presentación - Colegio de Contadores Públicos de México
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31 de octubre de 2011 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 248 Tratamiento Fiscal de las Inversiones para efecto del Impuesto sobre la Renta e Impuesto Empresarial a Tasa Única PRESENTACIÓN El objetivo del presente Boletín es realizar un análisis general respecto al tratamiento fiscal que resulta aplicable a las inversiones que llevan a cabo las personas morales, así como las distintas alternativas con las que cuenta el contribuyente para incorporarlas como parte de sus deducciones. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 1 2010 – 2012 C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla Presidente C.P.C. Francisco Javier Torres Chacón Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Roberto Pérez Cerezo Director Ejecutivo ÍNDICE PÁGINA Comisión Investigación Fiscal 2010 - 2012 Presidente C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares Vicepresidente C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz Coordinador de Cursos C.P.C. Ernest Haiat Khabie Secretario C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Vocero C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón Integrantes Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Cabello Alcérreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P. Francisco Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P.C. Luis Sánchez Galguera L.C.P. Eliud Alfonso Santiago Barrientos C.P. Juan Alejandro Solano González C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Eduardo Vivanco Sodi C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Introducción Impuesto Sobre la Renta Régimen general Definición de inversión Deducción de las inversiones Momento para el inicio de la depreciación Reglas para la determinación de la deducción anual Aplicación de porcentajes menores Enajenación de las inversiones Deducción inmediata Régimen de Ley Decreto del 20 de junio de 2003 Impuesto Empresarial a Tasa Única Antecedentes Generalidades Problemática de las inversiones Conclusiones 3 4 4 4 5 7 8 8 9 9 9 10 12 12 12 13 16 Irene Trinidad Barbosa Gonzales Gerente de Mercadotecnia Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 248, 31 de octubre de 2011, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic. Ivan Chavez Victorino Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 2 1. Introducción En la práctica, una de las erogaciones más importantes para una sociedad es el rubro de las “inversiones”, bajo el entendido de que usualmente representan importes considerables, o bien, se obtienen préstamos con la finalidad de que los activos en los que se invierte se deriven en beneficios futuros para el contribuyente. Las inversiones incluyen desde el mobiliario y equipo de oficina utilizado por una entidad para realizar sus operaciones diarias, hasta los montos pagados por una concesionaria para estar en posibilidad de explotar bienes de dominio público como resultado de una licitación, esto es conocido como “guante”. En general, el régimen fiscal aplicable a las inversiones no ha sufrido modificaciones significativas en los últimos años, salvo lo que concierne a la sustitución del Impuesto al Activo por el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU). Tal como sucede en el caso del IETU, los legisladores han propuesto e implementado diversas disposiciones fiscales cuyos objetivos se encuentran encaminados a fomentar que los contribuyentes realicen inversiones, bajo la consideración de que ello incrementará la eficiencia y competitividad de la sociedad y, como consecuencia, disminuya el riesgo de que la entidad caiga en los supuestos de concurso mercantil y quiebra. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 3 2. Impuesto Sobre la Renta Régimen general - Definición de inversión De conformidad con lo establecido en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), se consideran inversiones: (i) los activos fijos, (ii) los gastos diferidos, (iii) los cargos diferidos, y (iv) las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. Asimismo, dicho artículo define de la siguiente manera lo que deberá entenderse por cada uno de los tipos de inversión anteriormente señalados: a) “Activo fijo” es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeritan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo, y que son adquiridos con la finalidad de utilizarlos para el desarrollo de sus actividades y no así para efectos de enajenarlos en el curso normal de sus operaciones. b) “Gastos diferidos” son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la entidad. También se consideran como gastos diferidos los activos intangibles que permiten a la sociedad la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado. c) “Cargos diferidos” son aquéllos activos intangibles representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la persona moral. d) “Erogaciones realizadas en periodos preoperativos” son aquéllas que se erogan antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios en forma constante y que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio. En relación con lo anteriormente señalado, cabe destacar que existe cierto criterio normativo publicado por las autoridades fiscales mexicanas que precisa que ciertos bienes, como son los envases que no son considerados parte del producto final que enajena el contribuyente y que son canjeados por otros de las mismas características, son considerados como activos fijos bajo el entendido de que únicamente son un medio para comercializar sus productos y no tienen el propósito de ser enajenados dentro del curso normal de las operaciones. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 4 - Deducción de las inversiones En términos generales, las inversiones podrán ser deducidas para efectos del ISR únicamente mediante la aplicación de manera anual de los por cientos máximos autorizados por la Ley de la materia sobre el monto original de la inversión. Al respecto, cabe señalar que el monto original de la inversión estará comprendido por: (i) el precio del bien, (ii) los impuestos que efectivamente hubieran sido pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo, a excepción del impuesto al valor agregado, (iii) las erogaciones por concepto de derechos, (iv) las cuotas compensatorias, (v) los fletes, (vi) los transportes, (vii) los acarreos, (viii) los seguros contra riesgos en la transportación, (ix) el manejo, (x) las comisiones sobre compras, (xi) los honorarios a agentes aduanales, y (xii) el equipo de blindaje en el caso particular de las inversiones en automóviles. En adición a lo anterior, mediante reglas de carácter general se señala que las sociedades que lleven a cabo inversiones en activos fijos y de manera conjunta adquieran refacciones que se consumirán para efectos de dar mantenimiento a dichos activos por el uso normal de los mismos, podrán considerar el monto de esas refacciones dentro del monto original de la inversión del bien de que se trate, siempre y cuando dichas refacciones sean adquiridas conjuntamente con la inversión a la que corresponden y su precio se consigne en el mismo comprobante que ampara el bien de activo fijo que se adquiera. Derivado de lo anterior, dichas refacciones serán deducibles de manera conjunta con el activo fijo, esto es, mediante la aplicación en cada ejercicio de los por cientos máximos autorizados del activo al que se encuentren relacionados. Asimismo, se establece que en caso de que con posterioridad a la compra del bien de que se trate, se adquieran refacciones con el objeto de reponer o sustituir las adquiridas con la inversión original, se considerarán como una deducción autorizada en el ejercicio en el que se adquieran, siempre que reúnan los demás requisitos establecidos en la LISR, tales como son que sean estrictamente indispensables para la actividad del contribuyente y que estén amparadas con documentación comprobatoria emitida conforme a lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación, entre otros. A continuación se muestran las tasas de depreciación fiscal en materia de ISR, aplicables a los principales tipos de inversiones, así como el período aproximado de deducción total de dichos bienes: Porcentaje de depreciación anual Período para la deducción total Construcciones 5% 20 años Equipo de transporte 25% 4 años Equipo de cómputo 30% 3.33 años Mobiliario y equipo de oficina 10% 10 años Tipo de inversión Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 5 Gastos diferidos 15% 6.66 años Cargos diferidos 5% 20 años 10% 10 años MOI / número de años de concesión Años de concesión Erogaciones realizadas períodos preoperativos Concesiones gubernamentales en Asimismo, el artículo 41 de la LISR establece las tasas máximas que serán aplicables anualmente para el caso particular de ciertos tipos de maquinaria y equipo que sean utilizados por un contribuyente, y cuyas tasas de depreciación para efectos de dicho impuesto se encontrarán dadas en función de la actividad principal del contribuyente. Cabe mencionar que dicho artículo da un tratamiento fiscal más favorable a las máquinas y equipos que cuenten con controles que permitan prevenir la contaminación ambiental y a los que fomenten la generación de energía proveniente de fuentes renovables. También existen ciertas restricciones y casos particulares relacionados con las inversiones señaladas en el cuadro anteriormente descrito, tal como son los siguientes: a) Los inmuebles declarados como monumentos arqueológicos, artísticos, históricos o patrimoniales, que cuenten con un certificado de restauración expedido por el Instituto Nacional de Antropología e Historia (INAH) o el Instituto Nacional de Bellas Artes (INBA), podrán ser deducidos mediante la aplicación de la tasa del 10% anual sobre el monto original de la inversión. b) Los automóviles adquiridos por un contribuyente solo serán deducibles hasta por un monto original de la inversión total que no deberá exceder de $175,000.00, excepto