Umbrales De Materialidad En La Auditoría De Estados Financieros

XXX Conferencia Interamericana de Contabilidad 2013
Punta del Este - Uruguay
TRABAJO NACIONAL
Título del Trabajo:
“Umbrales de Materialidad en la Auditoría de Estados Financieros en
Bolivia basada en Riesgos”
Área temática:
ÁREA 2: Normas y Prácticas de Auditoría
SUB ÁREA. 2.1.: Enfoque de Riesgo y Determinación de Materialidad
en Auditoría de Estados Financieros
Autores:
Mg. Sc. Víctor Delfín Peláez Mariscal
Mg. Sc. Carlos Ernesto Gonzáles Alanes
País que representa:
Bolivia
Contenido
Resumen Ejecutivo
Palabras Clave
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Introducción
Metodología de Auditoría en base a Riesgos
Riesgo de Auditoría
Materialidad en la Preparación de Estados Financieros
Materialidad en la Planificación y Desarrollo de la Auditoría
Conclusiones
Guía de Discusión
Bibliografía
1
3
4
5
5
6
21
23
23
Umbrales de Materialidad en la Auditoría de Estados Financieros
en Bolivia basada en Riesgos
Resumen Ejecutivo
Las Normas Internacionales de Información Financiera y las Normas Internacionales de
Auditoría no establecen criterios cuantitativos y concluyentes respecto de la materialidad,
mas bien, requieren que ésta sea establecida en circunstancias específicas y particulares a
partir del “juicio profesional” del auditor o cualquier otro usuario de la información financiera.
El presente trabajo, esta orientado a establecer criterios y parámetros cuantitativos que
permitan determinar los diversos niveles de materialidad tanto para quienes preparan
estados financieros como para aquellos que deseen examinar dicha información, basados
en las normas profesionales y experiencias de trabajos de investigación presentados
anteriormente en la CIC.
Para cumplir con las NIA, se debe establecer: la materialidad a nivel de estados financieros
en su conjunto, la materialidad de desempeño, la materialidad de límite para registrar
errores detectados durante la auditoría y la Materialidad de transacción, cuenta y revelación
significativa, los cuales han sido desarrollados en función de una investigación empírica
considerando los estados financieros de diversas entidades de varios sectores de la
economía (excepto el financiero) de Bolivia, con el propósito de que los resultados
expuestos sean representativos.
Palabras Clave
Riesgo de Auditoría
Riesgo de Error Material
Materialidad a nivel de estado financiero
Materialidad de desempeño
Límite para registrar errores detectados durante la auditoría
Materialidad menor para transacciones, saldos de cuentas o información a revelar
2
Umbrales de Materialidad en la Auditoría de Estados Financieros
en Bolivia basada en Riesgos
1.
Introducción
Los usuarios de la información financieradeben considerar la información relevante para la
toma de decisiones, por lo que, tanto quienes preparan la información financiera como los
responsables de examinarla requieren determinar niveles de materialidad que les permita
establecer los aspectos relevantes contenidos en los estados financieros.
Las definiciones contenidas en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
y las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) con respecto a la materialidad, no
establecen criterios cuantitativos y concluyentes, mas bien, requieren que la materialidad
sea establecida en circunstancias específicas y particulares a partir del “juicio profesional”
del auditor o cualquier otro usuario de la información financiera, considerandoel “modelo de
negocio” particular.
La normativa vigente define la necesidad de establecer un “umbral de materialidad”, en
base al criterio del auditor o usuario de la información financiera, tomando en cuenta una
serie de factores cualitativos que pueden originar incidencias relevantes, además de, los
aspectos cuantitativos expresados en términos monetarios, únicamente. Sin embargo, en
ninguna de ellas se establece con precisión los criterios que permitan determinar el “Nivel
de Materialidad”, “Importancia Relativa”, “Relevancia” o “Significatividad”, dejando al “criterio
profesional” de cada auditor, responsable o usuario de la información financiera el error o la
o omisión material, o dicho de otro modo, lo que “pueda o no influir en las decisiones
económicas tomadas por los usuarios” a partir de dicha información.
De manera específica, en nuestra profesión, el auditor aplica el concepto de materialidad
como una herramienta al momento de establecer el alcance de los procedimientos de
auditoría a desarrollar, para obtener la evidencia suficiente y apropiada que perita respaldar
su opinión sobre los aspectos relevantes contenidos en los Estados Financieros,
concentrando su atención en el examen de aquellas transacciones, saldos de cuentas y
revelaciones que, en caso de contener errores, podrían afectar las decisiones que los
usuarios tomen a partir de dicha información. En el caso de quien prepara estados
financieros, la materialidad está latente durante todo el proceso de preparación y emisión de
la información, desde el establecimiento de políticas contables para las transacciones
relevantes, hasta la definición de los criterios de agrupación de datos a ser incluidos en los
estados financieros y las revelaciones que son útiles para que los usuarios puedan tomar
sus decisiones económicas.
Por lo tanto, es una necesidad imperiosa poder establecer criterios de aplicación práctica
que permitan coadyuvar la determinacióndel “umbral de materialidad” tanto para quienes
preparan estados financieros como para aquellos que los examinan, además de justificar el
cálculo del mismo en aplicación de las normas profesionales en vigencia. Sin embargo, es
necesario reconocer que, al requerir factores subjetivos y ponderar el ámbito de los distintos
tipos de negocio, las normas no pueden establecer criterios cuantitativos, debido a que en
cualquier contexto y el contexto boliviano, se presentan en los negocios una variedad de
situaciones, circunstancias específicas que hacenal entorno en el cual desarrollan sus
operacionesy las transacciones, saldos de cuentas y revelaciones que surgen de
susactividades, por lo que el “juicio o criterio profesional” seguirá siendo el principal
elemento al momento de establecer la materialidad, tanto al preparar los estados financieros
como al momento de examinar los mismos.
3
2.
Metodología de Auditoría en base a Riesgos
De acuerdo con la NIA 200, en la realización de la auditoría de estados financieros, los
objetivos globales del auditor son (NIA 200.11):
a. La obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto
están libres de errores materiales, debidos a fraude o error, que permita al auditor
expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los
aspectos materiales, de conformidad con un marco de referencia aplicable; y
b. La emisión de un informe sobre los estados financieros y el cumplimiento de los
requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, de acuerdo a los hallazgos del
auditor.
Una seguridad razonable es un alto grado de seguridad, el cual se alcanza cuando el
auditor ha obtenido evidencia de auditoria suficiente y apropiada para reducir el riesgo de
auditoría a un nivel aceptablemente bajo. No obstante, la seguridad razonable no significa
un grado absoluto de seguridad, debido a que existen limitaciones inherentes a la auditoría
que hacen que la mayor parte de la evidencia de auditoría, a partir de la cual el auditor
alcanza sus conclusiones y en la que basa su opinión, sea más convincente que
concluyente.
Por lo tanto, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable sobre si los
estados financieros en su conjunto están libres de error material, debido a fraude o error. Un
nivel de seguridad razonable es un grado de seguridad alto, pero no absoluto; por lo que el
alcance del trabajo del auditor y la opinión que proporciona generalmente están restringidos
a si los estados financieros, se han preparado, en todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, por lo que el informe no
modificado del auditor no proporciona seguridad alguna sobre la futura viabilidad de la
entidad, ni sobre la eficiencia o efectividad con la que la administración ha gestionado la
actividad de la entidad.
Para cumplir el objetivo el auditor establece una metodología de auditoría en base a
riesgos, que le permita, en primer lugar, conocer los riesgos a nivel de entidad, para
posteriormente relacionarlos con el contenido de los estados financieros y establecer los
riesgos que los mismos contienen para bajar posteriormente a los riesgos a nivel de
transacciones, cuentas y revelaciones contenidas en los estados financieros, y sus
aseveraciones de manera específica.
La metodología de auditoría en base a riesgos requiere la utilización de 3 fases:
Valoración de los riesgos – Implica la realización de procedimientos que permitan
identificar y valorar los riesgos de error material en los estados financieros.
