación de documentar los diferentes
hechos económicos que se expresan en la contabilidad financiera de una
empresa con los soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y
autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. Por regla general, la
factura es el soporte idóneo para aquellas operaciones con contenido económico
que realice el consorcio o la unión temporal.
En este punto se describirán, de forma general, las normas de facturación que son
aplicables a todas las empresas relacionadas con la obligación de facturar, los
requisitos de la factura, los documentos equivalentes y el régimen sancionatorio,
para profundizar en aquellas normas que se refieren de forma específica a la
facturación de los consorcios y uniones temporales en aquellas en relación con
104
DIAN, Concepto N°40403 del 28 de abril de 2000.
Ley 12 del 19 de abril de 1991 (RCL 1991, 1149) y Ley 18 de mayo 14 de 1982 (RCL 1982, 1459)
106
Decreto 2649 de 1993, artículo 123.
105
las cuales se podría generar alguna controversia interpretativa en cuanto a su
aplicación.
2.4.1. Obligación de facturar
El Estatuto Tributario107 establece que todas las personas o entidades que
tengan la calidad de comerciantes, o ejerzan profesiones liberales, o
desarrollen actividades agrícolas o ganaderas, se encuentra obligadas a
expedir factura por cada operación con contenido económico, como la venta
de bienes o la prestación de servicios, y conservar copia de la misma,
independientemente de la calidad de contribuyente o no contribuyente de
IVA.
Las excepciones a la obligación de facturar se encuentran establecidas en el
artículo 616-2 del Estatuto Tributario y en los Decretos 1001 y 3050 de 1997.
En relación con la facturación soporte de ingresos, en virtud del decreto
3050 de 1997 existe la posibilidad de que el consorcio expida las facturas a
nombre propio y en representación de sus miembros, caso en el cual debe
obtener las autorizaciones correspondientes para facturar; pero también
existe la opción de que los miembros del consorcio o la unión temporal
expidan sus facturas en forma separada o conjunta.
El artículo 11 del citado decreto establece “para efectos del cumplimiento de
la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales
consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en
representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno
de los miembros de consorcio o unión temporal”.
a. Facturación a nombre del consorcio o unión temporal
De conformidad con la norma citada, cuando la factura sea emitida bajo
el NIT del consorcio o unión temporal en ella se debe indicar el
porcentaje o valor del ingreso, el nombre y NIT, de cada uno de los
partícipes.
Como se anotó anteriormente, las normas no son claras frente a lo que
debe entenderse por la realización directa de operaciones gravadas con
el impuesto, para efectos de que el consorcio o la unión temporal tengan
la calidad de responsables del IVA.
En opinión de la DIAN, siempre que el consorcio o la unión temporal
facturen a su nombre y con su propio NIT las operaciones de la empresa
común y en relación con dichas operaciones deban liquidar el IVA,
estarán desarrollando directamente operaciones gravadas por lo que, de
conformidad con lo estudiado anteriormente, en estos casos tendrán la
calidad de responsables del IVA108.
107
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 615
DIAN, Concepto 0381 del 3 de enero de 2001, citando el Concepto 19718 de septiembre de 1999. La Oficina
Jurídica de la DIAN se pronunció en este sentido, manifestando que “si es el consorcio o la unión temporal quien
factura es éste el responsable del gravamen a la luz de la Ley 488 de 1998, pero, si por el contrario, los miembros
del consorcio o la unión temporal o los miembros de la unión temporal deciden facturar cada uno
independientemente, cada uno será responsable del IVA facturado sin tener en cuenta la participación que se tenga
en la respectiva unión”.
108
Como se advirtió anteriormente, una interpretación según la cual el
hecho de que el consorcio o la unión temporal facture en su nombre las
actividades gravadas de los partícipes no implica que esté desarrollando
directamente dichas actividades, lo que dejaría sin efectos a la norma
por cuanto no sería posible que se verificara el supuesto de hecho de la
misma. Una vez más, se advierte este vacío normativo.
Ahora bien, desde el plano teórico, cuando se decida que el consorcio o
la unión temporal realizará directamente actividades gravadas y, por
tanto, obtendrá la calidad de responsable de IVA, deberá facturarlas con
su propio NIT, no siendo posible que la facturación se realice por los
partícipes de forma separada o conjunta109. En este caso, el impuesto
facturado y las retenciones en la fuente por IVA que practique el
consorcio o la unión temporal o que le practiquen los agentes
retenedores de IVA, no se distribuyen entre los partícipes, sino que
deben ser declaradas y pagadas directamente por el consorcio, en su
calidad de responsable del impuesto.
Frente a este evento, surge el problema relacionado con los servicios
que aportan los participes al consorcio o unión temporal, por cuanto se
rompe la cadena de valor agregado y la DIAN podría exigir la liquidación
del IVA sobre dichas operaciones, al tratarse de un responsable distinto.
En opinión del autor, en ningún caso el consorcio o unión temporal
debería estar facultado para emitir facturas en su nombre, por cuanto las
actividades que realizan los partícipes, bajo ningún motivo, son
109
Concepto N° 30948 del 26 de octubre de 1999.
atribuibles a una figura jurídica que no es sujeto de derecho. Una
alternativa que facilitaría los procedimientos de facturación sería que los
partícipes autoricen a la administración del consorcio o unión temporal
para que emita las facturas correspondientes, con la papelería y
numeración de cada uno de ellos.
b. Facturación por los partícipes de forma separada o conjunta
Por otra parte, las normas tributarias no regulan los eventos en que los
miembros del consorcio o la unión temporal decidan facturar
directamente, de forma separada o conjunta, lo que representa un
vacío normativo que debería ser regulado por el derecho positivo.
Es claro que los miembros de un consorcio facturan separadamente
cuando lo hacen en su nombre, con su NIT y con una autorización de
numeración de facturación propia, caso en el cual los IVAs facturados y
las
retenciones
practicadas
por
terceros,
deben
ser
tomadas
únicamente por el partícipe que emitió la factura.
No se encuentra la misma claridad frente a las facturas proferidas de
forma “conjunta” por los partícipes del consorcio o de la unión temporal.
Las facturas incluirían el nombre y NIT de los partícipes, pero la
dificultad interpretativa se encuentra en relación con la autorización de
numeración de facturación y la distribución de las cargas tributarias,
temas en relación con los cuales no existe regulación en nuestro
ordenamiento jurídico.
Teniendo en cuenta que en la práctica la autorización de numeración
sólo se otorga por la DIAN en relación con un número de identificación
tributaria NIT, para efectos del control de la facturación de los
contribuyentes, una interpretación que soluciona el vacío advertido
consiste en que sólo uno de los partícipes solicite la numeración pero
en la factura se identifiquen todos los miembros del consorcio o de la
unión temporal (nombre o razón social y NIT) que emiten la factura de
forma conjunta. De esta forma, dentro de los partícipes se identificaría
uno con mayor responsabilidad, que sería el encargado de distribuir el
IVA facturado y las retenciones en la fuente practicadas entre los
demás partícipes.
