declaraciones e ingresos extemporáneos

DECLARACIONES E INGRESOS EXTEMPORÁNEOS
Fecha: 1998 AUTOR: Julio A. Herrera Fernández
Quizás una de las cuestiones mas polémicas que existen actualmente en lo que es la aplicación
de las normas tributarias, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, es cuando se dan los
requisitos y condiciones para que sea aplicable el recargo previsto en el artículo 61.2 de la Ley
General Tributaria ( en adelante LGT) y, cuando por contra, se debe de aplicar la sanción por
haberse incurrido en el supuesto tipificado como infracción grave previsto en el artículo 79.1.a) de
la LGT.
Conviene aclarar que el propósito de esta ponencia no es entrar para nada en la constitucionalidad
o no del recargo previsto en el artículo 61 de la LGT, constitucionalidad que por cierto ya ha sido
confirmada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 13 de Noviembre y 21 de
diciembre, ambas de 1.995; si bien lo eran respecto a la redacción correspondiente a la reforma
operada por la ley 46/1.985 de 27 de diciembre,en la que se establecía la aplicación de interés
mínimo del 10%; constitucionalidad que se basaba en la idea de que dicho interés mínimo, no
constituía una sanción, y por tanto su imposición automática no vulneraba los principios
constitucionales de igualdad y justicia contributiva, ni la necesaria garantías que se exigen para la
aplicación del ius puniendi, sino que se trataba de un recargo único, cuya naturaleza jurídica, y
reproduzco textualmente, no es sancionatoria porque "carece de la finalidad represiva, retributiva
o de castigo ante una actuación ilícita", sino que su finalidad, aunque no es indemnizatoria como
la de los intereses de demora, en cuanto la aplicación del 10 por cien supere al interés de demora
que sería aplicable, sino que también es de carácter disuasoria del pago impuntual, pero
voluntario, de las deuda tributarias, sirviendo de estímulo para su cumplimiento en plazo, el
Tribunal llega a tal conclusión, por lo alejado que era el 10 por cien de las cuantías aplicables en
caso de sanción ; configurando por tanto el "recargo único" como un tertium genus entre la sanción
y el interés de demora, y a medio camino entre los dos.
Las redacciones que tienen actualmente ambos artículos, han sido establecidas en la penúltima
modificación habida de la LGT, producida mediante la Ley 25/1.995 de 20 de Julio por lo que, y
con carácter previo a su análisis, creo que corresponde una lectura de su actual contenido :
En el Art 79.1.a) se viene a tipificar una de las conductas que se definen como infracción grave,
dice en concreto que es constitutiva de infracción grave
-" Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la
deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta ley o proceda la
aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta ley".
A su vez, el artículo 61.3, regula la aplicación de un recargo en el caso de ingresos realizados
fuera del plazo establecido legalmente, siempre que sean voluntarios y sin previo requerimiento;
en concreto señala:
-" los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin
requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de
plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones
que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el
ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses
siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único
del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones,
que en otro caso, hubieran podido exigirse".
Las principales novedades que cabe señalar en dichos artículos respecto a las redacciones que
vienen a modificar son las siguientes:
A) Respecto al artículo 61:
1) se amplia el ámbito objetivo de aplicación del recargo, ya que ahora, no son solo aplicables a
los ingresos extemporáneos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o
autoliquidaciones, sino también, a las liquidaciones que se deriven de la presentación de
declaraciones fuera de plazo.
2) se rebaja la cuantía máxima del recargo, que pasa del 50 por cien al 20 por cien.
3) Se establece la compatibilidad del recargo máximo ( el 20 por cien) con los intereses de
demora, cuando antes la aplicación del recargo excluía siempre la de los intereses de demora;
compatibilidad que por contra no existe en el resto de los recargos, aquellos que se producen por
un retraso inferior a los doce meses.
