sentencia

RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO/ Declaración de renta/ Exención
tributaria establecida en la ley 218 de 1995/ / Inconsistencia presentada entre
la declaración privada y la certificación emitida por el revisor fiscal/
Imposición de la sanción por inexactitud/ La diferencia le generó a la
sociedad una exención mayor a la que realmente le correspondía/ Razón por
la cual la entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente.
“En el presente asunto, está acreditado que para el año gravable 2001, el
contribuyente dentro de la declaración de renta incluyó una renta exenta distinta a
la certificada por el revisor fiscal y presentada en la oportunidad legal para
hacerse acreedor a la exención tributaria establecida en la ley 218 de 1995, lo que
obligó a la administración tributaria a realizar un requerimiento especial por la
inconsistencia presentada entre la declaración privada y la certificación emitida
por el revisor fiscal y que ocasionó la posterior aclaración o corrección por parte
del contribuyente de la certificación inicialmente presentada. Sin embargo, la
posterior certificación del revisor fiscal justifica sólo de manera parcial la diferencia
que dio lugar a la sanción por inexactitud por valor de $906.187.290, soportada
debidamente con las facturas antes mencionadas, pero no así la suma de
$38.919.729, la cual carece en absoluto de soporte probatorio o contable que la
verifique, en consecuencia conforme al aparte jurisprudencial transcrito, la
diferencia no acreditada o justificada por la entidad contribuyente da lugar a
imponer la sanción por inexactitud en tanto esta diferencia le generó a la sociedad
una exención mayor a la que realmente le correspondía, razón por la cual la
entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente, teniendo en cuenta que el
Impuesto de renta gravable se encuentra afectado por el total de rentas exentas
correspondiente a la suma de $ 16.119.604.000 y que por ende modifica el monto
del saldo a favor declarado por el contribuyente”.
REPÚBLICA DE COLOMBIA
RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL CAUCA
Popayán, seis de septiembre de dos mil doce
Magistrada ponente: MAGNOLIA CORTES CARDOZO
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
1900123000032005101100
TECNOSUR S.A.
DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
SENTENCIA No. 008
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
I. ANTECEDENTES
1.1. LA DEMANDA
TECNOSUR S.A., por medio de apoderado, y en ejercicio de la acción de nulidad
y restablecimiento del derecho, dirigida contra la DIRECCION DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES –DIAN-, solicitó:
Que se declare la nulidad de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA
SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005,
proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán.
Que a título de restablecimiento del derecho, se declare:
-Que el valor total de la renta exenta para el año gravable 2001, es de
$16.158´524.000 y en consecuencia que no hay lugar al
desconocimiento parcial de la renta exenta así declarada por
TECNOSUR S.A. ni a la imposición de la sanción por inexactitud.
-Que es procedente el saldo a su favor arrojado en la declaración de
impuesto sobre la renta por el año 2001, por valor de $3.348.978.00.
-Que la declaración de impuesto sobre la renta presentada por
TECNOSUR está en firme y se ordene el archivo del expediente que por
este particular se haya abierto en contra del actor.
1.1.1 Hechos
Como fundamento fáctico de las pretensiones, se relacionó:
En el año 2001, TECNOSUR desarrolló una actividad industrial de fabricación de
pañales desechables, que constituyó el 99,34% de sus ventas brutas y una
actividad comercial de importación y venta de pañitos húmedos, que constituyó el
0,66% de sus ventas brutas. Las ventas por actividad industrial están exentas.
El 26 de febrero de 2002, TECNOSUR envió a la DIAN, la certificación del Revisor
Fiscal, en la que se hacía constar que la renta exenta para el año gravable 2001,
era de $15.213.417.000, “producto de la depuración contable de los ingresos
obtenidos por la venta de pañales en dicho año”.
El 4 de abril de 2002, TECNOSUR presentó su denuncio rentístico para el año
gravable 2001, en el que liquidó como renta exenta un valor de $16.158.524.000.
La diferencia entre el valor certificado por el Revisor Fiscal y el declarado, se
explica así:
“Al momento de preparar el respectivo certificado por parte del Revisor
Fiscal, se depuraron los ingresos susceptibles de ser tratados como renta
exenta y los ingresos susceptibles de ser gravados, con sus
correspondientes costos y deducciones, incluyendo como un gasto
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
deducible 945.107.000 pesos, razón por la cual este valor se restó del
valor determinado como renta exenta.
Sin embargo, al momento de la elaboración de la declaración de renta, los
mismos $945.107.000 se rechazaron como deducción, aún cuando se
encontraban contabilizados, al considerarse que fiscalmente no podían
imputarse como un gasto deducible al año gravable 2001, en razón a que
dicho gasto pertenecía realmente al año 2002 y se encontraba asociado a
los ingresos susceptibles de constituir renta exenta en ese año, por
corresponder a un gasto de publicidad para la promoción de pañales
desechables, realizado a través de Caracol TV, hecho que se encuentra
respaldado con una factura y una cuenta de cobro expedidas el día 28 de
enero de 2002 por la sociedad SANCHO/BBDO, en calidad de
mandataría.”
El 10 de abril de 2002, TECNOSUR solicitó la devolución del saldo a favor, por
valor de $3.348.987.000, que fue entregado oportunamente.
El 25 de noviembre de 2002, la DIAN Popayán, dictó el auto de inspección
tributaria No. 170632002000127, notificado el 28 de noviembre de 2002.
La diligencia de inspección tributaria se realizó desde el 3 de diciembre de 2002 al
8 de julio de 2004.
El 9 de julio de 2004, en requerimiento especial, la DIAN solicitó las siguientes
modificaciones a la declaración de renta del año 2001:
“La disminución de la renta exenta declarada en $945.107.000,
argumentado que la renta exenta susceptible de ser aprobada, es la renta
exenta inicialmente certificada por el Revisor Fiscal en febrero 26 de 2002,
esto es $15.213.417.000 y no la informada en la declaración de renta el día
4 de abril de 2002 (cinco -5- semanas después), por valor de
$16.158.524.000.
El rechazo de $60.263.756 como menor costo o gasto, argumentando que
la depreciación y amortización acumulados en el renglón PE del año 2001,
debe ser igual al valor de la depreciación, amortización y agotamiento
acumulados a 31 de diciembre de 2000, renglón PE de la declaración de
renta 2000 más los gastos por depreciación, amortización y agotamiento
declarados en la renta 2001, renglón DP más los costos por depreciación,
amortización y agotamiento declarados y que se encuentran inmersos
dentro del renglón CV del año 2001 más el ajuste por inflación de la
depreciación, amortización y agotamiento acumulados del año gravable
2001 declarado en el renglón AC.
La imposición de sanción por inexactitud por valor de $563.008.000,
originada en el menor saldo a favor arrojado por TECNOSUR S.A. como
consecuencia de las modificaciones propuestas en los puntos anteriores.”
El 5 de octubre de 2004, TECNOSUR dio respuesta al requerimiento.
El 1 de marzo de 2005, en Liquidación Oficial No.: 170642005000010 de 1 de
marzo de 2005, se aceptaron los descargos relacionados con la depreciación y
amortización, pero se insistió en la sanción por inexactitud y en el rechazo de la
suma de 945.107.000 declarada como mayor valor de la renta exenta.
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
TECNOSUR S.A., no interpuso recurso de reconsideración y acudió directamente
a la jurisdicción, en aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario
–ET-.
1.1.2. Normas violadas y concepto de violación
Como normas fundamento de la demanda y de las pretensiones, se indicaron los
artículos 2, 82, 84 y 85 del CCA.
Como normas violadas por el acto administrativo demandado, se invocaron el
artículo 29 de la Constitución Política, artículos 35 y 59 el CCA, artículos 647,
inciso 6, 683, 684, 742, 743, 744 y 777 del ET, artículos 3 parágrafo 4 literal c
numeral 2 de la ley 218, artículo 11 del decreto 529 de 1996 y artículo 264 de la
ley 223.
Como concepto de violación, TECNOSUR S.A., sostuvo que la actuación y el acto
administrativo violaron el parágrafo 4 del artículo 3 de la ley 218, el literal c,
del numeral 2 del artículo 4 de la ley 218, el artículo 11 del decreto 529 de
1996 y el artículo 777 del ET.
A su juicio, la violación ocurrió porque se desconoció el mayor valor de la renta
exenta declarada, el cual fue resultado de la depuración fiscal exigida por la
misma Administración, y el cual difiere del certificado por el revisor fiscal en
febrero de 2002.
Consideró que la interpretación hecha por la DIAN, desconocía el artículo 29
constitucional, y el artículo 683 del ET, porque debía entenderse que el certificado
del revisor fiscal se hizo con los datos contables, mientras que la declaración de
renta se veía afectada por los ajustes de costos y deducciones, ajustes hechos
siguiendo los conceptos de la misma entidad; siendo lo anterior, la única forma de
armonizar el certificado del revisor fiscal emitido para el cumplimiento de los
requisitos de la ley 218, y la declaración de renta realizada conforme a la
depuración fiscal exigida por las normas tributarias.
Confrontó la argumentación del acto administrativo cuestionado, la cual se
reducía a i) que debían cumplirse los requisitos previstos en el artículo 4 de la ley
218, antes del 30 de marzo de cada año, so pena de perder el beneficio de la
exención allí previsto, y a ii) que era procedente únicamente la certificación del
revisor fiscal, entregada en tiempo oportuno, y no era de recibo aquella en la cual
la empresa anotó un mayor valor de la renta exenta, por estar por fuera del
término; contra la conclusión que el valor certificado por el revisor fiscal no
coincidía con el valor consignado en la declaración de renta, diferencia que se
explicaba porque este último valor se afectaba por los costos y gastos no
deducibles, en tanto que la DIAN, en conceptos 12390 y 17920, exigía la
depuración de los ingresos para la declaración de renta.