Sin embargo, se recalca una vez más, que la opinión del autor es que
el consorcio o la unión temporal o los partícipes conjuntamente, nunca
facturen sino que lo hagan cada uno de los partícipes de forma
separada, lo que facilita notoriamente la administración de la empresa
común y el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En aquellos casos en que el emisor de la factura es el consorcio o unión
temporal con su propio NIT, o lo hacen sus partícipes de forma conjunta
(como se dijo anteriormente, sólo uno de los partícipes facturaría), el
documento idóneo para soportar los diferentes hechos económicos en la
contabilidad de los partícipes que no facturan, será el informe periódico de
resultados o información resumen (con relación de las facturas y copia de las
mismas) que entregue el administrador del consorcio o, en la alternativa
interpretativa planteada, el partícipe con mayor responsabilidad110.
110
Lo anterior en aplicación de las normas de facturación en el contrato de mandato, Decreto 1514 de 1998.
Las diferentes posibilidades para cumplir con la obligación de facturar en
relación con las operaciones del consorcio o la unión temporal, son relevantes
por cuanto dependiendo de la alternativa que se tome, los IVAs facturados y
las retenciones practicadas se deben distribuir o no entre los partícipes, de
forma tal que cuando se factura independientemente o de forma separada por
los miembros del consorcio o unión temporal, quien emite la factura será el
responsable directo frente a la administración tributaria.
Finalmente, se reitera que, ante los diversos problemas interpretativos y
prácticos que se presentan frente al tema de la facturación de los consorcios y
uniones temporales, en opinión del autor, es recomendable que solamente los
partícipes de forma individual se encuentren facultados para facturar. Bajo
este escenario, los partícipes deberían hacer referencia al consorcio o unión
temporal respectivo en el concepto de la actividad facturada y, ante el
desarrollo de actividades conjuntas, se emitirían varias facturas, una por cada
partícipe, en proporción a la participación en la prestación correspondiente.
En aquellos casos en que la “empresa común” revista una complejidad
significativa, como propuesta del autor, los participes, de forma excepcional,
podrían delegar las funciones de facturación en el consorcio o unión temporal,
siguiendo las reglas del mandato y sin que se convierta el contrato en
responsable del impuesto.
2.4.2. Requisitos de la factura
De forma explícita, las normas referidas a la facturación de los consorcios y
las uniones temporales establecen que “estas facturas deberán cumplir los
requisitos señalados en las disposiciones legales y reglamentarias”.111
En este orden de ideas, la factura que se emita por el consorcio o la unión
temporal, o por sus partícipes de forma separada o conjunta, debe cumplir
con los requisitos establecidos en las normas tributarias112, a saber:
a. Denominarse expresamente factura de venta.
b. Identificación del vendedor o de quien presta el servicio.
c. Identificación del adquirente de los bienes y servicios, cuando se trate de
un responsable con derecho al descuento.
d. Numeración consecutiva.
e. Fecha de la expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios
prestados.
g. Valor total de la operación.
h. Identificación del impresor.
i. Calidad de agente retenedor del Impuesto sobre las Ventas.
j. Discriminación del Impuesto sobre las ventas, cuando se trate de
operaciones gravadas.
Para efectos del requisito referente a la identificación del vendedor o de
quien presta el servicio, se deben incluir en la factura el nombre o razón
social y NIT del consorcio o unión temporal y/o de sus partícipes, los cuales
111
112
DECRETO 3050 DE 1997, artículo 11, inciso 2°.
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículos 617, 618, 618-3.
deben estar previamente impresos a través de medios litográficos,
tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar.
2.4.3. Documentos equivalentes
Los documentos equivalentes a la factura se encuentran reglamentados en
el artículo 616-1 del Estatuto Tributario, artículo 5º del Decreto 1165 de
1996, artículos 13 y 20 del Decreto 380 de 1996, artículo 5° del Decreto
3050 de 1997 y artículo 2° del Decreto 1514 de 1998.
En las normas citadas, se describen algunos documentos equivalentes, esto
es, que reemplazan a la factura para todos sus efectos fiscales y contables,
los cuales se encuentran relacionados con ciertas actividades específicas y
especiales que requieren un tratamiento especial, como el caso de la
prestación de servicios públicos domiciliarios, la prestación de servicios
educativos, la venta masiva y ambulante de bienes, la venta con máquina
registradora, entre otras. Así por ejemplo, las empresas prestadoras de
servicios públicos se encuentran facultadas para expedir un documento
equivalente a la factura en todas las operaciones que realice, siempre que
cumpla unos requisitos (más sencillos) establecidos en la norma, lo que no
obsta para que, bajo ciertas circunstancias, la empresa pueda expedir
facturas de conformidad con las normas generales.
Como se dijo anteriormente, en aquellos casos en que quien emite la factura
es el consorcio o unión temporal o lo hacen sus partícipes de forma conjunta,
el documento idóneo para soportar los diferentes hechos económicos en la
contabilidad de los partícipes que no cuentan con la copia de la factura, será
el informe periódico de resultados o información resumen que entregue el
administrador del consorcio o, en la alternativa interpretativa planteada, el
partícipe con mayor responsabilidad. En opinión del autor, sería conveniente
que mientras se permita la facturación por parte del consorcio o unión
temporal, este documento de rendición de cuentas tuviera la calidad de
documento equivalente a la factura y se establecieran unos requisitos
mínimos que faciliten las labores administrativas del consorcio o la unión
temporal y el control por parte de las autoridades administrativas.
2.4.4. Régimen sancionatorio
En relación con la facturación el Estatuto Tributario tipifica dos tipos de
sanciones: (i) la sanción por expedir facturas sin requisitos113, que
inicialmente consiste en un multa o sanción pecuniaria y, ante la
reincidencia, se aplica la sanción de clausura del establecimiento114; y (ii) la
sanción por no facturar, que corresponde a la clausura o cierre del
establecimiento de comercio115.
En aquellos casos en que se deba aplicar la sanción de clausura o cierre del
establecimiento, por expedir facturas sin requisitos o por la falta de
facturación en relación con la “empresa común”, en la opinión del autor, se
debe clausurar únicamente el establecimiento de comercio en el que se
desarrollen las actividades del consorcio o la unión temporal. Una
interpretación que lleve a concluir que también se debe clausurar el
establecimiento de comercio de los partícipes, sería excesiva e injustificada
113
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 652.
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 657, literal a).
Es importante anotar que cuando se trate de entes que prestan servicios públicos o que en criterio de la
administración no exista perjuicio grave, la sanción de clausura se puede dejar de aplicar, sustituyéndola por la
sanción pecuniaria antes referida.
114
por cuanto se aplicaría sobre un establecimiento de comercio diferente e
independiente a aquel en relación con el cual se cometió el hecho
sancionable.
Sería conveniente que las normas tributarias se refirieran expresamente a la
forma de aplicar este tipo de sanciones, cuando se presente el hecho
sancionatorio en relación con la facturación del consorcio o la unión
temporal. Es importante señalar que el problema interpretativo que se
describe, se solucionaría con el sólo hecho de que las normas establezcan
que únicamente se encuentran facultados para facturar las actividades
desarrolladas a través del contrato de colaboración, los partícipes
individualmente considerados, lo que refuerza el argumento de la propuesta
del autor.
2.4.5. La facturación de los partícipes en el consorcio o la unión temporal
Los partícipes en los consorcios o uniones temporales se comprometen a
desarrollar obligaciones de hacer, cuyo objetivo es el desarrollo de una
“empresa común” mediante la colaboración, por lo que, en opinión del autor,
no es posible entender que se encuentran prestando un servicio al consorcio
por dichas actividades. Las actividades que realizan los miembros del
consorcio o unión temporal son para su propio beneficio, en tanto que son la
fuente de su participación en las utilidades de la empresa común.
