El “devengo” y las provisiones del ejercicio

IV
Aplicación Práctica
El “devengo” y las provisiones del ejercicio
Ficha Técnica
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Título : El “devengo” y las provisiones del ejercicio
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 293 - Segunda Quincena de Diciembre 2013
1. Introducción
A puertas del cierre del ejercicio económico 2013, y previo al
cierre contable, las empresas deben de reconocer todos los hechos económicos incurridos en el ejercicio, ello con la finalidad
de emitir estados financieros íntegros y razonables,
Desde hace 15 años, los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (PCGA) en el Perú comprende a las Normas Internacionales de Contabilidad, Normas Internacionales de Información
Financiera y sus interpretaciones; siendo estos principios las
bases sobre las cuales el profesional contable deberá ejercer su
labor de reconocimiento, medición, presentación y revelación
en los estados financieros.
A la fecha aún se observa resistencia en la aplicación de estos
PCGA; por cuanto los lineamientos utilizados en la contabilidad
continúan priorizando a la normativa tributaria, esto se evidencia
en la limitación que muchas empresas manifiestan al realizar el
reconocimiento de sus gastos o ingresos, que, por el solo hecho
de no contar con un comprobante de pago, a pesar que haya
“devengado”, este no es registrado contablemente, si no; hasta
cuando cuentan con un comprobante de pago.
IV-8
Instituto Pacífico
En este informe se pretende desarrollar el marco contable a tener
en consideración para efectuar el registro contable1 de todas las
operaciones incurridas en el ejercicio, sea que cuenten o no con
un comprobante de pago.
2. Bases fundamentales
De acuerdo al marco conceptual de la información financiera,
esta se elabora sobre la base de dos principios fundamentales;
uno de ellos relacionados a que la entidad se encuentre en
funcionamiento y cuya continuidad sea previsible en el futuro,
denominando a este principio como empresa en marcha:
Empresa Análisis y Soluciones S.A.
1 En el argot contable, comúnmente a este acto de registrar lo denominamos “provisionar”.
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos
3. Cualidades de la información financiera
Ahora bien, cómo definiríamos una empresa:
Una empresa es una unidad económico-social, integrada por
elementos humanos, materiales y técnicos, que tiene el objetivo de
obtener utilidades a través de su participación en el mercado de bienes
y servicios. Para esto, hace uso de los factores productivos (trabajo,
tierra y capital).
Siendo una empresa una unidad económico-social, está
compuesta por departamentos o áreas organizadas que
se complementan para lograr la obtención de utilidades a
través de los factores productivos (actividades de operación).
Logística y
almacenes
Administración
y finanzas
La información financiera para que sea útil debe cumplir con
determinadas cualidades:
Una cualidad esencial de los estados financieros es
que sea fácilmente comprensible para los usuarios;
para ello se supone que los usuarios tienen un conociComprensibilidad miento razonable de las actividades económicas y del
mundo de los negocios, así como de su contabilidad,
y también la voluntad de estudiar la información con
razonable diligencia.
Relevancia
Es relevante cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles
a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o
bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas
anteriormente.
Fiabilidad
Es fiable cuando está libre de error material y de sesgo
o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es
la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo
que puede esperarse razonablemente que represente.
“Si la información sirve para representar fielmente las
transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar,
es necesario que éstos se contabilicen y presenten de
acuerdo con su esencia y realidad económica, y no
meramente según su forma legal”.
Comparabilidad
Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo,
con el fin de identificar las tendencias de la situación
financiera y del desempeño. También deben ser
capaces los usuarios de comparar los estados financieros de entidades diferentes, con el fin de evaluar
su posición financiera, desempeño y cambios en la
posición financiera en términos relativos.
Empresa
Ventas y
marketing
Contabilidad
El otro principio, se refiere a la oportunidad del reconocimiento
contable de los hechos económicos en la oportunidad de su
ocurrencia, este principio se denomina devengo.
Ahora bien, ¿qué es un hecho económico o transacción económica? Ubicamos la definición de este término en la web del
Ministerio de Economía y Finanzas2 que señala lo siguiente:
“Suceso en el que se produce un derecho o una obligación, al efectuarse
una transacción económica que origina un registro contable presupuestario y/o financiero en las entidades públicas”.
Siendo aplicable esta definición también en entidades privadas,
tomando en consideración los lineamientos de reconocimiento
contable desarrollados por las Normas Internacionales de Información Financiera.