Añadió que el certificado del revisor fiscal no era prueba incontrovertible, porque
la administración estaba facultada para hacer las comprobaciones pertinentes,
con observancia del debido proceso.
Concluyó que la DIAN violó los artículos 3 y 4 de la ley 218, que consagran la
exención sobre la totalidad de los ingresos originados en la producción, al aceptar
como renta exenta el valor certificado por el revisor fiscal en febrero de 2002, y no
aceptar el valor declarado.
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Expuso que el acto administrativo estaba viciado de falsa motivación
Explicó que el acto administrativo partía del supuesto erróneo que el valor de la
renta exenta era el determinado en el certificado del revisor fiscal, aportado antes
del 30 de marzo de 2002, y que solamente tiene fines informativos.
Enseñó que la declaración de renta tenía la depuración de dos tipos de ingresos,
los exentos y los gravados, lo cual estaba dentro del expediente administrativo, al
que se allegaron los anexos de la declaración de renta.
Recordó que la exención prevista en la ley 218 recaía sobre la totalidad de los
ingresos obtenidos por la producción de pañales desechables, realizada por la
empresa en el municipio de Villa Rica, Cauca, los cuales se obtenían previa
depuración de los costos y gastos imputables a dichos ingresos y fiscalmente
procedentes, por lo que TECNOSUR, en la declaración de renta, desestimó una
deducción que no cumplía con los requisitos de las normas fiscales, lo que
incrementó el valor de la renta exenta en un valor de novecientos cuarenta y cinco
millones de pesos, contabilizados en las cuentas 260595, por concepto de
pasivos estimados y provisiones para gastos y costos, y 523560, por concepto de
gastos de televisión, no imputables fiscalmente al año 2001, ya que si bien el
gasto en televisión está asociado a los ingresos exentos, solo puede ser
empleado en el año 2002, y no el año 2001, porque la factura es de enero de
2002.
Manifestó que la DIAN rechazó parcialmente la renta exenta declarada, para lo
cual, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, solo se valió
del artículo 4 de la ley 218, relativo al requisito del certificado del revisor fiscal
entregado antes del 30 de marzo. De lo que se desprendía que, para la DIAN, el
mencionado certificado constituía prueba incontrovertible del valor de la renta
exenta. Lo cual, la DIAN sustentó en su concepto 17649 de 2000, el cual fue mal
interpretado, porque en ninguna parte dice que el valor de la renta exenta deba
ser igual en el certificado del revisor fiscal y en la declaración, y tampoco le da el
carácter de ser incontrovertible. El concepto, explicó el demandante, indica es
que, ante la diferencia de valor, la DIAN puede emplazar o requerir en forma
especial al contribuyente, pero no preceptúa que el error o la diferencia del valor
da lugar a desconocer la renta exenta ni a imponer la sanción por inexactitud.
Aseveró que no había norma que prohibiera cambiar lo expuesto en el certificado
del revisor fiscal antes de la declaración de renta, por cuanto puede que ésta, no
esté hecha definitivamente antes del 30 de marzo de cada año, ya que, si bien los
datos se toman de la contabilidad, ellos varían fiscalmente.
Agregó que había falsa motivación por indebida valoración de las pruebas
Expuso que el sistema de valoración probatoria en Colombia era la sana crítica,
según el cual, las pruebas se apreciaban en conjunto, con aplicación de la lógica,
las ciencias y la experiencia, pero sin llegarse a una valoración arbitraria o
discrecional.
En ese sentido, afirmó que la DIAN no aplicó la sana crítica, y otorgó al certificado
del revisor fiscal un valor probatorio que no tiene; o lo que es igual, sostuvo que la
DIAN desconoció las pruebas obtenidas en el procedimiento administrativo, de las
que resultaba que el valor de la renta exenta se determinó en forma correcta en la
declaración hecha. A lo que aunó que el certificado no era prueba contable
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
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RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
incontrovertible, ya que no se sujetaba a las normas que reglamentaban el valor
probatorio de la contabilidad, y porque el revisor fiscal si bien partía de
información cierta, no era definitiva; sino que, simplemente, tenía un valor
informativo y siempre comprobable.
Señaló que, conforme al artículo 746 del ET, por regla general, se presumían
como ciertos los hechos de la declaración de renta, que la exención de la ley 218
no exigía un medio especial de prueba, y que, en consecuencia, el rechazo de la
renta exenta por la DIAN, debía soportarse en pruebas, y no en el simple
certificado del revisor fiscal.
Añadió que la DIAN comprobó, en la inspección tributaria que hizo, que el valor de
la declaración cumplía con las normas tributarias y con los conceptos de la misma
DIAN para el efecto. Lo que remató, con que el valor del certificado del revisor
fiscal fue desvirtuado con la información contable, la cual no fue valorada en
debida forma por la DIAN, en tanto que, según el artículo 772 del ET, ella, la
contabilidad, era una prueba a favor del contribuyente. Afirmó que la DIAN no
tenía pruebas para desvirtuar lo dicho por la empresa en la declaración.
Puso de presente que el acto debía fundarse y motivarse en las razones de la
autoridad y en las pruebas e informes disponibles, conforme al artículo 742 del
ET, lo cual es suficientemente reconocido por la jurisprudencia de la Corte
Constitucional y del Consejo de Estado, a pesar de lo cual, la motivación del acto
cuestionado es indebida, porque la decisión se tomó sin apreciar los argumentos
de la empresa, en los que se explicaba el origen de la renta exenta, lo que
desconocía, el artículo 35 del CCA.
Señaló que el acto administrativo se expidió en desacatamiento de la
doctrina oficial de la misma entidad.
Al respecto, anotó que el cálculo de la renta exenta se hizo con invocación de los
conceptos 12390, 17920 y 39740 de la DIAN, pero, la DIAN POPAYÁN, calló
frente a ellos y frente a lo expuesto por la empresa, con lo que violó el derecho de
defensa de ésta, y además, no acató su propia doctrina; con todo lo cual fue
inobservado el artículo 264 de la ley 223, declarado exequible en sentencia C 487
de 1996, ya que, en caso contrario, se debía aceptar el proceder de la empresa.
Con la anotación, que la doctrina citada estaba vigente y era idéntica lo
argumentado por TECNOSUR en el trámite administrativo.
Endilgó contra el acto, la violación de normas constitucionales y legales
Citó como tales, el artículo 29 constitucional, el artículo 35 y 59 del CCA, el inciso
6 del artículo 647, y los artículos 683, 684, 742 a 744, 746 y 777 del ET, y el
artículo 264 de la ley 223.
Y por último, la violación del debido proceso y el derecho de defensa
Estimó que ella se presentaba cuando los argumentos del contribuyente no son
evaluados antes de la modificación de la declaración privada, porque la DIAN, en
el requerimiento especial y en la liquidación oficial, insistió que el valor de la renta
exenta era el informado por el revisor fiscal en febrero de 2002, pero no desvirtuó
la depuración que hizo la empresa, de sus ingresos gravados y exentos, la cual
fue suficientemente explicada y sustentada en los anexos de la declaración.
Además, porque la DIAN desconoció el valor de la inspección tributaria, la cual se
prolongó por 19 meses y 5 días, en la que accedió a los libros contables y los
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
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comprobantes que la sustentaban, y cuyas pruebas debían ser valoradas y
emitidas en las decisiones de la administración. A pesar de todo lo cual, la DIAN,
simplemente dijo tomar el valor de la renta exenta certificado en febrero de 2002,
por el revisor fiscal.
Agregó que la sanción por inexactitud era nula por falsa motivación y porque
se está frente a una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, lo que
excluye su aplicación. Fls. 106 a 159 C. ppal. 1.
1.2. RECUENTO PROCESAL
La demanda fue presentada el 29 de junio de 2005 (Fl. 160 C. Ppal. 1), fue
admitida el 17 de agosto de 2005 (Fls. 162 a 163 C. Ppal. 1), notificada en debida
forma (Fls. 164, 168 y 169 C. Ppal. 1) y el asunto permaneció fijado en lista hasta
el 2 de marzo de 2006 (fl. 183 C. Ppal. 1).
1.3. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES, ADMINISTRACIÓN LOCAL DE IMPUESTOS DE
POPAYÁN, a través de apoderado, contestó en tiempo oportuno la demanda.
Expuso que TECNOSUR inició su producción en febrero de 1998, con el objeto
social de producir pañales desechables. Reconoció que es beneficiaria de la ley
218, o Ley Páez.
Narró que para cumplir con los requisitos de esa norma, el revisor fiscal de la
empresa presentó el 26 de febrero de 2002, como renta exenta para el año
gravable del año 2001, la suma de 15.213.417.000.
Empero, manifestó que en abril de 2002, TECNOSUR presentó la declaración de
renta del año 2001, en la que incluyó como renta exenta $16.158.524.000 y
consideró que el valor de la diferencia que resultaba, no debía tenerse en cuenta,
porque corresponde a una facturación de vigencia fiscal diferente a la declarada,
pues el gasto facturado es de 28 de enero de 2002.
En consecuencia, dijo, la información de la empresa era inexacta, por lo que la
DIAN la rechazó y además le fijó una sanción por inexactitud de los valores
referidos.
Adujo, finalmente, que en el proceso se otorgaron los términos legales para que el
contribuyente se acogiera a los beneficios de la ley.
Soportó sus argumentos, con conceptos de su propia autoría.
1.4. PRUEBAS Y ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
En auto de 19 de mayo de 2006 –fls. 185 a 186 del C. Ppal. 1- se decretaron las
pruebas del proceso, y en auto de 20 de septiembre de 2006 se corrió traslado
para alegar –fl. 192 C. ppal.
1.4.1. Alegatos de la parte demandante
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Sintetizó que el caso consistía en hacer valer la declaración de renta para el año
2001, que contiene un valor de renta exenta mayor que el descrito en el informe
del revisor fiscal enviado en febrero de dos mil dos a la administración.
