Registro de provisiones, activos y pasivos contingentes

Área
V
Sistema Nacional de
Contabilidad
V
Registro de provisiones, activos y pasivos
contingentes
Ficha Técnica
Autor: Dr. Marlon Prieto Hormaza*
Título : Registro de provisiones, activos y pasivos
contingentes
Fuente: Actualidad Gubernamental, Nº 50 - Diciembre 2012
5801.0103
Otras estructuras
5801.0104
Construcción de edificios y
otras estructuras
Edificios residenciales con5801.010401 cluidos por reclasificar y/o
transferir
Edificios no residenciales
5801.010402 concluidos por reclasificar
y/o transferir
Sumario
1.Introducción
2. Concepto de provisiones
3. Reconocimiento de las provisiones
4. Pasivos contingentes
5. Activos contingentes
6. Caso práctico
1.Introducción
El actual PCG aprobado con Resolución
Directoral Nº 001-2009-EF/93.01 y
versión actualizada con la Resolución
Directoral Nº 009-2012-EF/51.01 considera dentro del elemento 5 (Gastos)
las cuentas contables 5801 Estimaciones
del ejercicio y 5802 Provisiones del ejercicio, y hace una clara diferencia entre
las estimaciones y las provisiones ¿cuál es
la diferencia entre uno y otro? En el presente artículo abordaremos el concepto
de ambos términos.
Por otro lado, las cuentas contables mencionadas tienen la siguiente clasificación.
1.1. Cuenta 5801: Estimaciones del
ejercicio
5801.01
Depreciación, edificios y
estructuras
5801.0101
Edificios residenciales
5801.0102
Edificios no residenciales
* Dr. C.P.C.C., exconsultor del SIAF - MEF. Asesor y consultor de
gobiernos locales. Docente universitario - Posgrado.
Otras estructuras conclui5801.010403 das por reclasificar y/o
transferir
5801.0404
Desvalorización de materiales auxiliares, suministros y
repuestos
5801.0405
Desvalorización de envases
y embalajes
5801.0406
Desvalorización bienes terminados
5801.05
Estimaciones de cobranza
dudosa y reclamaciones
5801.0501
Cuentas por cobrar
5801.0502
Cuentas por cobrar diversas
5801.0503
Reclamaciones impositivas
Reclamaciones impositivas
de cuentas por cobrar
5801.02
Depreciación de vehículos, maquinaria y otros
5801.050301
5801.0201
Vehículos
580.0202
Maquinaria, equipo, mobiliario y otros
Reclamaciones impositi5801.050302 vas de cuentas por cobrar
diversas
5801.0203
Adquirido en arrendamiento financiero
5801.03
Amortización y agotamiento
5801.0301
Amortización
5801.030101 Estudios y proyectos
5801.030102 Activos intangibles
5801.0302
Agotamiento de bienes
agropecuarios, mineros y
otros
Agotamiento de bienes
5801.030201 agropecuarios, mineros y
otros
5801.04
Desvalorización de bienes
corrientes
5801.0401
Desvalorización de bienes
y suministros de funcionamiento
5801.0402
Desvalorización bienes para
la venta
5801.0403
Desvalorización de materias
primas
Actualidad Gubernamental
5801.06
Estimaciones de fluctuación de valores
5801.0601
Inversión en títulos y valores
5801.0602
Acciones y participaciones
de capital
En tal sentido, en la clasificación de la
cuenta 5801 Estimaciones del ejercicio,
se puede utilizar el término estimaciones
para registrar las depreciaciones de
edificios y estructuras, depreciación de
vehículos y maquinarias, amortización
y agotamiento, desvalorización de bienes corrientes, estimación de cobranza
dudosa y estimaciones de fluctuación
de valores.
1.2. Cuenta 5802: Provisiones del
ejercicio
5802.01
Sentencias judiciales, laudos arbitrales y otros
5802.0101
A trabajadores gubernamentales
5802.010101 Personal administrativo
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V 1
Informe Especial
Área Sistema Nacional de Contabilidad
V
Informe Especial
5802.010102 Personal de educación
5802.010103 Personal de salud
5802.010104 Personal judicial
5802.010105 Docentes universitarios
5802.010106 Personal diplomático
5802.010107 Personal militar y policial
5802.010108 Personal obrero
5802.010109
Indemnización por vacaciones no gozadas
5802.010199 Otro régimen
5802.0102
A pensionistas gubernamentales
5802.010201 Pensiones
5802.0103
Al sector privado
5802.010301 A personas jurídicas
5802.010302 A personas naturales
5802.02
Provisiones diversas
Según la cuenta 5802 Provisiones del ejercicio, se utiliza el término provisiones para el
registro de las sentencias judiciales y laudos
arbitrales, entre otros.
