Arrendamiento de inmuebles: Local y empleado. Requisitos

Arrendamiento de inmuebles: Local y
empleado. Requisitos mı́nimos pero no
suficientes e incidencia en los grupos de
sociedades
1.
INTRODUCCIÓN
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre
la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (“LIRPF”) dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo
del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de
fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de
inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa”.
Los requisitos exigidos para calificar al arrendamiento de inmuebles como actividad económica,
no sólo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), sino también a
efectos del Impuesto sobre Sociedades (“IS”), Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) e Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (“ISyD”) han sido objeto de una mayor atención en las últimas
resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) y en las contestaciones
de la Dirección General de Tributos (“DGT”).
El propósito de este artículo es hacer un recorrido, especialmente, por las diversas resoluciones
del TEAC 1 , así como por las consultas emitidas por la DGT 2 a los efectos de comparar las
1
Resoluciones 00/254/2006, de 3 de diciembre de 2009 (LA LEY 304404/2009); 00/4305/2009, de 7 de abril de
2010 (LA LEY 129441/2010); 00/3979/2009, de 30 de junio de 2010 (LA LEY 161965/2010); 00/75/2009, de
23 de marzo de 2011 (LA LEY 37605/2011); y 00/4257/2010, de 2 de febrero de 2012 (LA LEY 22409/2012).
visiones opuestas que, durante un determinado período de tiempo relativamente corto, dos
órganos dependientes del Ministerio de Hacienda han reflejado en sus resoluciones respecto de
los requisitos para considerar al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, así
como realizar un recopilatorio de la doctrina administrativa que existe respecto de este asunto
con tanta trascendencia práctica, sobre todo en sede de las estructuras de los grupos de
sociedades, y en el ámbito de aplicación de determinados beneficios fiscales.
2.
PARTICULARIDADES DE LOS REQUISITOS DE LOCAL Y EMPLEADO
2.1. Local
Tal y como se ha mencionado anteriormente, el artículo 27 de la LIRPF contempla una regla
general en el apartado 1 del precepto y una regla especial en el apartado número 2. La regla
especial sólo entra en juego cuando se trata de la actividad de arrendamiento de inmuebles y a
los efectos de lo dispuesto en el apartado 1, es decir, cuando se esté en presencia de una actividad
que se base en una ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de
intervenir en el mercado.
Por lo que respecta al primer requisito, esto es, a lo que debe entenderse por “local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad”, tanto el TEAC como la
DGT coinciden en que la exclusividad debe interpretarse en el sentido de que el local debe
encontrarse afecto a la actividad empresarial sin que se utilice para fines privados, lo que no
impide que en el mismo local se desarrollen diversas actividades empresariales.
Es en este punto cuando la DGT, adicionalmente, interpreta la exclusividad del local desde el
punto de vista de la independencia del mismo. Es decir, para aquellos casos en los que sólo una
parte del local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad de arrendamiento de
inmuebles, la DGT concluye en la necesidad de que la parte afecta a la actividad sea
materialmente identificable y que resulte susceptible de un aprovechamiento separado e
independiente del resto del local. Esta conclusión tiene su razón de ser en la imposibilidad de
afectar de forma parcial los elementos patrimoniales que son indivisibles 3.
En particular, la consulta 838-02, de 6 de junio de 2002 (LA LEY 1000/2002) de la DGT se
pronuncia en los siguientes términos sobre los conceptos de exclusividad e independencia:
“En primer lugar, la exclusividad, entendida ésta en lo que se refiere al destino del local implica
que la habitación en la que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecta a dicha
actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados. En segundo lugar, la
2
3
Consultas vinculantes V0233-10; V0234-10; V0235-10; V0236-10; y V0237-10, todas ellas de 11 de febrero
de 2010 (LA LEY 383/2010, 384/2010, 385/2010, 386/2010 y 387/2010). Y consultas vinculantes V0627-10 y
V0628-10, ambas de 31 de marzo de 2010 (LA LEY 828/2010 y 829/2010).