Adujo, entonces, que la información enviada antes de treinta de marzo del año
gravable siguiente, si puede ser diferente a la que se indica en la declaración de
renta, según concepto 92872 de diciembre de 2005, rendido por la misma entidad
demandada. Que en ese sentido, agregó, el certificado del revisor fiscal es una
mera formalidad y de carácter informativo.
Arguyó que la renta exenta era resultado de la depuración de la información
contable y que se deriva de normas sustanciales; que por el contrario, no
correspondía a la certificada por el revisor fiscal.
Concluyó que en aplicación de lo anterior, el valor declarado es correcto, tal como
la DIAN lo verificó en la inspección tributaria. Fls. 195 a 205. C. ppal. 1
1.4.2. De la parte demandada:
La parte demandada se pronunció sobre cada uno de los cargos de la demanda,
así:
A la violación del derecho al debido proceso y de defensa:
Expuso que el debido proceso estaba previsto en el artículo 29 constitucional, y
que aplicaba para toda clase de actuaciones administrativas y judiciales, siendo
inviable cualquier desborde de la ley por fuera de las disposiciones
constitucionales.
Explicó que un beneficio fiscal aplicaba si era solicitado a tiempo, y que las
normas que lo regulaban serían las vigentes al momento de la solicitud.
Al indebido desconocimiento de la renta exenta:
Luego de trascribir apartes del concepto 92872 de 2005, sostuvo que, conforme a
los artículos 4 del decreto ley 1264 de 1994 y 8 del decreto 529 de 1996, la
documentación para el beneficio fiscal objeto del asunto, debía enviarse antes del
30 de marzo del año siguiente al gravable; y que la no presentación oportuna
implicaba la pérdida del beneficio.
Anotó que, en ese sentido, los requisitos formales eran garantía del derecho
sustancial.
Y aclaró que la exención no nacía del cumplimiento de los requisitos formales,
sino del cumplimiento de las condiciones legales.
Improcedencia de la sanción por inexactitud:
Argumentó que la sanción era procedente, según el artículo 647 del ET.
Finalmente, manifestó que el contribuyente no desvirtuó los actos por los cuales
se modificó la renta exenta declarada, y se le impuso una sanción por inexactitud
en la declaración. Fls. 210 a 219. C. ppal. 1
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
II. CONSIDERACIONES
2.1 . La competencia
El TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL CAUCA es competente
para conocer de este asunto en primera instancia, de acuerdo a los artículos 132,
134 D y 134 E, del CCA, en tanto que la declaración de renta se presentó ante la
Administración de Impuestos de Popayán, la liquidación oficial que se impugna
fue proferida por esa misma Administración, y el monto asciende a un poco más
de ochocientos millones de pesos, según se determinó en la demanda. Fls. 155 y
156. C. ppal.
2.2 . Los cargos contra el acto administrativo
TECNOSUR S.A., pretende la declaratoria de nulidad de la LIQUIDACIÓN
OFICIAL RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de
marzo de 2005, proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán.
Contra tal acto administrativo endilgó, esencialmente, argumentos relacionados
con los siguientes criterios:
i) El valor de la renta exenta: en lo referente al Certificado del Revisor Fiscal
de febrero de 2002, y la declaración de renta suscrita en abril de 2002, y la
forma cómo se determinó, que arroja una diferencia en el valor de la renta
exenta presentada en los dos documentos citados.
ii) La valoración de las pruebas: con el objeto de corroborar la correcta
determinación del valor real de la renta exenta.
iii) La violación del derecho de defensa, porque los argumentos del
contribuyente no fueron evaluados ni rebatidos antes de la modificación de la
declaración privada.
2.3.
Lo probado
Durante el término probatorio y previa solicitud de la Sala, la entidad demandada
remitió con carácter devolutivo el original del expediente administrativo contentivo
de la Liquidación oficial de revisión No. 170642005000010 del 01 de marzo de
2005, con 417 folios.
-En él aparece, a folios 342 y siguientes, el oficio y la documentación enviada
por el Representante Legal de TECNOSUR, para acogerse a la exención del
impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2001, conforme a
lo dispuesto en la ley 218 de 1995. Fueron recibidos en la DIAN, el 26 de
febrero de 2002 –extremo superior derecho-. En especial, reposa el certificado del
Revisor Fiscal de la empresa, en el que manifestó que “La Renta Exenta del año
gravable de 2001 por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de
diciembre de 2001 determinada de acuerdo con lo establecido en la Ley 218/95 y
sus normas reglamentarias asciende a $15.213.417.424.oo.” Fls. 332 y 3311.
1
La numeración de los folios en el expediente, es de atrás hacia adelante.
9
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
-El 25 de noviembre de 2002, la DIAN dictó AUTO DE INSPECCIÓN
TRIBUTARIA. Fls. 31 y 30.
Según ACTA DE LA INSPECCIÓN, la diligencia inició el 3 de diciembre de 2002,
en la planta productora de TECNOSUR S.A., ubicada en el municipio de Villa
Rica, Cauca. Los funcionarios solicitaron: libros de contabilidad, informe
presentado a la asamblea general con los estados financieros y las notas hechas,
los auxiliares y soportes contables, anexos a la declaración de renta y balance de
prueba enero – diciembre de 2001. La empresa entregó la información el 23 de
diciembre de 2002: balance de prueba a diciembre de 2000, balance de prueba a
diciembre de 2001, informe a la asamblea general con estados financieros y sus
notas, copia de certificados de retención, auxiliares de las cuentas de corrección
monetaria diferida, anexo a la declaración de renta, anexos ajustes por inflación.
Se lee en el acta: “Del análisis a la información suministrada por el contribuyente y
la verificación efectuada a los libros de contabilidad y soportes se determin(ó)…”
i) La aplicación del sistema integral de ajustes por inflación.
ii) Que se declararon sobrevaluados los costos o gastos por depreciación,
amortización y agotamientos por valor de 60.263,756 pesos.
iii) La Sociedad presentó una solicitud para acogerse al beneficio de la renta
exenta por ley Páez, a la cual anexó un certificado del revisor fiscal, en
el que se señaló como renta exenta un valor de 15.213.417.424 pesos.
iv) La Sociedad presentó su declaración de renta, en la que indicó como renta
exenta, un valor de 16.158.524.000 pesos.
v) Que con lo anterior, se contravino el artículo 777 del ET.
vi) Que la Sociedad está exenta del impuesto de renta y complementarios, por
estar ubicada en la zona de influencia del río Páez, por la producción de
pañales desechables, durante 10 años, con el cumplimiento de los
requisitos previstos en la ley 218.
vii) Que el inversionista puede pedir el valor invertido en la zona, como
deducción o como descuento tributario.
viii)
Que las declaraciones están sujetas a revisión por las autoridades
fiscales.
En el análisis jurídico, simplemente se transcribieron los artículos 2 y 4 de la ley
218, 8 y 11 del decreto 529 de 1996, 777 del ET, y apartes del concepto 17649 de
la DIAN.
El acta se cerró el 8 de julio de 2004. Fls. 349 a 343.
-El 9 de julio de 2004 se elevó REQUERIMIENTO ESPECIAL por parte de la
DIAN a TECNOSUR S.A.. El contenido del requerimiento es en su mayor parte,
transcripción del acta de inspección tributaria, con adición del acápite “V.
CUANTIFICACIÓN DE LOS MAYORES VALORES”, en el que se precisó que i)
se disminuirá el costo de ventas en 60.264.000 pesos, por efecto de la diferencia
en la conciliación de la depreciación, amortización y agotamiento, ii) que se
limitaría la renta exenta a lo certificado por el revisor fiscal, conforme al artículo
777 del ET, y iii) que se daría aplicación a una sanción por inexactitud, según el
artículo 647 del ET. Fls. 358 a 348.
-En RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL, TECNOSUR hizo algunas
consideraciones de orden fáctico y, previa transcripción de unos fundamentos de
derecho, presentó los argumentos en su defensa.
10
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Entre las consideraciones de orden fáctico, expuso que el 20 de febrero de 2002,
el revisor fiscal de la empresa certificó una renta exenta por valor de
$15.213.417.424 pesos, para el año fiscal 2001. Dijo que, el 4 de abril de 2002,
cuando se presentó la declaración de renta y complementarios, se depuraron los
ingresos exentos y los ingresos gravados, en aplicación de los conceptos 12390
de febrero 20 de 2001 y 17920 de marzo 7 de 2001 de la DIAN, para la
determinación de la renta exenta, “rechazando como deducción en esa
oportunidad, la suma de $945.106.595, que se encontraba contabilizada pero que
fiscalmente no era imputable al año 2001, la cual afecta los ingresos susceptibles
de constituir renta exenta, por cuanto que la suma rechazada corresponde a la
promoción de pañales desechables y se encuentra respaldada con una factura y
cuenta de cobro expedidas por SANCHO/BBDO, en calidad de mandataria, el día
28 de Enero de 2002…”. Por lo que, en consecuencia, dedujo, la renta líquida,
que es a la vez renta exenta, pasó de $15.213.417.424 pesos a $16.158.524.019
pesos. Agregó que el 9 de julio de 2004, la DIAN presentó requerimiento especial,
en el que pedía la modificación de la renta exenta, cuyo valor debía ser el
certificado por el revisor fiscal, y la modificación del monto por menor costo o
gasto.
Como argumento a su favor, manifestó que el valor de la renta exenta certificado
por el revisor fiscal en febrero de 2002 con el fin de cumplir los requisitos
previstos en la ley 218, para acceder al beneficio de la exención fiscal, se soportó
en la contabilidad, y que, por su parte, en la declaración presentada por
TECNOSUR en abril de 2002 se ajustó la renta exenta a la realidad fiscal,
consecuencia de depurar los ingresos susceptibles de ser tratados como renta
exenta y los ingresos susceptibles de ser grabados con sus correspondientes
costos y deducciones, rechazando como deducción en esa oportunidad la suma
de $945.106.595 que se encontraba contabilizada pero que físicamente no era
imputable al año 2001, lo que produjo una diferencia en el valor de la renta exenta
anotado en el certificado y el anotado en la declaración, para lo cual afirma que es
diferente el concepto de ingreso o utilidad contable, y el concepto de renta exenta.