tratándose de sociedades cuyo objeto social consista en el arrendamiento de los automóviles a sus clientes, caso en el que no se establece un monto máximo de deducción. c) Las casas habitación y comedores designados únicamente para algunos empleados, entre otros casos, solo serán deducibles por el contribuyente cuando se haya demostrado que los bienes se utilizan por necesidades especiales de la actividad de la sociedad y se cuente con una autorización emitida por las autoridades fiscales. d) Las casas de recreo bajo ningún supuesto serán deducibles para efectos del ISR. e) Mediante reglas de carácter general se establece que los contribuyentes que obtengan cierto tipo de concesiones, autorizaciones o permisos para la construcción, operación y mantenimiento de las obras públicas señaladas en el Anexo 2 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente, tales como es la construcción de obras públicas, podrán optar por llevar a cabo la deducción conforme: (i) al período de su concesión, (ii) a los porcentajes máximos señalados en la LISR, o (iii) con base en las reglas de deducción inmediata establecidas como estímulo fiscal en la referida Ley, mismas que serán descritas más adelante. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 6 Con respecto a lo referido en el inciso c) anterior, hay que señalar que las autoridades fiscales no han emitido reglas generales en las que se proporcionen detalles con respecto a la forma en la que una sociedad deberá solicitar su autorización para llevar a cabo la deducción correspondiente a la casa habitación que hubiera sido designada a algunos de sus empleados. Asimismo, en la práctica no se conoce algún caso en el que las autoridades fiscales hayan otorgado alguna autorización de ese tipo a los contribuyentes, por lo que en principio deberán ser consideradas como no deducibles, a menos que se obtenga la mencionada autorización. No obstante lo anterior, consideramos que las autoridades fiscales deberían emitir las reglas generales que describan los supuestos y requisitos para que ciertas sociedades estén en posibilidad de deducir este tipo de bienes, en el entendido de que existen algunos casos en los que por necesidades especiales de la empresa es indispensable el uso de una casa habitación, tal como es el caso en que se solicite a alguna parte relacionada la expatriación de un empleado por un tiempo determinado y para actividades relacionadas con la sociedad. - Momento para el inicio de la depreciación Un contribuyente podrá decidir el momento en el que podrán comenzar a deducirse sus inversiones, siendo las opciones a partir del ejercicio en que este inicie su utilización o desde el ejercicio siguiente a dicho inicio. Es importante resaltar que la legislación no otorga al contribuyente la posibilidad de iniciar la depreciación o amortización de una inversión en el momento de su adquisición, por lo que en caso de que las autoridades fiscales pudieran comprobar que un bien no pudo estar en uso durante uno o varios ejercicios, éstas pudieran rechazar la deducción correspondiente a dicho ejercicio, lo que pudiera dar lugar a contingencias fiscales por la omisión del ISR, o bien, se podrían presentar casos de pérdidas fiscales indebidas que si hubieran sido amortizadas en ejercicios posteriores, podrían dar lugar a sanciones y omisiones de impuestos. Cabe señalar que si una persona moral no inicia la deducción fiscal de una inversión a más tardar en el ejercicio siguiente al de su utilización, perderá el derecho a la misma hasta por las cantidades que pudieron ser deducidas en los ejercicios en que se pudo llevar a cabo la deducción, esto es, como si se hubiera elegido iniciar la depreciación fiscal desde el momento en el que se inició la utilización del activo. Es importante mencionar que si los bienes no se comienzan a depreciar fiscalmente a más tardar en el ejercicio siguiente al de su utilización, esta situación pudiera dar lugar a un efecto fiscal relevante en cuanto a su monto, tal como pudiera ser tratándose de una concesión, por lo que la entidad pudiera analizar la posibilidad de combatir la pérdida del derecho de depreciar fiscalmente la porción correspondiente al ejercicio de inicio de utilización del activo. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 7 - Reglas para la determinación de la deducción anual Como fue mencionado con anterioridad, la deducción de las inversiones se llevará a cabo mediante la aplicación de los por cientos máximos autorizados por la Ley de la materia sobre el monto original de la inversión. En caso de que el bien comience su utilización después de iniciado el ejercicio, la deducción deberá efectuarse en el por ciento que represente el número de meses completos de uso en el ejercicio. Por otro lado, conviene señalar que las personas morales deberán ajustar el monto de la deducción determinada con respecto a una inversión para incorporar los efectos inflacionarios, esto es, mediante la aplicación de los Índices Nacionales de Precios al Consumidor. En caso