El artículo 22.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (“RIRPF”)
establece lo siguiente: “Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de
la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún
caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
independencia. En caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al
desarrollo de la actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte sea materialmente
identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto
del local. [...]. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la
actividad propia de la arrendataria) la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de local
exclusivamente destinado a llevar la gestión a que se refiere la LIRPF”.
Este razonamiento se ha repetido posteriormente en consultas 2595-03, de 30 de diciembre de
2003 (LA LEY 2797/2003) y V1759-07, de 8 de agosto de 2007( LA LEY 2531/2007), entre
otras.
Adicionalmente, el TEAC, en resolución de 3 de diciembre de 2009, se ha pronunciado en los
mismos términos que la DGT, de manera que concluye que la doctrina administrativa es
uniforme y constante a la hora de considerar el requisito de uso exclusivo del local destinado a
gestionar la actividad de arrendamiento de inmuebles, el cual no debe admitir excepciones,
siendo imprescindible, tal y como establece el TEAC, el ejercicio de la actividad de
arrendamiento en un espacio físico independiente y separado para poder considerarla como
actividad económica.
2.2. Empleado
Por lo que concierne al segundo requisito, es decir, “que para la ordenación de la actividad de
arrendamiento de inmueble se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa”, la exigencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa, de acuerdo con el criterio del TEAC, sería un requisito que fácilmente podría probarse
a través de un contrato. Adicionalmente, aunque efectivamente la persona empleada disponga de
un contrato laboral, sus funciones deben estar relacionadas con la gestión de la actividad de
arrendamiento y, por tanto, ser distintas de cualesquiera otras actividades.
Al respecto, muchas resoluciones tanto de la DGT, como del TEAC han denegado la calificación
del arrendamiento de inmuebles como actividad económica en determinados casos, precisamente
porque la persona contratada no realizaba funciones relacionadas con la actividad de
arrendamiento, al concentrarse dicho requisito en otras personas relacionadas de forma indirecta
con la actividad, tales como porteros de finca, administradores, etc.
Las funciones que la doctrina administrativa y la jurisprudencia han admitido como válidas y
relacionadas con la actividad de arrendamiento son, entre otras, las de gestión de cobro de
alquiler, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, proveedores y
clientes, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios,
búsqueda de proveedores de servicios de limpieza, jardinería, seguros, supervisión de
presentación de cuentas anuales, supervisión de los gastos corrientes, atención de dudas de los
arrendatarios, así como gestión de avisos en casos de impagos, llevanza de contabilidad y libros
oficiales, preparación y presentación de declaraciones fiscales trimestrales y anuales, etc.
No obstante, debe analizarse el caso concreto y las funciones concretas desarrolladas por el
empleado a los efectos de concluir si el requisito se cumple debidamente.
3.
DOS
CUESTIONES CONTROVERTIDAS.
GRUPOS DE SOCIEDADES
REQUISITOS “NECESARIOS”
Y
“SUFICIENTES”
Y
3.1. Requisitos “necesarios” y “suficientes”
Respecto de los dos requisitos necesarios para calificar a la actividad de arrendamiento de
inmuebles como actividad económica, la cuestión esencial o de mayor dificultad estriba en
determinar si es posible que una actividad de arrendamiento realizada sin cumplirse cualquiera
de los requisitos anteriormente descritos puede calificarse, o no, como actividad económica, es
decir, si estos requisitos son imprescindibles o se trata de una mera presunción que admite
prueba en contrario.
Un sector doctrinal ha defendido que, aun no cumpliéndose los requisitos anteriores, la actividad
podía calificarse como empresarial si se dan los requisitos genéricos de ordenación por cuenta
propia de los factores de producción. De hecho, el Tribunal Supremo 4 se ha pronunciado en el
sentido de considerar que los requisitos de local y empleado no son requisitos indefectibles.
Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias 5 se ha pronunciado en el mismo
sentido que el Tribunal Supremo en los siguientes términos:
“Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha
afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no
constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o
la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial
puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de
la ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998) -al señalar que "se entenderá" que el
arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o
empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los
considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta
forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se
demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario,
afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba
que sí desarrolla dicha actividad.”.
