TEMA 1 EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL 1. EL CONCEPTO

DERECHO FINANCIERO II
Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco
Javier Plazas Andreu
TEMA 1
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
1. EL CONCEPTO DE SISTEMA TRIBUTARIO.
El concepto de sistema tributario responde al conjunto de tributos vigentes en un país en
un momento concreto. Sin embargo, es necesario que guarde no sólo una coherencia
interna, de todos los tributos que lo integran entre sí, sino también una coherencia externa
del sistema.
Sirva como ejemplo el germen del Parlamentarismo, que, como se sabe, tuvo su origen
en el principio de autoimposición tributaria, aunque en aquel momento no podía hablarse
de un sistema tributario tal como lo concebimos actualmente. Si bien es cierto que su
objeto eran los tributos, ese conjunto carecía de la "característica sistemática".
Sin embargo, a pesar de que todo sistema tributario ha de tener un objeto y una relación
intrínseca-extrínseca entre los diferentes tributos, no todos los sistemas son iguales, por
las incidencias del factor histórico en la configuración del sistema.
LA REFORMA DE 1978, DE FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ.
Se hizo para poner al día la Hacienda Pública. El Estado refuerza su posición
intervencionista y necesita cada vez más dinero. Además, el sistema adolecía de
numerosas y graves fracturas que lo hacían peligrar en conjunto.
La ley con la que se inicia esta Reforma es la de 14 XI 1977, de medidas urgentes de
reforma fiscal, en la que, junto a ciertas reformas de orden coyuntural, aparecían dos
piezas esenciales: el Impuesto sobre el patrimonio y la tipificación del delito fiscal. El
Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, dictado con vocación de transitoriedad pero
que, finalmente, duró trece años, tenía como misión censar y servir de control en el
gravamen sobre los incrementos del patrimonio. Se concibió como un impuesto
complementario al IRPF.
En 1978, se aprueban la LIRPF y la LIS, ambas con un concepto sintético de renta (es
decir, no tienen en cuenta el origen de la ganancia); ésta se somete a gravamen
conjuntamente, con una tarifa progresiva en el caso del IRPF y un tipo fijo ordinario en el
caso del IS. Se estableció un régimen de Bases Imponibles de estimación directa.
La imposición indirecta también necesitaba modificaciones. Sin embargo, la verdadera
reforma no se inicia hasta 1985, debido, entre otras razones, a la integración de España
en la Comunidad Europea, se aprueban las leyes del IVA e Impuestos Especiales.
Estos se superponen al IVA, dada su concepción extrafiscal puesto que están pensados
para compensar los costes sociales ocasionados a la comunidad por este tipo de
consumos aunque, además, hay que destacar su importancia recaudatoria.
Se mantiene el ITPYAJD que fue objeto de regulación por la ley de 21 de junio de 1980,
en una línea de continuidad respecto de la ley anterior.
3. EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LA UE.
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Javier Plazas Andreu
La integración de nuestro país en la UE ha tenido una gran repercusión en la evolución de
nuestro sistema tributario. Se han producido reformas en el ámbito de la imposición
indirecta pero también en la indirecta. En el ámbito de la imposición directa hay que
destacar las novedades aportadas por las Directivas de armonización en sectores
concretos así como el impacto derivado de la liberalización de los movimientos de
capitales que ha tenido gran trascendencia en el modo de organizar la tributación de las
rentas del capital en cada país. Queda pendiente la armonización en el Impuesto de
sociedades, aunque sólo sea para las empresas con dimensión europea. Mientras esta
meta se alcanza, se han adoptado medidas de coordinación y hay que resaltar además, la
“armonización silenciosa” que se lleva a cabo a golpe de sentencias del Tribunal de
justicia.
El TUE (art16) suprime los derechos de aduana y exacciones equivalentes. Es un primer
paso a la libre circulación de mercancías entre Estados miembros. Se prohibe (art.95-97
TUE) la existencia de tributos internos que produzcan discriminación sobre bienes de
otros estados miembros.
