Problemática de las rectificaciones de facturas en el IVA

Problemática de las rectificaciones de
facturas en el IVA
El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado cuyo ejercicio se justifique
mediante una factura rectificativa sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el
que el empresario o profesional reciba dicha factura o en los siguientes, siempre que
no haya transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años, y sin perjuicio de la
obligación de rectificar las deducciones de IVA soportado que procedan.
La normativa reguladora del IVA permite la rectificación de las cuotas repercutidas en
los casos de error de hecho o de derecho, de variación de las circunstancias
determinantes de su cuantía o cuando las operaciones queden sin efecto; para ello será
preciso documentar la rectificación de las cuotas mediante la expedición de una factura
o documento sustitutivo rectificativo.
Asimismo, la expedición de facturas o documentos sustitutivos incompletos, deberán
ser subsanados mediante la expedición de factura rectificativa; señalando
adicionalmente la norma de IVA que la factura incompleta o defectuosa no justificará el
derecho a la deducción del IVA, salvo que se produzca la correspondiente rectificación
de la factura.
Supuestos en los que procede la factura rectificativa
La factura o documento sustitutivo rectificativo únicamente debe expedirse en los
siguientes supuestos:
Cuando la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los
requisitos que establece el reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación.
Cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado
incorrectamente.
Cuando se produzca alguno de los supuestos de modificación de la base
imponible.
Únicamente para los supuestos mencionados, el documento expedido tiene la
condición de factura rectificativa. En particular, las facturas que se expiden en
sustitución de tiques expedidos con anterioridad no tienen la condición de
rectificativas, siempre que los citados tiques ya cumpliesen los requisitos
reglamentarios como documento sustitutivo.
Con referencia a la subsanación de defectos, suelen ser habituales las expediciones
de facturas rectificativas para corregir o cambiar el NIF del destinatario.
DOCTRINA:
• V2653-09: Tres personas que adquieren en proindiviso una vivienda, pueden
solicitar con posterioridad la expedición de una factura rectificativa para consignar
el NIF que han obtenido para la comunidad de bienes.
• V2395-07: Cambio de NIF comunitario por NIF español.
• V0014-06: Cambio destinatario de persona física por sociedad civil.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la
rectificación de la repercusión del impuesto y ésta obligue a la presentación de
una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la
presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá
indicarse el período o períodos de declaración-liquidación en el curso que se realizaron
las operaciones.
DOCTRINA:
• V1058-09 (repercusión 16 IVA incorrecto): Si los constructores de los
edificios han repercutido el Impuesto al tipo impositivo general cuando
correspondía el reducido deberán reintegrar al destinatario de la operación el
importe de las cuotas repercutidas en exceso. Por su parte, el sujeto pasivo podrá
optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) iniciar ante la
Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de
ingresos indebidos. b) regularizar la situación tributaria en la declaraciónliquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en
las posteriores. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá
documentarse mediante factura rectificativa.
• V1058-09 (repercusión excesiva en régimen simplificado): El proveedor
en estimación objetiva que repercute en exceso, también deberá proceder a
rectificar las cuotas indebidamente repercutidas. En estos supuestos, no procede
aplicar ninguno de los procedimientos de recuperación de las cuotas frente a la
AEAT, puesto que dicho régimen establece un método objetivo de cálculo de las
cuotas devengadas por operaciones corrientes. No obstante, el citado proveedor
deberá reintegrar al cliente el importe de las cuotas repercutidas en exceso sin que
en este caso deba efectuar ninguna regularización de su situación tributaria
adicional, salvo la expedición de la correspondiente factura rectificativa.
• V1128-10 (renuncia incorrecta a la exención de IVA): También procede
iniciar cualquiera de los dos procedimientos del artículo 89.cinco de la LIVA, y en
cualquiera de ambos supuestos, la forma de efectuar la rectificación de la
repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa en la
que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo
rectificados y la rectificación efectuada.
Finalmente, la expedición de factura rectificativa procede para todos los supuestos de
modificación de la base imponible:
Devolución de envases y embalajes: En la medida que el importe de los
envases y embalajes forman parte de la base imponible de IVA (artículo 78.2.6º
LIVA); cuando aquéllos sean devueltos, la base imponible se reducirá en el
importe de los mismos (artículo 80.1.1º LIVA).
Descuentos y bonificaciones: Para determinar la base imponible del
Impuesto, no se incluyen los descuentos y bonificaciones que se conceden de
forma previa o simultánea al momento de realizar la operación (artículo 78.3.2º
LIVA). En consecuencia, solo los descuentos y bonificaciones otorgados con
posterioridad al momento de la operación, son los que darán lugar a la
modificación de la base imponible, siempre que sean debidamente justificados
(artículo 80.1.2º LIVA).
Resolución de las operaciones gravadas: El artículo 80.2 LIVA contiene
dos supuestos más de modificación de la base imponible: 1) Cuando por
resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos
de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, o
2) Cuando se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado.