Merece, por tanto, la pena poner de manifiesto la contradicción en la interpretación de los
requisitos de local y empleado realizada por el Tribunal Supremo y el TEAC. Sorprendentemente
el TEAC ha señalado, en términos generales y en sentido contrario a la doctrina emanada del
Tribunal Supremo, que la concurrencia de las circunstancias de local y persona contratada al
objeto de que las actividades de arrendamiento de inmuebles tengan la consideración de
actividad económica, no implican una presunción iures et de iure, sino iuris tantum del ejercicio
de las referidas actividades, pues si no hay, tal y como se mencionará posteriormente, una carga
de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (local y empleado), su
concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de ingresos. Es decir, el TEAC
4
5
Sentencias 1490/2009, de 2 de febrero de 2012 (LA LEY 13320/2012), 6250/2011, de 10 de enero de 2013
(LA LEY 596/2013), y 5414/2010, de 25 de junio de 2013 (LA LEY 99175/2013).
Sentencias 117/2010, de 14 de febrero de 2013 (LA LEY 6215/2013), 176/2010, de 28 de febrero de 2013 (LA
LEY 10105/2013), y 312/2010 y 164/2010, ambas de 3 de mayo de 2013 (LA LEY 48669/2013 y LA LEY
41378/2013, respectivamente).
configura tales requisitos como materiales y no meramente formales, es decir, como requisitos
mínimos, aunque no necesariamente suficientes.
El TEAC, en sus resoluciones, concluye que el arrendamiento de inmuebles se realiza como
actividad económica únicamente si se dan los requisitos definidos en el artículo 27 de la LIRPF,
que son, por tanto, condición necesaria e imprescindible para ello. El TEAC deja patente la idea
de que la norma legal no contempla la posibilidad de modificar mediante prueba en contrario la
calificación que resulte de la ausencia de dichos requisitos, puesto que, según concluye, los
términos “se entenderá” y “únicamente” impiden que pueda llegar a interpretarse que esa
posibilidad está implícita en la norma, por lo que sin la presencia de los citados requisitos no
habría lugar, por tanto, a la existencia de actividad económica desde la perspectiva fiscal, sea
cual sea la claridad con la que se presenten las circunstancias o características que según la regla
general contenida en el apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF sí calificarían la actividad como
de actividad económica.
Los argumentos en que se basa el TEAC para realizar esta interpretación del precepto responden,
y así lo manifiesta en sus resoluciones, no sólo a la literalidad del precepto, sino a la finalidad
con la que el precepto fue dictado, finalidad que la DGT ha dejado también patente en sus
consultas. Así, la DGT concluye lo siguiente: “[...] la finalidad de este artículo es establecer
unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles
pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una
infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad
tenga tal carácter”, exigiendo a partir de esta premisa o punto de partida la presencia tanto de un
local exclusivo y de un empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de
inmuebles es una actividad económica, sin que su ausencia pueda ser subsanada mediante la
evidencia de otros hechos o circunstancias que, en ningún caso serían suficientes por lo que al
arrendamiento de inmuebles como actividad económica se refiere 6.
No obstante, en dos resoluciones de fecha 20 de diciembre de 2012 7 el TEAC consideró que el
requisito de local y empleado exclusivos para calificar la actividad de arrendamiento de
inmuebles como actividad económica “es un instrumento para calificar como de empresarial la
actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios ya
que de lo contrario se estaría permitiendo eludir dicha calificación mediante una mínima
ocupación del local y/o empleado en otra actividad”, de forma que admitía que pudiera existir
una actividad económica sin local y empleado si existía ordenación de medios para el ejercicio
de la actividad.
6
7
En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en sentencia de 26 de noviembre de 2007,
recurso 420/2006(LA LEY 195296/2007): “Este precepto es totalmente aplicable al presente supuesto, en
cuanto que especifica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se
entienden obtenidos en el desarrollo de una actividad empresarial en el sentido mercantil de la frase y, por
ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos,
los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad
empresarial o explotación económica”.
Resoluciones 00/1697/2011 y 00/0266/2011, de 20 de diciembre de 2012 (LA LEY 212667/2012 y
212671/2012, respectivamente).