Lo anterior no significa que los miembros del consorcio o la unión temporal
no se encuentren facultados para que, en ciertos casos, actúen como
terceros y realice operaciones que se deben facturar al consorcio, como
115
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículos 652-1 y 657, literal a). Ver comentario de la nota anterior.
cuando se prestan servicios o se venden bienes. En todo caso, la
transferencia de inventarios de los partícipes para consumo del consorcio o
unión temporal, se debe facturar y causa el IVA, en virtud de las normas que
regulan el autoconsumo de inventarios116.
La Oficina Jurídica de la DIAN, de forma indicativa, manifestó que “no deben
expedir factura los miembros de la unión temporal por los servicios
prestados si estos se refieren a los comprometidos para el cumplimiento del
contrato. Deben expedir factura si se trata de servicios diferentes en los
cuales obra como un tercero. También deben expedir factura si transfieren
bienes, que hagan parte de sus inventarios, a la unión o el consorcio”.117
Lo anterior podría cuestionarse cuando el consorcio o unión temporal sea
responsable de IVA, por cuanto al perderse la cadena de valor agregado el
participe tendría de facturar y liquidar el impuesto, para poder tomarse los
IVAs incurridos como descontables, razón adicional que muestra la
inconveniencia de la normatividad actual.
2.4.6. Las facturas soporte de costos y gastos
Si bien no existe una regulación expresa, en relación con las facturas que se
emiten al consorcio o la unión temporal, soporte de costos y gastos, bajo una
posible interpretación fundamentada en las normas de facturación
existentes, las facturas se podrían emitir a nombre del consorcio o la unión
temporal, o de los miembros del consorcio o la unión temporal de forma
separada o conjunta.
116
117
Véase artículo 421 del Estatuto Tributario.
DIAN, Concepto N°97596 del 6 de octubre de 2000.
Sobre el particular, se identifica otra falencia de las normas tributarias que
debería ser tratada por el derecho positivo. Se considera que las facturas
soporte de costos y gastos, deberían estar dirigidas por regla general a sus
partícipes, por cuanto de esta forma se facilitaría la identificación del costo o
gasto con la actividad aportada; solo en aquellos casos en que la
complejidad de la “empresa común” lo amerite y por decisión de los
participes, las facturas se dirigirían al consorcio o unión temporal, y el
administrador del mismo se encargaría de la distribución respectiva,
conforme a lo pactado.
2.5. Régimen Contable de los Consorcios y las Uniones Temporales
De acuerdo con el Estatuto Tributario118, cada uno de los miembros del consorcio
o de la unión temporal debe llevar contabilidad y registrar independientemente los
ingresos, costos y deducciones que le correspondan.
Por regla general, el consorcio o la unión temporal no se encuentran obligados a
llevar contabilidad independiente a la de sus miembros, por cuanto el contrato de
colaboración no tiene la calidad de comerciante. Sin embargo, las normas
comerciales, contables y tributarias, permiten que el consorcio lleve su propia
contabilidad, caso en el cual, para efectos probatorios, se debe cumplir con el
adecuado registro de los libros de contabilidad119 que, en materia tributaria,
118
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 18, adicionado por la Ley 223 de 1995, artículo 61.
DIAN, Concepto N° 0380, citando el Concepto N° 30948 del octubre de 1999. La Oficina Jurídica de la DIAN
reconociendo lo anterior manifiesta que “cabe señalar la conveniencia que los consorcios lleven un registro contable
de sus ingresos, costos y gastos generados en el desarrollo de los contratos. Esto con el fin de demostrar y facilitar el
119
pueden ser registrados en la Cámara de Comercio o ante la Administración de
Impuestos (DIAN) que corresponda a su domicilio120.
En aquellos casos en que el consorcio o la unión temporal tengan la calidad de
responsables del IVA, deberán llevar contabilidad independiente a la de sus
partícipes para efectos de cumplir con las obligaciones establecidas en las normas
tributarias. En este sentido, las Oficina Jurídica de la DIAN afirmó que los
consorcios y uniones temporales, “como responsables, deberán llevar contabilidad
con el lleno de los requisitos exigidos por las normas contables, así como cumplir
con las obligaciones fiscales derivadas de tal condición”121.
En la contabilidad del consorcio o la unión temporal, en los casos en que existe la
obligación de llevarla o cuando es utilizada como mecanismo de registro y control
del contrato de colaboración, se deben reflejar los ingresos, costos y gastos,
relacionados con la empresa que está desarrollando. También deberán incluirse
en la contabilidad todos aquellos bienes adquiridos para los fines del contrato.
En opinión del autor, es conveniente que el consorcio o la unión temporal lleve un
sistema de registro y control que permita a su administrador y a los partícipes,
conocer los resultados de la gestión del contrato de forma clara y trasparente,
evitando que se confundan las cuentas entre los diferentes contratos en que
participa una compañía determinada. Lo anterior es especialmente recomendable
adecuado cumplimiento de las obligaciones impositivas sustanciales y formales a cargo de los consorciados
contribuyentes del impuesto”.
120
ESTATUTO TRIBUTARIO, artículo 774. DIAN, Concepto N° 46580 de 2000, Concepto N°106084 del 30 de
octubre de 2000. Concepto 42416 del 25 de noviembre de 1999, Concepto N° 20694 del 14 de marzo de 2001.
121
DIAN, Concepto 0381 del 3 de enero de 2001, citando el Concepto 19718 de septiembre de 1999. DIAN,
Concepto N° 30948 del 26 de octubre de 1999.
cuando la participación de las partes en el contrato de colaboración se da a título
de consorcio, esto es, cuando son de manejo contable y fiscal “complejo”122.
Adicionalmente, llevar un sistema de registro y control independiente para el
consorcio o la unión temporal, cuando se celebran contratos sujetos a
interventoría, como en el caso de los contratos con el Estado del sector minero y
petrolero, facilita la realización de dicho trabajo y evita que el interventor deba
conocer la contabilidad de cada uno de los miembros del consorcio o la unión
temporal.
Un sistema de registro y control independiente para el consorcio o unión temporal,
es especialmente importante cuando existen varios proyectos desarrollados a
través de diferentes contratos de colaboración, los cuales se encuentran en
diferentes etapas de desarrollo, bajo contratos y condiciones distintas, y que,
consecuentemente, tienen un tratamiento tributario particular123.
El sistema de registro y control podría ser un sistema simplificado que actúe como
una cuenta corriente, permitiendo identificar los ingresos, egresos y cargas
tributarias que corresponden a cada uno de los partícipes de acuerdo con los
parámetros establecidos en el contrato de colaboración. Como se desarrollará en
el Capítulo siguiente, en calidad de proposición de este trabajo, una forma de
lograr los objetivos propuestos sería a través de un centro de ingresos, costos y
gastos, en relación con el cual el administrador del mismo se encargaría de
122
JARAMILLO, Opcit, página 145. Ver los comentarios correspondientes en el Capítulo 1 de este trabajo.
Concepto N° 30948 del 26 de octubre de 1999.
123
Por ejemplo, cuando un proyecto se encuentra en etapa improductiva los gastos en que se incurran tienen la
calidad de gastos preoperativos o inversiones, que son amortizables en un período mínimo de 5 años, mientras que
en relación con los proyectos que se encuentren en etapa productiva, los costos y gastos en que se incurran son
plenamente deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida gravable de los partícipes en el consorcio
o la unión temporal.
distribuir los ingresos y egresos, e informar sobre las cargas tributarias a los
partícipes.