Reprochó entonces, que la DIAN le diera pleno valor al certificado del revisor
fiscal, y desestimara los datos reales, verificados en la Inspección Tributaria y
consignados en la declaración de renta. En este sentido, plasmó que el certificado
del revisor fiscal simplemente cumplía los requisitos de la ley 218 para acceder al
beneficio de exención de la renta, que no era la única prueba para la
determinación del valor de la renta exenta, y que mucho menos fuera
inmodificable, sino que podía ser verificado y controvertido, y que tampoco
constituía prueba ab sustantium actus, del valor de la renta exenta. Añadió que
las cifras del certificado del revisor fiscal, y las cifras de la declaración, eran
tomadas de la contabilidad; que la diferencia en el valor de la renta exenta, se
debió al rechazo de gastos no tenidos en cuenta de la declaración como
deducción de los ingresos susceptibles de ser tenidos como renta exenta, por no
corresponder a la vigencia fiscal del año 2001.
Recordó el principio de primacía de la realidad de los hechos sobre las
formalidades, y que debía prevalecer la presunción de veracidad de la
declaración, en tanto que la DIAN no desvirtuó el valor declarado como renta
exenta, limitándose simplemente a tomar como tal, el indicado en la certificación
del revisor fiscal. Fls. 402 a 389.
-En la EXPLICACIÓN SUMARIA A LA LIQUIDACIÓN OFICIAL, la DIAN señaló
que en el artículo 4 de la ley 218, el artículo 6 del decreto 529 de 1996, y según el
concepto 17649 de febrero 28 de 2000, se establecieron los requisitos para
11
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
acceder al beneficio de la exención de la renta, entre los cuales está el certificado
del revisor fiscal, que debe contener el valor de la renta exenta, concluyó que
existen reglas definidas para la procedencia de la exención del impuesto, prevista
en la ley Páez, cuyo cumplimiento debió hacerse antes del 30 de marzo de cada
año, so pena de perder el beneficio de la exención.
Explicó que en este caso se trataba del otorgamiento de beneficios tributarios,
beneficios que son taxativos, “y por lo mismo deben darse estricto cumplimiento y
por ello no se comparten los argumentos del contribuyente dado que se extienden
interpretaciones (sic) distintas a las que la misma ley dice y menos pretender que
con otras explicaciones se suplan los requisitos a los ya establecidos por el
legislador.” Y acotó que no se trataba de la determinación del impuesto.
Para el caso de TECONOSUR, concluyó que la exención era procedente porque
había cumplido los requisitos de la ley 218, pero que “no era posible aceptar la
nueva certificación del Revisor Fiscal en donde propone una mayor renta exenta,
toda vez que la misma se hace por fuera del término establecido para tal efecto.”
Y anotó que para gozar de los beneficios fiscales, la empresa debía sujetarse al
régimen jurídico que los preveía, y cuyos requisitos no son facultativos para el
contribuyente, por lo que la empresa debía cumplirlos en término, y ante lo cual
no era posible que la administración modificara o ampliara el plazo, ni que
otorgara algún tipo de prerrogativas.
Consideró que la interpretación hecha por la empresa, desconocía el sentido
natural y obvio de su contenido.
Finalmente, recordó, que en decreto 2649 de 1993 se reglamentó por parte del
gobierno nacional, la contabilidad general, que en la inspección tributaria se
analizaron los estados financieros del contribuyente, de los que se concluyó que
el valor de 15.213.417.424 pesos era producto del movimiento comercial y
financiero de la empresa, y remató con que “la certificación del revisor fiscal o
contador es un requisito que la Ley 218/95 estableció expresamente para tener
derecho a la exención al impuesto de renta y complementarios y por ende no es
una prueba contable como lo interpreta el contribuyente.” Fls. 413 a 403.
2.4.
Análisis de los cargos expresados por el actor y que afectan la
validez del acto demandado:
Corresponde a la Sala analizar los cargos endilgados por el actor, que a su juicio,
vician de nulidad la liquidación oficial No. 170642005000010 del 01 de marzo de
2005, uno de los cuales se abordará directamente en tanto constituye el
argumento con mayor potencialidad de prosperar, en el entendido que si se
impone, causará la declaratoria de nulidad del acto administrativo cuestionado, y
sustraería, por carecer de sentido, el estudio de otros cargos2.
Falsa motivación del acto demandado:
Se predica una falsa o indebida motivación del acto demandado, en tanto
determina el monto de la renta exenta para el año 2001 con base en el certificado
del revisor fiscal entregado en febrero de 2002, requisito presentado por
TECNOSUR con el fin de acceder a los beneficios de la ley 218 de 1995,
desconociendo los hechos y pruebas que justifican el mayor valor de la renta
2
Sobre esta metodología judicial, ver sentencia C 816-04, considerandos 9 a 11, y citas 3 a 6.
12
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
exenta declarada en la liquidación privada como resultado de la depuración fiscal
exigida por la administración tributaria.
Al respecto se tiene que la ley 218 de 1995, conocida como ley Páez establece
los requisitos para acceder a la exención por impuesto de renta y
complementarios en los siguientes términos:
ARTÍCULO 2o. Modificase el artículo 2o. del Decreto número 1264 del 21 de junio de 1994,
el cual quedará así:
Estarán exentas del impuesto de renta y complementarios las nuevas empresas Agrícolas,
Ganaderas, Microempresas, establecimientos Comerciales, Industriales, Turísticos, las
compañías exportadoras y Mineras que no se relacionen con la exploración o explotación
de hidrocarburos, que se instalen efectivamente en la zona afectada por el sismo y
avalancha del río Páez, y aquellas preexistentes al 21 de junio de 1994 que demuestren
fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo, siempre que estén
localizadas en los municipios señalados en el artículo 1o. del presente Decreto.
La cuantía de la exención regirá durante diez (10) años de acuerdo con los siguientes
porcentajes y períodos:
El ciento por ciento (100%) para las empresas preestablecidas o nuevas que se
establezcan entre el 21 de junio de 1994 y el 20 de junio de 1999; el cincuenta por ciento
(50%) para las que se instalen entre el 21 de junio de 1999 y el 20 de junio del año 2001;
y el veinticinco por ciento (25%) para las que se establezcan entre el 21 de junio del año
2001 y el 20 de junio del año 2003. (…)
ARTÍCULO 3o. Modificase el artículo 3o del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 el cual
quedará así:
Para los efectos del inciso primero del artículo 2o. del presente Decreto, se considera
efectivamente establecida una Empresa cuando ésta, a través de su Representante Legal,
si es persona jurídica o del empresario, si es persona natural, en memorial dirigido a la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva, manifiesta su intención de
acogerse a los beneficios otorgados por este Decreto, detallando la actividad económica a
la que se dedica, el Capital de la Empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus
negocios.
Las sociedades comerciales se considerarán establecidas desde la fecha de inscripción de
su acto constitutivo en el Registro Mercantil. Las demás personas jurídicas desde la fecha
de su constitución.
(...)
PARÁGRAFO 4o. Para determinar la renta exenta se entiende como ingresos provenientes
de una empresa o establecimiento comercial de bienes y servicios de los sectores
Industrial, Agrícola, Microempresarial, Ganadero, Turístico y Minero, a aquellos originados
en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada
por la catástrofe.
ARTÍCULO 4o. Modificase el artículo 4o. del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994, el cual
quedará así: Requisitos para cada año que se solicite la exención:
Para que proceda la exención sobre el impuesto de renta y complementarios de que trata
el presente Decreto, a partir del año gravable de 1994 los contribuyentes deberán enviar a
la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda a su domicilio o
asiento principal de sus negocios, antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable,
los siguientes documentos e informaciones:
1. Certificación expedida por el Alcalde respectivo, en la cual conste que la empresa o
establecimiento objeto del beneficio se encuentre instalada físicamente en la jurisdicción
de uno de los Municipios a que se refiere el artículo 1o. de este Decreto.
2. Certificación del revisor fiscal o contador público, según corresponda, en la cual conste:
a) Que se trata de una inversión en una nueva empresa establecida en el respectivo
Municipio entre la fecha en que empezó a regir el presente Decreto y el 31 de diciembre
del año 2003;
b) La fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa
improductiva;
c) El monto de la inversión efectuada y de la renta exenta determinada de
acuerdo con lo establecido en el presente Decreto”.
13
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Conforme al expediente administrativo aportado por la DIAN, observa la Sala que
la sociedad TECNOSUR S.A. antes del 30 de marzo de 2002 presentó ante la
Administración Local de Impuestos Nacionales de Popayán la información
necesaria para acogerse a la exención de impuesto de renta y complementarios
por el año gravable 2001, conforme a los lineamientos de la ley 218 de 1995 (fl.
342 y ss del cdno de pruebas), entre los documentos aportados obra la
certificación del revisor fiscal de TECNOSUR S.A en la que se estima la suma de
$15.213.417.424 como renta exenta gravable del año 2001 (fl. 331 del c. de pr)
A folio 358 a 353 del mismo cuaderno obra el requerimiento especial No.
1706320040000029 del 09 de julio de 2004, realizado por la DIAN, en el que se le
informa a TECNOSUR que la autoridad tributaria se propone modificar la
liquidación privada presentada el 04 de abril de 2002 en el Banco Agrario de
Colombia, sucursal de Puerto Tejada, en tanto fue seleccionado por el programa
de Posdevoluciones, código PD y en virtud la solicitud de devolución y o
compensación solicitada por la empresa de fecha 10 de abril de 2002.