Respuesta a los riesgos – Diseña y desarrolla procedimientos de auditoría posteriores
para responder a los riesgos identificados y valorados, tanto a nivel de los estados
financieros como en las aseveraciones a nivel de transacciones, saldos de cuenta y
revelaciones.
Elaboración del informe de auditoría – Implica la formación de una opinión sobre la
base de la evidencia de auditoría obtenida y la preparación y emisión del informe de
auditoría.
La utilización de esta metodología brinda los siguientes beneficios:
4
Flexibilidad para fijar el momento en que se necesita realizar el trabajo de auditoría,
Esfuerzo del equipo de auditoría centrado en áreas clave o relevantes,
Procedimientos de auditoría centrados en riesgos específicos,
Conocimiento del control interno, y
Comunicación oportuna de cuestiones de interés para la administración, entre otros.
3.
Riesgo de Auditoría
El riesgo de auditoria es el riesgo de expresar una opinión de auditoría inadecuada sobre
los estados financieros que están materialmente erróneos. El objetivo de la auditoría es
reducir este riesgo a un nivel aceptablemente bajo.
Para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo se requiere que el auditor
valore los riesgos de error material y limite el riesgo de detección desarrollando
procedimientos que respondan a los riesgos valorados de error material, tanto a nivel de los
estados financieros como de las aseveraciones para cada clase de transacciones, saldos de
cuenta e información a revelar.
El riesgo de auditoría está formado por los siguientes factores:
Riesgo inherente – Es propio de cada transacción, saldo de cuenta o revelación
considerando principalmente su naturaleza.
Riesgo de control – Es la posibilidad de que exista un error que podría ser material en
la transacción, saldo de cuenta o revelación, que no ha sido prevenido, detectado o
corregido por el sistema de control interno de la entidad.
Riesgo de detección – Es el riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor
para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo no detecten la
existencia de errores que podrían ser materiales ya sea individualmente o de manera
agregada con otros errores.
La metodología descrita permite que el auditor pueda combinar el riesgo inherente y riesgo
de control, al cual se lo conoce con la denominación de “riesgo de error material - REM”,
que se define como el riesgo de que los estados financieros contengan errores materiales
antes del inicio de cualquier trabajo de auditoría.
Por lo tanto si el propósito del auditor es que los estados financieros sean razonables, lo
cual implica que no contengan errores materiales, se puede concluir que existe una relación
inversa entre materialidad y riesgo de auditoría, ya que cuanto mayor sea el riesgo de error
material en los estados financieros, menor debe ser el nivel de materialidad establecido
para su evaluación por parte del auditor, para el diseño y desarrollo de sus procedimientos.
4.
Materialidad en la Preparación de Estados Financieros
De acuerdo con el Marco Conceptual para la Información Financiera, ésta es relevante si
tiene la capacidad de influir en las decisiones tomadas por los usuarios. (MC; CC6), por lo
que se establece que: “La información es material o tiene importancia relativa si su omisión
o expresión inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios sobre la
base de la información financiera de una entidad que informa específica. En otras palabras,
materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de una entidad,
basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la
información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Por
consiguiente, el Consejo no puede especificar un umbral cuantitativo uniforme para la
5
materialidad o importancia relativa o predeterminar qué podría ser material o tener
importancia relativa en una situación particular”. (MC; CC11)
En este sentido, la relevancia es considerada como una característica cualitativa
fundamental de la información financiera útil, ya que cumplirá su propósito solamente si
tiene la capacidad de influir en las decisiones de los usuarios.
Considerando el mismo criterio, la NIC 1 establece que: “Las omisiones o inexactitudes de
partidas son materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su
conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los
estados financieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud y la
naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias
particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una
combinación de ambas, podría ser el factor determinante”. (NIC 1; 7)
Los aspectos mencionados definen que el “umbral de materialidad”para quienes preparan
estados financieros o los usuarios de los mismos, es específico para cada entidad y que se
lo establece en condiciones particulares, considerando tanto la naturaleza como la magnitud
(importe) de los importes contenidos en los estados financieros, no definiendo de manera
específica un umbral cuantitativo o criterios que permitan establecerlo de forma práctica
para los diversos usuarios de la información financiera. Por lo tanto, el procedimiento,
elementos y criterios que se establecen en el siguiente punto pueden ser aplicados por
quienes preparan información financiera y los diferentes usuarios de la misma, al momento
de establecer el umbral de materialidad para sus propósitos específicos.
5.
Materialidad en la Planificación y Desarrollo de la Auditoría
La materialidad se refiere a la importancia de la información incluida en los estados
financieros para la toma de decisiones económicas de los usuarios en base a dichos
estados financieros. El concepto de materialidad reconoce que algunas cuestiones, ya sea
individualmente o en conjunto, son importantes para las personas que toman una decisión
económica en base a los estados financieros.
La NIA 320 establece que el auditor tiene:“la responsabilidad de aplicar el concepto de
importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoría de estados financieros”.
Así mismo, la NIA 450 contiene los requisitos y lineamientos sobre cómo se aplica la
materialidad para evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoría y de los
errores no corregidos, si corresponde, en los estados financieros. (NIA 320.1)
De acuerdo a lo mencionado en el punto anterior, los marcos de referencia para la
preparación de información financiera, específicamente las NIIF,consideran el concepto de
la materialidad en el contexto de la preparación y la presentación de los estados financieros.
Aunque los marcos de referencia para la emisión de información financiera pueden discutir
la materialidad en términos diferentes, éstos generalmente indican que:
Los errores, incluyendo las omisiones, se consideran materiales si podría esperarse que
éstos, individualmente o tomados en conjunto, pudiesen influir en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas en base a los estados financieros;
Los juicios sobre la materialidad se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que
concurren y se ven afectados por la naturaleza del entorno, y son influenciados por la
magnitud o la naturaleza del error, o una combinación de ambos, y
Los juicios sobre los asuntos que son materiales para los usuarios de los estados
financieros se basan en una consideración de las necesidades comunes de información
financiera de los usuarios en su conjunto. No se considera el posible efecto de los
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errores en los usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden variar
significativamente. (NIA 320.2)
La consideración de estos factores, si están presentes en el marco de referencia aplicable
para la preparación de información financiera, proporcionan al auditor un marco de
referencia para determinar la materialidad para efectos de la auditoría (NIA 320.3), debido a
que es responsabilidad del auditor reducir a un nivel aceptablemente bajo la probabilidad de
que la suma de los errores no corregidos y no detectados en los estados financieros
excedan la materialidad para los estados financieros en su conjunto.
En este sentido, la determinación de la materialidad es un asunto de “juicio profesional” y
es influenciada por la percepción de las necesidades de información financiera de los
usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable suponer que los
usuarios:
a. Tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y de negocios, así
como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información en los estados
financieros con una diligencia razonable;
b. Comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en
cuenta los niveles de materialidad;
c. Son conscientes de las incertidumbres inherentes en la medición de los importes
basadas en la utilización de estimaciones, juicio y la consideración de eventos futuros, y
d. Toman decisiones económicas razonables en base a la información contenida en los
estados financieros. (NIA 320.4)
“El concepto de materialidad se aplica tanto en la planeación como en el desarrollo de la
auditoría, y para evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoría y de los errores
no corregidos, si corresponde, en los estados financieros y para formar la(s) opinión(es) a
expresar en el informe de auditoría”. (NIA 320.5)
No debe olvidarse que al efectuar una auditoría de estados financieros, el objetivo
generales obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros tomados en
conjunto están libres de errores materiales, ya sea debido a fraude o a error, y, por lo tanto,
expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los
aspectos materiales, de conformidad con un marco de referencia aplicable para la
preparación de información financiera; y emitir un informe sobre los estados financieros y
comunicarlo en base a los requisitos de las NIA, de conformidad con los hallazgos
identificados. El auditor alcanza una seguridad razonable mediante la obtención de
evidencia de auditoría suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel
aceptablemente bajo. (NIA 320.A1)
De conformidad con la NIA 200, para:“obtener una seguridad razonable, se debe obtener
evidencia de auditoría suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel
aceptablemente bajo y de esa manera hacer posible que el auditor pueda arribar a
conclusiones razonables sobre las cuales basar su opinión”. (NIA 200.17).