de que una persona moral decida suspender sus actividades, también podrá suspender la depreciación de sus inversiones desde el momento en que se presente el aviso correspondiente ante el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), y hasta el momento en que dicha entidad informe a las autoridades fiscales acerca de la reanudación de sus actividades. - Aplicación de porcentajes menores Las personas morales podrán aplicar a las inversiones, para su deducción, porcentajes menores a los autorizados de conformidad con la LISR, siendo el porcentaje elegido obligatorio para la deducción en este y los ejercicios siguientes, y solo tendrá la posibilidad de modificarlo una vez durante un período de cinco años, sin necesidad de cumplir con requisito alguno, salvo que no deberá exceder del porcentaje máximo autorizado de conformidad con la referida Ley. Si no hubiera transcurrido el plazo de cinco años a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior y se pretendiera llevar a cabo una posterior modificación, esta podría realizarse si la Persona Moral se encuentra en alguno de los siguientes supuestos: 1. Fusione a otra sociedad, 2. Participe en un proceso de escisión, 3. Su accionista enajene acciones emitidas por dicha persona moral y que representen cuando menos el 25% de su capital social, o 4. Cuando la sociedad se incorpore o desincorpore a un régimen de consolidación fiscal. En caso de no encontrarse en alguno de los supuestos anteriormente señalados, se podrá realizar una modificación posterior, únicamente cuando se cumpla con los siguientes requisitos: 1. Se modifique el porcentaje sólo por una vez más, 2. El contribuyente no haya incurrido en una pérdida fiscal en el ejercicio en el que se efectúe el cambio o en los últimos tres ejercicios anteriores, y Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 8 3. La modificación no implique la generación de una pérdida fiscal para el contribuyente. - Enajenación de las inversiones En el caso de que la sociedad enajene las inversiones o cuando estas dejen de ser útiles para obtener sus ingresos, podrá disminuir de su base gravable en el ejercicio en que esto ocurra, el total del saldo pendiente por deducir de la inversión actualizado con la inflación, lo anterior mediante el uso de los Índices Nacionales de Precios al Consumidor y manteniendo en los registros un valor equivalente a un peso. Deducción inmediata - Régimen de Ley La LISR otorga a las Personas Morales y Personas Físicas con actividades empresariales y profesionales, un estímulo fiscal mediante el cual dichos contribuyentes podrán optar por llevar a cabo la deducción de sus activos fijos de manera inmediata en lugar de llevar a cabo la deducción de dichos bienes mediante la aplicación de los porcentajes máximos comprendidos en el Régimen General de las Inversiones. En este sentido, el contribuyente podrá elegir el momento en que llevará a cabo la deducción entre el ejercicio en el que se lleve a cabo la inversión del activo fijo, en el que se inicie la utilización del bien, o en el ejercicio siguiente. Para efectos de que sea aplicable el estímulo de la deducción inmediata, se deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Los activos fijos deberán ser nuevos, incluyéndose como parte de dicha definición también aquéllos que sean utilizados por primera vez en México 1. b) Deberán utilizarse permanentemente en Territorio Nacional y fuera del Área Metropolitana del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey. c) Los activos fijos por los que se opte aplicar la deducción inmediata sean bienes distintos de mobiliario, equipo de oficina, automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones, remolques, bienes de activo fijo no identificable individualmente y aviones de uso distinto a la aerofumigación agrícola. El contribuyente podrá no cumplir con el requisito a que se refiere el inciso b) anterior, siempre y cuando las empresas no requieran de uso intensivo de agua para sus procesos productivos, utilicen tecnologías limpias con respecto a sus emisiones contaminantes y que en este último caso obtengan una constancia de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales (SEMARNAT). 1 El artículo 8 del Código Fiscal de la Federación prevé que se entenderá por México, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial, esto es, hasta el equivalente a doscientas millas náuticas medidas a partir de la línea de base desde la cual se mide el mar territorial. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 9 Para efectos del punto anterior, el contribuyente estará en posibilidad de aplicar, por una sola vez, cierto porcentaje sobre el monto original de inversión del activo fijo, mismo que dependerá del tipo de bien del que se trate. Con la finalidad de reflejar los efectos de la deducción inmediata, a continuación se mencionan las tasas de deducción de los bienes de activo fijo en materia de ISR, que serían aplicables por una sola vez a los principales tipos de inversiones: Tipo de inversión Porcentaje de deducción inmediata Construcciones 57% Equipo de transporte No aplica Equipo de cómputo 88% Mobiliario y equipo de oficina No aplica En este sentido, para efectos de llevar a cabo la deducción del activo fijo, el monto original de la inversión deberá ser ajustado mediante la aplicación de los Índices Nacionales del Precio al Consumidor. Cabe señalar que la porción del monto original de la inversión que no fue deducido en el ejercicio de adquisición del activo fijo, inicio de utilización o en el ejercicio siguiente, podrá ser parcialmente deducible en el caso de que el contribuyente lo enajene, se pierda o deje de ser útil para la obtención de ingresos. Lo anterior en el entendido de que se deberá aplicar la tasa que corresponda de conformidad con cierta tabla establecida en el artículo 221 de la LISR. Al respecto, es importante mencionar que en caso de que el activo fuera enajenado, se deberá considerar como ganancia obtenida el total de ingresos percibidos por el contribuyente, en el entendido de que el monto original de la inversión ya se habrá depreciado totalmente con la deducción inmediata. Para estos efectos, la deducción adicional a que se refiere el ejercicio anterior no derivará en la deducción al 100% del monto original de la inversión correspondiente al activo fijo, ya que la referida tabla considera una tasa de descuento de acuerdo al tipo de bien de que se trate, al porcentaje que haya sido disminuido inicialmente y al número de años en los que el bien se haya mantenido en propiedad del contribuyente. - Decreto del 20 de junio de 2003 Con fecha 20 de junio de 2003 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo”, que pretende fomentar la inversión y con ello la competitividad de las empresas establecidas en México, el cual, en términos generales, permite a los contribuyentes aplicar porcentajes mayores de deducción inmediata a los otorgados en los términos de la LISR. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 10 En virtud de que dicho Decreto no ha sido derogado por las autoridades fiscales, a la fecha, se considera que continúa vigente. En términos generales, las reglas para la aplicación del referido estímulo son las mismas que se establecen para estos efectos en la LISR; sin embargo, las tasas de deducción de los bienes de activo fijo más representativas que deberán ser aplicadas por una sola vez al monto original de la inversión actualizado son las siguientes: Tipo de inversión Construcciones Equipo de transporte Equipo de cómputo Mobiliario y equipo de oficina Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 Porcentaje de deducción inmediata conforme al Decreto 74% No aplica 94% No aplica 11 3. Impuesto Empresarial a Tasa Única - Antecedentes El IETU es un impuesto mínimo respecto del ISR cuyo objeto consiste en gravar el flujo derivado de la enajenación de bienes, prestación de servicios u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que no hubiera sido utilizado para retribuir a los factores de la producción. Dicho impuesto fue incorporado al Régimen Fiscal Mexicano a partir del 1° de enero de 2008 en sustitución al Impuesto al Activo. Dentro de los objetivos señalados por el legislador para justificar la entrada en vigor del IETU se encuentra incentivar a los contribuyentes para que lleven a cabo inversiones. En este sentido, se menciona que con anterioridad a la entrada en vigor de dicho ordenamiento, la Ley del Impuesto al Activo penalizaba la inversión al gravar los activos de las empresas. El 30 de junio de 2011 la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitió un informe en cumplimiento con lo dispuesto en el Artículo Décimo Noveno Transitorio de la Ley del gravamen en comento, denominado “El Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU): Un diagnóstico a tres años de su implementación”, mediante el cual se proporcionan los resultados del análisis integral realizado sobre la conveniencia de derogar, en su caso, ciertos apartados de la LISR a efectos de que ciertos contribuyentes únicamente quedaran regulados en los términos de la LIETU. Como parte del estudio se señala que el referido impuesto, en comparación con el Impuesto al Activo, ha tenido un efecto positivo sobre la inversión, ya que actualmente esta se encuentra en los niveles más altos de por lo menos seis años; sin embargo, en el mismo informe se menciona que un plazo de tres años no es suficiente para estimar el efecto que tendría el IETU en el largo plazo sobre la inversión, ya que para ello sería necesario implementar un modelo econométrico que permita aislar el efecto de dicho impuesto de otras variables, tales como es la crisis mundial que sobrevino durante dicho periodo. - Generalidades De conformidad con lo dispuesto en la LIETU, la adquisición de una inversión podrá ser deducible en su totalidad en el ejercicio en que esta haya sido efectivamente pagada. Por lo tanto, las inversiones constituyen un elemento importante que permite reducir la base gravable de una entidad en materia de este impuesto. Con respecto a las inversiones nuevas que hubieran sido adquiridas dentro del plazo comprendido dentro de los meses de septiembre hasta diciembre de 2007 (antes de la entrada en vigor de la Ley de la materia), estas podrán ser deducidas de la base del IETU de una sociedad, totalmente y en partes iguales, dentro de un período que comprenderá desde el ejercicio fiscal de 2008 hasta el ejercicio de 2010. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 12 Asimismo, de acuerdo con las Disposiciones Transitorias al Decreto mediante el cual se publicó la LIETU, se otorga a los contribuyentes un crédito con respecto a las inversiones adquiridas entre el mes de enero de 1998 y el mes de diciembre de 2007, que consiste en aplicar al saldo pendiente por deducir de una inversión, actualizado al 1° de enero de 2008, la tasa del 5% anual dentro de un periodo de 10 años. Derivado de lo anterior, el crédito a que se refiere el párrafo anterior podrá ser aplicado hasta por un monto total equivalente al 50% del saldo pendiente por deducir de un activo fijo al 31 de diciembre de 2007. Es preciso mencionar que si con anterioridad al ejercicio fiscal de 2018, la Persona Moral enajena las inversiones adquiridas durante dicho período o si estas dejaran de ser útiles para la obtención de los ingresos de dicha entidad, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar con respecto al citado bien. Cabe señalar que el crédito señalado no sería aplicable a las inversiones nuevas adquiridas entre los meses de septiembre y diciembre de 2007, en la medida en que se hubieran deducido conforme a lo establecido en el Artículo Quinto Transitorio del Decreto mediante el cual se publicó la LIETU (deducible totalmente dentro de los tres ejercicios siguientes a la entrada en vigor de dicho ordenamiento). - Problemática de las inversiones Tal y como fue señalado con anterioridad, las inversiones son conceptos que podrán ser totalmente deducibles en el ejercicio en el que son efectivamente pagadas de conformidad con lo dispuesto en la LIETU, por lo que, en términos generales, representan disminuciones importantes de la base gravable de dicho impuesto. Por su parte, la LISR establece tasas máximas para la deducción de las inversiones. De lo anterior se desprende que al presentarse diferencias entre las bases gravables de ambos impuestos derivadas del tratamiento fiscal de las inversiones, su adquisición pudiera generar un efecto de pago de ISR en el ejercicio en el que se realiza una inversión al diferirse su deducción en los siguientes ejercicios. Adicionalmente, en el ejercicio siguiente al de adquisición pudiera causarse un IETU por el impacto de la misma inversión, bajo el supuesto de que no se lleven a cabo inversiones adicionales que pudieran disminuir dicho impuesto. En este último supuesto, debe tomarse en cuenta la existencia del crédito contemplado en el artículo 11 de la LIETU, el cual se materializa cuando las deducciones son mayores a los ingresos percibidos en el ejercicio de que se trate, y que se puede acreditar contra el IETU que se genere en los 10 ejercicios siguientes. Adicionalmente, es preciso recordar que el legislador mediante la Ley de Ingresos de la Federación para los ejercicios fiscales de 2010 y 2011 ha limitado el crédito en materia del IETU señalado en el párrafo anterior. Lo anterior, con la finalidad de que este no pueda acreditarse contra el ISR generado en el mismo ejercicio, sino que únicamente Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 13 podrá ser acreditado contra el IETU generado por el contribuyente hasta en los diez ejercicios posteriores. Por lo tanto, en caso de que las inversiones fueran de tal monto que generaran un crédito fiscal en materia de IETU, este no podrá ser acreditable contra el ISR que se hubiera causado en ese mismo ejercicio, por lo que el beneficio no podrá observarse en el mismo ejercicio tal y como sucedía al momento en que entró en vigor la LIETU. Es decir, el crédito en comento se podrá acreditar únicamente contra el IETU que se genere en ejercicios subsecuentes, situación que pudiera no ser de utilidad si se determinara ISR por pagar. Es importante recordar que el principal objetivo de una Persona Moral al realizar una inversión es que sea una erogación que potencialmente le genere un beneficio futuro, por lo que en algún punto es lógico pensar que esta no requerirá de mayores inversiones, ya que deberá llevar a cabo otro tipo de gastos para continuar con su proceso de crecimiento, tal como puede ser la contratación de personal especializado en el uso del equipo en el que ha venido invirtiendo o el mantenimiento menor de los activos fijos adquiridos para efectos de que no dejen de ser útiles para la entidad. Bajo la perspectiva del legislador, entendemos que para efectos de que funcione la LIETU como un generador de inversiones adicionales, es necesario que la sociedad tuviera activos en los que invertir de manera indefinida, ya que de lo contrario si una entidad hubiera venido efectuando