En los casos en los que el contrato de colaboración sea de manejo contable y
fiscal complejo y, por tanto, requiera de una administración común y de un sistema
de registro y control de operaciones de la empresa común, el operador o
administrador del consorcio o la unión temporal, deberá elaborar informes
periódicos de resultados a través de los cuales se resumen las operaciones de la
“empresa común” y se informan los ingresos, costos y gastos, así como el valor de
los activos y pasivos adquiridos en el período, que deben ser registrados en la
contabilidad de cada uno de los partícipes.
En todo caso, es recomendable que cada uno de los miembros del consorcio o la
unión temporal pueda identificar en su contabilidad los valores y cuentas
relacionados con cada uno de los consorcios o uniones temporales que haya
celebrado para el desarrollo de una “empresa común” determinada y diferente.
Por esto, otras legislaciones como la española, han establecido de forma un plan
único de cuentas que permite identificar los ingresos, costos y gastos relacionados
con la “empresa común”, en los siguientes términos: “Los socios residentes en
España de Agrupaciones de interés económico llevarán en sus registros contables
cuentas perfectamente diferenciadas para reflejar las relaciones que, como
consecuencia de la realización del objeto de la Agrupación, mantengan con
ella”124. En su momento, la legislación española previó expresamente esta
necesidad al disponer de forma imperativa que “en el plazo de un año a partir de
la publicación de las normas reglamentarias, se aprobará la correspondiente
adaptación del Plan General de Contabilidad a las peculiaridades de gestión
124
Ley 12 del 29 de abril de 1991 (RCL 1991, 1149), artículo 28.
contable de las Agrupaciones de Empresas y Uniones Temporales de
Empresas”125.
Finalmente y aunque la legislación colombiana contempla un caso distinto al
español, se rescata como aporte de dicho ordenamiento que se identifica la
necesidad de adaptar el Plan Único de Cuentas a las operaciones especiales de
los partícipes en consorcios y uniones temporales, que requieren un tratamiento
especial que facilite su manejo administrativo y contable.
Lo anterior, sin perjuicio de que, en opinión del autor, los consorcios y uniones
temporales podrían manejarse como un cuenta especial o un centro de ingresos,
costos y gastos, que sería administrado por los partícipes o por un tercero que
estos designen, sin que se considere necesaria una contabilidad independiente.
2.6. Importancia de una reforma tributaria en materia de consorcios y uniones
temporales
Como se ha señalado a lo largo de este capítulo es necesaria una reforma
tributaria en relación con las normas aplicables a los consorcios y las uniones
temporales, que armonizada con una reforma en el plano comercial aportaría un
panorama de seguridad jurídica propicio para incentivar el crecimiento económico
y empresarial de nuestro país.
En el siguiente capítulo, se enunciarán y desarrollarán las alternativas y
propuestas regulatorias relacionadas con los consorcios y uniones temporales,
especialmente referidas al derecho tributario, en razón del objeto de este trabajo.
125
Ley 18 de mayo 14 de 1982 (RCL 1982, 1459), Disposiciones Finales, 1a.
3.
CONCLUSIONES Y PROPOSICIONES DEL TRABAJO DE GRADO
A lo largo de este trabajo se ha estudiado a profundidad el tema de los consorcios
y uniones temporales en Colombia desde el punto de vista comercial y tributario, y
se han dejado plasmados los comentarios del autor en relación con las normas
actualmente vigentes en nuestro país.
En este capítulo se plantean las conclusiones del trabajo y algunas proposiciones
relacionadas con el tema de los consorcios y uniones temporales en Colombia,
que se espera puedan ser acogidas de buena forma por la academia y las
autoridades ejecutivas y legislativas de nuestro país.
3.1. Conclusiones y proposiciones relativas a los contratos de colaboración en
Colombia
3.1.1.
Las diferentes formas de asociación entre empresas, dentro de la que se
encuentran los contratos de colaboración y sus modalidades el consorcio y
la unión temporal, se constituyen en una realidad económica que crece en
importancia en relación directamente proporcional con el desarrollo de la
humanidad.
3.1.2.
Antes de la Ley 80 de 1993, los consorcios, las uniones temporales y las
demás modalidades de contrato de colaboración, se enmarcaban dentro del
mismo universo de contratos atípicos de un mismo género. En algunas
ocasiones, el término “consorcio” era acogido en su acepción natural y
simple, con lo que se podía considerar como un sinónimo del género de
contratos de colaboración.
3.1.3.
Independientemente de las diferenciaciones conceptuales entre el
consorcio y la unión temporal, marcadas por la responsabilidad frente a las
sanciones impuestas por el incumplimiento del contrato administrativo
celebrado, la relevancia de la Ley 80 de 1993 se encuentra en que reconoció
la posibilidad de que un contrato de colaboración (a título de consorcio o
unión temporal), a pesar de no ser persona jurídica, tuviera la capacidad
para celebrar contratos con el Estado.
3.1.4.
Se considera que el contrato de colaboración es aquel acuerdo de
voluntades mediante el cual dos o más personas, naturales o jurídicas,
privadas o estatales, nacionales o extranjeras, deciden agruparse con el
ánimo de desarrollar una “empresa común” mediante la colaboración,
cooperación y coordinación de actividades, en la que se comparte la
responsabilidad y se mantiene la independencia entre las partes, sin que se
origine una nueva persona jurídica.
3.1.5.
Las normas tributarias se refieren a los consorcios y uniones temporales,
y no al género de los contratos de colaboración, lo que significa un vacío en
la relación con la aplicabilidad de dichas normas a las demás especies de
contratos de colaboración.
3.1.6.
En opinión del autor, los contratos de colaboración en Colombia, pueden
organizar su participación de forma conjunta o a título de consorcio y de
forma independiente o a título de unión temporal, dependiendo de lo cual se
denominará de una u otra forma. Una interpretación que restrinja los
consorcios
y
uniones
temporales
al
ámbito
administrativo,
estaría
contradiciendo el principio de la autonomía de la voluntad privada del
derecho civil, por lo que sería excesiva frente al espíritu del legislador.
3.1.7.
Los comerciantes requieren de una mayor seguridad jurídica frente a la
figura atípica que se ha venido implementando, en algunos casos como
contrato de colaboración, en sus modalidades de consorcio, unión temporal
y demás especies, o en otros como figuras jurídicas reguladas en nuestro
ordenamiento que, como el grupo económico, la sociedad comercial, la
sociedad de hecho y el contrato de cuentas en participación, tienen
sustanciales diferencias con esta forma contractual.
3.1.8.
Es necesario que el legislador comercial se ocupe de regular el tema de
los contratos de colaboración en Colombia, con los elementos de su esencia
y naturaleza, por cuanto la claridad conceptual sobre el particular es
realmente importante para que los inversionistas extranjeros y los
comerciantes colombianos acudan a las diferentes especies de este género
contractual, lo que serviría como elemento dinamizador de la economía. Es
importante tener en cuenta que la regulación o debería ser detallada sino
general, para evitar limitación que representen un efecto contrario y
negativo.
3.1.9.