Hecho económico
Transfiere el bien
COMPRA
ACT. FIJO
NIC 16
VENTA
NIC 18
Comprador
Vendedor
En el gráfico se observa que una transacción económica comprende a dos sujetos, vendedor y comprador; por cuanto esta
transacción implica una reciprocidad de acciones; por un lado
quien vendió registrará un ingreso por la venta efectuada en
la oportunidad en que entregue los riesgos y beneficios de la
propiedad de bien, ello según lo señala la NIC 18 en su párrafo
14; y consecuentemente a ello, quien recibe el bien “comprador”
reconocerá el bien en sus activos aplicando la norma contable
que así corresponda. En el gráfico se especifica que el bien adquirido es un activo fijo, por cuanto se tendrá en consideración
la NIC 16 para su reconocimiento; si se tratara de existencias,
se utilizará la NIC 2 Inventarios.
2 <http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_glossary&letter=H&id=329&Itemid=100339>.
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4. Del devengo y de las provisiones del ejercicio
En este punto vamos a tener en consideración algunas definiciones desarrolladas en la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes; la misma que nos indica lo siguiente:
• Provisión, es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca
de su cuantía o vencimiento.
• Pasivo, es una obligación presente de la entidad, surgida a
raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para
cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
• Pasivo contingente, es una obligación posible, surgida a raíz
de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada
solo porque ocurran o no de uno o más hechos futuros, sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la
entidad; o una obligación presente, surgida a raíz de sucesos
pasados, que no se ha reconocido contablemente porque
no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una
salida de recursos que incorporen beneficios económicos;
o el importe de la obligación no pueda ser medido con la
suficiente fiabilidad.
El motivo de recordar las definiciones de provisión y pasivo,
tienen como finalidad identificar la similitud o diferencia entre
estos términos, ello enmarcado en el alcance de la NIC 37; siendo
así la similitud radica en que en ambos son “obligaciones”, y la
diferencia entre ellos radica en la incertidumbre sobre su cuantía
y vencimiento. Asimismo, la única manera de que la entidad
tenga una “obligación” es que hubiera devengado un hecho
económico presente o pasado.
El párrafo 25 de esta norma contable, señala que la utilización de
estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados
financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad
que estos deben tener. Bajo esta mención, es la entidad la que
deberá determinar posibles desenlaces para determinar el
importe de la obligación “provisión”, suficientemente fiable,
encontrándonos entonces ante un “pasivo”.
Actualidad Empresarial
IV-9
IV
Aplicación Práctica
En el caso en que su medición fuera imposible, estaríamos frente
a un pasivo contingente; dejando de ser ya una provisión. Siendo
un pasivo contingente su revelación se efectúa en las notas a los
estados financieros, no pudiendo ser registrado contablemente;
por ejemplo: los juicios por actos comerciales, en los cuales el
punto en controversia no se encuentra plasmado en el contrato
comercial, por cuanto es incierta su medición y vencimiento,
entre otros.
El párrafo 13 de la NIC 37 distingue los pasivos de los
pasivos contingentes de la siguiente manera:
Provisiones
Son provisiones que ya han sido objeto de reconocimiento
como pasivos (suponiendo que su cuantía haya podido
ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas,
la entidad tenga que desprenderse de recursos que
incorporen beneficios económicos; y
Son provisiones que no han sido objeto de reconocimiento
como pasivos porque son:
(i) obligaciones posibles, en la medida que todavía se
tiene que confirmar si la entidad tiene una obligación
presente que puede suponerle una salida de recursos
que incorporen beneficios económicos; o
Pasivos
(ii) obligaciones presentes que no cumplen los criterios
Contingentes
de reconocimiento de esta norma (ya sea porque no
es probable que, para su cancelación, se produzca
una salida de recursos que incorporen beneficios
económicos, ya sea porque no pueda hacerse una
estimación suficientemente fiable de la cuantía de la
obligación).
4.1. Reconocimiento de las provisiones (p.14 NIC 37)
Se deberá reconocerse una provisión cuando se den las siguientes
condiciones:
(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o
implícita) como resultado de un suceso pasado;
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar
tal obligación; y
(c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una
provisión, por cuanto estaremos frente a un pasivo contingente.
5. Aplicación práctica
Solución:
La empresa Matine S.A. ha recibido el servicio de mantenimiento contratado en el mes de diciembre, por cuanto, dicho
consumo implicará una obligación presente de cancelar al
proveedor Eraser Informatic S.A. el importe pactado por su
servicio.