2.Concepto de provisiones
Son pasivos que cumpliendo la definición
de pasivos y los criterios de registro o
reconocimiento contable contenidos en
el marco conceptual de la contabilidad,
resulten indeterminados respecto a su
importe o la fecha en que se cancelarán.
Si bien las provisiones se contabilizan
como pasivos en las cuentas habilitadas
para ello, por lo que afectan a todas
las cuentas anuales de la entidad, por
otro lado, debemos mencionar que las
contingencias no son objeto de registro,
informándose únicamente en la memoria
de su existencia o en notas a los estados
financieros. A pesar de las importantes
implicaciones contables que distingue los
conceptos de entre ambos términos de
provisiones y contingencias.
Por último, las provisiones se diferencian de otros pasivos, como los acreedores comerciales y otras obligaciones
devengadas que son objeto de estimación, por la existencia de incertidumbre
acerca del momento del vencimiento
o de la cuantía de los desembolsos
futuros necesarios para proceder a su
cancelación.
Las provisiones se reconocerán al cierre
del ejercicio por el importe estimado
del devengo anual, utilizando como
contrapartida las cuentas de gasto
correspondientes a los conceptos que
las generen, según su naturaleza, y de
acuerdo con las normas de valoración.
Las provisiones se utilizarán únicamente
para los fines para los que se dotaron. En
el caso de que la salida de recursos des-
V 2
tinada a cancelar la obligación deje de
ser probable, se deberá revertir la provisión, que en otros países por ejemplo
existe una cuenta contable denominada
excesos de provisiones; en particular, si al
hacer la revisión de la provisión se estima una probabilidad alta de la no salida
de recursos que incorporen beneficios
económicos, se deberá cancelar la provisión. (Pecvnia, Monográfico, (2009).
A continuación presentaremos otras
definiciones.
2.1. Según Lexus
La palabra provisión significa ‘acción
y efecto de proveer, reunión de lo
necesario para un fin’; y cuando
revisamos la palabra proveer, esta
significa ‘prevenir, tener dispuesto
lo necesario para un fin, suministrar,
proporcionar, disponer, resolver’.
2.2. Según la DGCP
Valor de las estimaciones que debe
efectuar la entidad pública para cubrir
contingencias de pérdidas como resultado del riesgo de incobrabilidad, de
mercado y depreciación del costo de
los activos, así como las estimaciones
para cubrir obligaciones, costos y gastos futuros no determinados o acreencias laborales no consolidadas, como
consecuencia del proceso operacional
o actividades permanentes que lleve
a cabo.
2.3. Según la NIC-SP 19 Provisiones,
pasivos y activos contingentes
La norma internacional de contabilidad para el sector público la define
como un pasivo de oportunidad o
monto incierto.
2.4. Según la NIC 37 Provisiones,
pasivos y activos contingentes
En la norma se definen las provisiones como pasivos en los que existe
incertidumbre acerca de su cuantía o
vencimiento. Se debe reconocer una
provisión cuando, y solo cuando, se
dan las siguientes circunstancias:
a) la entidad tiene una obligación
presente (de carácter legal o
implícita por la entidad) como
resultado de un suceso pasado;
b) es probable (es decir, existe mayor
posibilidad de que se presente que
de lo contrario) que la entidad
tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios
económicos, para cancelar la
obligación; y
c) además, puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda
correspondiente. En la norma se
hace notar que solo en casos extremadamente raros no será posible
Actualidad Gubernamental
N° 50 - Diciembre 2012
la estimación de la cuantía de la
deuda.
Asimismo, Las provisiones deben ser
objeto de revisión en cada fecha del
balance, y ajustadas consiguientemente para reflejar en cada momento la
mejor estimación disponible. Cuando
ya no sea probable que vayan a salir
recursos de la entidad, que incorporen
beneficios económicos, para satisfacer
la obligación, la provisión debe ser
objeto de reversión.
La provisión debe ser utilizada para cubrir únicamente los desembolsos para
los que fue originalmente reconocida.
Una provisión es un pasivo en el
que existe incertidumbre acerca de
su cuantía o vencimiento. Un pasivo
es una obligación presente de la
entidad, surgida a raíz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual,
y para cancelarla, la entidad espera
desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El
suceso que da origen a la obligación
es todo aquel suceso del que nace
una obligación de pago, de tipo
legal o implícita para la entidad, de
forma que a la entidad no le queda
otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.