El riesgo de auditoría es el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría
inadecuada cuando los estados financieros contengan errores materiales. El riesgo de
auditoría se encuentra en función del riesgo de errores materiales y del riesgo de detección.
La materialidad y el riesgo de auditoría se consideran a través de toda la auditoría. (NIA
200.13(c), NIA 320.A1)
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Al planear la auditoría, se realizan juicios sobre el tamaño de los errores que se
considerarían materiales. Dichos juicio proveen una base para:
a. Determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de
evaluación de riesgo;
b. Identificar y evaluar los riesgos de que ocurran errores materiales, y
c. Determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de procedimientos adicionales de
auditoría. (NIA 320.6)
La materialidad determinada cuando se planea la auditoría, no necesariamente establece
un importe por debajo del cual los errores no corregidos, tanto de manera individual como
tomados en conjunto, siempre se evaluarán como inmateriales. Las circunstancias
relacionadas con ciertos errores pueden hacer que los evaluemos como materiales incluso
si éstos están por debajo de la materialidad. (NIA 320.6)
No resulta factible diseñar procedimientos de auditoría para detectar errores que podrían
ser materiales exclusivamente debido a su naturaleza. De conformidad con la NIA
450.11(a), se debe considerar no sólo el tamaño sino además la naturaleza de los errores
no corregidos, y las circunstancias específicas de su ocurrencia, al evaluar su efecto en los
estados financieros. (NIA 320.6, NIA 450.11)
5.1
Materialidad
De acuerdo con la NIA 320 “Cuando se establece la estrategia general de auditoría, se debe
determinar la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto”(NIA 320.10),
por lo que se requiere documentar el importe de la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto y los factores considerados en su determinación. (NIA 320.14(a))
El contenido específico a las auditorías integradas efectuadas de conformidad con la Norma
de Auditoría 5 de la PCAOB establece que:“al planear la auditoría del control interno sobre
la emisión de información financiera, se debe utilizar las mismas consideraciones de
materialidad que se utilizan para planear la auditoría de los estados financieros de la
entidad”. (AS 5.20)
La NIA 320 establece quedeterminar la materialidad para los estados financieros tomados
en conjunto “implica la aplicación del juicio profesional del auditor” (NIA 320.A3), por lo
tanto, los cuatro pasos para determinar la materialidad para los estados financieros tomados
en conjunto, son los siguientes:
Paso
1
2
3
4
Procedimiento
Determinar el punto de referencia adecuado.
Determinar el importe del punto de referencia elegido seleccionando la
información financiera adecuada, ajustada si fuese necesario.
Utilizar juicio para determinar la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto en base al importe del punto de referencia
seleccionado determinado en el Paso 2.
Confirmar lo adecuado de la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto calculada como porcentaje del importe del punto de
referencia seleccionado, y considerar si está dentro del rango aceptable.
Es importante considerar que el punto de referencia, el importe del punto de referencia, y la
materialidad para los estados financieros tomados en conjunto del período anterior pueden
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considerarse para determinar la materialidad para los estados financieros tomados en
conjunto para el período actual.
La materialidad no es un número o importe absoluto. Representa un área gris entre lo que
es muy probablemente material y aquello que probablemente no lo es, por lo que la
valoración de lo que es material será siempre una cuestión de “juicio profesional”.
5.1.1 Determinar el punto de referencia adecuado
Como punto de partida para determinar la materialidad para los estados financieros
tomados en su conjunto, se debe determinar el punto de referencia adecuado que ha de
utilizarse, además de documentar los factores considerados para determinar el punto de
referencia adecuado.
A continuación se detallan algunos ejemplos de puntos de referencia que pueden ser
adecuados, dependiendo de las circunstancias de la entidad: (NIA 320.A4)
Medidas netas:
Utilidad (pérdida) antes de impuestos de operaciones continuas
Activo/patrimonio
Medidas brutas:
Total de activos
Total de ingresos
Total de gastos
Con el propósito de determinar el punto de referencia adecuado, las medidas financieras no
relacionadas con la aplicación de las NIIF o medidas alternativas del desempeño bajo el
marco de referencia relevante para la preparación de la información financiera, tales como
las ganancias antes de intereses, impuestos, depreciación y amortización (EBITDA, por sus
siglas en inglés) no son adecuadas.
A continuación se describen algunos factores que pueden afectar la identificación de un
punto de referencia adecuado:
Factor
Los elementos de los estados
financieros (NIA 320.A3)
Partidas en las que tiende a
concentrarse la atención de los
usuarios
de
los
estados
financieros de la entidad (NIA
320.A3)
La naturaleza de la entidad,
dónde se encuentra la entidad en
su ciclo de vida, la industria y el
ambiente económico en que ésta
opera (NIA 320.A3)
Ejemplo
Activos, pasivos, patrimonio, ingreso y gastos. (NIA
320.A3)
Para evaluar el desempeño financiero, los usuarios
pueden tender a concentrarse en las utilidades, el
ingreso, o el activo neto. (NIA 320.A3)
Para entidades orientadas a obtener utilidades,
normalmente se utiliza el resultado (utilidad o
pérdida) antes de impuestos de las
operaciones continuas (NIA 320.A4)
Para entidades basadas en activos (como, por
ejemplo, un fondo de inversión), un punto de
referencia adecuado puede ser el activo neto
Para entidades sin fines de lucro, un punto de
referencia adecuado puede ser el total de
activos o el total de gastos. Sin embargo
muchas de estas entidades solo presentan
estados de ejecución presupuestaria y
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Factor
La estructura de propiedad de la
entidad y la manera en que ésta
obtiene
financiamiento
(NIA
320.A3)
La volatilidad (Dispersión) relativa
del punto de referencia (NIA
320.A3)
Ejemplo
dependiendo del grado de ejecución, el punto
de referencia puede ser el total de efectivo
recibido o el total los gastos ejecutados.
Para las entidades de baja rentabilidad y las
entidades que hayan alcanzado su punto de
equilibrio, un punto de referencia adecuado
puede ser el total de ingresos o el total de
activos.
Otras entidades pueden usar otros puntos de
referencia. (NIA 320.A4)
Si una entidad está financiada principalmente con
deuda en lugar de patrimonio, es posible que los
usuarios pongan un énfasis mayor en los activos y
reclamen más derechos sobre los activos que
sobre las ganancias de la entidad. [NIA 320.A3]
Cuando la utilidad antes de impuestos de las
operaciones continuas es volátil (dispersa), es
posible que otros puntos de referencia sean más
adecuados, tales como la utilidad bruta o el total de
ingresos. (NIA 320.A4)
Seleccionar un punto de referencia que sea volátil
podría resultar en diferencias en la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos
adicionales de auditoría de un período a otro, lo
que puede resultar inadecuado.
Se espera, que el punto de referencia utilizado para determinar la materialidad no cambie
de un período a otro, excepto en caso que las circunstancias de la entidad o la percepción
del auditor sobre las necesidades de los usuarios de los estados financieros haya cambiado
significativamente desde el período anterior.
Por lo tanto, la identificación del modelo del negocio, los cambios en su ambiente y el
conocimiento obtenido del mismo durante la valoración de los riesgos, es de vital
importancia al determinar el “punto de referencia adecuado”, debido a que con dicho
conocimiento, tanto el preparador de información financiera como el auditor estarán en
condiciones de establecer los factores y elementos adecuados a partir de los cuales se
pueden determinar el “umbral de materialidad” adecuado específico para cada entidad.