Igualmente se le informa que en la inspección tributaria ordenada con el fin de
verificar la exactitud de la declaración presentada, y establecer la existencia de
hechos gravables declarados o no, se estableció entre otros aspectos, que la
certificación del revisor fiscal anexada para beneficiarse de la ley Páez no
coincide con la declaración de renta correspondiente al año gravable 2001, en la
cual se solicita un mayor valor al inicialmente registrado y que corresponde a la
suma de $16.158.524.000, razón que implica limitar la renta exenta a lo certificado
por el revisor fiscal, conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario y constituye
una sanción por inexactitud (se anexa acta de inspección tributaria). Igualmente
se le informa al contribuyente del término legal con que cuenta para formular su
escrito de objeciones, y solicitar las pruebas que pretenda hacer valer.
En este punto advierte la Sala que en relación con la renta exenta solicitada, la
administración tributaria concentró solamente su atención en la diferencia que
existía entre el valor de renta exenta declarada por el revisor fiscal el 20 de
febrero de 2002 ($15.213.417.424) y el valor declarado en la liquidación privada
realizada por TECNOSUR para el año gravable 2001 ($16.158.524.000).
También aparece acreditado que la Sociedad TECNOSUR S.A. en uso del
derecho que le corresponde, el 06 de octubre de 2004 respondió el Requerimiento
Especial No. 1706320040000029 de julio de 2004, y se opuso abiertamente a las
consideraciones expresadas por la DIAN por considerar, a diferencia de la
autoridad tributaria, que el certificado del revisor fiscal puede modificarse, pues el
concepto de utilidad contable sobre los ingresos originados en la producción
dentro de la zona del Río Páez puede diferir del concepto de renta exenta fiscal
como sucedió en el presente asunto. Afirma que una vez fueron depurados los
ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta, se rechazó como
deducción en esa oportunidad la suma de $945.106.595 que se encontraba
contabilizada pero que físicamente no era imputable al año 2001, afectando los
ingresos susceptibles de constituir renta exenta, dado que la suma rechazada
corresponde a la promoción de pañales desechables y se encuentra respaldada
con las facturas y cuentas de cobro expedidas por SANCHO/BBDO el 28 de
febrero de 2002, como consecuencia del rechazo de dicha deducción, la renta
líquida obtenida por venta de pañales se incrementó en $945.106.595, pasando
de $15.213.417.424 a $16.158.524.019. Respecto a la sanción por inexactitud
afirma que no se puede aplicar al presente asunto en tanto no se tipifican las
causales expresadas en el art. 647 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que
la totalidad de las cifras declaradas coinciden exactamente con las cifras de la
14
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
contabilidad, previa depuración de los respectivos costos y deducciones
imputables a los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta. Como
sustento de su dicho solicita una nueva inspección contable a fin de establecer los
ingresos provenientes de actividades exentas y los ingresos provenientes de
actividades gravadas con sus correspondientes costos y deducciones a fin de
constatar la verdadera renta líquida fiscal y además anexa certificación suscrita
por el revisor fiscal de TECNOSUR SA de fecha 06 de octubre de 2004, en la que
se menciona lo siguiente:
“…3. Que, el día 20 de febrero de 2002, el Revisor Fiscal de TECNOSUR S.A., Linda Patricia
Delgado Orozco, identificada con la cédula de ciudadanía No. 66.918.987, tarjeta profesional
No. 74048-T, certificó que la renta exenta del año gravable 2001 por el período comprendido
entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2001 ascendía a $15.213.417.424.
4. Que en el anexo B de esta certificación se incluye un detalle del cálculo de la renta exenta
de la sociedad TECNOSUR S.A. por el año gravable 2001. De acuerdo con el mencionado
detalle, en la columna denominada ¨Rentas exentas Ventas de pañales¨, bajo la
denominación ¨Rentas exentas Ley Páez¨, aparece un valor de $15.213.417.424, el cual
coincide con el valor certificado por el revisor fiscal como renta exenta el 20 de febrero de
2002. Las cifras correspondientes a la columna denominada ¨valor contable¨ del Anexo B
fueron tomadas de los registros de contabilidad de la sociedad al 31 de diciembre de 2001.
5. Que, al presentar la declaración de renta por el año gravable 2001, el 4 de abril de 2002,
se declaró en el renglón 54¨Rentas exentas Ley Páez¨ un valor de $16.158.524.000.
6. Que en el anexo C de esta certificación se incluye un detalle del cálculo de la renta exenta
de la sociedad TECNOSUR S.A. De acuerdo con el mencionado detalle, en la columna
denominada ¨Rentas Exentas Ventas de pañales¨, bajo la denominación ¨Rentas exentas
Ley Páez, aparece un valor de $16.158.524.019, el cual coincide con el valor declarado por
la sociedad en el renglón 54 ¨Rentas exentas Ley Paez¨ en la declaración de renta y
complementarios de la sociedad por el año gravable 2001, presentada el 4 de abril de 2002.
Las cifras correspondientes a la columna denominada ¨Valor contable¨ del Anexo C fueron
tomadas de los registros de contabilidad de la sociedad al 31 de diciembre de 2001.
7. Que entre los valores totales de las columnas denominadas ¨Rentas Exentas Ventas de
Pañales¨ de los detalles mencionados en los numerales 4 y 6 de esta certificación existe una
diferencia por valor de $945.106.595. Dicha diferencia corresponde principalmente a costos
y gastos por concepto de propaganda de televisión, encargada a Caracol Televisión a través
de la Agencia de publicidad SANCHO-BBDO según cuenta de cobro No. 014250 por valor de
$805.499.814 y factura de venta No. 027671 por valor de $100.687.476, expedidas por
SANCHO-BBDO en calidad de mandataria el día 28 de enero de 2002. Tanto en la cuenta de
cobro como en las facturas citadas, aparece la descripción de producto ¨Pañales Winny¨.
8. Que en el anexo D de esta certificación se incluye el movimiento de la depreciación y
amortización acumulada por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de
diciembre de 2001 de la sociedad TECNOSUR S.A. Certificó que los valores incluidos en
dicho anexo D han sido tomados de los registros de contabilidad de la sociedad…”
El 01 de marzo de 2005, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de
Popayán, profirió la Liquidación Oficial No.170642005000010, por medio de la
cual modificó la Liquidación Privada No. 4030101005288 del 04 de abril de 2002
presentada por TECNOSUR S.A, sin decretar la prueba solicitada por el
contribuyente, ni realizar ninguna consideración al respecto. A continuación la
Sala se permite transcribir los conceptos que fueron objeto de modificación por
parte de la DIAN:
CONCEPTO
Cod.
Renta exenta ley Paéz
EA
Renta liquida gravable
RE
Impuesto sobre la Renta LA
Valor
liquidación Valor determinado por la
privada
DIAN
$16.158.524.000
$15.213.417.000
$474.248.000
$1.419.355.000
$165.987.000
$496.774.000
15
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
gravable
Impuesto neto de renta
Total impuesto a cargo
Sanciones
Saldo a favor
LC
FU
VS
HB
$165.987.000
$165.987.000
0
$3.348.978.000
$496.774.000
$496.774.000
$529.259.000
$2.488.932.000
En el anexo de la liquidación oficial, la autoridad tributaria sustenta las razones
que motivaron la modificación de la liquidación privada, luego de transcribir
conceptos de la misma entidad y algunos artículos de la ley Páez, afirma que
existen reglas definidas para que proceda la exención del impuesto a la renta, los
que deben ser cumplidos por los contribuyentes dentro de los términos
establecidos, so pena de la no procedencia de la renta exenta para la declaración
de renta de cada año. En el presente asunto es procedente la exención por
concepto de la ley Páez al impuesto sobre la renta y complementarios solicitada
oportunamente en razón a que el contribuyente si cumplió con lo dispuesto en el
artículo 4 de la ley 218 de 1995, “sin embargo no es posible aceptar la nueva
certificación del Revisor Fiscal en donde propone una mayor renta exenta, toda
vez que la misma se hace por fuera del término establecido para tal efecto”.
Aduce igualmente que la certificación del revisor fiscal o el contador es un
requisito de la ley 218 de 1995, establecido expresamente para tener derecho a la
exención al impuesto de renta y complementarios y por ende no es una prueba
contable como lo interpreta el contribuyente.
La sanción por inexactitud tasada, la funda en el concepto de la DIAN No. 037821
de abril 21 de 1999, disposición según la cual, es procedente imponer multa por
inexactitud cuando se solicitan exenciones que disminuyen el valor del impuesto,
sin tener derecho a ellas por no cumplir con los requisitos de ley o con los
presupuestos que condicionan su viabilidad
De acuerdo con lo probado, está claro que la sociedad TECNOSUR S.A. cumplió
con los requisitos establecidos por la Ley Páez dentro del término legalmente
otorgado con el fin de acogerse al beneficio tributario de renta exenta para el año
grabable 2001, anexando como parte de la documentación requerida, la
certificación del Revisor Fiscal, en la que consta, entre otros aspectos que no son
objeto de la presente controversia, el monto de la inversión efectuada y de la
renta exenta determinada en la suma de $15.213.417.424, valor que contrasta
con el consignado en la declaración privada realizada por el contribuyente en
abril de 2012, calculada en la suma de $16.158.524.000 y que motivó a la entidad
demandada practicar una inspección judicial, en la que se comprobó la diferencia
entre el valor de la renta exenta certificado por el revisor fiscal y el calculado por
el contribuyente en su declaración privada.
Igualmente está claro que la Administración Tributaria le reconoció al
contribuyente el beneficio de la renta exenta a que tenía derecho, por
cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 4 de la ley 218 de 1995,
pero limitó su quantum al valor certificado inicialmente por el revisor fiscal, sin
considerar la certificación suscrita por la nueva revisora fiscal del 06 de octubre de
2004, por presentarse por fuera del término que establece la ley 218 para el
efecto.