Una obligación legal es aquella que
se deriva de:
a) un contrato (ya sea a partir de
sus condiciones explícitas o implícitas);
b) la legislación; u
c) otra causa de tipo legal.
3.Reconocimiento de las provisiones
Debe reconocerse una provisión cuando
se den las siguientes condiciones:
a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como
resultado de un suceso pasado;
b) es probable que la entidad tenga que
desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para
cancelar tal obligación; y
c) puede hacerse una estimación fiable
del importe de la obligación.
De no cumplirse las tres condiciones
indicadas, la entidad no debe reconocer
la provisión.
Para la medición de la provisión, el importe reconocido como provisión debe
ser la mejor estimación, en la fecha del
balance, del desembolso necesario para
cancelar la obligación presente. La mejor
estimación del desembolso necesario
para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado
Área Sistema Nacional de Contabilidad
de forma racional, que la entidad tendría
que pagar para cancelar la obligación en
la fecha del balance, o para transferirla a
un tercero en esa fecha. Con frecuencia
es imposible, o bien prohibitivo por caro,
proceder a pagar o a transferir el importe
de la obligación en la fecha del balance.
No obstante, la estimación del importe
que la entidad vaya a necesitar, para
hacer el pago o la transferencia citados,
proporcionará la mejor evaluación del
desembolso necesario para cancelar
la obligación presente en la fecha del
balance.
Las estimaciones de cada uno de los
desenlaces posibles, así como de su
efecto financiero, se determinarán por
el juicio de la gerencia de la entidad,
complementado por la experiencia que
se tenga en operaciones similares y, en
algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar también
incluye cualquier dato suministrado por
sucesos ocurridos tras la fecha de cierre
de los estados financieros.
Las incertidumbres que rodean al importe
a reconocer como provisión se tratan
de diferentes formas, atendiendo a las
circunstancias particulares de cada caso.
En el caso de que la provisión, que se
está midiendo, se refiera a una población importante de casos individuales, la
obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por
sus probabilidades asociadas. El nombre
de este método estadístico es el de valor
esperado.
4. Pasivos contingentes
La NIC 37 define un pasivo contingente
como:
a) toda obligación posible, surgida a
raíz de sucesos pasados, cuya existencia quedará confirmada solo si
llegan a ocurrir, o, en caso contrario,
si no llegan a ocurrir, uno o más sucesos futuros inciertos que no están
enteramente bajo el control de la
entidad; o
b) toda obligación presente, surgida
a raíz de sucesos pasados, pero no
reconocida en los estados financieros,
ya que:
i) no es probable que por la existencia de esta, y para satisfacerla, se
requiera que la entidad tenga que
desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos;
o
ii) el importe de la obligación no
puede ser medido con la suficiente
fiabilidad.
La entidad no debe proceder a reconocer
contablemente una obligación de carácter contingente. Por el contrario, deberá
informar acerca de la obligación en cuestión en los estados financieros, salvo en
el caso de que la salida de recursos que
incorporen beneficios económicos tenga
una probabilidad remota.
4.1. Reconocimiento de pasivos contingentes
La entidad no debe reconocer un pasivo
contingente.
La entidad informará en notas, de la forma
en que se exige, acerca de la existencia de
un pasivo contingente, salvo en el caso
de que la posibilidad de tener una salida
de recursos, que incorporen beneficios
económicos, se considere remota.
Cando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con
una determinada obligación, la parte
de la deuda que se espera que cubran
los demás responsables se tratará como
un pasivo contingente. La entidad, en
este caso, procederá a reconocer una
provisión por la parte de la obligación
para la que sea probable una salida
de recursos, que incorporen beneficios
económicos futuros, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que
no se pueda hacer una estimación fiable
de tal importe.
Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto
de reconsideración continuamente, con
el fin de determinar si se ha convertido
en probable la eventualidad de salida de
recursos, que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable,
para una partida tratada anteriormente
como pasivo contingente, la salida de
tales recursos económicos en el futuro, se
reconocería la correspondiente provisión
en los estados financieros del periodo
en el que ha ocurrido el cambio en la
probabilidad de ocurrencia (salvo en la
extremadamente rara circunstancia de
que no se pueda hacer una estimación
fiable de tal importe).