Base imponible provisional: Si el importe de la contraprestación no
resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo
deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su
rectificación cuando dicho importe fuera conocido (artículo 80.6 LIVA).
Finalmente, la modificación de la base imponible también procede para los dos
siguientes casos de insolvencia del destinatario:
Concurso de acreedores. Se exigen dos requisitos: 1) que el destinatario de
las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas, y 2) que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto
de declaración de concurso.
Créditos incobrables. Se exigen cuatro requisitos: 1) que haya transcurrido
un año desde el devengo sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte; no
obstante, para los empresarios o profesionales con volumen de operaciones
inferior a 6.010.121,04 euros el plazo se reduce a seis meses, 2) que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros, 3) que el
destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional,
o, en otro caso, que la base imponible de aquélla sea superior a 300 euros, y 4)
que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate
de créditos afianzados por Entes Públicos.
A diferencia de los anteriores supuestos, la insolvencia del destinatario no implica que
la operación haya dejado de producir efectos o que se haya alterado en su
cuantificación. Ciertamente, el hecho imponible del IVA se ha producido, el Impuesto
se ha devengado y es exigible por la Hacienda Pública; es por ello, que esta
modificación de la base imponible sólo va a determinar un traslado de la carga
tributaria hacia ese destinatario insolvente que se convierte en el nuevo deudor. Esta
característica diferenciadora, la subsistencia de la operación gravada, es la que va a
determinar el establecimiento de unos requisitos, tanto materiales como procesales,
mucho más rigurosos que para el resto de supuestos (apartados 3, 4 y 5 del artículo 80
LIVA).
Cambio de tipo de gravamen
La reciente modificación de los tipos impositivos en el IVA plantea actualmente cuál es
el tipo impositivo aplicable a la factura rectificativa, es decir, si procede consignar como
tipo de gravamen el vigente en el momento que se efectúa la rectificación, o bien el
vigente en el momento en que se efectuó la operación rectificada. La DGT ha señalado
que el tipo impositivo aplicable a la factura rectificativa es el vigente en el momento que
se efectuó la operación originaria y que ahora se rectifica. Así por ejemplo, unas
mercancías que se vendieron en mayo de 2010 al tipo impositivo del 16%, y que en
agosto de 2010 son devueltas, la rectificación se efectúa al tipo vigente en mayo, es
decir, el 16%.
Este criterio es aplicable tanto para los supuestos de incorrecta determinación de la
cuota impositiva, como en los supuestos de modificación de la base imponible.
DOCTRINA:
• V2833-09 (devoluciones de productos). En el supuesto en el que se
producen devoluciones de productos por los clientes del consultante, éste deberá
rectificar la base imponible de las entregas de bienes efectuadas y documentar
dicha rectificación mediante la expedición de un tique o una factura rectificativa
(...). Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del
devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una
variación de tipos impositivos entre el momento de realización de las operaciones y
el momento de la rectificación, motivada en este caso por la devolución de
productos, la modificación de la base imponible y de las cuotas repercutidas deberá
efectuarse teniendo en cuenta el tipo impositivo vigente cuando se produjeron las
operaciones objeto de rectificación y no el vigente en el momento de producirse la
misma.
• V2835-09 (rappel). En el supuesto de otorgar un rappel anual por volumen de
compras, el proveedor deberá rectificar la base imponible de las entregas de bienes
efectuadas al cliente y documentar dicha rectificación mediante la expedición de
una factura rectificativa. Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el
momento del devengo del IVA, en el caso de que exista una variación de tipos
impositivos en un año determinado y los proveedores apliquen un rappel anual,
dicho rappel deberá tener en cuenta dicha circunstancia, de forma que las bases
imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el
tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los
correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rappel.
Plazos y requisitos formales
La expedición de la factura rectificativa debe efectuarse tan pronto como el obligado a
expedirlos tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre
que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el
Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias de modificación de la base
imponible.
La factura rectificativa debe contener los datos identificativos de la factura
rectificada. No obstante, cuando la rectificación tiene origen en la concesión de
descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, no es necesaria la
identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del período al que
se refieran.
Se puede efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de
rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
Con referencia a la base imponible de la factura rectificativa existen dos alternativas,
bien se indica directamente el importe de la rectificación, con independencia de su
signo, o bien se indica tal y como queda tras la rectificación efectuada, señalando
igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Es decir, en el primer caso el
importe de la factura rectificativa complementa el de la rectificada, mientras que en el
segundo caso lo sustituye.
Es obligatoria la expedición de las facturas rectificativas en una serie específica.
La factura rectificativa debe cumplir los requisitos de contenido que se establece en el
artículo 6 del Reglamento de facturación; y además se debe hacer constar en el
documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que
motiva la rectificación.
Cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de
mercancías o de envases y embalajes, no será necesaria la expedición de una
factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se
expida en un suministro posterior, restando el importe de las mercancías o de los
envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La
rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a
todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo
o negativo. Hay que destacar que se trata de una opción que ofrece el reglamento, es
decir, nada impide que el sujeto pasivo pueda optar por expedir una factura
rectificativa.