4) Y se amplía el abanico de los posibles recargos a aplicar según el retraso en que se hubiera
incurrido, antes era el 50 por cien y si el retraso era inferior a 3 meses el 10 por cien, ahora como
acabamos de mencionar cabe aplicar un 5, 10, 15 o el 20 por cien
op: 9; margin-bottom: 9" align="justify">B) En cuanto al artículo 79.1.a :
op: 9; margin-bottom: 9" align="justify">1) destaca la expresa mención al hecho de que
aun dándose el supuesto tipificado, de que no se ingrese la deuda tributaria en el plazo señalado
reglamentariamente, cabe, lo que adelanto ya, es una excusa absolutoria, como es la realización
del supuesto contemplado en el artículo 61.3 de la LGT. En realidad esta novedad, no lo es tal,
porque viene a reflejar era una situación preexistente, ya que anteriormente se mencionaba en el
artículo 61 que el ingreso correspondiente a autoliquidaciones realizadas fuera de plazo de forma
voluntaria ( es decir sin previo requerimiento de la administración) conllevaba la aplicación del
recargo previsto y la exclusión de la sanción tributaria; solo que ahora se viene a explicitar en el
artículo que define las infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar la deuda
tributaria en el plazo establecido reglamentariamente, y antes resultaba de la interpretación
conjunta de los dos artículos.
En todo caso hay que mencionar que existe un error de técnica normativa en la redacción del
artículo, ya que el hecho del pago por parte del obligado a ingresar, fuera de plazo y sin
requerimiento previo, no supone que no se haya cometido una infracción tributaria grave y, por
tanto, el "salvo que " que incorpora el texto legal, es técnicamente incorrecto. Lo que realmente
ocurre en este supuesto es, que el sujeto infractor que cometió una infracción tributaria no puede
ser sancionado porque concurre una circunstancia ( su arrepentimiento espontáneo), que
excluye su punibilidad; por ello, no es tanto que no se haya cometido una infracción tributaria,
sino que la infracción tributaria, no es sancionada por razones de política tributaria consistentes
en tratar de incentivar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias, aunque lo
sean fuera del plazo establecido legalmente, renunciando por tanto el Estado a la restitución del
orden jurídico conculcado.
Pues bien tras su lectura, corresponde entrar en el estudio de cuando se puede dar las
circunstancias para que se aplique el artículo 61.3 y cuando por contra, aún en el supuesto de
ingresos realizados fuera del plazo voluntario y antes de un requerimiento por parte de la
Administración, nos encontramos ante una infracción tributaria, perfectamente sancionable, en la
que se dan todos los requisitos necesarios para ello; su tipificación, la culpabilidad, el principio de
legalidad y, por supuesto la punibilidad.
Desde un punto de vista teórico, los ingresos tributarios extemporáneos puede clasificarse o
dividirse de la siguiente manera:
1) Ingresos realizados tras un previo requerimiento por parte de la Administración, en los
cuales, al no existir ya voluntariedad en su actuación, nos encontraríamos ante una infracción
grave tributaria, considerándose el ingreso como un simple pago a cuenta de la futura liquidación
que incluirá la cuota e intereses de demora.
Así, cabe mencionar por tanto que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras tiene
como uno de los principales efectos, el de que los ingresos de deudas tributarias que estuviesen
pendientes con posterioridad a dicha notificación, se consideran como dije, como un ingreso a
cuenta sobre el importe que se deberá liquidar en el acta, sin que impida la aplicación de las
correspondientes sanciones ( art 30.3.b del RD 939/1.986, de 25 de Abril, regulador del
Reglamento General de la Inspección de Tributos).
Ahora bien, el concepto de "requerimiento previo" abarca no solo al derivado de actuaciones de
comprobación e investigación realizadas por la Inspección, sino que basta cualquier
requerimiento, incluido el de los órganos de gestión, para excluir la aplicación del artículo 61 de
la LGT; así el artículo 19.2 del RD 2631/1.985, de 18 de diciembre, regulador del procedimiento
sancionador de las infracciones tributarias, señala que "si el sujeto pasivo efectuase ingresos
con posterioridad a la notificación del inicio de las actuaciones de gestión, comprobación o
investigación, éstos tendrán el carácter de a cuenta de la liquidación que, en su caso, se le
practique, y que no impedirá la aplicación de las correspondientes sanciones".