inversiones en ejercicios consecutivos y dejara de hacerlo, la base gravable para efectos del ISR es previsible que sería significativamente menor a la correspondiente al IETU, por lo que es probable que se generaría este último impuesto. En adición a lo anterior y en este mismo sentido, cabe recordar que las utilidades por las que un contribuyente paga el IETU no generan un incremento en el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, por lo que no se podrían distribuir dividendos libres de gravamen con respecto a dichas utilidades ya que es tanto como si no se hubieran pagado impuestos por las mismas. Adicionalmente, es preciso mencionar que el realizar inversiones con la única finalidad de disminuir la base gravable del IETU pudiera generar que el monto pagado por las mismas sea considerado como un gasto no deducible, tanto para efectos del ISR como para el IETU, en el entendido de que las autoridades fiscales pudieran considerar que no se ha cumplido con el requisito de que las erogaciones sean estrictamente indispensables para las actividades del contribuyente. Por otro lado, existen ciertos casos en los que una sociedad pudiera verse obligada a enajenar sus activos fijos, tal como es el caso de entidades que requieran llevar a cabo dicha transacción a efectos de capitalizarse por la existencia de problemas de liquidez o derivado de un entorno de recesión, en cuyo caso, de conformidad con la LIETU, el ingreso se adicionará en su totalidad a la base gravable de la compañía sin estar ligada a deducción alguna, ya que esta fue efectuada en el ejercicio en el que se adquirió el bien. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 14 Por lo tanto, una sociedad que enfrenta problemas de liquidez es previsible que pudiera verse afectada por dicho ordenamiento aun y cuando la enajenación de sus activos se hubiera realizado con la única finalidad de liquidar sus deudas y continuar operando. Derivado de lo anteriormente señalado, el IETU no es un gravamen que estimule de manera eficiente a la inversión; sin embargo, los efectos adversos derivados de la coexistencia de ambos impuestos pudiera ser disminuida en tanto pueda asimilarse su efecto fiscal, en lo posible, sobre las bases gravables de los mismos. Para efectos de lo anterior, la alternativa que consideramos más eficiente sería optar por la deducción inmediata de los bienes de conformidad con el “Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo”, para efectos de equiparar lo más posible la base gravable del ISR con la del IETU. Con ello, en caso de que existiera una utilidad en ambos impuestos, el ISR sería mayor; con la ventaja de que el pago de dicho impuesto sí incrementa el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 15 4. Conclusiones Aun cuando las disposiciones fiscales que regulan el tratamiento que resulta aplicable a las inversiones no han sufrido modificaciones directas en los últimos años, la sustitución del Impuesto al Activo por el IETU ha derivado en un factor adicional que resulta de relevancia para el análisis que deberá efectuar un contribuyente en cuanto a la forma y los momentos para tomar las decisiones de inversión y desinversión. No obstante que como parte de los argumentos para la incorporación del IETU al régimen fiscal vigente, los legisladores señalaron que dicho gravamen fomentaría que los contribuyentes realizaran inversiones, tal como ha sido comentado a lo largo del presente boletín, bajo ciertas características y condiciones particulares de los contribuyentes, los efectos fiscales de una inversión bajo el régimen fiscal actual pudieran generar incluso el pago del ISR y del IETU en distintos ejercicios. Incluso, se podría presentar un efecto adverso relevante en el momento en que el contribuyente requiera llevar a cabo la desinversión, tal como es el caso en que se deba desinvertir con la finalidad de mantenerse como negocio en marcha por virtud de un entorno financiero adverso, tal como pudo haber sucedido en ejercicios anteriores derivado de una problemática generalizada como consecuencia de la crisis global. Derivado de lo anterior, es importante que antes de tomar la deducción de las inversiones, las cuales usualmente son en cantidades que resultan relevantes para los contribuyentes, estos evalúen de manera conjunta tanto las alternativas con las que se cuenta al momento de la inversión, como puede ser la aplicación del régimen general, de la deducción inmediata o del decreto mediante el cual se incrementan las tasas de la deducción inmediata que ha sido descrito en el presente documento, como los beneficios y perjuicios que pudieran derivarse para el contribuyente en ejercicios subsecuentes o los riesgos que pudieran generarse por una potencial desinversión. Lo anterior, ya que de ser efectuado el análisis sin considerar la totalidad de los factores antes mencionados, el impacto para el contribuyente pudiera tener repercusiones importantes en algún momento determinado. * Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2011 * * 16