5. Activos contingentes
La NIC 39 define un activo contingente
como un activo posible, surgido a raíz de
sucesos pasados, y cuya existencia ha de
ser confirmada por la ocurrencia, o en
su caso por la no ocurrencia, de uno o
más eventos inciertos en el futuro, que
no están enteramente bajo el control
de la entidad. Un ejemplo de activo
contingente es una reclamación a través
de procesos legales, que la entidad haya
podido emprender, cuyo desenlace final
sea incierto.
La entidad debe abstenerse de reconocer
cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los
estados financieros sobre la existencia
Actualidad Gubernamental
V
este, siempre y cuando sea probable la
entrada de beneficios económicos por
esta causa.
Cuando la realización del ingreso sea
prácticamente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su
reconocimiento en los estados financieros
resulta apropiado.
5.1. Reconocimiento de activos contingentes
La entidad no debe proceder a reconocer
ningún activo contingente. Normalmente, los activos contingentes surgen por
sucesos inesperados o no planificados,
de los cuales nace la posibilidad de
una entrada de beneficios económicos
en la entidad. Un ejemplo puede ser la
reclamación que la entidad está llevando
a cabo a través de un proceso judicial,
cuyo desenlace es incierto.
Los activos contingentes no son objeto de
reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el
reconocimiento de un ingreso que quizá
no sea nunca objeto de realización. No
obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo
correspondiente no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado proceder
a reconocerlo.
En el caso de que sea probable la entrada
de beneficios económicos a la entidad, por
causa de la existencia de activos contingentes, se informará de estos en las notas
a los estados financieros.
Los activos contingentes han de ser objeto
de evaluación de forma continuada, con
el fin de asegurar que su evolución se
refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso de que la entrada de
beneficios económicos a la entidad pase
a ser prácticamente cierta, se procederá
al reconocimiento del ingreso y del activo
en los estados financieros del periodo en
el que dicho cambio haya tenido lugar.
Si la entrada de beneficios económicos
se ha convertido en probable, la entidad
informará en notas sobre el correspondiente activo.
6. Caso práctico
Presentamos un caso práctico, en la cual
la UE recibe reclamaciones de un extrabajador, para ello realizaremos los siguientes
asientos contables:
6.1. Registro y control de documentos recibidos por reclamaciones
La UE deberá controlar en cuentas de
orden la reclamación recibida del extrabajador, dicha operación se registra
mediante notas de contabilidad, para
ello seleccionamos el código 140000042, la reclamación se estima en
S/.12,000.00.
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V
Informe Especial
———————————— X ———————————— DEBEHABER
9109 Ctas. De Conting.12,000.00
910901 Contingencias
91090104 Laborales
9110 Ctas. de conting. por el contrario12,000.00
911001 Contingencias
91100104 Laborales
Por el registro y control de documentos recibidos por concepto
de reclamaciones.
6.4. Rebaja del control de documentos recibidos
La contingencia registrada mediante cuentas de orden debe ser
rebajada por haber sido reconocida y estar en situación de cosa
juzgada. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 140000-043.
———————————— X ———————————— 6.2. Provisión del monto estimado
Asesoría legal comunica sobre el litigio judicial, en tal sentido
deberá registrarse la estimación de la provisión. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello
seleccionamos el código 090000-004, la provisión se estima
en S/.12,000.00.
———————————— X ———————————— DEBEHABER
9110 Cuentas De Contingencia Por El Cont.
911001 Contingencias
91100104 Laborales
DEBEHABER
12,000.00
9109 Cuentas de contingencias 12,000.00
910901 Contingencias
91090104 Laborales
Por la rebaja del control de documentos recibidos.
5802 Provisión del ejercicio 12,000.00
580201 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
2401 Provisiones12,000.00
240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
24010101 Personal administrativo
Por la estimación de la provisión efectuada.
6.3. Reconocimiento de la sentencia judicial
El juzgado notifica a la UE sobre la sentencia judicial en situación
de cosa juzgada, en tal sentido se reconoce la sentencia. Dicha
operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello
seleccionamos el código 100000-164.
6.5. Registro del compromiso anual
El compromiso se registra en el SIAF como la primera fase de la
ejecución del gasto público, en la cual se debe seleccionar el tipo
de operación OG-Otros gastos definitivos. En esta fase el registro
contable incide en cuentas presupuestales.