Para el caso específico de las entidades en Bolivia, el estudio realizado, perite establecer
que el “umbral de materialidad” estará normalmente en función del total del activo o el total
de los ingresos ordinarios, debido al contenido de sus estados financieros.
5.1.2 Determinar el importe del punto de referencia seleccionado
Para determinar el importe del punto de referencia seleccionado, se debe identificar la
información financiera relevante que ha de usarse para dicho propósito y documentar su
fuente considerando lo siguiente:
El importe y el razonamiento tras los ajustes realizados al importe del punto de
referencia seleccionado para determinar un importe adecuado en el que basar la
materialidad; y
El importe del punto de referencia seleccionado ajustado.
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La información financiera relevante que se utiliza para determinar el importe del punto de
referencia seleccionado normalmente incluye, de acuerdo con la NIA 320.A5:
Los resultados financieros y las posiciones financieras de períodos anteriores;
Los resultados financieros y la posición financiera del período hasta la fecha; y
Los presupuestos o pronósticos para el período actual.
La información financiera puede ajustarse para tomar en cuenta cambios significativos en
las circunstancias de la entidad (como, por ejemplo, una combinación de negocios
significativa) y los cambios relevantes de las condiciones en la industria o el ambiente
económico en el que la entidad opera. Por ejemplo, cuando la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto se determina para una entidad en particular en base a la
utilidad antes de impuestos de las operaciones continuas, es posible que las circunstancias
que den lugar a una disminución o aumento excepcional en dicha utilidad nos hagan llegar a
las conclusión de que la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto se
determina más adecuadamente usando un importe de la utilidad antes de impuestos de las
operaciones continuas que se base en los resultados obtenidos anteriormente. (NIA 320.A5)
Para el caso específico de las entidades en Bolivia, consideramos que no es adecuado
tomar en cuenta el resultado del periodo (utilidad) o el patrimonio como factores relevantes,
debido a la volatilidad o dispersión que estos tieneny las variaciones significativas que se
pueden apreciar en el análisis realizado en base a los estados financieros de entidades
dedicadas a diferentes actividades lucrativas y no lucrativas. Sin embargo es relevante
considerar las particularidades y cambios en el entorno y la industria, para establecer la
necesidad de ciertos ajustes en los umbrales de materialidad establecidos en el punto
anterior.
Consideraciones específicas para las entidades pequeñas
Cuando la utilidad de una entidad antes de impuestos de las operaciones continuas es
consistentemente nominal, como podría ser el caso de un negocio administrado por el
dueño en el que el dueño toma mucha de la utilidad antes de impuestos como su
remuneración, es posible que un punto de referencia tal como la utilidad antes de la
remuneración y los impuestos sea más relevante. (NIA 320.A8)
5.1.3 Determinar la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto
en base al importe del punto de referencia seleccionado
Normalmente se utiliza el“juicio o criterio profesional” para determinar la materialidad para
los estados financieros tomados en conjunto en base al importe del punto de referencia
seleccionado.
La materialidad para los estados financieros tomados en conjunto se determina en base al
entendimiento de las necesidades y expectativas del usuario. Las expectativas del usuario
pueden diferir en base al grado de incertidumbre inherente asociado con la medición de
ciertas partidas en los estados financieros, entre otras consideraciones. Por ejemplo, el
hecho de que los estados financieros incluyen provisiones sumamente significativas con un
alto grado de incertidumbre de estimación (por ejemplo, provisiones para reclamos de
seguro en el caso de una compañía de seguros, costos de desmantelamiento de una
plataforma de perforación en el caso de una compañía petrolera, o, en términos más
generales, demandas judiciales contra una entidad) puede influir en la evaluación que
realice el usuario de la materialidad. Sin embargo, para fines de la auditoría, este factor no
hace que el auditor utilice otros procedimientos para la planeación o para evaluar los errores
que no sean los que se consideran para otras entidades.
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Para poder establecer un importe, es importante eliminar cualquier distorsión significativa,
por lo que en la práctica resulta útil eliminar del análisis los importes de los estados
financieros que se encuentren en los límites superior e inferior, con el propósito de
concentrarse en transacciones y saldos de cuenta que permitan establecer un nivel de
materialidad adecuado.
5.1.4 Confirmar lo adecuado de la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto
Una vez que se determina la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto,
se debe confirmar lo adecuado de ese importe considerándolo como un porcentaje del
importe del punto de referencia seleccionado y documentar dicho porcentaje. También es
relevante documentar el razonamiento tras un cambio significativo en la materialidad como
porcentaje del punto de referencia de la que se usaba en la auditoría anterior.
De acuerdo a lo establecido en las NIA, “determinar lo adecuado del porcentaje del punto de
referencia seleccionado implica ejercer juicio profesional”. (NIA 320.A7)
Existe una relación entre el porcentaje y el punto de referencia seleccionado, de manera
que un porcentaje adecuado del punto de referencia seleccionado usando la utilidad antes
de impuestos de las operaciones continuas normalmente será más alto que un porcentaje
adecuado del punto de referencia seleccionado usando el total de ingresos. Por ejemplo, se
puede considerar que un cinco por ciento (5%) de la utilidad antes de impuestos de las
operaciones continuas sea adecuado para una entidad orientada a las utilidades en una
industria de manufactura, mientras que podemos considerar que el uno por ciento (1%) del
total de ingresos o del total de gastos sea adecuado para una entidad sin fines de lucro. Sin
embargo, pueden considerarse adecuados en las circunstancias porcentajes mayores o
menores. (NIA 320.A7)
Cuando la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto se
determina mediante referencia a un:
Punto de referencia neto
(como, p.ej., la utilidad (pérdida) antes de
impuestos de las operaciones continuas o
el activo / el patrimonio)
Punto de referencia bruto
(como, p.ej., el total de activos, el total de
ingresos o el total de gastos)
…entonces, la materialidad como
porcentaje del importe del punto de
referencia seleccionado normalmente:
Queda entre el 3% y el 10%
(extraordinariamente)
del
punto
de
referencia.
Queda entre el 0.5% y el 3% (inclusive) del
punto de referencia.
Como se muestra en las estadísticas de aplicaciones que efectuamos, cuanto mas pequeña
la empresa mayor suele ser el porcentaje de materialidad.
El juicio o criterio profesional sobre si el porcentaje es adecuado en relación con el rango
relevante de porcentajes puede estar influenciado por los siguientes factores:
Porcentaje mayor dentro del Porcentaje menor dentro del
rango
rango
Concentración de Concentración de propiedad en Entidad con un perfil público
propiedad
y/o un número pequeño de alto (responsabilidad pública) o
administración
individuos bien informados
una entidad que tiene pensado
cotizar en el mercado de
valores en un futuro inmediato.
Factor
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Factor
Contratos
deudas
de
Ambiente
negocios
de
Otras
sensibilidades
Porcentaje mayor dentro del
rango
Deuda limitada.
Contratos de deuda en que
los prestamistas tienen
acceso a la información de
la gerencia y no confían
exclusivamente
en
los
estados
financieros
auditados.
La entidad opera en un
ambiente
estable
de
negocios.
Las operaciones de la
entidad son relativamente
menos complejas y tiene
menos procesos clave de
negocios.
La entidad provee un
número
limitado
de
productos o servicios.
La entidad tiene un negocio
sostenible que es viable.
No
hay
reguladores
financieros.
Han ocurrido o se esperan
pocos cambios en los
grupos de interés.
Hay
pocos
usuarios
externos de los estados
financieros de la entidad
(Administración Tributaria y
Autoridad de Empresas,
por ejemplo).
Porcentaje menor dentro del
rango
Deuda
negociada
públicamente.
Convenios de préstamo
sensibles a los resultados
de las operaciones.
La entidad opera en un
ambiente
volátil
de
negocios.
La
entidad
tiene
operaciones complejas y/o
procesos
diversos
de
negocios.
La entidad opera en
localidades
que
están
sujetas
a
inestabilidad
política.
Opera en una industria
altamente regulada.
Hay intención de registrar
valores para oferta pública.
Venta reciente o esperada
de la entidad.