El TEAC, en su resolución de fecha 28 de mayo de 2013 8, corrige el criterio expresado en las
resoluciones de 20 de diciembre de 2012, volviendo, por tanto, a la posición mantenida en
anteriores resoluciones como la anteriormente mencionada resolución de 3 de diciembre de
2009, según la cual únicamente puede considerarse que existe actividad económica, por lo que al
arrendamiento de inmuebles se refiere, cuando se da el requisito de local y empleado, requisito
que es necesario pero puede no ser suficiente si la infraestructura se muestra ficticia.
Repasando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la aplicación de esta regla, el TEAC
extrae de ella las siguientes pautas:
(i) La regla solo es aplicable al arrendamiento; no lo es si la actividad inmobiliaria realizada es
otra, o si va más allá del puro arrendamiento de inmuebles (por ejemplo, si se realiza
promoción o construcción).
(ii) Cuando la actividad realizada no es el mero arrendamiento, deja de ser trascendente si se
emplea en ella empleado y local. En ese caso son meros indicios (ni necesarios ni
suficientes) de la realización de la actividad económica.
(iii) Cuando sí es de aplicación la regla (arrendamiento de inmuebles), el local y empleado son
requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se
acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local
y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.
Si bien los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF se interpretan
tanto por el TEAC como por la DGT como requisitos mínimos e imprescindibles para calificar al
arrendamiento de inmuebles como actividad económica, el TEAC va más allá y añade en su
interpretación, por tanto, el concepto de “suficiente”. Es decir, según el TEAC, los requisitos
necesarios deben ser también suficientes, en el sentido de evitar que la sola presencia de los
mismos equivalga directamente a la existencia de actividad económica de arrendamiento, ya que
esta circunstancia podría suponer dar cobertura a estructuras ficticias. El TEAC concluye que el
apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF entra en juego cuando se está ante la presencia de una
actividad que, al mismo tiempo, tenga encaje en el apartado 1 del precepto, es decir, cuando haya
una carga mínima de trabajo para el local y para el empleado. La expresión “únicamente cuando
concurran las siguientes circunstancias” indica claramente, según el TEAC, que se está
estableciendo una primera barrera a superar que supone excluir todos los casos que finalmente no
la superen, pero no permite incluir o amparar cualquier caso que sí supere la barrera, como sí
ocurriría si la norma se hubiese limitado a concluir que hay actividad económica “cuando” o
“siempre que” se den los requisitos de local y empleado.
3.2. Grupos de sociedades
Esta interpretación de los requisitos como necesarios pero no suficientes es la que ha venido
sosteniendo el TEAC en sus resoluciones y es la que, en cierta medida, se ha venido
contradiciendo con la interpretación que de los requisitos de local y empleado ha venido
haciendo la DGT en el marco de los grupos de sociedades. Es en este punto en el que ha habido
divergencia de interpretaciones y, aunque al final la DGT ha emitido una consulta unificando su
criterio con el emanado en las resoluciones del TEAC, se trata de una materia respecto de la que,
8
Resolución 00/4909/2009 (LA LEY 72050/2013).
debido a la gran variedad de pronunciamientos existentes al respecto, parece que no se consigue
llegar a un estadio de seguridad jurídica.
En la actualidad muchos grupos de sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles
aglutinan los requisitos de local y empleado en una sola de las sociedades del grupo de manera
que ésta arrienda los servicios a las restantes sociedades, refacturando los correspondientes
costes. Es en este tipo de esquemas donde los requisitos de local y empleado entendidos como
requisitos mínimos, pero no suficientes, han sido interpretados de forma contradictoria por el
TEAC y la DGT, considerando básicamente el TEAC que este tipo de estructuras no cumple los
requisitos, ya que no es suficiente con aglutinar los requisitos mínimos en una única sociedad del
grupo, considerando la DGT, en contraposición, que este tipo de esquemas de grupo cumple con
los requisitos del artículo 27 de la LIRPF, de manera que la actividad de arrendamiento de
inmuebles puede ser calificada como actividad económica.