Como podemos observar, el servicio de mantenimiento ha sido
consumido en el mes de diciembre, evidenciándose el devengo
del gasto y el cumplimiento de lo exigido en el párrafo 14 de la
NIC 37 para reconocer una provisión:
a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o
implícita) como resultado de un suceso pasado;
b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar
tal obligación; y
c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
El registro contable de la provisión se deberá efectuar en el Libro
Diario, de la siguiente manera:
-
Registro de la provisión en el mes de diciembre 2013
Nº
Fecha
x
30.12.13
Debe
Haber
Por la
provisión
del gasto
por mantenimiento de
equipos
informáticos
634
Mantenimiento y reparaciones
6343
Inm. maq. y equipo
63435 Equipos diversos
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
469
Otras cuentas por pagar
diversas
4699
Otras cuentas por pagar
4,500.00
46991 No emitidos
91 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 2,500.00
x
30.12.13
Por el
destino
del gasto
92 GASTOS DE VENTAS
2,000.00
79 CARGAS IMPUT. A CUENTAS
DE COSTOS Y GASTOS
4,500.00
En enero 2014, se recibirá el comprobante de pago respectivo
y este se imputará en el registro de compras del mes de enero
2014, pudiendo utilizar el IGV, siempre que hubiere efectuado el
pago de la detracción (por tratarse de un servicio sujeto al Spot).
Nº
Fecha
La empresa Eraser Informatic S.A. es la empresa que presta el
servicio de mantenimiento. Al 31 de diciembre 2013 no ha
emitido comprobante de pago alguno, a pesar de haber culminado la prestación del servicio contratado y de haber obtenido
la conformidad del servicio brindado. Por un tema de política
operativa, la empresa Eraser Informatic S.A. emitirá su facturación la primera semana de enero 2014.
Se pide analizar la operación a efectos de determinar la necesidad de efectuar o no la provisión del gasto; así como comentar
la incidencia tributaria de esta provisión tanto para la empresa
Matine S.A. como para la empresa Eraser Informatic S.A.
Glosa
Cta.
46
Servicio de mantenimiento contratado no facturado
La empresa Matine S.A., en diciembre 2013, ha contratado los
servicios de mantenimiento de sus equipos informáticos, por un
importe de S/.4,500 más IGV.
Instituto Pacífico
Cta.
63 GASTOS POR SERVICIOS PRES- 4,500.00
TADOS POR TERCEROS
Se sugiere el siguiente registro contable en el mes de enero 2014:
Caso Nº 1
IV-10
Glosa
x
02.01.14
Por la
Factura
Nº 2506
por mantenimiento de
equipos
informáticos
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
469
Otras cuentas por pagar diversas
4699
Otras cuentas por
pagar
Debe
Haber
4,500.00
46991 No emitidos
40
46
TRIB., CONTRAPRESTAC. Y
APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
Y SALUD POR PAGAR
401
Gobierno central
4011
IGV - Cuenta propia
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
469
Otras cuentas por pagar diversas
4699
Otras cuentas por
pagar
810.00
5,310.00
46999 Otras cuentas por
pagar
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Segunda Quincena - Diciembre 2013
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
IV
Incidencias tributarias
a) En la empresa Matine S.A.
De acuerdo a lo señalado en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos se imputarán en el ejercicio en el
cual se efectúe su devengo; por tanto, dicho gasto provisionado
en diciembre 2013 es gasto deducible en el ejercicio 2013.
b) En la empresa Eraser Informatic S.A.
Siendo que el servicio devengo en el mes de diciembre 2013;
deberá de provisionarse contablemente, en mérito a lo señalado en el párrafo 20 de la NIC 18, asimismo de la mano con lo
exigido en el artículo 57º de la Ley del IR, que señala que los
ingresos deben imputarse en el ejercicio en que devenguen.
Asimismo, considerar que hay nacimiento de obligación tributaria respecto del IGV además del IR.
Se sugiere el siguiente registro contable en la empresa Eraser
Informatic S.A. en el Libro Diario del mes de diciembre 2013:
Nº
x
Fecha
30.12.13
Glosa
Cta.
12 CUENTAS POR COBRAR COPor la proMERCIALES - TERCEROS
visión del
121
Fact., boleta y otros
ingreso
comprob. por cobrar
devenga1211 No emitidas
do según
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR.