Impacto que los errores
podían
tener
en
las
ganancias por acción, y
medida en la que un
cambio en las ganancias
por acción influye en los
usuarios de los estados
financieros.
Los factores antes mencionados tienen el propósito de ser ilustrativos; puede que haya
otros factores que impacten lo adecuado de la materialidad como porcentaje del punto de
referencia seleccionado en base a las circunstancias específicas del trabajo.
La materialidad como porcentaje del punto de referencia normalmente es consistente de un
período a otro.
Para poder establecer los criterios cuantitativos que permitan determinar el importe de la
materialidad a nivel de los estados financieros, el estudio empírico desarrollado en base a
cien estados financieros de una diversidad de entidades en Bolivia permite establecer los
siguientes criterios y porcentajes promedio de materialidad de terminada a criterio, donde
los principales puntos de referencia en las circunstancias son solo el activo y los ingresos:
Porcentajes de materialidad global con base a Activos o Ingresos
En el cual se demuestra que cuanto más pequeña la empresa el porcentaje es mayor.
13
Tipo de empresas
Bolivianas
Factor de %
Factor a %
Pequeñas
1,14
3,01
Medianas
0,82
1,84
Grandes
0,73
1,74
PROMEDIO
0,90
2,20
Esta tabla general es resultado de promedios de activos, ingresos, utilidades y patrimonios
de 100 empresas, en la cual se excluyeron las empresas del sector financiero:
PUNTO DE
REFERENCIA
UMBRAL DE MATERIALIDAD A
CRITERIO
UTILIDAD
ANTES DE
Tipo de
empresas
Bolivianas
ACTIVOS
Bs(000)
Promedio
Pequeñas
21.827
32.824
8.930
1.320
25.030
56.668
350
1,14
1.000
3,01
Medianas
218.751
164.815
127.889
14.674
273.803
243.389
1.800
0,82
4.300
1,84
Grandes
2.949.082
1.024.862
1.826.147
142.896
2.689.454
388.596
21.500
0,73
55.500
1,74
PROMEDIO
1.063.220
407.500
654.322
52.963
996.096
229.551
7.883
0,90
20.267
2,20
INGRESOS
PATRIMONIO
IMPUESTOS
Bs(000)
Promedio
Bs(000)
Promedio
Bs(000)
Promedio
DE
ACTIVOS
INGRESOS
Bs(000)
A
%
Bs(000)
%
Los resultados de esta investigación también determinan que, si el punto de referencia solo
es el activo, en general (sin considerar la entidad pequeña, mediana o grande) el umbral
responde a los factores de 1,13% a 2,50%. Asimismo si solo fueran ingresos el umbral
responde a los factores de 0,60% a 1,85%.
Los criterios antes mencionados, pueden considerarse de forma individual o en forma
agregada (promedio ponderado), dependiendo de los criterios que se consideren
adecuados, de acuerdo a la naturaleza de la entidad y las expectativas de los usuarios de la
información financiera.
Aunque los criterios formulados, todavía son genéricos, podemos establecer las siguientes
particularidades en base a los resultados del estudio realizado:
Se debe utilizar el resultado del periodo, solamente para aquellas entidades que tengan
un historial de resultados positivos (utilidades), consistentes a lo largo del tiempo.
En entidades lucrativas se debe seleccionar entre el total de ingresos o total de gastos,
pero no ambos, por la incidencia que tienen en la determinación del resultado.
Para entidades medianas, se debe considerar el límite inferior, considerando la
posibilidad de ciertos ajustes de acuerdo al conocimiento del modelo de negocio
obtenido.
Para entidades pequeñas, se debe considerar el límite superior, considerando la
posibilidad de algunos ajustes de acuerdo al conocimiento del modelo de negocio
obtenido
14
Para las micro-entidades, que son posiblemente la mayoría en nuestro país, debe
considerarse la posibilidad de aplicar los mismos criterios que de una pequeña empresa,
pero adecuando a las particularidades específicas del negocio, por lo que posiblemente
los ajustes a los factores sean relevantes de acuerdo a las necesidades de información
de los usuarios; o caso contrario, considerar únicamente un factor en particular como
podría ser el total de activos o ingresos ordinarios.
Para el caso de las entidades sin fines de lucro, el criterio fundamental estará dado por
el total de gastos (inversiones) del periodo o la ejecución presupuestaria, que determina
el total de gastos ejecutados del periodo. Para este caso la investigación reveló que los
factores del umbral de materialidad son mayores que los de entes con fines lucro de la
siguiente manera: de 2% a 5% con base en el total de gastos ejecutados en el período.
5.2
Materialidad de desempeño
De acuerdo con lo establecido en la NIA 320, el auditor también debe “establecer la
materialidad de desempeño para fines de evaluar los riesgos de que ocurran errores
materiales y determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de
auditoría adicionales”. (NIA 320.11)
La materialidad de desempeño o materialidad para la ejecución del trabajo, se refiere al
importe o importes que se establecen por debajo del nivel de materialidad establecido para
los estados financieros tomados en conjunto, con el propósito de reducir a un nivel
adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de los errores no corregidos y no
detectados exceda el importe de la materialidad de los estados financieros tomados en su
conjunto. Si corresponde, la materialidad de desempeño o materialidad para la ejecución del
trabajo, también se refiere al importe o importes que se establecen por debajo del nivel de
materialidad para determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a
revelar. (NIA 320.9)
Se debe utilizar la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto como
punto de partida para determinar la materialidad de desempeño. La materialidad de
desempeño no puede exceder del 75 por ciento (75%) de la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto.
Respecto de la materialidad de desempeño, se debe documentar: (NIA 320.14(c))
El importe de la materialidad de desempeño;
La materialidad de desempeño como porcentaje de la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto, y
Los factores considerados en la determinación de la materialidad de desempeño.
Planear la auditoría exclusivamente para detectar los errores que sean individualmente
materiales pasa por alto el hecho de que la suma de errores que sean individualmente
inmateriales puede ocasionar que los estados financieros contengan errores materiales, y
no deja margen para los errores no detectados posibles. La materialidad de desempeño
(que, como se definió, es uno o más importes) se establece como un importe menor a la
materialidad para los estados financieros tomados en conjunto para reducir a un nivel
adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de los errores no corregidos y no
detectados en los estados financieros exceda de la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto. Se hace referencia a dicha probabilidad como “riesgo de
error material - REM”. (NIA 320.9, NIA 320.A12)
La determinación de la materialidad de desempeño no es un simple cálculo mecánico y
requiere el ejercicio de juicio profesional. Se afecta por el entendimiento obtenido de la
entidad, se actualiza durante el desempeño de los procedimientos de evaluación de riesgo,
15
y la naturaleza y el alcance de los errores identificados en auditorías anteriores y, por lo
tanto, las expectativas del auditor en relación con los errores en el período actual. (NIA
320.A12)
Al determinar la materialidad de desempeño, se debe tomar en consideración la naturaleza,
causa (en caso de conocerla) e importe de los errores que se acumularon en las auditorías
de los estados financieros de períodos anteriores.
A medida que aumenta el riesgo de error material, la materialidad disminuye, por cuanto se
ratifica la relación inversamente proporcional que existe entre el riesgo de auditoría y la
materialidad. La presencia de uno o más de los siguientes factores puede indicar un riesgo
agregado mayor y, por lo tanto, puede resultar adecuada una materialidad de desempeño
menor:
Un ambiente de control deficiente;
Un historial de deficiencias significativas y/o un número elevado de deficiencias en el
control interno;
Una rotación elevada de la gerencia principal o del personal clave de información
financiera;
Una mayor cantidad de asuntos contables que requieran juicio significativo y/o más
estimaciones con una incertidumbre considerable de estimación; y
Una entidad que opera en diversas localidades.
Los factores antes mencionados tienen el propósito de ser ilustrativos; puede que haya
otros factores que impacten el riesgo agregado y, por lo tanto, la determinación de la
materialidad de desempeño en base a las circunstancias específicas del trabajo.