La armonización va acompañada de una cierta cesión competencial compartida con las
instituciones europeas, donde la titularidad del objeto deja de pertenecer enteramente a
los Estados y se comparte con la UE. No obstante, hay que subrayar que la tramitación,
recaudación y gestión son cuestiones enteramente nacionales en las que no interviene la
UE.
Esta nueva política de armonización puede definirse como la adopción de ciertas reglas
que tienden al buen funcionamiento del mercado común y a las que deben adaptarse las
legislaciones de los Estados miembros. Ésta se lleva a cabo a través de directivas (ej. la
6º es la del IVA) siempre con un margen dentro del cual los Estados pueden moverse
(ej.no todos tenemos el mismo IVA, sino que se hace a través de una horquilla de
mínimos y máximos).
En la práctica, la integración de España en la UE se hace sentir sobre todo en el ámbito
de la imposición directa. De hecho, la mayor parte de las reformas que se han llevado a
cabo en España son fruto de la transposición de Directivas de armonización.
4. ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO.
Estructura del sistema impositivo:
El sistema tributario español que conocemos hoy en día es fruto de una reforma tributaria
cuyo inicio, por fijar una fecha, puede establecerse en la ley 50/1977 de 14 de noviembre
de medidas urgentes de reforma fiscal. Con ello, desapareció un sistema tributario que
estaba anticuado. Los grandes hitos de esta evolución se produjeron en 1978 con la
aprobación de las leyes que gravan los impuestos sobre la renta y en 1986, año en el que
comenzó a regir la ley del IVA.
1. Impuestos directos (sobre la renta o sobre el capital):
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a) Impuestos sobre la renta:
-
Impuestos sobre la renta de las personas físicas (IRPF): Grava la renta de las
personas físicas. Antes, gravaba las rentas de los residentes por obligaciones
personales así como las rentas de los no residentes por obligaciones reales (las
obtenidas dentro de España y no en otros lugares).
Ha habido cuatro leyes principales (de 1978, 1991, 1998 y 2006) así como
numerosas secundarias. En líneas generales se ha producido una ampliación
considerable del articulado con una clara y criticable tendencia al casuismo,
legalizando cosas que anteriormente eran objeto de reglamento. Una de las
múltiples modificaciones, la 20/89 fue dictada a consecuencia de una STC que
declaró inconstitucional algunos artículos de la L78 (en concreto a aquellos
artículos que contemplaban las economías de escala y a la necesidad de
tributación conjunta familiar).
Además, la configuración de este tributo ha pasado de ser sintética (donde se trata
la renta globalmente en base a Rendimiento bruto – Gastos = Rendimiento neto) a
ser analítica (donde se hace tipo a tipo, limitándose en algunos casos la cuantía de
las deducciones según el tipo).
También se han producido cambios a la baja en los llamados tipos marginales, que
han hecho que los tramos se reduzcan. Ello implica una menor progresividad, ya
que, a partir de cierta cantidad (53.407,20 €) se tributa lo mismo,
independientemente de su volumen (así tributan igual 54.000 que 3.000.000€).
Además se critica que se circunscriba casi en su totalidad (90%, antes 70%) sobre
las rentas del trabajo.
Actualmente está cedido en un 33% a las CCAA, aunque en un principio sólo lo
estuvo en un 15%.
-
Impuesto de sociedades: grava la renta de las personas jurídicas residentes en
España. Antes, gravaba la renta de las sociedades residentes por obligaciones
personales y la renta de los no residentes por obligaciones reales (las obtenidas
dentro de España)
Éste ha sufrido menos cambios que el del IRPF. Creado en 1978 y modificado en
1995 entiende la renta social como beneficio contable con ciertos ajustes
extracontables legales para evitar el fraude.
Muchas de sus modificaciones (matrices, empresariales etc) se debieron a la
irrupción de la UE. En 1998 se crea la ley del impuesto sobre la renta de los no
residentes (anteriormente los residentes tributaban por obligación personal y los no
residentes por obligación real).