2) Ingresos extemporáneos realizados sin el previo requerimiento de la Administración.
Estos ha su vez pueden subdividirse en dos supuestos, bien diferentes:
A) Ingresos extemporáneos realizados mediante la presentación de declaraciones-liquidaciones
o autoliquidaciones "fuera de plazo" y sin requerimiento previo.
Nos encontramos por tanto ante una situación en la que en primer lugar, el obligado tributario
habiendo incumplido inicialmente su obligación de presentar la autoliquidación e ingresar la
cantidad que correspondiera, decide regularizarse de forma totalmente espontánea, y sin
necesidad de una actuación por parte de la Administración tendente a exigir la obligación
incumplida; pero al mismo tiempo y en segundo lugar, con que no solo cumple con su obligación
voluntariamente, sino que lo realiza a través de la presentación de una declaración-liquidación o
autoliquidación "fuera del plazo", y recalco esta circunstancia, establecido legalmente , sea esta
complementara de la anteriormente presentada para el período impositivo afectado, si la hubiera
presentado, o no lo sea, en el caso de que no hubiera habido tal declaración previa en plazo. Es
el supuesto de presentar la autoliquidación del 1º trimestre de 1.995, en fechas posteriores al
21/4/1.995, cualquiera que fuera esta.
A través de este sistema se pretende, tal y como nos viene a decir la propia ley 25/1.995, en su
exposición de motivos, conseguir una regulación legal que "sin fomentar el fraude y la
presentación documental tardía, sirva para que se permita al contribuyente rectificar de forma
espontánea su acción u omisión y regularizar así su situación de forma voluntaria".
B) Ingresos extemporáneos realizados sin previo requerimiento, pero no a través de presentar
una declaración-liquidación o autoliquidación, fuera de plazo, sino mediante el sistema de
declarar, e ingresar correlativamente las cuotas dejadas de ingresar inicialmente, en las
declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones de otro período impositivo, diferente al del
devengo de las cuotas que ahora se regularizan, y posterior a él; así por ejemplo, estaríamos
ante esta situación, cuando en el Impuesto General Indirecto Canario, no habiendo declarado
unas cuotas devengadas en el cuarto trimestre de 1.994, se incluyera posteriormente en la
declaración del tercer trimestre de 1.996, antes incluso de que existiera requerimiento por parte
de la Administración, precediéndose en dicha autoliquidación al ingreso de las mencionadas
cuotas .
De esta manera, el obligado tributario pretende evitar posibles sanciones futuras, procediendo al
ingreso de la deuda tributaria, pero al mismo tiempo, consigue evitar que se le pueda practicar
liquidación alguna por parte de la Administración del correspondiente recargo fijado por el
artículo 61 de la LGT, ya que, para poder practicar dicha liquidación, es necesario que esta
conozca, y solo lo puede realizar sino hay actuación previa por su parte a través de lo declarado
por el propio obligado tributario, que el ingreso de la deuda tributaria lo es fuera del plazo
voluntario establecido por la ley, y que se trata por tanto de un ingreso extemporáneo.
Entiendo que este segundo supuesto, no entra para nada en la previsión del artículo 61.3 de la
LGT, porque dicho artículo pretende incentivar el cumplimiento espontáneo ( se establece una
excusa absolutoria que impide la aplicación de sanciones) pero sin llegar a fomentar la
presentación documental tardía ( el efecto disuasorio se consigue con la aplicación de algo mas
que unos intereses de demora, como es los recargos previstos del 20, 15, 10 o 5 por cien),
efecto disuasorio que no se consigue si la administración no liquida el correspondiente recargo
por falta de la información necesaria al respecto ( que hay un ingreso extemporáneo, y el tiempo
concreto de retraso en que se ha incurrido respecto al cumplimiento correcto de la obligación de
ingresar la deuda tributaria); la clave por tanto de una correcta aplicación de la excusa
absolutoria prevista en el artículo 61 de la LGT, se encuentra en que la declaración-liquidación o
autoliquidación mediante la que se regulariza el obligado tributario, debe de ser realizada fuera
de plazo ( sea o no complementaria, en el caso de que hubiera o no presentado anteriormente la
declaración en plazo), solo mediante una actuación consistente en ingresar la deuda tributaria de
forma espontánea y comunicando a la administración, la extemporaneidad de dicho ingreso, se
puede entender que el obligado quiere restituir en su totalidad el ordenamiento jurídico inculcado,
siendo por ello aplicable dicho artículo.