Partiendo de lo probado, que da certeza a la Sala sobre el supuesto fáctico que
originó la lítis objeto de estudio, se hace necesario analizar si las razones en que
se fundamenta el Declarante para incrementar en la declaración privada el monto
de la renta exenta por encima de lo certificado por el revisor fiscal en el año 2.002,
justifican de modo alguno la inconsistencia detectada por la Administración
16
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
tributaria y constituyen argumento suficiente para modificar o reformar el
contenido de los documentos que sirvieron de soporte para acceder a la exención
del impuesto de renta establecido en la ley 218 de 1.997.
Al respecto se hace necesario traer a colación las previsiones contempladas en el
Estatuto Tributario sobre las correcciones a la declaración tributaria:
Artículo 590. Correcciones provocadas por la administración. Habrá lugar a corregir
la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento
especial o a su ampliación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 709.
Igualmente habrá lugar a efectuar la corrección de la Declaración dentro del término para
interponer el recurso de reconsideración en las circunstancias previstas en el artículo 713.
“Artículo 684. FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN. La
Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para
asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Para tal efecto podrá:
a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere
necesario;
b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de
hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados;
c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten
interrogatorios;
d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus
operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados;
e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto
del contribuyente como de terceros, legalmente o obligados a llevar contabilidad;
f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna
determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda
duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.
"ARTÍCULO 684-1.—Otras normas de procedimiento aplicables en las
investigaciones tributarias. En las investigaciones y prácticas de pruebas dentro de los
procesos de determinación, aplicación de sanciones, discusión, cobro, devoluciones y
compensaciones, se podrán utilizar los instrumentos consagrados por las normas del Código
de Procedimiento Penal y del Código Nacional de Policía, en lo que no sean contrarias a las
disposiciones de este estatuto".
Artículo 685. EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR. Cuando la Administración de
Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente,
responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin
de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo
considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de
conformidad con el Artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción
alguna.
La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir las posibles diferencias
de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente
podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias.
Artículo 688. COMPETENCIA PARA LA ACTUACIÓN FISCALIZADORA. Corresponde al
Jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y
traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos
de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos
los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de
informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.
Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del Jefe de
Fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos
ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de
dicha unidad”
17
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Artículo 746. PRESUNCIÓN DE VERACIDAD. Se consideran ciertos los hechos
consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las
respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no
se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.
Artículo 777. LA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO Y REVISOR FISCAL ES
PRUEBA CONTABLE. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración
pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales
de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la
administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
Por su parte la DIAN como máxima autoridad tributaria expidió el concepto No.
017649 del 28 de febrero de 2000, en el cual se analiza una situación fáctica
similar al presente asunto:
El mencionado concepto plantea el siguiente problema jurídico:
“En el caso de empresas que desarrollan su actividad económica en la zona afectada por el
sismo y avalancha del río Páez, beneficiarias de la exención del impuesto sobre la renta, qué
sucede cuando el valor determinado como renta exenta en las declaraciones es mayor al
valor certificado como monto de la renta exenta por los Contadores Públicos o los Revisores
Fiscales?
Tesis jurídica: En el caso de los contribuyentes cuando se trate de presentar en las oficinas
de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los
contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio
de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
No obstante, toda actuación administrativa que tenga como fundamento indicios
de inexactitud o implique y pretenda modificaciones de fondo a una declaración
tributaria, debe corresponder emplazamiento para corregir o a un requerimiento
especial.
Extracto: El artículo 777 del Estatuto Tributario equipara las certificaciones del Contador
Público y Revisor Fiscal a la prueba contable, siempre que esta se ajuste a las normas
legales referentes a este tipo de documentos y que su contenido verse sobre aspectos
estrictamente contables.
Ahora bien, como de conformidad con la norma precitada las certificaciones de contadores y
revisores fiscales son prueba suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la
Administración Tributaria de hacer las comprobaciones pertinentes, en aquellos casos de
empresas que desarrollan la actividad económica en la zona afectada por sismo y avalancha
del río Páez beneficiarias de la exención del impuesto sobre la renta, cuando el valor
determinado como renta exenta en las declaraciones es mayor al valor certificado como
monto de la renta exenta por los contadores públicos o los revisores fiscales, la
Administración Tributaria bien puede acudir al emplazamiento para que se corrija la
declaración respecto de la cual se configuran los indicios de inexactitud de acuerdo con el
artículo 685 del Estatuto Tributario y/o acudir al expediente del requerimiento especial como
requisito previo a la liquidación de revisión.
No debe olvidarse, que si bien las declaraciones tributarias están amparadas por la
presunción de veracidad, al tenor del artículo 746 del Estatuto Tributario que la consagra, se
consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las
correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos,
siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial,
ni la ley la exija.
En cuanto hace a la segunda pregunta relativa a la consecuencia del rechazo de
costos y gastos que implican una mayor renta líquida para aquellas empresas
beneficiarias de las exenciones a las que alude el artículo 2 de la ley 218 de
1.995, con el criterio precedentemente mencionado respecto del efecto
probatorio del certificado del contador o revisor fiscal, limitando el beneficio al
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
monto de la renta exenta certificada podría plantearse la modificación de la
declaración” (negrilla y subrayado fuera de texto)
El concepto transcrito es de suma importancia para dilucidar el presente asunto,
en tanto es de obligatorio acatamiento para la administración tributaria y
constituye una disposición, criterio u orientación dada al particular para su
proceder en materia tributaria3
Conforme a las normas tributarias transcritas, y el último inciso transcrito del
concepto emitido por la entidad demandada, concluye la Sala que a los
contribuyentes les asiste el derecho a corregir sus declaraciones tributarias y a
rectificar los errores o inconsistencias cometidas al realizar la liquidación privada,
bien sea de manera voluntaria a iniciativa del mismo contribuyente o provocada
por la administración como respuesta al pliego de cargos, a un requerimiento
especial o a su ampliación.
Sobre este particular, la DIAN también expidió el Concepto No. 092872 del 14 de
diciembre de 2005, pronunciándose sobre el siguiente interrogante:
¿Un contribuyente beneficiario de Ley Páez que envió antes del 30 de marzo del año
siguiente al gravable los documentos requeridos para la procedencia de la renta exenta
puede modificar, después de la fecha mencionada, la información contenida en tales
documentos, para sustentar un proyecto de corrección que incrementa la exención?,
concluyendo de la siguiente manera: “Por lo tanto, si la declaración tributaria inicialmente
presentada tiene como soporte los mismos documentos que fueron aportados para acceder
a la exención de la Ley Páez, su corrección después de la fecha límite para aportar la
información puede implicar la modificación del contenido de dichos documentos, sin que ello
genere la pérdida del beneficio pues, se reitera, este no surge de la presentación oportuna
de los documentos (que en todo caso debe cumplirse) sino del cumplimiento de los
requisitos establecidos en la norma sustancial.
En relación con la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal la Circular No. 175 del 29 de
octubre de 2001, emitida por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales
señala:” Lo aquí planteado no representa un desconocimiento de la forma, la cual en no
pocos casos es quien da cuerpo y hasta existencia a lo de fondo. Se trata de que con base y
solo por ella no se desatienda lo importante, lo sustancial, lo relevante, lo de fondo. En este
aspecto es importante recordar que de acuerdo con pronunciamientos jurisprudenciales
relacionados específicamente con temas de impuestos, si bien el principio constitucional de
la prevalencia del derecho sustancial sobre la forma está previsto en los en los artículo 228
de la Carta y 3 del Código Contencioso Administrativo no significa prescindir absolutamente
de ésta, porque ello vulneraría la garantía del debido proceso que consagra el artículo 29
ibidem (Sentencia de abril 16 de 1999, Expediente 9308, de noviembre 12 de 1999,
Expediente 9583 y del 21 de enero de 2000, expediente 9687. En conclusión es necesario
que en los procesos y actuaciones adelantados por los funcionarios de la DIAN, se de
prevalencia a lo sustancial o de fondo sobre lo formal o simple trámite, teniendo
siempre como principio que los derechos de los contribuyentes o usuarios no se
pueden desconocer so pretexto de la aplicación de disposiciones de carácter
puramente formal que además desvían o quitan mérito a la intención del
particular frente al estado, pero igualmente sin desatender el procedimiento
reglado, que como lo sostiene la jurisprudencia, en muchos casos es el que da
forma al derecho sustancial”. En este contexto, el mandato del inciso primero del
artículo 4° del Decreto Legislativo 1264 de 1994 debe entenderse sin perjuicio del derecho
del contribuyente a corregir las declaraciones tributarias, consagrado en los artículos 588 y
589 del Estatuto Tributario y de la facultad de revisión por parte de la Administración
prevista en los artículos 702 y siguientes del mismo ordenamiento jurídico. (…) En
consonancia con lo anterior, dado que toda declaración que el contribuyente presente con
3
Sobre el particular el CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION CUARTA,
ya se ha manifestado. Ver sentencia del veintinueve (29) de enero de dos mil nueve (2009), Radicado número: 25000-2327-000-2004-01064-01(16316) Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ, Bogotá, D.C. Expediente: 200700043-01. Actor:
PRODUCTORA DE PAPELES Y FIBRAS DEL CAUCA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
posterioridad a la inicial es considerada como una corrección a la misma y que la liquidación
oficial sustituye la declaración privada, es factible corregir igualmente los documentos
e informaciones que sustentan dicha declaración y que acreditan el cumplimiento
de los requisitos para que proceda la exención tributaria.”
En la directriz emitida por la DIAN se estudia una situación fáctica en particular
relacionada con la posibilidad de modificar la información contenida en los
documentos presentados para solicitar la exención en la renta, con el fin de
sustentar un proyecto de corrección que incremente dicha exención, situación que
si bien no es la que se estudia en el presente asunto, en tanto que la parte actora
nunca corrigió a iniciativa propia su declaración privada, ni presentó un proyecto
de corrección sobre la declaración inicial ante la DIAN (lo que hizo fue aumentar
en la declaración tributaria presentada, el valor de la renta exenta para el año
gravable 2001, en un monto mayor al certificado previamente por el revisor fiscal),
considera la Sala necesario referirse a lo analizado por la administración
tributaria, en tanto se considera viable, a la luz de las normas tributarias, que los
declarantes acogidos a la Ley 218/95 –ley Páez- puedan corregir su liquidación
privada con posterioridad a la presentación de la declaración, lo que puede
implicar a su vez la modificación de los documentos aportados, sin que ello
lleve implícito la pérdida del beneficio tributario.