En opinión del autor, los contratos de colaboración deberían ser de forma
impuesta, requiriéndose su constancia en documento escrito de carácter
privado o público. Lo anterior por cuanto de esta forma se daría mayor
seguridad jurídica frente a esta forma contractual y se evitaría su utilización
en abuso del derecho, especialmente en materia tributaria.
3.2. Conclusiones y proposiciones relativas al régimen tributario aplicable a los
consorcios y uniones temporales en Colombia
3.2.1. En Colombia las normas en materia tributaria se refieren a sus especies el
consorcio y la unión temporal, y no al género de contratos de colaboración.
La solución interpretativa que proponemos consiste en entender que todos
los contratos de colaboración deben identificarse como consorcio o unión
temporal dependiendo de la forma como se encuentre organizada su
participación. Sin embargo y de conformidad con lo propuesto anteriormente,
se propone una regulación expresa sobre la materia no sólo en el área
comercial sino también en el área tributaria, para que las normas fiscales
sean aplicables a todo el género de los contratos de colaboración y no de
forma limitada a algunas de sus especies.
3.2.2. Las normas tributarias relacionadas con los consorcios y las uniones
temporales se encuentran difusas en nuestro ordenamiento jurídico y son el
resultado de las diversas reformas tributarias que se han presentado en
nuestro país a lo largo de su historia. Se considera de gran importancia para
lograr un mejor sistema tributario que el legislador, en conjunto con el
gobierno y la academia, estudien un “modelo tributario” aplicable a los
contratos de colaboración; armónico y coherente con la realidad económica
del país.
3.2.3. Como se ha señalado a lo largo de este trabajo es necesaria una reforma
tributaria en relación con las normas aplicables a los consorcios y las
uniones temporales, que armonizada con una reforma en el plano comercial
aportaría un panorama de seguridad jurídica propicio para incentivar el
crecimiento económico y empresarial de nuestro país.
Se considera que debe aplicarse un “modelo tributario” especial a los
contratos
de
colaboración
que
el
contribuyente
considere
como
“independientes” y de gran “magnitud”, para efectos de facilitar su
administración y el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
sus partícipes y, cuando sea del caso, por parte del contrato mismo. La
“dependencia” se refiere al grado de diferenciación que exista entre la
actividad normal del partícipe y su participación en el contrato de
colaboración y la “magnitud” de la empresa común se refiere a la posibilidad
de que se celebren consorcios para desarrollar empresas simples y de poca
duración o realmente complejas y de duración significativa.
En otras palabras, bajo las alternativas de “modelo tributario” que se
proponen a continuación, se le permite al contribuyente valorar la
“independencia” y la “magnitud” de su consorcio o unión temporal, para
acogerse o no al régimen especial, que bajo ciertos escenarios puede o no
ser favorable para sus intereses y los de la Administración126. Lo anterior por
cuanto las normas tributarias deben ser amigables y procurar facilitar la
tributación de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, lo que se
126
La Administración Tributaria, en opinión del autor, se beneficiaría de un “régimen tributario especial para los
consorcios y uniones temporales” que sea discrecional para el contribuyente, porque de esa forma se evitan las
confusiones y diferencias interpretativas existentes en la actualidad, lo que facilitaría la fiscalización de las
obligaciones tributarias cuando se presente este género contractual.
materializa en mayor seguridad jurídica y transparencia del régimen
tributario.
Se proponen dos alternativas en relación con las cuales se identificarán los
puntos a favor y en contra, para que el lector de este trabajo se pueda hacer
un juicio crítico de cada una de ellas. En todo caso, por regla general los
consorcios y uniones temporales no serían contribuyentes, responsables o
agentes de retención de ningún tipo de impuesto, esto es, todas las
obligaciones materiales y formales estarían en cabeza de los partícipes que
lo componen; salvo que, por la complejidad de la empresa común, los
partícipes decidan que el consorcio o unión temporal actúe como su
mandatario y, por tanto, se encontrarían obligados a solicitar un NIT,
facturar, practicar y declarar las retenciones en la fuente e informar a sus
partícipes-mandantes sobre las operaciones realizadas127.
Cuando el contribuyente considere que el consorcio o la unión temporal tiene
tal grado de “independencia” y “magnitud” que requiera acogerse al “régimen
especial de los consorcios y uniones temporales” (en cualquiera de las
alternativas que se explicarán más adelante), se encontraría obligado a
inscribirse en el registro único tributario (RUT) de carácter especial que
127
En este caso se aplicaría, en la medida de lo posible, lo establecido por el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998.
ART. 3º—Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los
casos por el mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre
del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan
derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y
concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales
vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el estatuto tributario, las facturas y demás documentos
comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
llevaría la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para todos
los consorcios y uniones temporales sujetos al modelo tributario que se
propone. En dicho registro se incluiría información general del consorcio,
para efectos meramente informativos y de seguridad jurídica, como la
siguiente: (i) los partícipes, (ii) la proporción de la participación y la forma
como se acuerda repartir costos, gastos e ingresos, (iii) el objeto de la
“empresa común” (iv) y la existencia de un administrador del consorcio o
unión temporal128.
Con este registro se asignaría un Número de Identificación Tributaria (NIT),
con el que se identificaría el consorcio o la unión temporal ante las
autoridades tributarias, aun cuando bajo la alternativa N° 2, el contrato de
colaboración no sería responsable de impuestos o retenciones ante el
Estado, salvo en casos excepcionales y por voluntad de los partícipes.
De conformidad con el análisis de la regulación tributaria vigente aplicable a
los consorcios y uniones temporales, expuesta en el capítulo anterior, a
continuación se presentan algunas proposiciones regulatorias que en
concepto del autor y teniendo en cuenta el derecho comparado citado
anteriormente,
podrían
servir
como
punto
de
partida
para
la
conceptualización del “régimen especial de los consorcios y uniones
temporales” en materia de contratos de colaboración.
3.2.3.1. ALTERNATIVA N° 1: Los consorcios y Uniones temporales
como
sujetos independientes
128
El objetivo de tramitar un NIT para el consorcio o unión temporal que decida acogerse a las alternativas de
“régimen tributario especial”, en principio es estadístico e informativo. Sin embargo, como se verá más adelante al
Esta alternativa consiste en considerar que los contratos de
colaboración a título de consorcio o unión temporal, son sujetos
diferentes a sus partícipes, para todos los efectos tributarios. Esto es,
serían sujetos pasivos del impuesto sobre la renta sometidos al
régimen de consolidación fiscal, actuarían como responsables del
impuesto sobre las ventas y como agentes de retención de renta, IVA,
ICA y timbre. Para soportar sus operaciones, el consorcio o unión
temporal debería facturar y llevar contabilidad propia e independiente.
En términos generales, esta alternativa, tomada de la legislación
Española, aclararía los problema interpretativos que existen
actualmente frente a las normas tributarias aplicables a los consorcios
o uniones temporales. Sin embargo, en opinión del autor, se
aumentarían las cargas administrativas para los partícipes y, como
consecuencia, su implementación obligatoria sería un desestímulo
para la utilización de los contratos de colaboración.
Impuesto sobre la renta
Los consorcios y uniones temporales que se acojan al “régimen
tributario especial” bajo esta alternativa y se inscriban en el registro
único de proponentes de la DIAN, serían sujetos pasivos del impuesto
sobre la renta y complementarios y se encontrarían obligados a
presentar declaración independiente a la de sus partícipes.
desarrollar las alternativas, se hace necesario cuando el consorcio o unión temporal adquiere obligaciones
Sin embargo, bajo este “modelo tributario” el consorcio o la unión
temporal no deberá efectuar el pago del gravamen liquidado en su
declaración del impuesto sobre la renta, sino que se aplicaría un
sistema de consolidación fiscal que trasladaría dicha obligación de
forma proporcional a los partícipes.