Por lo tanto, el porcentaje antes establecido, es solamente un límite máximo, pudiendo
reducirse en condiciones particulares, de acuerdo a los aspectos mencionados en párrafos
anteriores y la evaluación del riesgo de error material realizado durante la valoración de los
riesgos en la ejecución de una auditoría.
5.3
Límite para registrar errores detectados durante la auditoría (“LREDA”)
De conformidad con NIA 450 “Evaluación de las representaciones erróneas identificadas
durante la auditoría”, se debe:(NIA 450.5, NIA 450.15(a))
Establecer un importe por debajo del cual los errores detectados durante la auditoría
serían obviamente triviales. A esta cifra se le llama Límite para Registrar Errores
Detectados Durante la Auditoría “LREDA”.
Acumular todos los errores identificados durante la auditoría, que no sean los que son
obviamente triviales, y
Documentar la determinación y cálculo del LREDA como un porcentaje sobre la
materialidad determinada para los estados financieros tomados en su conjunto.
“Obviamente triviales” no es una expresión que significa lo mismo que “no materiales”. Los
asuntos que son obviamente triviales son de un orden de magnitud completamente diferente
(más pequeños) que la materialidad, y son asuntos que son obviamente insignificantes,
tomados de manera individual o en conjunto con otros o igualmente si se juzgan por algún
criterio de tamaño, naturaleza o circunstancias. Cuando existe alguna incertidumbre sobre si
una o más partidas son obviamente triviales, el asunto se considera que no es obviamente
trivial. (NIA 450.A2)
El LREDA normalmente queda entre un 3 y un 5 por ciento (3% a 5%) de la materialidad
para los estados financieros tomados en conjunto.Cuando se establece el LREDA, se puede
16
considerar factores similares a lo que se consideran para la materialidad y la materialidad
de desempeño.Basados en la consideración de dichos factores, podemos determinar que
sea adecuado un porcentaje menor para el LREDA.
5.4
Materialidad de transacción, cuenta y revelación significativa“error tolerable”
5.4.1 Materialidad debida a las expectativas y/o necesidades de los usuarios
Los errores normalmente afectan más de un estado financiero debido a que los estados
financieros están relacionados entre sí. Por lo tanto, no es usual establecer una materialidad
diferente para cada estado financiero cuando se planea y desarrollar la auditoría. En lugar
de ello, la materialidad que se utiliza al planear y desarrollar la auditoría se considera con
respecto a los estados financieros tomados en conjunto.
En caso que, en las circunstancias específicas de la entidad, haya una o más
transacciones, cuentas significativas o revelaciones en particular con respecto a las que
podría esperarse razonablemente que los errores de importes menores que la materialidad
para los estados financieros tomados en su conjunto influyeran en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas en base a los estados financieros, se debe determinar
además el nivel o los niveles de materialidad que han de aplicarse a dichas transacciones,
cuentas significativas o revelaciones en particular. Se hace referencia a dicho nivel de
materialidad como “materialidad menor para determinados tipos de transacciones,
saldos de cuentas o información a revelar” ya que es menor que la materialidad para los
estados financieros tomados en conjunto. (NIA 320.10)
De acuerdo con la normativa vigente, se debe documentar el importe de la materialidad
menor para determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a revelar
(error tolerable), si corresponde, para cada transacción, cuenta significativa o revelación en
particular y los factores considerados en su determinación. (NIA 320.14(b))
Algunos factores que pueden indicar la existencia de una o más transacciones, cuentas
significativas o revelaciones en particular con respecto a las que podría esperarse
razonablemente que los errores de importes menores que la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto influyan en las decisiones económicas de los usuarios
tomadas en base a los estados financieros se incluyen a continuación: (NIA 320.A10)
Factor
Si las leyes, regulaciones o el marco de
referencia aplicable para la emisión de
información
financiera
afectan
las
expectativas de los usuarios sobre la medida
o revelación de ciertas partidas.
Las revelaciones clave en relación con la
industria en que opera la entidad.
Si la atención está concentrada en un
aspecto específico del negocio de la entidad
que se revela por separado en los estados
financieros.
Ejemplo
Las transacciones con partes relacionadas, y
la remuneración de la gerencia y de los
encargados de la administración de la
entidad.
Los costos de investigación y desarrollo de
una compañía farmacéutica.
Un negocio recién adquirido.
Cuando se considera si, en las circunstancias específicas de la entidad, existen dichas
transacciones, cuentas significativas o revelaciones, es posible que resulte útil obtener un
entendimiento de las opiniones y expectativas de los encargados de la administración de la
entidad y de la gerencia. (NIA 320.A11)
17
La necesidad de una materialidad menor para para determinados tipos de transacciones,
saldos de cuentas o información a revelar, puede ocurrir con poca frecuencia; sin embargo,
puede que sea adecuado en ciertas circunstancias. Cuando se establece una materialidad
menor para determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a revelar,
también se debe establecer una materialidad de desempeño menor para esa transacción,
cuenta significativa o revelación, con el fin de evaluar los riesgos de que ocurran errores
materiales y determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de
auditoría adicionales. (NIA 320.11)
Por lo tanto, se debe documentar el importe de la materialidad de desempeño menor, si
corresponde, para cada transacción, cuenta significativa o revelación en particular y los
factores que se consideraron en su determinación. (NIA 320.14(c))
La materialidad de desempeño relacionada con una materialidad menor para determinados
tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a revelar, se establece para reducir
a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de los errores no corregidos
y no detectados en esa transacción, saldo de cuenta o revelación en particular exceda de la
materialidad menor para determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o
información a revelar. (NIA 320.A12)
Así mismo, cuando se establece una materialidad menor para determinados tipos de
transacciones, saldos de cuentas o información a revelar, se puede establecer un LREDA
menor y acumular los errores para esa transacción, saldo de cuenta significativa o
revelación en base a dicho LREDA menor. Cuando se establece un LREDA menor para las
transacciones, cuentas significativas o revelaciones para las que se establece una
materialidad menor para la transacción, cuenta o revelación significativa, es necesario
documentar el importe del LREDA menor.
5.4.2 Consideraciones adicionales relacionadas con la determinación de la
materialidad de desempeño para abordar el riesgo de error material
Según se mencionó anteriormente, se determina la materialidad de desempeño por debajo
de la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto para abordar el riesgo
de error material. Sin embargo, la evaluación del riesgo de error material puede indicar que
el riesgo está concentrado en una o más transacciones, cuentas significativas o
revelaciones. Esto puede ocurrir, por ejemplo, debido a que se identifican numerosos
errores que afectan una transacción, cuenta o revelación en particular en el año anterior y
esto afecta las expectativas en relación con los errores en esta transacción, cuenta o
revelación en el año actual. Según se menciona en la siguiente tabla, se puede abordar este
tipo de situación de varias maneras dependiendo de las circunstancias de la entidad. Se
puede determinar que sea efectivo abordar una situación relacionada con el riesgo de error
material que se concentra en una o más transacciones, cuentas significativas o revelaciones
al reducir el importe de la materialidad de desempeño aplicable a dichas transacciones,
cuentas significativas o revelaciones en lugar de reducir la materialidad de desempeño
aplicable a los estados financieros tomados en conjunto.
Enfoque
Determinar una materialidad menor de
desempeño para los estados financieros
tomados en conjunto para abordar un
riesgo de error material mayor
Implicaciones de este enfoque
La materialidad de desempeño afecta la
naturaleza, la oportunidad y el alcance de
los
procedimientos
adicionales
de
auditoría, incluyendo la selección de las
transacciones, cuentas significativas o
revelaciones, determinar los tamaños de
las muestras y determinar la precisión y el
establecimiento de la diferencia aceptable
18
Enfoque
Implicaciones de este enfoque
cuando se efectúan procedimientos
sustantivos analíticos.