Así, la DGT, en las consultas citadas en la nota al pie número 2, ha venido interpretando que en
el caso de aglutinar los requisitos mínimos en una de las sociedades del grupo y pese a la
carencia de los mismos en las restantes sociedades del grupo, las entidades del grupo se sirven
realmente de la organización y estructura administrativa de la entidad que dispone del local y del
empleado, cumpliéndose así los requisitos y siendo, por tanto, suficientes en este tipo de
estructuras.
La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT se ha basado en trasladar la doctrina de
la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal: “A
efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en
cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de
empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador.
De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas
en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a
considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a
la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede
derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad
efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando
con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre
que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando
cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la
sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas
pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el
arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica [...]. En definitiva, la
concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite
reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello
se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades
gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales
y materiales mínimos en cada sociedad”.
En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito
fiscal, ha concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27
de la LIRPF y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad
de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
No obstante, el TEAC, en sus resoluciones, ha venido sosteniendo una interpretación totalmente
contraria: “Pues bien, la realidad es que, a juicio de este Tribunal, este hecho no avala la
conclusión alcanzada por la inspección que, tras afirmar la utilización por X, S.L. de la
estructura administrativa de su vinculada Y, S.L. llega a sostener que en realidad podría decirse
que ambas entidades constituyen una misma organización empresarial con una especialización
de funciones [...]. Pues bien, las contestaciones de la DGT que basan la conclusión inspectora
están trasladando al ámbito del Impuesto sobre Sociedades una doctrina de la Sala 4ª del
Tribunal Supremo, Sala de lo Social, según la cual las empresas integradas en un grupo
empresarial se configuran como un único empleador a efectos puramente laborales. Y tal
traslado se hace por la DGT en modo condicional (“Trasladando este criterio a la cuestión
planteada podría deducirse [...] la actividad de la consultante podría tener la calificación de
[...]”). En modo condicional, estas contestaciones están considerando que podría deducirse que
la actividad efectuada por las entidades consultantes (que carecen de empleado y local) se
efectúa contando con la organización o medios cuando los mismos se encuentren en sede de otra
entidad vinculada. [...] entiende este TEAC que resulta irrelevante el hecho de que la citada
doctrina social del TS se haya adoptado por la propia DGT al objeto de determinar la cuantía
exenta de las indemnizaciones por despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley reguladora,
considerando como años de servicio los trabajados para las distintas empresas del grupo, grupo
que se configura a este fin como un único empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral
al ámbito de la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador
parte de que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su exención en la cuantía establecida
con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en
su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias [...]. La norma fiscal, la ley
del IRPF, se remite en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se
da en absoluto respecto de la definición por el art. 25.2 de la misma ley de las actividades
económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles”.
El TEAC especifica que el hecho de que el artículo 27.2 de la LIRPF exija que el empleado
disponga de un contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión de los contratos mercantiles,
pero no supone una autorización a acoger en el ámbito fiscal (IRPF e IS) la doctrina de la sala de
lo Social del Tribunal Supremo tal y como lo hace la DGT, pues ello, en palabras del TEAC
“supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad
clarificadora. Además, sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación
de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de
inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a
considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una
entidad vinculada”.
Por tanto, el TEAC siempre ha considerado como no trasladable al ámbito fiscal la doctrina de la
sala de lo Social del Tribunal Supremo, de manera que el TEAC no considera cumplidas las
exigencias del artículo 27.2 de la LIRPF en los casos de los grupos de empresas cuando es solo
una sociedad del grupo la que aglutina el local y el empleado para proveer al resto de estos
medios materiales y humanos.
Todas las resoluciones del TEAC que se han emitido a este respecto, al fin y al cabo, se han
centrado en determinar y resolver si la tesis de la DGT debería ser acogida o no. La DGT, por
tanto, proporcionaba mediante sus consultas una interpretación razonable de la norma, en la
medida en que dejaba abierta la puerta a instrumentar la actividad de arrendamiento de
inmuebles en un grupo de sociedades mediante la concentración de los medios materiales y
humanos en una única entidad del grupo. En mi opinión, una interpretación como la que realiza
la DGT sería razonable desde un punto de vista económico en los grupos de sociedades. En la
medida en que los grupos de sociedades funcionan bajo una única directriz y bajo unas
instrucciones uniformes y adaptadas al grupo en particular y a la actividad desarrollada por el
mismo, la concentración de los medios materiales y humanos en una única sociedad,
refacturando la entidad aglutinadora de los mismos al resto de entidades los costes de dichos
medios, debería servir y ser suficiente para demostrar que las entidades del grupo realizan una
actividad económica.