Importante fue también la aparición de una nueva ley sobre el Patrimonio (LP) en
1991. Supuso una novedad porque si bien antes existía no era ordinaria, sino
extraordinaria -1977-.
Impuesto de sucesiones y donaciones. Anteriormente hubo ciertos intentos pero no
fueron del todo efectivos porque en su base se distinguía entre inter vivos y mortis
causa. Actualmente lo que prima es el carácter oneroso o gratuito más que el
origen. Este tributo se cede a las CCAA, aunque actualmente su efectividad está
suspendida en un 99% en ciertas comunidades -Madrid, Murcia y Valencia- para
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-
algunos adquirentes.
De manera similar, pero en su totalidad, ha sido suspendido el de Patrimonio, con
una exacción del 100%, lo que supone la supresión de la obligación de declaración.
También se han suprimido los monopolios (tabacalera y Campsa) a raíz de la
membresía en la UE.
Impuesto sobre la renta de los no residentes (IRNR): Grava la renta de las
personas físicas y jurídicas no residentes.
Actualmente, no se contempla la distinción entre obligaciones personales y obligaciones
reales. Las sociedades y personas físicas residentes tributan por renta mundial y los no
residentes por rentas obtenidas en España (lo que antes se denominaban obligaciones
reales).
b) Impuestos sobre el patrimonio:
-
-
Impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas o impuesto sobre el
patrimonio neto: Grava la tenencia de un patrimonio. Fue creado por la ley de
medidas de reforma social y fiscal como impuesto extraordinario en el año 1967.
Hubo una nueva ley en 1991. Actualmente, este impuesto se encuentra en
situación de suspensión, con una deducción del 100% sobre su cuota. Es una
medida regresiva e impresentable que beneficia a las rentas del capital.
Impuesto de sucesiones y donaciones: Grava los incrementos de patrimonio
habidos por la personas físicas como consecuencia de los actos o negocios
gratuitos, tanto mortis causa (sucesiones), como inter vivos (donaciones). En
definitiva, grava las transmisiones por herencia y otros negocios gratuitos similares.
Se trata de un impuesto cedido a las CCAA dadas las dificultades para que éstas
creen un sistema tributario propio. Algunas CCAA han establecido deducciones de
cuotas de un 99% (Murcia, Madrid o Valencia) pero sólo para el primer grado de
consanguinidad.
3. Impuestos indirectos:
Su evolución se ha producido al amparo de la armonización fiscal europea, sobre todo en
las materias de IVA e impuestos especiales.
El IVA está cedido en un 35% a las CCAA pero no se han cedido las competencias
normativas.
Han existido otras modificaciones hacia la prevención del fraude y se ha tenido en cuenta
especialmente la estructura económica y la globalización. Hay cambios también debido a
ciertos vacíos legales (ej nuevos productos financieros, novedades en la estructura
empresarial...)
Incidencia especial tiene la financiación de las CCAA, que cada vez exigen y necesitan
más dinero. Aunque las CCAA pueden establecer tributos lo cierto es que normalmente
los hechos imponibles están ya gravados por municipios o por el Estado. Las CCAA
pueden adquirir la recaudación municipal, pero tendrán que compensarla, por lo que no es
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un método muy atrayente. Los tributos estatales no pueden ser tocados por las CCAA.
Por ello, la mayor parte de sus impuestos son medioambientales, además de obtener el
resto de su financiación a través de tributos cedidos y recargos, aunque éstos no han
tenido éxito, aún cuando el TC dijo que son constitucionales.
a)
b)
c)
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados
(ITPAJD): Gravan el tráfico entre particulares. Están transferidos a CCAA salvo en
lo que respecta a los títulos nobiliarios. Son:
Impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Impuesto sobre operaciones societarias.
Impuesto sobre actos jurídicos documentados (fundamentalmente documentos
notariales y mercantiles)
IVA: Grava el tráfico mercantil entre profesionales y empresarios para operaciones
interiores así como para adquisiciones intracomunitarias e importaciones (en este
último caso, es irrelevante que las partes sean o no empresarios profesionales).