Usar este enfoque resulta en que se
efectúe una cantidad mayor de trabajo en
todas
las
transacciones,
cuentas
significativas o revelaciones y no
concentra el trabajo del auditor en la
transacción,
cuenta
significativa
o
revelación en particular que tiene el riesgo
de error material mayor.
Determinar:
Usar este enfoque concentra el trabajo del
a. La materialidad de desempeño para auditor en la transacción, cuenta
los estados financieros tomados en significativa o revelación en particular que
conjunto sin considerar el riesgo de tiene el riesgo de error material mayor.
error material mayor relacionado con
esa transacción, cuenta significativa o
revelación, y
b. Una materialidad menor adicional del
desempeño para esta transacción,
cuenta significativa o revelación,
considerando el riesgo de error
material mayor.
Lo adecuado de cada enfoque, incluyendo una combinación de ambos, depende del motivo
o las causas del riesgo de error material mayor. Por lo tanto, se debe documentar el importe
de la materialidad de desempeño menor debido al riesgo de error material para cada
transacción, cuenta significativa o revelación y los factores que se consideraron en su
determinación.
5.4.3 LREDA para errores de clasificación
Un LREDA que exceda del 3 al 5 por ciento (3% al 5%) de la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto puede ser adecuado para errores de clasificación
acumulados relacionados con transacciones, cuentas específicas del estado de situación
financiera solamente o del estado de resultados solamente, o errores de clasificación centro
de la misma categoría de los flujos de efectivo.
Para determinar si un LREDA mayor es adecuado para un error de clasificación se requiere
la evaluación del tamaño y la naturaleza del error potencial, tal como el efecto del error de
clasificación en los convenios de deuda o contractuales de otro tipo, el efecto en las partidas
individuales o sub-totales, o el efecto en los índices clave. Puede que haya circunstancias
en las que se llegue a la conclusión de que un error de clasificación será obviamente trivial
en el contexto de los estados financieros tomados en conjunto, a pesar de que pueda
exceder del LREDA aplicado durante la evaluación de otros errores.
Si se determina que un LREDA que exceda del 3 al 5 por ciento (3% al 5%) de la
materialidad para los estados financieros tomados en conjunto es adecuado para los errores
de clasificación, se debe discutir el LREDA con el revisor del control de calidad del trabajo,
cuando el trabajo requiera una revisión del control de calidad.
En cualquier circunstancia se debe documentar los LREDA mayores para los errores de
clasificación acumulados.
19
5.5.
Modificación de la materialidad, la materialidad de desempeño, y el LREDA
Como se ha mencionado a lo largo del presente documento, se debe determinar el importe
en sí del punto de referencia seleccionado, y determinar si es necesario modificar la
materialidad para los estados financieros tomados en conjunto, la materialidad de
desempeño y/o el LREDA como resultado de ello.
Por lo tanto, se debe modificar la materialidad para los estados financieros tomados en
conjunto (y, si corresponde, la materialidad menor para determinados tipos de
transacciones, saldos de cuentas o información a revelar) en caso que durante la auditoría
se obtenga conocimiento de información que hubiese hecho determinar inicialmente un
importe (o importes) diferente al auditor. (NIA 320.12)
Es posible que haya que modificar la materialidad para los estados financieros tomados en
conjunto (y, si corresponde, la materialidad menor para determinados tipos de
transacciones, saldos de cuentas o información a revelar) como resultado de: (NIA 320.A13)
Un cambio en las circunstancias que ocurrió durante la auditoría,
Por ejemplo, (1) una decisión de deshacerse de una parte importante del negocio de
la entidad o una fusión significativa, (2) cambios en leyes, regulaciones o el marco
de referencia aplicable para la emisión de información financiera que afecten las
expectativas de los inversionistas sobre la medición o revelación de ciertas partidas
o (3) nuevos arreglos contractuales significativos que dirijan la atención hacia un
aspecto en particular del negocio de una entidad que se revele por separado en los
estados financieros
Nueva información, o
Un cambio en el entendimiento de la entidad y sus operaciones como resultado de
efectuar procedimientos adicionales de auditoría.
Por ejemplo, si durante la auditoría se tiene la impresión de que es probable que los
resultados financieros reales sean sustancialmente diferentes a los resultados
financieros anticipados de final del período que se usaron inicialmente para
determinar la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto, se
modifica dicha materialidad.
Si se llega a la conclusión de que es adecuada una materialidad menor para los estados
financieros tomados en conjunto (y, si corresponde, una materialidad menor para
determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a revelar) que la que
se determinó inicialmente, se debe establecer si es necesario modificar la materialidad de
desempeño y si la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría
adicionales siguen siendo adecuados de manera que se pueda obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en la que basar la(s) opinión(es) de auditoría. Sin embargo,
no se debe olvidar que la materialidad de desempeño o la materialidad modificada no
pueden exceder del 75 por ciento (75%) de la materialidad modificada para los estados
financieros tomados en conjunto. (NIA 320.13)
Si se llega a la conclusión de que es adecuada una materialidad menor para los estados
financieros tomados en conjunto (y, si corresponde, una materialidad menor para
determinados tipos de transacciones, saldos de cuentas o información a revelar) que la que
se determinara inicialmente, se puede modificar el LREDA correspondientemente.
Si se modifica la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto, la
materialidad de desempeño y/o el LREDA, se debe documentar los motivos de la
modificación y las modificaciones significativas a la estrategia de auditoría o los
procedimientos de auditoría planeados, si corresponde.
20
En caso que sea relevante, se debe documentar el importe y los factores considerados en la
determinación de los siguientes aspectos de la materialidad a medida que progresara la
auditoría: (NIA 320.14(d))
La materialidad modificada para los estados financieros tomados en conjunto;
La materialidad modificada de desempeño; y
La materialidad menor modificada para cada tipo de transacción, saldo de cuenta o
información a revelar.
Así mismo, se debe documentar el LREDA modificado, el LREDA menor modificado para
cada transacción, cuenta significativa o revelación, y los LREDA mayores modificados para
los errores de clasificación, si fuese relevante.
Cuando se determinan los LREDA mayores modificados para los errores de clasificación, se
debe discutir los LREDA mayores modificados con el revisor de control de calidad del
trabajo, cuando el trabajo requiere una revisión del control de calidad.
Cuando se modifica algún aspecto de la materialidad según progresara la auditoría, también
se debe documentar la otra información relevante, relacionado con ese aspecto de la
materialidad.
6.
Conclusiones
Los usuarios de la información financiera, requieren de información relevante para la toma
de decisiones. La materialidad se refiere a la importancia de la información incluida en los
estados financieros para la toma de decisiones económicas de los usuarios.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA) no establecen criterios cuantitativos y concluyentes respecto de la
materialidad, por el contrario, requieren que ésta sea establecida en circunstancias
específicas y particulares a partir del “juicio profesional” del auditor o cualquier otro usuario
de la información financiera.
La materialidad determinada cuando se planea la auditoría, no necesariamente establece
un importe por debajo del cual los errores no corregidos, tanto de manera individual como
tomados en conjunto, siempre se evaluarán como inmateriales. Las circunstancias
relacionadas con ciertos errores pueden hacer que sean evaluados como materiales incluso
si éstos están por debajo de la materialidad.
Para cumplir con las NIA, se deben establecer los siguientes niveles de materialidad:
Materialidad a nivel de los estados financieros en su conjunto
Para establecer la materialidad a nivel de los estados financieros en las empresas de Bolivia
se puedenconsiderar los siguientes pasos:
Paso
1
2
3
Procedimiento
Determinar el punto de referencia adecuado – Representando
principalmente por el total de activos o ingresos.
Determinar el importe del punto de referencia elegido seleccionando la
información financiera adecuada – Se deben eliminar los importes de los
limites superiores e inferiores, que podrían distorsionar la información.
Utilizar juicio para determinar la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto en base al importe del punto de referencia
21
Paso
4
Procedimiento
seleccionado – Se determinan los límites inferior y superior entre el que
debe encontrarse el “umbral de materialidad”.