La consolidación fiscal que se propone con esta alternativa consistiría
en adicionar a la declaración de los partícipes la renta líquida
depurada para el consorcio, ya sea por el sistema de depuración
ordinaria o por el sistema presuntivo, las rentas exentas, la renta
líquida gravable, los descuentos y las retenciones en la fuente, en la
proporción correspondiente, para que estos incluyan dichas sumas
dentro de su declaración individual. En la declaración del consorcio o
la unión temporal no se liquidaría impuesto alguno, por cuando
solamente los valores consolidados son los que sirven para
determinar la obligación tributaria material.
De esta forma y a título de ejemplo, en el Caso N° 1 la sociedad
partícipe podría estar en una situación de pérdida líquida de 100 y,
bajo el régimen general del impuesto sobre la renta, debería tributar
sobre una renta líquida presunta de 200, mientras que el consorcio o
unión temporal en el que dicha sociedad tiene una participación del
80% habría obtenido una renta líquida gravable de 500 (frente a una
renta líquida presunta de 100). Asumiendo que el consorcio o la unión
temporal serían sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, en el
tributarias.
cuadro desarrollado a continuación se muestra un paralelo entre la
tributación con o sin consolidación fiscal:
Caso N° 1
Renglón
Declaración
Declaración
Impuesto sin
Declaración
Diferencia
Partícipe
C o UT 80%
consolidación
consolidada
o Ahorro
Renta
Liquida
($100)
$400
$300
$200
$80
$280
$200
$400
$300
$70
$140
Renta
Liquida
Presunta
Renta
Liquida
gravable
Impuesto
(35%)
$210
$105
$105
En el Caso N° 2, en que se daría el supuesto contrario, la sociedad
partícipe tendría una renta líquida gravable de 700 (frente a una
renta líquida presunta de 200), mientras que el consorcio tendría una
pérdida liquida de 150 y una renta líquida presunta de 100. Bajo los
mismos supuestos del cuadro anterior, el paralelo entre la tributación
con o sin consolidación fiscal sería el siguiente:
Caso N° 2
Renglón
Declaración
Declaración
Impuesto sin
Declaración
Diferencia
Partícipe
C o UT 80%
consolidación
consolidada
o Ahorro
Renta
Liquida
$700
($120)
$580
$200
$80
$280
$700
$80
$580
$245
$28
Renta
Liquida
Presunta
Renta
Liquida
gravable
Impuesto
(35%)
$273
$203
$70
Con el “modelo” propuesto, las normas tributarias lograrían
armonizar la “independencia” y “magnitud” que puede llegar a tener
la empresa común desarrollada por un consorcio o unión temporal,
con el reconocimiento de que el partícipe sólo obtiene unas
utilidades sobre las que debe tributar, en virtud del principio de
justicia en materia tributaria, con una carga fiscal justa y proporcional
a las mismas.
Sin embargo, consideramos que la creación de un nuevo sujeto
pasivo del impuesto sobre la renta, diferente a los partícipes, no
significaría una alternativa llamativa para el contribuyente quien vería
aumentadas sus cargas administrativas. Por otra parte, no se
considera conveniente que el régimen propuesto se implemente
como obligatorio para los consorcios y uniones temporales, por
cuanto no sólo se desincentivaría esta forma contractual sino que se
afectarían los contratos de colaboración que se han desarrollado
hasta el momento.
Impuesto sobre las ventas
Como se anotó anteriormente, únicamente los consorcios y uniones
temporales en relación con los cuales sus partícipes identifican cierto
grado de “independencia” y “magnitud” optarían por el “régimen
tributario especial”.
En razón a la “independencia” de la empresa común que se
desarrolla a través del contrato de colaboración, el consorcio o la
unión temporal podría realizar hechos generadores del impuesto
sobre las ventas (venta o importación de bienes incorporales
muebles, o la prestación de servicios, en el territorio nacional), con lo
que, bajo el “modelo tributario” que se propone bajo esta alternativa,
se convertiría en responsable de dicho impuesto.
De esta forma, el consorcio o la unión temporal debería cumplir con
todas las obligaciones propias de los responsables del impuesto
sobre las ventas, como la de liquidar y cobrar el IVA en sus
operaciones gravadas, declarar los IVAs recibidos y descontar los
incurridos, y pagar el saldo a favor declarado. Adicionalmente, el
consorcio o la unión temporal se encontraría obligado a facturar de
acuerdo con las normas y requisitos establecidos en las normas
vigentes, con su NIT y autorización de numeración propia.
Bajo esta alternativa, se propone modificar el artículo 437 del
Estatuto Tributario, para establecer que únicamente los consorcios y
uniones temporales inscritos en el “régimen tributario especial”
serían responsables del IVA. se lograrían conciliar las dificultades
interpretativas
del
mencionado
artículo,
con
la
modificación
introducida por el artículo 66 de la Ley 488 de 1998.
En opinión del autor, esta alternativa afecta los intereses de los
particulares que pretendan asociarse para realizar una empresa
común y desincentiva la celebración de contratos de colaboración,
por cuanto para aprovechar la cadena de valor agregado y tomar los
IVAs incurridos en la operación como descontables, el partícipe
debería facturar sus servicios al consorcio o unión temporal del que
hace parte, lo que significaría una carga administrativa y tributaria
adicional.
Régimen de retención en la fuente
Como se analizó anteriormente, actualmente los consorcios y
uniones temporales sólo tienen la calidad de agentes de retención en
la fuente del impuesto sobre la renta, lo que significa un problema
administrativo para el contrato de colaboración y una dificultad de
fiscalización para las autoridades tributarias.
Bajo esta alternativa, una proposición relacionada con el tema de las
retenciones en la fuente consistiría en que los consorcios y uniones
temporales que se acojan al “régimen tributario especial” sean
agentes universales de retención en la fuente, esto es, actuarían
como tal en relación con todos los impuestos: renta, IVA, ICA y
timbre. De esta forma, el consorcio o unión temporal se encontrarían
obligados a presentar declaración mensual de retenciones en la
fuente ante la DIAN y a cumplir con la respectiva obligación formal
ante el municipio o distrito en que realice la retención, así como a
certificar las retenciones y consignar los valores retenidos.
En opinión del autor, esta responsabilidad que se asignaría a los
consorcios y uniones temporales bajo la alternativa propuesta
tampoco es conveniente, por cuanto se aumentan las cargas
administrativas en relación con obligaciones que se pueden cumplir
directamente por los partícipes, eso sí, a través de la administración
del consorcio o unión temporal, y cuando la complejidad de la
empresa común lo permita.
Obligación de llevar contabilidad propia
Para los consorcios o uniones temporales que se acojan al “régimen
tributario especial” propuesto en la alternativa N° 1 no sólo sería
conveniente sino que sería un requisito de obligatorio cumplimiento
llevar una contabilidad propia e independiente para el consorcio o
unión temporal, por cuanto en todos los casos serían sujetos pasivos
del impuesto sobre la renta, responsables de IVA y agentes de
retención universales.