Precisamente la refacturación se traduce en la ventaja y utilidad que dichos medios reportan a las
entidades que no los aglutinan, lo que al mismo tiempo supone que dichas entidades tienen la
necesidad de adquirir dichos medios a su entidad matriz, por ejemplo, pero sin que ello implique
la obligatoriedad de que dispongan de sus medios separados e individualizados de la matriz
cuando se trata de un grupo.
No obstante, esta visión o sentido económico de la concentración de medios materiales y
humanos en una entidad del grupo, como la matriz, generalmente aceptado en todas las
estructuras del grupo para la mayoría de funciones (contabilidad, asesoría legal, servicios de
informática, etc.) parece ceder y no admitirse en cuanto a los medios necesarios para calificar a
la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
En el caso de un grupo de sociedades que aglutinara los medios del local y empleado en la
sociedad matriz, la Administración tributaria, en vista de la doctrina emanada del TEAC, así
como de la última consulta emanada de la DGT que a continuación se menciona y describe,
podría cuestionar la calificación de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad
económica, con lo que las estructuras de grupos que concentran en una única sociedad los
medios materiales y humanos podrían ser revisadas y cuestionadas, entrando en una discusión
con la Administración tributaria que se evitaría en el caso de que cada sociedad dispusiera de un
local y de un empelado contratado a jornada completa, siempre que la sociedad en particular
realizara una actividad con carga de trabajo suficiente que justificara la tenencia de dichos
medios.
Por tanto, la posibilidad de instrumentar las estructuras de grupo siguiendo la tesis de la DGT
anteriormente mencionada podría haberse cerrado, al asumir en una de sus consultas (consulta
vinculante V1729-12, de 7 de septiembre de 2012) el criterio de las resoluciones del TEAC. Si
bien podría parecer que habría más uniformidad en la actualidad acerca de este asunto, no se
puede concluir rotundamente que el debate se haya cerrado, ya que la DGT podría emitir otra
consulta respecto a un caso en particular que pudiera nuevamente abrir la puerta a su teoría.
Esta consulta, que analiza la existencia de actividad económica de arrendamiento en sede de tres
sociedades cuando la gestión de la actividad se lleva a cabo desde la oficina de una de las tres
sociedades, modifica la doctrina que la DGT había emitido de forma reiterada sobre los
requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF. Así: “[...] este Centro Directivo, en reiterada doctrina,
recogida, entre otras, en las consultas vinculantes V 473/2007 y V 509/2007, permitía calificar
como económica la actividad de arrendamiento en la medida en que los medios organizativos
mínimos (personal y local), exigidos por la normativa del IRPF para el desarrollo de la misma,
se encontrasen en una de las empresas del grupo, trasladando al ámbito tributario la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, relativa a la doctrina de los grupos de
empresas en las relaciones laborales, basada en el entendimiento de que se estaba en presencia
de un único empleador. No obstante lo anterior, dicha doctrina administrativa debe verse
modificada a la luz de la doctrina emanada del TEAC, plasmada en sendas Resoluciones, de 30
de junio de 2010 y de 2 de febrero de 2012- en virtud de la cual [...] Entiende este TEAC que el
hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/98, al igual que sus precedentes y consecuentes
legislativos (art. 27.2 de la Ley 35/2006), exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo
sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la ley,
de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito
del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S. como lo hace la
DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su
finalidad clarificadora-”.
Tal y como menciona la DGT, el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vincula no sólo a
los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía,
sino también al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
A raíz de esta consulta de la DGT parece que la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo se
realizará como actividad económica si concurren como mínimo los dos requisitos establecidos en
el artículo 27.2 de la LIRPF (local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
actividad y empleado con contrato laboral y a jornada completa) en cada una de las sociedades
tenedoras de inmuebles, siempre y cuando dicha estructura mínima sea necesaria para el
desarrollo del negocio arrendaticio.