Confirmar lo adecuado de la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto calculada como porcentaje del importe del punto de
referencia seleccionado, y considerar si está dentro del rango aceptable. –
Se puede considerar un porcentaje entre el 0,5% y el 3% sobre el total de
los activos o los ingresos, dependiendo del punto de referencia
establecido.
No se debe olvidar que la materialidad no es un número o importe absoluto, que representa
un área gris entre lo que es muy probablemente material y aquello que probablemente no lo
es, por lo que la valoración de lo que es material será siempre una cuestión de “juicio
profesional”.
Materialidad de desempeño
El auditor también debe establecer la materialidad de desempeño para fines de evaluar los
riesgos de que ocurran errores materiales y determinar la naturaleza, la oportunidad y el
alcance de los procedimientos de auditoría adicionales.La materialidad de desempeño o
materialidad para la ejecución del trabajo, se refiere al importe o importes que se establecen
por debajo del nivel de materialidad establecido para los estados financieros tomados en
conjunto, con el propósito de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que
la suma de los errores no corregidos y no detectados exceda el importe de la materialidad
de los estados financieros tomados en su conjunto.
En el caso específico de Bolivia, se debe utilizar la materialidad para los estados financieros
tomados en conjunto como punto de partida para determinar la materialidad de desempeño,
la cual no puede exceder del 75 por ciento (75%) de la materialidad para los estados
financieros tomados en conjunto, como un límite máximo, mismo que puede ser ajustado en
función del conocimiento específico de los aspectos del negocio y el contenido de los
estados financieros.
Materialidad de Límite para registrar errores detectados durante la auditoría
“LREDA”
De conformidad con NIA 450, se debe establecer un importe por debajo del cual los errores
detectados durante la auditoría serían obviamente triviales. A esta cifra se la denomina
Límite para Registrar Errores Detectados Durante la Auditoría “LREDA”.
Para el caso de Bolivia, el LREDA normalmente queda entre un 3 y un 5 por ciento (3% a
5%) de la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto.
Materialidad de transacción, cuenta y revelación significativa “error tolerable”.
En caso que, en las circunstancias específicas de la entidad, haya una o más
transacciones, cuentas significativas o revelaciones en particular con respecto a las que
podría esperarse razonablemente que los errores de importes menores que la materialidad
para los estados financieros tomados en su conjunto influyeran en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas en base a los estados financieros, se debe determinar
además el nivel o los niveles de materialidad que han de aplicarse a dichas transacciones,
cuentas significativas o revelaciones en particular. Se hace referencia a dicho nivel de
materialidad como “materialidad menor para determinados tipos de transacciones,
saldos de cuentas o información a revelar” ya que es menor que la materialidad para los
22
estados financieros tomados en conjunto. Asimismo este parámetro se base en el limite
máximo de errores a tolerar en una muestra representativa.
Para el caso de Bolivia, se puede considerar este cálculo en función de la materialidad a
nivel de estado financiero multiplicada por la raíz cuadrada del coeficiente entre el saldo de
la cuenta y el punto de referencia establecido o dependiendo del punto de referencia puede
resultar la aplicación de una regla de “tres simple”.
7.
Guía de discusión
¿Será importante determinar el punto de referencia preliminarmente, antes de determinar la
materialidad a nivel de los estados financieros tomados en su conjunto?.
¿Cuales son los factores prácticos en Bolivia que inciden en el juicio profesional para
determinar el punto de referencia?.
¿El riesgo de auditoría a nivel de aseveraciones, relacionado con la materialidad de trabajo
(desempeño) determinan el enfoque y alcance de la auditoría?
¿Es necesario determinar otros indicadores de materialidad específicos para enfocar la
auditoría por clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones?
¿Cuál es el mejor parámetro para identificar errores que vayan a ser computados como
“diferencias de auditoría” que merezcan tomarse en cuenta para, en forma individual o
agregadas, ser reportadas?.
¿Para la determinación de todos estos parámetros, será necesario determinar umbrales de
materialidad porcentuales y prácticos para las entidades lucrativas y no lucrativas en Bolivia
consistentes con los factores de naturaleza e importe establecidos en la NIA 320?
8.
Referencias Bibliográficas
Federación Internacional de Contadores; Instituto Mexicano de Contadores Públicos
“Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad”; México; 2011.
NIA 200 – Objetivos generales del auditor independiente y conducción de una
auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría
NIA 320 – Materialidad para planear y efectuar una auditoría
NIA 450 – Evaluación de los errores identificados durante la auditoría
PublicCompanyAccountingOversightBoard (PCAOB); “Norma de Auditoría No 5 - AS 5
Auditoría del control interno a la información financiera, integrada con la auditoría
de los estados financieros” 2007.
Fundación IFRS; Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB); “Normas
Internacionales de Información Financiera 2013”, Londres – Reino Unido; 2013.
Federación Internacional de Contadores; “Guía para el uso de las Normas
Internacionales de Auditoría en auditorías de Pequeñas y Medianas Entidades”;
Tercera Edición; New York - USA; 2011.
Villarmarzo, Ricardo; “Consideraciones conceptuales y prácticas relativas a la
determinación de la materialidad en la Auditoría de Estados Contables”; XX
Conferencia Interamericana de Contabilidad; 1995.
Gonzales Ayala, Marta; “Precisiones necesarias en el dictamen de auditoría y en el
concepto de materialidad”; XXIVIII Conferencia Interamericana de Contabilidad; 2009.
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Curriculum Vitae
Mg. Sc. Víctor Delfín Peláez Mariscal
Correo electrónico: [email protected]
Magister en auditoría y control financiero de la UCB-MDP,
graduado como Auditor Financiero de la Universidad Mayor de
San Andrés
Cuenta con experiencia profesional en Auditoría y consultoría
empresarial en entidades públicas y privadas de nuestro país. Ha
prestado sus servicios a clientes de una amplia gama de industrias
y sectores. Es Socio Principal de auditoria del Grupo Ruizmier,
Rivera, Peláez, Auza; además de ocupar varios cargos jerárquicos
en entidades privadas a lo largo de su vida profesional.
Catedrático de pre y post grado de diversas universidades del país y expositor en
seminarios a nivel internacional y nacional. Profesional Certificado en NIIF por el Colegio de
Auditores de Bolivia (CAUB), con evaluación del Colegio de Contadores Públicos de Costa
Rica. Capacitado en Panamá como instructor de NIIF para las PYME por el Banco Mundial
y la Fundación IASC.
Autor de varios libros en contabilidad y expositor en seminarios y conferías a nivel nacional
e internacional. Docente en pre-grado y post-grado de diversas universidades del país.
Profesional Certificado en NIIF por el Colegio de Auditores de Bolivia (CAUB) con
evaluaciones del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Instructor en NIIF y NIA
certificado por el CAUB. Instructor en NIIF para PYMES avalado por el Banco Mundial y la
Fundación IASC. Consultor en la Convergencia a Normas Internacionales del Proyecto BIDFOMIN para Bolivia. Ex presidente y Miembro del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y
Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia.
Mg. Sc. Carlos Ernesto Gonzales Alanes
Correo electrónico: [email protected] - [email protected]
Magister en Auditoría y Control Financiero, graduado como
Auditor Financiero de la Universidad Mayor de San Andrés
(UMSA).
Cuenta con experiencia profesional en Auditoría y consultoría
empresarial en entidades públicas y privadas de nuestro país. Ha
prestado sus servicios a clientes de una amplia gama de
industrias y sectores. Es Socio de auditoria de Centellas
Gonzales ConsultingGroup. S. R. L. y fue Gerente de auditoría de
Centellas Terán Yañez& Asociados.
Autor de varios libros en auditoría y contabilidad y expositor en seminarios y conferías a
nivel nacional e internacional. Docente en pre-grado y post-grado de diversas universidades
del país. Profesional Certificado en NIIF por el Colegio de Auditores de Bolivia (CAUB) con
evaluaciones del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Instructor en NIIF y NIA
certificado por el CAUB.
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