Instituto de Estudios Fiscales

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 154/2015 (163-177)
LAS AUTOLIQUIDACIONES
Y DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS
SIN REQUERIMIENTO PREVIO, Y LOS
RECARGOS DE LOS ARTÍCULOS 27 Y 28
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (*)
José Alberto Sanz Díaz-Palacios
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
RESUMEN
Si bien son muy numerosos los estudios que se han realizado a lo largo del tiempo en
materia de recargos por regularización tributaria, es preciso incidir sobre determinadas
cuestiones. El autor destaca que, en los últimos tiempos, se impone (doctrinal y jurisdic­
cionalmente) la huida del automatismo en la exigencia de tales recargos, y analiza la
naturaleza jurídica de la regularización voluntaria extemporánea en el marco de las in­
fracciones que tipifican los arts. 191 y 192 LGT.
Palabras clave: regularizaciones tributarias extemporáneas sin requerimiento previo;
recargos.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN E IDEAS PREVIAS. 2. REFLEXIONES SOBRE AUTOLIQUIDACIONES Y DECLARA­
CIONES TRIBUTARIAS ESPONTÁNEAS FUERA DE PLAZO. 2.1. Precisiones conceptuales y ter­
minológicas acerca de la secuencia temporal «período voluntario – período ejecutivo –
procedimiento de apremio». 2.2. La regularización extemporánea sin requerimiento
previo como excusa absolutoria de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria
que debiera resultar de una autoliquidación (art. 191 LGT), o de la infracción por in­
(*) Trabajo cerrado en diciembre de 2014. El autor agradece a doña Caridad GÓMEZ-MOURELO
CASTEDO y a doña Lorenza M.ª SEGURA MARTÍN (Inspectoras de Hacienda del Estado), así como a
don Miguel NOMBELA LÓPEZ (Administrador Civil del Estado), su inestimable apoyo para la reali­
zación de este trabajo. No obstante, las opiniones y planteamientos reflejados en estas páginas son
imputables en exclusiva al autor.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015
cumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o docu­
mentos necesarios para practicar liquidaciones (art. 192 LGT). 2.3. El cómputo de los
tres, seis y doce meses en el régimen de recargos del art. 27 LGT. 2.4. Propuestas de lege ferenda.
1. INTRODUCCIÓN E IDEAS PREVIAS
Como es sabido, el art. 27.2 LGT contempla cuatro posibles recargos por declaración
o autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo: uno del 5 por 100, si el contribuyente presenta su declaración o autoliquidación dentro de los tres meses siguientes
al término del plazo establecido para declarar, o autoliquidar y pagar, el tributo de que
se trate; otro del 10 por 100, si dicha presentación se efectúa transcurridos tres meses
desde que hubiese finalizado ese plazo y hasta un máximo de seis; un tercer recargo, del
15 por 100, si el contribuyente se retrasara más de seis meses y hasta un total de doce;
y, finalmente, un recargo del 20 por 100, para retrasos que superen el referido tope temporal de doce meses. Los recargos del 5, del 10 y del 15 por 100 excluirán «las sanciones
que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración». Y el recargo del 20 por 100 excluirá asimismo
«las sanciones que hubieran podido exigirse»; pero conllevará la exigencia de intereses
de demora, desde el día siguiente a aquél en el que hayan transcurrido los doce meses
determinantes de la aplicación del recargo (dies a quo) y «hasta el momento en que la
autoliquidación o declaración se haya presentado» (dies ad quem) (1).
El importe de tales recargos se verá reducido en un 25 por 100 del mismo, a condición
de que se cumplan los requisitos de ingreso establecidos por el art. 27.5 LGT, en los plazos
del art. 62.2 LGT (esto es, «si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y
15 de cada mes» el pago en período voluntario deberá hacerse «desde la fecha de recepción
de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente», y «si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y
último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente»). Así
pues, suponiendo que cierta entidad hubiese regularizado voluntariamente su Impuesto
sobre Sociedades (IS), y que, como consecuencia de ello, la Administración le hubiese notificado un recargo de 1.000 e intereses de demora por importe de 200, la rebaja se concretaría en un ingreso de 950 (750 en concepto de recargo y 200 de intereses).
Por otro lado, el art. 28 LGT contempla los recargos del período ejecutivo. Según el
art. 161.1 LGT, este período se inicia: «a) en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su
ingreso en el art. 62 de esta ley»; y «b) en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo
que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere con-
(1) Como han puesto de relieve M.ª José FERNÁNDEZ PAVÉS y Antonia JABALERA RODRÍGUEZ, «realmente no hay diferencias sustanciales en cuanto al régimen inmediatamente anterior a éste, derivado de la última versión al respecto contenida en la anterior Ley General Tributaria [art. 61 de
la Ley 230/1963, de 28 de diciembre], sino que las diferencias son más bien por ciertas precisiones
efectuadas para aclarar determinadas circunstancias, y en algunas matizaciones que se efectúan
sobre aspectos no esenciales de dichos recargos» (cfr. «Los recargos por declaración extemporánea
en la nueva Ley General Tributaria», Revista Técnica Tributaria, núm. 77, 2007, pág. 107).
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