A mayor abundamiento el artículo 20.5 del Reglamento General de Recaudación, en su
redacción actual establecida por el RD 448/1.995, de 24 de Marzo, motivada entre otras razones,
tal y como expresamente señala el RD en su exposición de motivos, por las recientes
modificaciones introducidas en los artículos 61.2 y 128 de la LGT; señala en su párrafo segundo
" Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones realizadas
fuera de plazo sin requerimiento previo sufrirán los recargos que, para tales supuestos, se
determinan en la LGT", luego, a sensu contrio, los ingresos que no se realizen mediante
autoliquidaciones fuera de plazo, no conllevan la aplicación de recargo alguno.
Ahora bien, aunque este tipo de cumplimiento no sea subsumible dentro de la regulación del
artículo 61 de la LGT, ello no puede llevarnos en todo caso a aplicar de forma automática a todo
ingreso realizado fuera de plazo y no regularizado de la forma prevista en el artículo 61 ( tal y
como señala el artículo 79)la sanción tributaria que corresponda, porque los elementos
necesarios para la consideración de unos hechos como constitutivos de una infracción grave
tributaria, requieren, tal y como se señala en el artículo 77.1 de la LGT cuando nos dice que "
Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia ", que exista
una culpabilidad por parte del sujeto infractor, ya que lo contrario nos llevaría a la implantación
de un sistema de responsabilidad objetiva, sistema declarado reiteradamente por el Tribunal
Constitucional, como totalmente inconstitucional, puesto que forma parte de los principios del
Derecho Penal, principios que son plenamente aplicables a las sanciones tributarias como
manifestación del Ius Puniendi del Estado, el que "no hay sanción sin culpabilidad"; normalmente
el núcleo de la polémica se centrará en la "razonabilidad o no " de la interpretación que hubiera
dado el contribuyente en cuanto al devengo del impuesto, con el resultado de que no se
declararan esas cuotas en su momento correcto, puesto que si la razonabilidad de la
interpretación se centra en si la actuación mencionada de regularizar su situación tributaria
ingresando extemporáneamente las cuotas que se hubiesen devengado anteriormente mediante
la presentación de una autoliquidación en plazo ( imputándosela por tanto a un período
impositivo diferente al del devengo), creo haber argumentado suficientemente que no es
sostenible razonablemente su aplicación en dichos casos.
No obstante, puedo decir, que en mi practica habitual, la situación normal es la de que el
obligado tributario ha sido plenamente consciente de cual era el momento del devengo de las
cuotas y cuando por tanto debía haberlas declarado, llegando incluso a anotarlas en su
contabilidad en los períodos impositivos correctos, no existiendo por tanto mas que una intención
inicial de no ingresar la cuota, corregida posteriormente al ingresarla, pero al mismo tiempo con
la pretensión de no pagar el recargo del artículo 61.
Por último podemos mencionar que en el supuesto de que no existiera realmente "negligencia"
en la imputación temporal errónea realizada por el obligado tributario, y que por tanto el ingreso
extemporáneo se base en una interpretación razonable por su parte, nos encontramos que no es
de aplicación ni el recargo del artículo 61 por las razones que vengo comentando, ni la sanción
tributaria, al no haberse incurrido en ninguna infracción del ordenamiento jurídico tributario, en
este supuesto únicamente cabe liquidar los intereses de demora que hubiera entre la finalización
del período voluntario de ingreso del período impositivo en que realmente se hayan devengado
dichas cuotas tributarias, y la fecha en que se produjo su ingreso efectivo por parte del obligado
tributario ( artículo 109.1 del Reglamento General de Recaudación señala " las cantidades
adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda
en período voluntario hasta la fecha del ingreso).