En este orden de ideas, observa la Sala que el contribuyente TECNOSUR S.A. al
dar respuesta oportuna al requerimiento especial No. 1706320040000029 de julio
de 2004, procedió a corregir o aclarar la declaración del revisor fiscal presentada
en febrero de 2002, respecto al monto de la renta exenta, presentando una nueva
certificación del revisor fiscal, a través de la cual se explica la diferencia
ocasionada entre el monto de la renta exenta declarada por la sociedad y la
certificada por el revisor fiscal en el año 2002, y que corresponde a $945.106.595.
Dicha diferencia, menciona, pertenece principalmente a costos y gastos por
concepto de propaganda de televisión, encargada a Caracol Televisión a través
de la Agencia de publicidad SANCHO/BBDO según cuenta de cobro No. 014250
por valor de $805.499.814 y factura de venta No. 027671 por valor de
$100.687.476, de fecha 28 de enero de 2002, que si bien fue contabilizada para el
2001 como deducción, físicamente no era aceptable por corresponder a otra
vigencia fiscal, afectando los ingresos susceptibles de constituir renta exenta;
como consecuencia debió rechazarse dicha deducción y generó un incremento en
la renta exenta calculada por venta de pañales en $945.106.595, pasando de
$15.213.417.424 a $16.158.524.0194. Cabe aclarar que si bien en la cuenta de
cobro No. 014250 expedida el 28 de enero de 2002, se hace alusión al servicio
publicitario prestado por CARACOL TV en diciembre de 2001, la factura de venta,
soporte contable de la transacción, data del 28 de enero de 2002, luego es
aceptable que el gasto o deducible aducido por el revisor fiscal en la nueva
certificación presentada el 06 de octubre de 2004 fuera excluido de la vigencia
fiscal 2001 en tanto corresponde al año 2002, pues el servicio aparentemente
causado desde diciembre de 2001, no contaba para la fecha con ningún soporte
contable y por ende no podía registrarse como gasto sino como cargo diferido, tal
como lo establece el artículo 14 del Decreto Reglamentario 2650 de 1993, que
regula la codificación, clase y descripción del catálogo de cuentas y que incluye
dentro de la cuenta de cargos diferidos lo atinente a la publicidad, propaganda y
promoción que sea pagada anticipadamente.
La nueva certificación expedida por el revisor fiscal de la empresa, a raíz del
requerimiento especial efectuado por el ente tributario, así como los soportes
contables aducidos y descritos en dicho documento y cuya copia fue anexada con
4
Folios 362 a 367 del expediente administrativo aportado por la DIAN
20
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
la demanda, no fueron tenidos en cuenta por la Administración de impuestos de
Popayán al momento de proferir su liquidación oficial, quien se limitó a conceder
la exención del impuesto de renta por concepto de la ley Páez con base en la
primera certificación del revisor fiscal, descartando de plano la nueva certificación
al considerar que la misma fue presentada por fuera del término establecido en la
ley 218 de 1995.
Es por ello que TECNOSUR argumenta a su favor que las funciones y
características del certificado del revisor fiscal, presentado como requisito previsto
en la ley 218 para acceder a un beneficio fiscal, no es inmodificable, sino
verificable y controvertible, razón por la cual, en virtud del requerimiento especial
realizado por la DIAN, procedió a explicar las razones que causaron una
diferencia entre el valor de la renta exenta consignado en la declaración tributaria
y el certificado por el revisor fiscal para efectos de la exención regulada en la ley
Páez.
Por su lado, la DIAN Popayán, simplemente se limitó a verificar el cumplimiento
de los requisitos formales de la ley 218, para acceder al beneficio fiscal allí
previsto, entre otros, haber tramitado el certificado del revisor fiscal en febrero de
2002, en el que constara el valor de la renta exenta, parámetros bajo los cuales,
TECNOSUR accedió a los beneficios consagrados legalmente.
Igualmente observa la Sala que las pruebas recaudadas por la entidad tributaria
solamente dan cuenta de la diferencia existente entre la declaración privada
presentada por TECNOSUR y la certificación del revisor fiscal aportada en febrero
de 2002, pero no logra desvirtuar los argumentos sostenidos por TECNOSUR
S.A, durante el trámite administrativo adelantado y procede a realizar la
liquidación oficial de revisión, sin rebatir mínimamente los argumentos expresados
por el Declarante para justificar la diferencia detectada.
Cabe anotar que es posición reiterada de la Sección Cuarta del Consejo de
Estado, que cuando la autoridad rechaza la liquidación privada, debe darle a
conocer al contribuyente, los motivos de desacuerdo, para garantizarle el derecho
de defensa. De suerte que, se ha considerado que el requerimiento especial y la
liquidación oficial deben ser motivados, pues el análisis de los hechos y razones
que fundamenten la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia, y
enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión5.
Nótese que la DIAN desconoció la liquidación privada presentada por
TECNOSUR S.A., únicamente con fundamento en el carácter invariable del valor
de la renta exenta certificado por el revisor fiscal, en cumplimiento de los
requisitos de la ley 218 para acceder a dicho beneficio fiscal, en el entendido que
el valor de la renta exenta no podía aparecer diferente en la declaración y guardó
absoluto silencio sobre la explicación que TECNOSUR hizo del porqué de la
diferencia del valor de la renta exenta consignado en el certificado del revisor
fiscal y en la declaración. No consideró que TECNOSUR había calificado el valor
de la renta exenta contenido en el certificado del revisor fiscal como erróneo,
mientras que el contenido en la declaración era, en parte, fiscal y contablemente
correcto; y tampoco hizo precisión alguna sobre la indicación hecha por
TECNOSUR, en el sentido que el valor correcto de la renta exenta era el
contenido en la declaración, tal como había sido verificado en la inspección
tributaria. Para la Sala no es viable el valor probatorio asignado por la DIAN a la
certificación inicial presentada, en tanto se le atribuye una importancia similar a la
5
Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, 18 de mayo de 2006, radicado 14778.
21
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
de la tarifa legal probatoria, y descarta toda posibilidad de presentar prueba en
contrario.
En ese sentido, se desconocen los motivos o las razones por los cuales se
rechazó la declaración de TECNOSUR. Máxime, cuando lo expuesto por la DIAN,
atinente a la inmodificabilidad del valor de la renta exenta que certificó el revisor
fiscal, no parece atemperarse al supuesto de la norma, y a los conceptos emitidos
por la DIAN, según los cuales la administración tiene las facultades suficientes
para corroborarlo y en general, efectuar las diligencias necesarias para la correcta
y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la
aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación de
los mismos.
Baste para ello traer a colación lo expresado por el H. Consejo de Estado
respecto al valor probatorio de las certificaciones expedidas por los contadores o
revisores fiscales:
“Si bien, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar
en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o
revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración para hacer las
comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean
válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende
probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.
Además, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o
que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; deben informar si las
operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la
situación financiera del ente económico. Se ha precisado que tales certificados deben
contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes
a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones
acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su
calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la
revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de
indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones
vertidas en sus certificaciones” Lo anterior no significa que la Sala exija una tarifa
legal en cuanto al certificado de revisor fiscal o para demostrar el costo de la
materia prima
vendida. La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y
coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como
tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe
realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables
del contribuyente.
Además, del artículo 777 del Estatuto Tributario no se deduce la aceptación incondicional del
certificado del revisor fiscal como verdad real de una operación del contribuyente que deba
constar en su contabilidad. Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una
tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio
el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta
para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la
facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que
el juez lo acepte como prueba contable.
Como en este caso, el certificado analizado no se refirió a los números ni a las fechas de los
comprobantes externos e internos que soportaron el costo de los inventarios, ni explicó
claramente la forma de contabilización, para la Sala no es suficiente para desvirtuar la glosa.
En consecuencia, en este aspecto se confirmará la decisión del Tribunal.”6
6 Sentencia del 19 de agosto de 2010. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Consejero
Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS, Bogotá, D.C., Radicación: 25000-23-27-0002006-00686-01-16750.
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
En consecuencia y teniendo como soporte la jurisprudencia de la H. Corporación
transcrita, puede afirmarse en el presente caso, que la segunda certificación
expedida por el revisor fiscal de la época, presentada como corrección a la
certificación inicial, no contiene una simple afirmación sobre las operaciones
contables de la empresa, en tanto relaciona de manera específica los soportes o
facturas que sirvieron de sustento para excluir la deducción mencionada en el año
2001, facturas o cuentas de cobro debidamente identificadas, con número
consecutivo e identificación de las partes y su respetivo NIT, con fecha de
expedición del 28 de enero de 2002 y fecha de vencimiento del 27 de febrero del
mismo año, de manera tal que la autoridad tributaria debió considerar la
corrección realizada mediante dicha certificación, con la cual se pretendía superar
el error evidenciado por la DIAN y no limitarse simplemente a mencionar la
diferencia existente entre la declaración privada presentada por TECNOSUR y la
certificación del revisor fiscal aportada en febrero de 2002, sin desvirtuar o
corroborar los argumentos sostenidos por TECNOSUR S.A, durante el trámite
administrativo adelantado, en tanto que como se ha venido sosteniendo, la
certificación inicial del revisor fiscal no está sometida a una tarifa legal, y debe
valorarse de acuerdo con la sana crítica de manera tal que si la entidad no lo
encuentra bien fundamentado, tiene la facultad de apartarse de él.