———————————— X ———————————— 8301 Presupuesto de gastos 12,000.00
DEBEHABER
830101 Recursos ordinarios
2401 Provisiones12,000.00
240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
24010101 Personal administrativo
2103 Cuentas por pagar12,000.00
210399 Otros gastos por pagar
Por el reconocimiento de la sentencia judicial
83010101 Recursos ordinarios
———————————— X ———————————— V 4
Actualidad Gubernamental
DEBEHABER
8401 Asignaciones comprometidas 12,000.00
840101 Recursos ordinarios
84010101 Recursos ordinarios
Por el compromiso presupuestal.
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V
Área Sistema Nacional de Contabilidad
6.6. Registro del devengado
En el SIAF se registra la fase del devengado como segunda fase
de la ejecución de gasto, dicha fase incide en la contabilidad
presupuestal y patrimonial. Cabe precisar que solo se devenga
el porcentaje establecido en la sentencia, que para nuestro caso
será de S/.1,000.00.
———————————— X ———————————— 8401 Asignaciones comprometidas
840101 Recursos ordinarios
84010101 Recursos ordinarios
DEBE
HABER
830101 Recursos ordinarios
83010101 Recursos ordinarios
———————————— X ———————————— 2105 Obligaciones del tesoro público
1,000.00
DEBE
210501 Gastos corrientes
1,000.00
HABER
1,000.00
4402Traspasos y remesas corrientes rec.
Por el compromiso presupuestal.
8601 Ejecución del gasto
6.8. Registro del pagado
La fase pagado es cuando el cheque ha sido efectivizado, esta
fase incide en la contabilidad patrimonial y cuentas de orden
por tratarse de recursos administrados por el Tesoro Público
(Recursos ordinarios).
1,000.00
440201 Traspasos del Tesoro Público
Por el registro de la fase del pagado.
———————————— X ———————————— 9104 Valores y garantías por contra
Por la ejecución del gasto presupuestal.
1,000.00
910408 Cheques girados
———————————— X ———————————— 9103Valores y garantías1,000.00
1205 Servicios y otros por anticipado 1,000.00
Por el control del cheque pagado.
120598 Otros
2103 Cuentas por pagar1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
Por el adelanto del registro del devengado en el SIAF.
6.7. Registro del girado
En esta fase, se procede a girar el cheque, que para nuestro caso
se está pagando con recursos ordinarios, la cual debe depositarse
mensualmente a la cuenta bancaria aperturada en el Banco de
la Nación.
———————————— X ———————————— DEBE
6.9. Depósito en cuenta bancaria
El registro del adelanto de cheque registrado en el punto (6)
tiene que ser depositado en la cuenta bancaria del Banco de
la Nación. Dicha operación se registra en el SIAF utilizando
el tipo de operación YC (Ingresos sin clasificador) código
0000000-104.
———————————— X ———————————— 210399 Otras cuentas por pagar
DEBEHABER
1101 Caja y bancos1,000.00
110103 Instituciones financiera públicas
HABER
2103 Cuentas por pagar1,000.00
910308 Cheques girados
11010301 Cuentas corrientes
1101030111 Otros
1205 Servicios y otros por anticipado 1,000.00
120598 Otros
2105Obligaciones del tesoro público 1,000.00
210501 Gastos corrientes
Por el giro de cheque con cargo a recursos
ordinarios.
———————————— X ———————————— 2103 Cuentas por pagar1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
2105 Obligaciones del tesoro público 1,000.00
210501 Gastos corrientes
Por el giro de cheque con cargo a recursos
ordinarios.
———————————— X ———————————— 9103 Valores y garantías1,000.00
910308 Cheques girados
9104 Valores y garantías por contra
1,000.00
910408 Cheques girados
Por el control en cuentas de orden de cheques girados.
6.10. Pago mensual al beneficiario
Por los pagos mensuales al beneficiario (extrabajador). Dicha
operación se registra en el SIAF utilizando el tipo de operación
S - Gasto sin clasificador y código 0000000-049.
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Informe Especial
———————————— X ———————————— Fase: El devengado
DEBEHABER
2103 Cuentas por pagar1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
1101 Caja y bancos1,000.00
110103 Instituciones financiera públicas
11010301 Cuentas corrientes
1101030111 Otros
Por el pago mensual realizado al beneficiario.
La información mencionada se registra en el SIAF de la siguiente
manera: elegimos el tipo de operación S - Gasto sin clasificador.
Fase: El girado
Los asientos contables registrados en el SIAF serán de la siguiente
manera:
Cuentas patrimoniales
Las fases de los ciclos de gastos, registradas en el SIAF. Tanto el
compromiso, devengado y girado serían de la siguiente manera:
Fase: El compromiso
Cuentas de orden
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