Lo anterior sería una carga administrativa adicional que afectaría el
desarrollo de negocios a través de los contratos de colaboración.
3.2.3.2. ALTERNATIVA N° 2: Los Consorcios o Uniones Temporales
manejados a través de un centro de costos y gastos
La segunda alternativa que se propone consiste en establecer un
centro de ingresos, costos y gastos, para los consorcios y uniones
temporales129, que funcionaría como una especie de contrato
fiduciario en el que el administrador del consorcio o unión temporal,
podrían ser los partícipes, alguno de ellos o un tercero que se elija
de común acuerdo para dicho fin.
Esta alternativa no sólo aclararía los problemas interpretativos
estudiados a lo largo de este trabajo sino que incentivaría la
celebración de contratos de colaboración a título de consorcio o
uniones temporales, por cuanto facilita las labores administrativas y
las cargas formales, relacionadas con la “empresa común”. Por
tanto, el autor presenta esta propuesta a los académicos del derecho
tributario y a las autoridades ejecutivas y legislativas, para que a
partir de su estudio y evaluación surjan nuevas ideas para el
mejoramiento del sistema tributario actual.
Impuesto sobre la renta
129
En opinión del autor, sería interesante e innovador estudiar las ventajas desde el punto de vista del derecho
comercial, de establecer un patrimonio autónomo especial para los consorcios y uniones, con lo que: (i) se permitiría
la afectación de ciertos bienes a un patrimonio diferente al de los partícipes, más acorde con la realidad económica y
jurídica del negocio, y (ii) se establecería objetivamente la necesidad e importancia de nombrar un administrador
para la “empresa común” que actuaría como una especie de administrador fiduciario. Teniendo en cuenta que el
objeto y alcance de este trabajo se circunscribe al “régimen tributario de los consorcios y uniones temporales en
Colombia” y los efectos y regulaciones tributarias que se proponen por el autor como convenientes no cambiarían
con la implementación de la figura del patrimonio autónomo, el tema no se desarrolla en esta oportunidad.
La administración del consorcio o la unión temporal, funcionaría
como un centro de ingresos, costos y gastos, sin personalidad
jurídica diferente a la de sus partícipes. El consorcio o unión
temporal que pertenezca al “régimen tributario especial” bajo esta
alternativa se constituiría mediante un contrato escrito, su registro en
el RUT y la apertura de una cuenta corriente en una entidad
financiera con el NIT asignado por la DIAN.
Para el registro en el “régimen tributario especial” se debería
presentar una copia del contrato de colaboración a título de
consorcio o unión temporal, en el que se deben establecer los
parámetros y porcentajes que se seguirían para distribuir las
utilidades comunes. Como se anotó anteriormente, la obligación de
hacer constar el contrato de colaboración en un documento escrito
de carácter público o privado, contribuye con la seguridad jurídica en
el régimen propuesto, frente a terceros y frente a la DIAN,.
El centro de ingresos, costos y gastos del consorcio o la unión
temporal en ningún caso sería un contribuyente autónomo del
impuesto sobre la renta. La obligación tributaria material siempre se
imputaría a los partícipes.
Las reglas aplicables al centro de ingresos, costos y gastos de los
consorcios o uniones temporales en materia de impuesto sobre la
renta, serían las siguientes:
-
Los partícipes en el consorcio o unión temporal vincularían al
centro de ingresos, costos y gastos, las actividades realizadas
en desarrollo de la empresa común (ventas o prestación de
servicios), bienes corporales e intangibles, pactados en el
contrato de colaboración, y los costos y gastos en que se
incurran para el correcto desarrollo de la empresa.
-
Los ingresos, costos y gastos de la “empresas común” se
causan en cabeza de los partícipes en el momento en que se
asignen por el administrador del consorcio o unión temporal
siguiendo el sistema de causación, así no sean efectivamente
distribuidos.
-
Dichos ingresos se considerarían vinculados al centro de
ingresos, costos y gastos por los partícipes en el consorcio o la
unión temporal, hasta tanto no se asignen por la administración
del mismo de acuerdo con lo pactado en el contrato de
colaboración.
-
La distribución de los ingresos, costos y gastos de la “empresa
común” se haría mensualmente. Sin embargo, al finalizar el año
gravable se debería hacer una liquidación de las utilidades
obtenidas en el período, determinando la proporción de
ingresos, costos y gastos correspondientes a cada uno de los
partícipes, de acuerdo con los parámetros acordados en el
contrato de colaboración, para equilibrar los valores asignados
mensualmente.
-
Los ingresos, costos y gastos, reportados por la administración
del centro de ingresos, costos y gastos, deben ser incluidos en
las declaraciones de los partícipes correspondientes al período
gravable en que se causen.
-
El administrador del consorcio o unión temporal distribuirá los
ingresos que deben ser facturados por cada uno de los
partícipes en relación con las actividades desarrolladas y
vinculadas a la “empresa común”, de acuerdo con la proporción
pactada en el contrato. En aquellos casos en que el consorcio o
unión temporal actúe como mandatario de sus partícipes en
relación con la facturación de las actividades desarrolladas y
recibidas por la empresa común, el administrador distribuiría los
ingresos, costos, gastos y obligaciones tributarias, de acuerdo
con lo pactado en el contrato.
Impuesto sobre las ventas
Bajo esta alternativa, los partícipes en el consorcio o unión temporal
serían los responsables del IVA y, por tanto, serían los obligados a
facturar, liquidar y presentar la declaración bimestral del impuesto.
En casos excepcionales y debido a la complejidad de la “empresa
común” el consorcio o unión temporal podría actuar como
mandatario de sus partícipes en la facturación y cobro, sin que se
convierta en responsable del IVA130.
130
Sería aplicable el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998.
Los IVAs incurridos por los partícipes en las compras de bienes o
servicios que constituyen costos y gastos de la actividad gravada o
exenta, vinculada al consorcio o unión temporal, se declararían como
descontables por el partícipe que incurrió en dichos costos o gastos.
Cuando la actividad vinculada al consorcio se encuentra excluida o
no gravada con el IVA, los IVAs incurridos constituirán mayor valor
del costo o gasto del partícipe correspondiente131.
Cuando se presenten gastos o costos comunes para los partícipes
en el consorcio, relacionados con la “empresa común”, las facturas
de terceros, por regla general, se dirigirían a todos los partícipes y de
forma excepcional al partícipe que actúe como administrador del
centro de ingresos, costos y gastos, o al consorcio o unión temporal,
cuando éste o aquel actúen como mandatarios de sus partícipes.
Cuando las facturas se dirijan a todos los partícipes o al consorcio o
unión temporal, los
IVAs incurridos o las retenciones de IVA
practicadas, se distribuirían por el administrador en proporción a su
participación en el consorcio o unión temporal, teniendo en cuenta la
calidad de los partícipes132. Cuando las facturas se dirijan a uno de
los partícipes, en virtud de las normas del mandato estarían
obligados a enviar una relación de los IVAs incurrido de forma
proporcional a la participación de cada uno de los miembros del
consorcio o unión temporal.133
131
Lo anterior de acuerdo con lo establecido por los artículos 488, 489 y 490 del Estatuto Tributario.
En aquellos casos en que uno de los partícipes no tenga la calidad de agente de retención de IVA y el otro sí, sólo
se debería practicar la retención por la parte proporcional al partícipe que es agente de rentención del impuesto.