En este sentido, a la Administración de impuestos, no solo le correspondía alertar
al contribuyente de la inconsistencia encontrada entre el monto de la renta exenta
certificado por el revisor fiscal y lo contenido en la declaración de renta, apoyado
en la práctica de la inspección tributaria, sino estudiar, verificar y valorarla
conforme a los fundamentos expresados por el contribuyente al responder el
requerimiento efectuado por la entidad, de manera tal que prevaleciera el derecho
sustancial
sobre
las
simples
formalidades,
principio
consagrado
constitucionalmente en el artículo 228 y desarrollado ampliamente por la H. Corte
Constitucional.
La anterior conclusión guarda consonancia con lo manifestado por el máximo
Tribunal de lo Contencioso, quien ha expresado lo siguiente:
“En relación con la responsabilidad probatoria en el proceso tributario, el artículo 746 del
Estatuto Tributario señala que: “Se consideran ciertos los hechos consignados en las
declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o
requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya
solicitado una comprobación especial ni la ley la exija.” De acuerdo con lo anterior, le
corresponde en principio a la Administración desvirtuar la presunción de veracidad de las
declaraciones tributarias utilizando las amplias facultades de fiscalización e investigación
con las que cuenta para obtener las pruebas correspondientes. Pero también puede
solicitar al contribuyente la comprobación de los requisitos específicos que la ley exige para
el reconocimiento de un descuento, exención, ingreso no gravado, costo, deducción,
pasivos, etc. Como lo ha señalado la Corporación, la presunción de veracidad de las
declaraciones tiene como condición que sobre lo hechos allí consignados no se exija una
comprobación especial. “Esta condición tiene por finalidad hacer efectivos la
facultad y el deber de investigar y fiscalizar que tiene la Administración
tributaria e impedir que el contribuyente escudado en la presunción de
veracidad obstaculice la labor de inspección y se niegue a comprobar los hechos
cuando así se requiera en ejercicio del control sobre el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias”.7
7 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA,
Bogotá, D. C., veintiocho (28) de junio de dos mil diez (2010), Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO
GIRALDO, Radicación número: 08001-23-31-000-2007-00576-01(17415), Actor: COMPAÑIA
PANAMEÑA DE AVIACION S.A., Demandado: MUNICIPIO DE SOLEDAD – ATLANTICO
23
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Conforme a los argumentos expuestos, está acreditado que el acto administrativo
acusado se encuentra viciado de nulidad al basar su decisión en una
interpretación errónea y restringida de la ley 218 de 1995, y vulnera el debido
proceso de la sociedad actora, en tanto la entidad tributaria no decretó las
diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los
impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que
conduzca a una correcta determinación de la renta exenta, ni mucho menos logró
desvirtuar la segunda certificación remitida por el revisor fiscal a fin de corregir la
inicialmente aportada, razones suficientes para declarar la nulidad del acto
acusado.
Pese a lo anterior, observa la Sala que si bien el revisor fiscal presenta una
explicación coherente sobre las razones por las cuales se excluyó de la
declaración privada un deducible incluido inicialmente por el revisor fiscal para el
año 2001, y que corresponde al servicio publicitario pagado a CARACOL T.V,
estas facturas o cuentas de cobro arrojan un resultado distinto al mencionado por
el revisor fiscal el cual es de $906.187.290, y no $945.106.595 como se expresa
en la certificación, sin que se haga mención alguna respecto al valor restante y
que corresponde a la suma $38.919.729, y mucho menos fue justificado
contablemente.
En este orden, si bien la segunda certificación presentada por el revisor fiscal de
la empresa, prueba de manera parcial el incremento de la renta exenta liquidada
para el año 2001, fue insuficiente para justificar la totalidad del valor exento
declarado.
Así las cosas, lo certificado por el revisor fiscal es válido pero únicamente para
justificar la suma de $906.187.290 en tanto está soportada debidamente con las
facturas cuya copia se anexó a la presente demanda8, pero no así la suma de
$38.919.729, pues se desconoce la causa o transacción que le dio origen y que
justifique de manera razonada la diferencia presentada respecto de la certificación
inicial del revisor fiscal y la declaración tributaria realizada por la empresa. En este
entendido, procede la nulidad parcial del acto acusado únicamente respecto del
concepto “rentas exentas Ley Páez” por el valor comprobado y los demás
conceptos, que en virtud de tal modificación, se vean afectados en su monto,
incluido el concepto de sanciones por las razones que se explican a continuación.
De la sanción por inexactitud:
Respecto a la sanción por inexactitud aplicada por la entidad tributaria, habrá que
decirse que el artículo 647 del Estatuto Tributario señala taxativamente las
circunstancias que constituyen una inexactitud sancionable. La misma norma
prevé que no procede la sanción, si el menor valor a pagar resultante de la
declaración proviene de diferencias de criterio en relación con el derecho
aplicable, siempre que los hechos y las cifras denunciadas sean completos y
verdaderos.
Por su parte el H. Consejo de Estado en sentencia de unificación sostuvo en
relación con la sanción por inexactitud lo siguiente:
8
Folios 95 y 96 del cuaderno principal
24
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
“La Sección venía sosteniendo de manera reiterada que ni por controversias de
interpretación, ni por falta de pruebas era pertinente aplicar la sanción. Que si los rechazos
obedecían a falta de prueba -contable o no- o a defectos formales en su comprobación
debía hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia,
simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que
entre otros, la sanción estaba prevista en el evento de que el contribuyente solicitara
costos, deducciones, pasivos, etc., en los que no hubiera incurrido efectivamente de los
cuales derivara un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. Sin embargo, la
Doctrina Judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba
sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no
aplicar la sanción por inexactitud. En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la
Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la
inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a
pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario. Así
mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la
sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como
deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que
afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa
oportunidad advirtió que no era necesario que la Administración estableciera que los
gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin
demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la
presunción de legalidad de los actos administrativos. Posteriormente, en el caso fallado en
la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni
judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un
pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en
ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del E.T., era procedente
la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración
pasivos inexistentes. En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada
se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la
realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una
actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos
que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como
condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del
contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales. Ante la
falta de demostración de los costos y deducciones declarados, da lugar a que se
tenga como costos y deducciones inexistentes en la declaración tributaria, con
los cuales se derivó un mayor saldo a favor para la sociedad que da lugar a la
sanción por inexactitud”9
En el presente asunto, está acreditado que para el año gravable 2001, el
contribuyente dentro de la declaración de renta incluyó una renta exenta distinta a
la certificada por el revisor fiscal y presentada en la oportunidad legal para
hacerse acreedor a la exención tributaria establecida en la ley 218 de 1995, lo que
obligó a la administración tributaria a realizar un requerimiento especial por la
inconsistencia presentada entre la declaración privada y la certificación emitida
por el revisor fiscal y que ocasionó la posterior aclaración o corrección por parte
del contribuyente de la certificación inicialmente presentada. Sin embargo, la
posterior certificación del revisor fiscal justifica sólo de manera parcial la diferencia
que dio lugar a la sanción por inexactitud por valor de $906.187.290, soportada
debidamente con las facturas antes mencionadas10, pero no así la suma de
$38.919.729, la cual carece en absoluto de soporte probatorio o contable que la
9 Sentencia del 5 de mayo de 2011. CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO. SECCION CUARTA. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS
BARCENAS..Radicación
número:
47001-23-31-000-2002-00306-01(17306).
Actor:
COMERCIALIZADORA DE LICORES DEL MAGDALENA S.A-COLIMAG S.A. Demandado:
DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
10
Folios 95 y 96 del cuaderno principal
25
Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
verifique, en consecuencia conforme al aparte jurisprudencial transcrito, la
diferencia no acreditada o justificada por la entidad contribuyente da lugar a
imponer la sanción por inexactitud en tanto esta diferencia le generó a la sociedad
una exención mayor a la que realmente le correspondía, razón por la cual la
entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente, teniendo en cuenta que el
Impuesto de renta gravable se encuentra afectado por el total de rentas exentas
correspondiente a la suma de $ 16.119.604.00011 y que por ende modifica el
monto del saldo a favor declarado por el contribuyente.
III. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto el Tribunal Contencioso Administrativo de Cauca
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley
F A L L A
PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA
SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005,
proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, la DIRECCION DE
IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –ADMINISTRACION DE IMPUESTOS
NACIONALES DE POPAYAN, deberá modificar la LIQUIDACIÓN OFICIAL
RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de
2005, en los siguientes conceptos:
- El valor determinado en la liquidación oficial por concepto de renta exenta ley Páez
para el año gravable 2001, deberá ser incrementado en $ 906.187.000, para un total
de de $ 16.119.604.000 y, así mismo deberá reliquidarse los demás conceptos que
en virtud de tal modificación se vean afectados en su monto, incluido el saldo a favor
del contribuyente.
- Reliquidar el monto de la sanción por inexactitud, según lo señalado en la parte
motiva de este proveído
TERCERO: Niéguense las demás súplicas de la demanda.
CUARTO: Si la presente providencia no fuere recurrida dentro del término legal
proceder al archivo definitivo del expediente, previas las anotaciones respectivas.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, CÚMPLASE Y ARCHÍVESE
Se hace constar que el proyecto de esta providencia se discutió y aprobó por la
Sala en sesión de la fecha tal como consta en el acta.
Los Magistrados
11
Sumatoria que corresponde a la renta exenta reconocida por la DIAN ($ 15.213.417.000) más los costos y
gastos por concepto de propaganda de televisión ($ 906.187.290 asimilable a $906.187.000 para efectos de la
declaración según el artículo 868 del Estatuto Tributario Ley 1111 de 2006)
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Expediente:
Actor:
Demandado:
Acción:
19001 23 00 003 2005 0011 00
TECNOSUR S.A
DIAN
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
MAGNOLIA CORTES CARDOZO
PEDRO JAVIER BOLAÑOS ANDRADE
CARMEN AMPARO PONCE DELGADO
(Ausente con permiso)
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