Impuestos especiales de fabricación y otros: Son impuestos que gravan consumos
específicos. Se encuentran parcialmente cedidos.
Los de fabricación son:
Sobre la cerveza.
Sobre el vino y bebidas fermentadas.
Sobre productos intermedios.
Sobre alcohol y derivados.
Sobre hidrocarburos.
Sobre las labores del tabaco.
Sobre la electricidad.
Entre el resto de impuestos destacan:
a) Sobre determinados medios de transporte (se instauró para paliar la pérdida de
recaudación que supuso la entrada de España en la UE. España tenía unos tipos
incrementados para determinados bienes y servicios pero la UE imponía unos tipos
de gravamen similares para todos los EEMM y España tuvo que reducirlo para
adaptarse).
b) Sobre el carbón.
4. Otros impuestos:
-
Sobre primas de seguro.
Sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (impuestos parcialmente
cedidos).
Son todos impuestos de titularidad estatal.
A este sistema se superpone el de las CCAA de régimen común y a las ciudades
autónomas, con una clara tendencia al establecimiento de impuestos medioambientales,
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dado que quedan pocas situaciones que no constituyan hecho imponible de algún tributo
estatal.
El sistema de las Corporaciones locales tiene impuestos que les pertenecen a ellos por
tradición histórica. Gran parte de su sistema se sustenta en impuestos de circulación de
vehículos de tracción mecánica así como aquellos que gravan los inmuebles,
instalaciones y obras. La recaudación de estos tributos se ve afectada por la crisis que
actualmente afecta a la construcción.
ESTRUCTURA DE LA IMPOSICIÓN:
-
Hecho imponible: Es el elemento esencial. Debe vincularse con el sujeto pasivo u
obligado tributario.
Sujeto pasivo (OT): Es aquella persona que realiza el hecho imponible o quien la
ley señale como tal obligado tributario.
Base imponible: Es un elemento de cuantificación que en tributos de cuota variable,
mide la magnitud con la que se ha realizado el hecho imponible.
Base liquidable: Es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones que
prevé la ley.
En el IRPF, hay que distinguir entre la BI general y la BI del ahorro, por la distinción
que hace la ley entre renta general y renta del ahorro. Aplicando a estas BBII las
reducciones que prevé la ley obtenemos la BL general y la BL del ahorro.
En BL de cualquier impuesto, a la BL se aplica el TIPO DE GRAVAMEN para obtener
así la cuota íntegra.
Sin embargo, en IRPF hay una especialidad: como es un tributo parcialmente cedido a
CCAA, hay una cuota íntegra estatal por aplicación de los tipos de la escala del
impuesto, y una cuota íntegra autonómica que se refiere a los tipos de la imposición
para las CCAA o, en su defecto, por la escala fijada en la ley estatal para las CCAA.
De esta forma, sobre la BLG se aplica el TG estatal que corresponda para obtener la
cuota íntegra estatal por BLG y a la BLA se aplica TG estatal para obtener la cuota
íntegra estatal correspondiente a BLA. Se suman esas cuotas y obtenemos la cuota
íntegra estatal.
Por otro lado, a BLG se aplican los TG autonómicos fijados por la ley autonómica o, en
su defecto, los tipos autonómicos previstos por la ley estatal, y se obtiene así la cuota
íntegra autonómica para la BLG. A BLA se le aplica TGA para obtener la cuota íntegra
por la BLA y, sumando a ésta la cuota íntegra de la BLG, obtenemos la cuota íntegra
autonómica.
A la cuota íntegra estatal se le aplican las deducciones establecidas por la ley estatal
en un 67 %. A la cuota íntegra de las CCAA se le aplican las deducciones estatales en
un 33% además de las deducciones autonómicas. Con eso, se obtiene la cuota líquida
estatal y a la cuota líquida autonómica que, sumadas, dan lugar a la CUOTA LÍQUIDA.
Finalmente, se aplican las deducciones por doble imposición y por retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados y se obtiene la CUOTA DIFERENCIAL (la
cantidad a ingresar).
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