La calificación de la actividad como económica, o no, tiene especial trascendencia a efectos de
otros impuestos, como la exención contemplada en el IP relativa a la tenencia de participaciones
en entidades que efectivamente realicen una actividad económica, así como la reducción
aplicable en sede del ISyD relativa a la transmisión mortis causa de una empresa familiar, puesto
que la aplicación de dicha reducción queda condicionada a que se cumplan los requisitos de
exención en sede del IP que, al mismo tiempo, requieren que exista actividad económica
entendida ésta a efectos de la LIRPF 9.
Así, la DGT, por ejemplo en consulta vinculante V0024-13 , de 3 de enero de 2013 10 , a los
efectos de analizar si resulta de aplicación la exención del IP y la reducción en sede del ISD se
remite a la LIRPF para determinar qué debe entenderse por actividad económica, concluyendo
que la actividad de arrendamiento de inmuebles se califica como actividad económica “en la
medida en que, al menos, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF,
arriba reproducidos, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de
9
10
El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la reducción del
95% para los casos de transmisión de empresa familiar se remite a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre el Patrimonio que establece que para determinar si existe actividad económica o si un elemento
patrimonial se encuentra afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el IRPF.
LA LEY 107/2013.
una organización de medios empresariales, para que dicha actividad tenga tal carácter y que se
concretan en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
actividad y en la utilización en la ordenación de la actividad de una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa.”. En consecuencia, la DGT, como se ha comentado
anteriormente, considera esencial lo que denomina como “infraestructura mínima”, que se
compone de los requisitos de local y empleado a los efectos de calificar a la actividad de
arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica.
4.
CONCLUSIONES
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, cabría entender que los requisitos de local y
empleado deben cumplirse de manera inexcusable para que una actividad de arrendamiento se
califique como actividad económica, de tal forma que cuando la referida actividad no cuente, al
menos, con esa organización o infraestructura mínima, materializada en dichos requisitos, las
rentas correspondientes no deberían calificar, por ende, como rendimientos derivados de una
actividad económica.
Asimismo, y por lo que se refiere al ámbito de los grupos de sociedades, interpretando en su
conjunto las resoluciones del TEAC y de conformidad con cómo ha quedado la situación después
del giro interpretativo de la DGT, cabe concluir que en los grupos de sociedades es preciso que
cada sociedad cuente con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF y,
además, que dichos requisitos sean suficientes, esto es, que exista suficiente carga de trabajo que
permita concluir que la actividad de arrendamiento de inmuebles no es artificial, sino que
efectivamente puede ser calificada como actividad económica.
Es importante, por tanto, analizar las estructuras de grupo de empresas para tratar de adecuarse a
esta doctrina administrativa y evitar que, ante una posible comprobación, llegue a ser discutida la
calificación de la actividad de arrendamiento como de actividad económica. Si bien, la DGT, a
pesar de que parecería que habría cerrado el círculo adecuándose a los criterios emanados por el
TEAC, podría volver a abrir la puerta a una interpretación de dichos medios para algún caso en
particular que pudiera planteársele.
Aunque una primera barrera administrativa (DGT y TEAC) discutiría los requisitos de local y
empleado en una sociedad o en los grupos de sociedades como insuficientes, en instancias
superiores podría apelarse a la doctrina del Tribunal Supremo en el sentido de defender que
incluso por otros medios válidamente admitidos en Derecho podría demostrarse la existencia de
una actividad económica (en el ámbito del arrendamiento de inmuebles).
Adicionalmente, la calificación de la actividad como económica, o no, tiene especial
trascendencia en el ámbito de la planificación patrimonial, en especial en el ámbito del ISyD,
puesto que la calificación como actividad económica resulta determinante para la aplicación de
importantes reducciones que pueden traducirse en un elevado ahorro fiscal, así como para la
aplicación de la exención de la titularidad, nuda propiedad o usufructo vitalicio de
participaciones o acciones en entidades en sede del IP.
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