Orden de
AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
servicio
POR PAGAR
Nº 55
401
Gobierno central
efectuado
4011
IGV - Cuenta propia
al cliente 70 VENTAS
Matine
704
Otras cuentas por pagar
S.A.
diversas
Debe
Caso Nº 2
Recepción de mercaderías sin emisión de comprobante
de pago
La empresa Marina S.A. ha recibido el 28.12.13, mercaderías
valorizadas por S/.12,000 con GR Nº 001-00562. Su proveedor
Morante S.A.C. le indica que emitirá el respectivo comprobante
de pago el 03.01.14.
Se pide desarrollar los registros contables a realizar por la empresa Marina S.A. y Morante S.A.C., respectivamente:
Solución:
- Provisión en la empresa Marina S.A.:
En diciembre 2013
Nº
Fecha
x
28.12.13
x
28.12.13
Haber
5,310.00
810.00
4,500.00
Respecto a la determinación de los impuestos a declarar por la
empresa, respecto al mes de diciembre, deberá tener en consideración que el pago a cuenta del IR se determina sobre los
ingresos gravables devengados en el mes (art. 85º Ley del IR) y
en relación con el IGV, se sugiere elaborar una hoja de trabajo.
Considerando que las ventas facturadas por esta empresa en el
mes de diciembre es de S/.38,000, las mismas que se han imputado en el registro de ventas del mes de diciembre, acorde a
lo exigido en la R.S. Nº 234-2006/SUNAT, en la hoja de trabajo
tendremos lo siguiente:
Nº
x
Ingresos devengados gravados según registro de venta
(facturados)
Ingresos devengados gravados pendientes de facturar
Total ingresos gravables =
Impuesto determinado (IGV 18 %) 
S/.38,000
S/.4,500
S/.42,500
7,650
En el mes de enero 2014, deberá también tener en consideración la elaboración de la hoja de trabajo, ya que recordemos
que la emisión del comprobante de pago se realiza en el mes
de enero. Vamos a suponer que el registro de ventas de enero
2014 ascienden a S/.65,000.
Hoja de trabajo – Determinación del IGV enero 2014
IGV:
Ingresos devengados gravados según registro de venta
(facturados)
S/.65,000
(-) FC Nº 2506 (ingreso devengado en diciembre 2013)
(S/.4,500)
Total ingresos gravables =
S/.60,500
Impuesto determinado (IGV 18 %) 
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Segunda Quincena - Diciembre 2013
10,890
Cta.
Debe
Haber
60 COMPRAS
12,000.00
601
Mercaderias
6011 Mercaderias manufacPor la
turadas
provisión
mercade60111 Mercaderias manufacría recepturadas
cionada 42 CUENTAS POR PAGAR COMER12,000.00
según
CIALES – TERCEROS
GR-00562
421
Fact., boleta y otros
comprob. por pagar
4211 No emitidas
20 MERCADERÍAS
12,000.00
201
Mercaderias manufacturadas
2011 Mercaderías manufacPor el
turadas
ingreso a
20111 Costo
almacén
12,000.00
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
611
Mercaderías
6111
Mercaderias manufacturadas
En enero 2014
Hoja de trabajo – Determinación del IGV diciembre 2013
IGV:
Glosa
Fecha
Glosa
Cta.
Debe
Haber
42 CUENTAS POR PAGAR COMER- 12,000.00
CIALES - TERCEROS
421
Fact., boleta y otros
comprob. por pagar
4211 No emitidas
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y 2,160.00
Por la
APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
Factura Nº
Y SALUD POR PAGAR
03.01.14 01265 por
mercade401
Gobierno central
rías
4011 IGV
14,160.00
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421
Fact., boleta y otros
comprob. por pagar
4212 Emitidas
- Provisión en la empresa Morante S.A.
Diciembre 2013
Nº
Fecha
x 28.12.13
Glosa
Cta
Debe
Haber
Por la
12 CUENTAS POR COBRAR CO- 14,160.00
provisión
MERCIALES - TERCEROS
del ingreso
121
Fact., boleta y otros comdevengado
prob. por cobrar
según
1211 No emitidas
Orden de 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y
2,160.00
compra Nº
APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
2013Y SALUD POR PAGAR
12-35
401
Gobierno central
efectuado
4011 IGV
al cliente 70 VENTAS
12,000.00
Marina
701
Mercaderías
S.A.
Actualidad Empresarial
IV-11