133
En este caso se aplicaría plenamente el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998.
132
De esta forma bajo la alternativa propuesta, cuando la complejidad
de la “empresa común”, la cantidad de actividades conjuntas y los
costos y gastos comunes, dificulten las labores administrativas del
contrato de colaboración, los partícipes, podrían decidir que el
consorcio o unión temporal actúe como mandatario de sus
partícipes, aplicándose en materia de retenciones en la fuente y de
IVA lo establecido por el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997134 y el
artículo 3 del Decreto 1514 de 1997135. Esto es, únicamente bajo
estas circunstancias y por iniciativa de los partícipes, el consorcio o
unión temporal sería agente retenedor de impuestos y se encontraría
obligado a facturar.
Finalmente, para efectos de facilitar la administración del consorcio o
unión temporal, sería conveniente que los partícipes imprimieran una
134
Decreto 3050 de 1997: ART. 29.—Retención en la fuente en mandato. En los contratos de mandato, incluida la
administración delegada el mandatario practicará al momento del pago o abono en cuenta, todas las retenciones
del impuesto sobre las renta, ventas, y timbre establecidas en las normas vigentes, teniendo en cuenta para el efecto
la calidad del mandante. Así mismo, cumplirá todas las obligaciones inherentes al agente retenedor.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo consagrado en el Decreto 700 de 1997 y demás normas
concordantes que lo adicionen, modifiquen o sustituyan.
El mandante declarará los ingresos y solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y
retenciones en la fuente, según la información que le suministre el mandatario, el cual deberá identificar en su
contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones efectuadas por cuenta de éste.
El mandante practicará la retención en la fuente sobre el valor de los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor
del mandatario por concepto de honorarios.
135
Decreto 1514 de 1998: ART. 3º—Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser
expedidas en todos los casos por el mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre
del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan
derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y
concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales
vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el estatuto tributario, las facturas y demás documentos
comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
facturación con un prefijo especial136 con el que se identifique la
“empresa común”. Dichas facturas podrían ser manejadas por el
administrador del consorcio, quien las emitiría con la numeración y
talonario del partícipe que haya vinculado al consorcio la actividad
generadora del ingreso o en proporción a la actividad realizada de
forma conjunta.
Régimen de retención en la fuente
El consorcio o la unión temporal, no actuaría como agente retenedor
o autorretenedor de ningún tipo de impuesto. Bajo la propuesta
planteada, el centro de ingresos, costos y gastos se crearía como
una cuenta corriente con NIT propio, pero para todos los efectos
tributarios son los partícipes quienes realizan los pagos o abonos en
cuenta y quienes los reciben, por lo que la responsabilidad de aplicar
retenciones o autorretenciones en la fuente recae sobre cado uno de
ellos.
Teniendo en cuenta que los partícipes, por regla general, facturarían
las actividades vinculadas al consorcio o unión temporal, cada uno
de ellos podrá utilizar como crédito fiscal de su declaración de renta
y complementarios, las retenciones que le fueron practicadas por el
desarrollo de dichas actividades.
Por su parte, las retenciones que se deban practicar por los
partícipes en relación con los gastos y costos comunes, se
136
Este prefijo se solicitaría mediante autorización de numeración ante la DIAN.
distribuirán entre estos de forma proporcional para su declaración
mensual, salvo en aquellos casos en que los costos y gastos
comunes sean facturados a uno de los partícipes o al contrato de
colaboración, que en su calidad de mandatarios declararían el valor
total de las retenciones practicadas.
Como se anotó anteriormente, los consorcios y uniones temporales,
podrían actuar como mandatarios de sus partícipes, cuando así se
disponga por los interesados, caso en el cual el contrato de
colaboración se convertiría en agente de retención del impuesto
sobre la renta, IVA, timbre e ICA.
Por tanto, los consorcios o uniones temporales sólo actuarían como
agentes de retención del impuesto sobre la renta, cuando se haga
necesario en virtud de la naturaleza de la “empresa común”.
Obligación de llevar contabilidad propia
Finalmente, el centro de ingresos, costos y gastos de los consorcios
o uniones temporales, por su naturaleza, no requeriría una
contabilidad compleja. En opinión del autor, bastaría con manejar
una cuenta corriente que siga las reglas del sistema de causación,
en la que se registren los ingresos, costos y gastos del contrato de
colaboración, que serían distribuidos mensualmente; sin embargo,
se debe dejar abierta la posibilidad de que, por decisión de los
partícipes en el consorcio o unión temporal, se pueda llevar una
contabilidad independiente para la empresa común.
Por otra parte, el administrador del consorcio o unión temporal
llevaría una relación de los ingresos, costos y gastos, asignados a
cada uno de los partícipes para que, al final de cada año gravable y
al momento de liquidar el contrato, se puedan equilibrar las utilidades
asignadas de la forma pactada.
3.2.4. Algunas reformas normativas adicionales que se proponen en relación con
el régimen tributario aplicable a los consorcios y uniones temporales, son las
siguientes:
3.2.4.1. Que las normas tributarias hagan referencia a los contratos de
colaboración en todas sus especies, una vez esta forma contractual
sea regulada por el derecho comercial.
3.2.4.2. Que para efectos tributarios se requiera que el contrato de
colaboración se encuentre sustentado en un documento escrito, para
hacer claridad en relación con las condiciones del mismo. Este
documento debería tener el beneficio expreso de no encontrarse
gravado con el impuesto de timbre nacional.
3.2.4.3.Que se establezca una nueva regulación en materia de facturación
de los consorcios y uniones temporales, más clara que la
actualmente vigente, en la que se determine que, por regla general,
los únicos autorizados para facturar son los partícipes de forma
independiente, salvo en aquellos casos en que el consorcio o unión
temporal actúe como mandatario de sus participes.
3.2.4.4.Que en las normas positivas se establezca con claridad que los
consorcios y uniones temporales no se encuentran obligados a llevar
contabilidad, salvo en los casos que la ley expresamente establezca
dicha necesidad.
3.2.4.5.Que en relación con el impuesto de industria y comercio se
establezcan normas especiales en relación con los consorcios y
uniones temporales. Lo anterior podría tenerse en cuenta en la
reforma de impuestos territoriales que hace curso en el Congreso de
la República.
3.2.4.5.Que el Plan Único de Cuentas sea adaptado a las necesidades y
operaciones propias de los consorcios y uniones temporales.
3.2.4.6.Que se establezcan incentivos tributarios para motivar la actividad
comercial a través de los consorcios y las uniones temporales,
mecanismo que ya ha sido adoptado con éxito por otros países del
mundo.137
En principio que se establezca expresamente que los
contratos de colaboración en todas sus especies no se encuentran
gravados con el impuesto de timbre nacional.
137
OSORIO ARTURO, Edna Lorena. Los Joint Ventures (Contratos de Asociación), primera edición, Biblioteca
Jurídica Diké, Medellín. 1999. Página 95. “En el derecho tributario colombiano, a diferencia de lo que ocurre en
otros países, la conformación de un join venture contractual no ofrece ninguna ventaja tributaria ni para el
participante extranjero ni para la entidad estatal, puesto que ambos deben pagar el impuesto de renta sobre las
utilidades de sus respectivos porcentajes de producción; el participante extranjero debe además pagar al Estado
colombiano un impuesto sobre el valor neto de la remesa, al enviar sus utilidades a la casa matriz en el exterior.
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